为促进社会主义市场经济体制的建立和进一步对外开放，推动我国国民经济的持续、快速、健康发展，国务院发布了《关于进一步改革外汇管理体制的通知》（以下简称《通知》），财政部制定了“关于外汇管理体制改革后企业外币业务会计处理的规定”（以下简称“规定”）。“规定”主要解决两方面的问题，一是外汇体制改革后，企业外币业务的会计核算，二是遗留问题的会计处理。下面对几个主要问题再作一些解释。

一、关于记帐所用汇率

根据《通知》精神，汇率并轨后，会出现二种汇率，即中国人民银行公布的市场汇价和各外汇指定银行的挂牌汇率。中国人民银行将根据前一日银行间外汇交易市场形成的价格，每日公布人民币对美元交易的市场汇价，并参照国际外汇市场变化，同时公布人民币对其他主要货币的市场汇价。各外汇指定银行以此为依据，在中国人民银行规定的浮动幅度内自行挂牌，对客户买卖外汇。

由此可见，中国人民银行公布的市场汇价与银行挂牌汇率之间以及各外汇指定银行的挂牌汇率之间均可能有差异。会计上采用哪种汇率作为记帐汇率更符合实际，是首先要解决的问题。为此我们作了大量的调查分析，调查中多数意见认为，由于不同的外汇指定银行采用不同的挂牌汇率，若会计上采用挂牌汇率折合，则会产生因企业的开户银行不同而折合汇率不相同的情况。如果一个企业同时在几个银行开户，则同一天的交易可能会采用几个不同的汇率，这既不利于企业的核算，又不利于外部监督。

而采用中国人民银行公布的市场汇价作为企业的记帐汇率，尽管会使企业在向银行结汇或购汇时发生汇率差，但因市场汇价是全国统一的，避免了采用挂牌汇率产生的其他弊病，而且不管采用何种汇率作为记帐汇率，对于向银行结汇或购汇业务总会产生汇率差，因为记帐汇率一般用其中间价，而向银行结汇用买入价，向银行购汇用卖出价，买入、卖出价与记帐所用的中间价总会有差额，只是差额大小而已。

因此，权衡利弊，我们采用了全国统一的市场汇价作为企业外币业务的折合汇率。

二、关于外币业务核算原则

这次汇率并轨，从某种意义上说，可以看成是一次汇率的大幅度调整。因此，现行制度规定的外币业务的核算原则不变，只是：①核算所采用的汇率由原来的国家外汇牌价改为市场汇价；②不再有由于业务不同而采用国家外汇牌价和市场调剂价两种汇率记帐的情况。

企业发生外币业务时，与外币业务相关的帐户可以采用业务发生当时的市场汇价作为折合汇率，也可以采用业务发生当期期初的市场汇价作为折合汇率，由企业自行选定。期末（月末、季末或年末）对外币帐户的余额按期末汇率进行调整，即以期末现行汇率反映；其他帐户（非外币帐户）不作调整，仍以历史汇率反映。

外币帐户包括外币现金、外币银行存款、以外币结算的债权（如应收帐款、应收票据、预付货款等）和债务（如短期借款、长期借款、应付帐款、应付票据、应付工资、应付股利、预收货款等）。

外币帐户以外的帐户为非外币帐户，如固定资产、原材料、实收资本等帐户。

举例说明：

例1：某企业以人民币作为记帐本位币，2月5日以100美元购入一批原材料。企业按当日市场汇价$1=￥8作为折合汇率。应作分录：

借：原材料 800

贷：银行存款——（美元）户 （$100×8）800

会计期间终了，企业应对所有外币帐户的期末外币余额按期末市场汇价进行调整，即将外币帐户的期末外币余额按期末市场汇价折合为记帐本位币金额，与原帐面记帐本位币余额进行比较，差额即为汇兑损益。

举例说明：

例2：承例1，假定该企业2月初“银行存款——（美元）户”的余额为200美元，折合的帐面记帐本位币金额为1400元。当月只支用100美元购买原材料，当日汇率为$1=￥8，月末汇率为$1=￥9。该帐户调整情况为：

按月末汇率折合的月末记帐本位币金额=（$200-$100）×9=900元

原帐面记帐本位币金额=￥1400-￥800=600元

二者的差额300元为汇兑收益。应作如下分录：

借：银行存款——（美元）户 300

贷：财务费用 300

有些外币业务在进行会计处理时，不适用借贷方都采用当日或当期期初汇率折算这一原则，例如向银行结汇或购汇。

1.向银行结汇

企业在向银行结汇时，银行为买入外汇，按银行买入价将人民币兑付给企业。企业记帐时，一方面按实际收到的人民币金额借记“银行存款”等科目，另一方面按实际向银行结售的外币金额与按企业选定的市场汇价折合的人民币金额贷记“应收帐款”等科目。借贷方差额计入汇兑损益。

举例说明：

例3：某企业以人民币作为记帐本位币，采用业务发生当日市场汇价作为折合汇率。2月15日出口产品，售价1000美元，当日市场汇价为$1=￥8，20日收到外汇并向银行结汇，当日市场汇价为$1=￥9，结汇银行的美元买入价为$1=￥8.8，实际收到人民币8800元。

应作分录：

2/15：借：应收帐款（$1000×8） 8000

贷：产品销售收入 8000

2/20：借：银行存款——（人民币）户 8800

财务费用 200

贷：应收帐款（$1000×9） 9000

“应收帐款”帐户借贷方的差额将在期末予以调整。

2.向银行购汇

企业向银行购入外汇时，银行为卖出外币，按卖出价向企业收取人民币，企业实际支付的人民币金额与购入的外汇按企业选定的市场汇价折合的人民币金额之间的差额计入汇兑损益。

举例说明：

例4、某企业以人民币作为记帐本位币，采用业务发生当日市场汇价作为折合汇率。1月20日为偿还一笔10000美元的长期借款而向银行购入外汇，当日市场汇价为$1=￥8，该银行的美元卖出价为$1=￥8.2，企业实际支付人民币82000元。

应作分录：

借：长期借款（$10000×8） 80000

财务费用 2000

贷：银行存款——（人民币）户 82000

不允许开立现汇帐户的企业即没有外币现金和外币银行存款帐户，但企业只要有外币业务，其他外币帐户仍应存在，如外币的往来帐户等。因此，这些企业应设置除外币现金和外币银行存款帐户以外的其他外币帐户，并按照上述外币业务的核算原则进行外币业务的核算。

三、关于投入资本的折合

投入资本的折合，是指投资人出资的币种如与企业注册货币或记帐本位币不一致，需要按一定的汇率将出资额折合成注册货币或记帐本位币。折合为注册货币是为了确定实际应缴付的出资额，折合为记帐本位币，是为了确定登记实收资本帐户的金额。

例如，某中外合资企业注册资本为160万元人民币（即注册货币是人民币），按合同规定，双方出资比例为1∶1。中方需投入80万元人民币，外方需投入相当于80万元人民币的美元，由于外方的投入货币与注册货币不一致，因此首先要计算相当于80万元人民币的美元是多少，这也就是外方实际应缴付的美元数。缴付的出资如与记帐本位币不一致，还应折合成记帐本位币，以登记实收资本帐户。这两次折合都涉及采用什么汇率的问题。

根据规定，对资本的折合一般有两种汇率，一种是合同约定的汇率，另一种是企业收到出资额时的市场汇价。但对资产帐户（即实收资本的对应借方帐户），则统一采用收到出资当日的市场汇价折合，由于借贷双方所采用的折合汇率不同而产生的差额，记入“资本公积”帐户。

采用合同汇率，是指不论投资人何时缴付出资额，也不论缴付出资额时的市场汇价是多少，一律按合同约定的汇率对投入资本进行折合，也就是说投资各方的实收资本帐户的折合采用的是同一汇率，因此不会产生帐面实收资本比例与合同规定的注册资本比例不一致的情况。而采用收到出资当日汇率折合资本，在注册货币与记帐本位币不一致的情况下，则可能产生由于投资时间不同，汇率发生变动而导致帐面实收资本比例与合同规定的注册资本比例不一致的情况。这就会引起权益之争。为解决这一问题，规定了在没有合同汇率，且注册货币与记帐本位币不一致的情况下，在折合实收资本的记帐本位币金额时，均采用企业第一次收到出资当日的市场汇价折合（需要注意的是，在这种情况下，在将出资额折合成注册货币以确定实际应缴付的出资额时，仍应采用企业收到出资当日的汇率）。

上述规定与《外商投资企业会计制度》对投入资本折合规定的原则是一样的，只是将过去所用的国家外汇牌价改为了市场汇价。

四、关于偿债基金的会计处理

为减少外债的汇率风险，国家鼓励外债较多的企业建立偿债基金，在外汇指定银行开立现汇帐户，专户存储，用于支付外债本息。建立偿债基金的外汇主要有以下几个来源：

①可以按外债余额的一定比例以人民币向银行购入外汇，建立偿债基金；

②可以从现汇帐户划出一部分外汇作为偿债基金；

③可以国家批准的专项还贷出口收汇作为偿债基金。

需要建立偿债基金的企业，应在“银行存款”科目下增设“（××外币偿债基金）户”明细科目进行核算。

现以人民币为记帐本位币的企业为例介绍各种情况下建立偿债基金的会计处理：

1.企业经批准按外债余额的一定比例以人民币向银行购入外汇建立偿债基金的，购入外汇时，按实际购入的外币金额与按企业选定的市场汇价折合的人民币金额，借记“银行存款——（××外币偿债基金）户”科目，按实际支付的人民币金额，贷记“银行存款——（人民币）户”科目，差额作为汇兑损益，借记或贷记“财务费用”等科目。

举例说明：

例5、某企业以人民币作为记帐本位币，采用业务发生当日市场汇价作为折合汇率。该企业有外债10000美元，1月20日经批准可以按该外债余额的10%以人民币向银行购入外汇建立偿债基金，当日市场汇价为$1=￥8，银行美元卖出价为$1=¥7.8。该企业可以向银行购入1000美元外汇建立偿债基金，按银行卖出价$1=￥7.8折算，需要支付人民币7800元，购买时应作分录：

借：银行存款——（美元偿债基金）户（$1000×8）

8000

贷：银行存款——（人民币）户 7800

财务费用 200

2.按规定可以从现汇帐户中划出一部分现汇作为偿债基金的企业，在划转外汇时，应按划出的外币金额与按现汇帐户的帐面汇率折合的人民币金额借记“银行存款（××外币偿债基金）户”科目，贷记“银行存款———（××外币）户”科目。

举例说明：

例6、某企业美元存款户中有5000美元余额，已按1994年1月1日的市场汇价$1=￥8.7调整过，1994年1月10日，该企业决定划出1000美元作为偿债基金。

划出时应作分录：

借：银行存款——（美元偿债基金）户（$1000×8.7）

8700

贷：银行存款——（美元）户（$1000×8.7） 8700

3.为了解决一些企业偿还外债的外汇来源问题，国家通常会批准这些企业以一部分商品出口，但规定，这些出口收汇只允许用于偿还外债，不得挪作他用，这种出口就叫“专项还贷出口”。

根据《通知》规定，经国家批准的专项还贷出口收汇，可以直接进入偿债基金户。因此，企业在收到外汇时，按实际收到的外币金额与按企业选定的市场汇价折合的人民币金额借记“银行存款——（××外币偿债基金）户”科目，贷记“应收帐款”、“应收票据”等科目。

举例说明：

例7、某企业以人民币作为记帐本位币，采用业务发生当日市场汇价作为折合汇率。1月12日发生一笔专项还贷出口，售价1000美元，当日市场汇价$1=￥8。25日收到款项，当日市场汇价为$1=￥8.2，收到后直接作为偿债基金。应作分录：

1/12借：应收帐款（$1000×8） 8000

贷：产品销售收入 8000

1/25借：银行存款——（美元偿债基金）户（$1000×8.2） 8200

贷：应收帐款（$1000×8.2） 8200

五、关于汇率并轨后外币帐户余额的调整

人民币汇率并轨以后，记帐所用汇率变动幅度较大，企业将原按国家外汇牌价折合的外币改按市场汇价折合后，有些企业将会产生巨额汇兑损益。如将这些汇兑损益计入调整当期的损益，国家和企业恐怕均难以承受，因此应对这项因汇率大幅度变动而产生的汇兑损益单独处理。

为了正确反映这部分因这次汇率变动而产生的汇兑损益，企业应将所有外币帐户的年初余额按1994年1月1日的市场汇价进行调整，调整出的差额记入增设的“待转销汇兑损益”科目。该科目借方核算汇兑损失，贷方核算汇兑收益。

根据“关于税制改革、外汇管理体制改革后有关企业财务问题处理的通知”规定，按1994年1月1日市场汇价调整出的汇兑损益，应分别不同情况作如下处理：

1.与购建固定资产有关的汇兑损益，如该项资产尚未交付使用或虽已交付使用但尚未办理竣工决算的，可以直接计入该项资产的成本，借记“在建工程”等科目，贷记“待转销汇兑损益”科目，或借记“待转销汇兑损益”科目，贷记“在建工程”等科目。

2.其他汇兑损益，如调整时企业尚处于筹建期间的，应计入开办费（外商投资企业记入“筹建期间汇兑损失”科目），借记“开办费”、“筹建期间汇兑损失”等科目，贷记“待转销汇兑损益”科目，或借记“待转销汇兑损益”科目，贷记“开办费”、“筹建期间汇兑损失”等科目。

3.如调整时企业已进入生产经营期间的，应按下列办法处理：

如为净损失，应在不长于5年的期限内摊销，确需超过5年的，需经有关主管财政部门核定。企业在按规定摊销时，按摊销额借记“财务费用”等科目，贷记“待转销汇兑损益”科目。

如为净收益，应选择下列办法中的一种进行处理：

①按照不短于5年的期限平均转销，转销时借记“待转销汇兑损益”科目，贷记“财务费用”等科目。

②留待弥补以后年度亏损。弥补亏损时，借记“待转销汇兑损益”科目，贷记“未分配利润”或“利润分配”等科目。

③留待并入企业的清算收益。“待转销汇兑损益”科目如为借方余额，应在资产负债表中并入“递延资产”项目反映；如为贷方余额，并入“其他长期负债”项目反映。金融企业和对外经济合作企业的资产负债表中没有“其他长期负债”项目，可将净收益分别并入“其他负债”项目和“长期应付款”项目反映。对于外商投资企业，净损失应在资产负债表“其他递延支出”项目下增设“待转销汇兑损失”项目反映；净收益应在资产负债表“递延投资收益”项目下增设“待转销汇兑收益”项目反映。

未完待续