自1994年1月1日起，我国全面实行新税制以后，商品流通企业包括商业、粮食、物资供销、供销合作社、对外贸易、医药商业、石油商业、烟草商业、图书发行等，均改变了原来缴纳营业税的做法，一律实行增值税。由于商品流通企业门类繁多，经营业务及其会计核算方法与其他行业差别较大，所以实行增值税后的会计处理具有一定的复杂性。现根据财政部下发的《关于增值税会计处理的规定》，就商品流通企业实行增值税后的会计处理问题，谈谈个人的意见。

一、实行增值税的商品流通企业，从1994年1月1日以后，商品的成本（包括存货成本和销售成本）、销售收入、销售税金及附加以及会计报表中的相关项目，均不包含增值税

增值税不同于原来的营业税。商品流通企业原来实行的营业税属于价内税，即营业税是包含在商品的销售价格之内，并且是根据含税的销售收入乘以营业税率计算缴纳的；增值税属于价外税，即商品的销售收入中不含增值税，增值税是根据不含税的销售收入和增值税税率进行计算的，虽然商业零售企业在日常经营过程中仍按含税价格进行标价，但在计算应交税金时，也要将含税的销售收入换算为不含税的收入，再乘以增值税税率。

增值税作为价外税，不仅不存在于收入中，企业购进商品的成本中也不含增值税。企业购进商品时，由于对方销货单位已将其收入和增值税分离，并开具增值税专用发票，企业购进的商品要分别记帐，按照不含增值税的买价作为购进商品的成本。虽然商业零售企业采用含税的售价核算库存商品及其成本，但在计算分摊商品进销差价时，同样要将商品的销售成本调整为不含税成本，将含税的库存商品售价扣除含税的进销差价之后即为不含税的商品存货成本。

《商品流通企业会计制度》中规定有“商品销售税金及附加”科目，原来主要核算营业税，城建税及教育费附加。实行增值税以后，由于企业不再缴纳营业税，商品销售收入中又不含增值税，企业计算应交的增值税也就不再作为一种抵减收入的销售税金处理，也就是说，“商品销售税金及附加”科目中不再核算营业税，也不包含增值税。按照财政部下发的会计处理规定，企业计算增值税的进项税额和销项税额等，一律通过新增设的“应交税金——应交增值税”科目进行核算。尽管如此，“商品销售税金及附加”科目仍然不能取消，它核算企业除增值税以外的流转税和教育费附加，以及城乡维护建设税等。

商品流通企业的年初存货即为1993年末的商品存货和非商品存货。这部分存货在去年购进时是含税的。实行增值税后，国家规定要将年初存货中的已征税款也要分离出来单独挂帐，记入“待摊费用——期初进项税额”科目，同时冲减库存商品、包装物、低值易耗品等存货的价值，按国家规定转销时，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“待摊费用”科目。因此，这部分年初的存货及销售，其销售收入、销售税金及附加和销售成本也不含增值税。

商品流通企业的会计报表中，包括资产负债表、损益表、财务状况变动表以及商品销售利润明细表等，凡涉及存货、商品销售收入、销售成本、销售税金及附加等项内容的相关项目，均不含增值税。实际上，增值税的实施并未引起原会计报表项目的增减变化，只是改变了会计报表中有关项目的内含。

二、关于增值税的帐户设置问题

如前所述，商品流通企业实行增值税后，按规定要增设“应交税金——应交增值税”明细科目进行核算。应交增值税明细帐要求按照“进项税额”“已交税金”“销项税额”“出口退税”“进项税额转出”等设置专栏。其示范格式如下： （表见17页）

这种格式的优点是便于企业在一张帐页中反映增值税各项业务的全貌，特别是进项税额、销项税额以及应缴纳的增值税。一般情况下，企业经常记录的就是“进项税额”和“销项税额”，用销项税额减去进项税额，即为企业当期应缴纳的增值税；如果进项税额大于销项税额，即为企业应当留在以后各期从销项税额中抵扣的部分。表现在帐簿中，贷方余额为应缴纳的增值税，借方余额为待扣的增值税。如果企业发生“进项税额转出”或“出口退税”的业务，应当分别在有关专栏内登记，其结果贷方余额或借方余额同样反映上述内容。

这种格式也有不足之处：首先是帐页的格式比较复杂，栏次较多，必须进行专门印刷，由于实行增值税的时间较紧帐簿商店来不及印刷并提供这种帐页；其次，这种帐页中有些栏次的记录业务并不是经常发生的，如“进项税额转出”栏，只有在企业发生购进存货改变用途和存货发生非正常损失等特殊情况下才有记录，如果当月不发生此类业务，这一专栏则是空白；再如“出口退税”专栏，主要是外贸企业有记录，内贸企业这一专栏一般也是空白的。因此，财政部的会计处理办法中规定，企业也可以将有关专栏的内容在“应交税金”科目下分别单独设置明细科目进行核算，在这种情况下，企业可沿用三栏式帐户，在月份终了时，再将有关明细帐的余额结转“应交税金——应交增值税”科目。不仅如此，企业还可以选择其他格式，比如选用一般的多栏式明细帐，在专栏中填上增值税的有关内容，即为“应交税金——应交增值税”明细帐。总之，只要能够满足增值税会计核算的要求，提供进项税额，销项税额等有关资料，帐簿格式的选择可以灵活，国家不作统一规定。

三、增值税专用发票是增值税会计核算的主要原始凭证，也是实行增值税的基础

实行增值税要求企业必须使用国家统一印制的增值税专用发票，并严格管理制度，防止伪造、私自印刷或遗失。因为增值税专用发票是购货方作为抵扣税款的凭证，如果管理不当，则会给违法企业造成虚假扣税的机会，从而影响国家的税收。

1.增值税专用发票的使用范围。一般情况下，增值税专用发票只限于实行增值税的企业使用，即一般纳税人使用，小规模的纳税企业、商业零售企业和个体经营者一般不使用。所谓小规模纳税企业是指年销售额在规定的标准以下，而且会计核算不健全的企业。在商品流通企业指的是年销售额在180万元以下的企业。会计核算不健全是指不能按会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额的。

小规模纳税企业不能开具增值税专用发票，造成一般纳税企业从小规模纳税企业购进货物时不能抵扣税款，因此，一些一般纳税企业中断了与小规模纳税企业多年的业务往来而另找客户，使小规模纳税企业由于其销路受到影响而产生经营危机。为了解决这一矛盾，国家税务局又专门明确，小规模纳税企业可以由基层税务所代开增值税专用发票。

商业零售企业即使属于一般纳税企业也不能使用增值税专用发票，因为零售企业主要是对个人销售货物，采用一手钱一手货的结算方式，而且商品的销售是采用销售额和销项税额合并定价的，顾客购买商品一般不要求开具发票，增值税专用发票对个人是没有意义的。但是，一般纳税企业到零售商业购买低值易耗品、劳保用品等货物，零售商业经税务机关批准或认可应当提供专用发票，否则，购货企业购进的这批货物就不能扣税，也会影响零售企业的销售。

2.增值税专用发票的联次。目前印制的增值税专用发票共有四联，满足不了企业内部管理和会计核算的需要，特别是缺少提货联，国家有关部门允许企业采用变通办法适当增加补充联，但是补充联必须与增值税专用发票的四联一起套写，不可分别填制，否则，将会造成管理上的漏洞。

3.企业开具发票时尾差的处理。企业开具增值税专用发票，在商品流通企业主要发生在批发企业的业务部门，该部门的开票人员开票时，经常要计算销售货物的不含税销售额和销项税额。销售额按下列公式计算：

按上述公式计算，可能会发生尾差，但发票中的销售额和销项税额相加，必须与含税销售额（即价税合计）相等。企业的财会部门应当协助指导业务部门做好增值税专用发票的填写工作。

4.销货退回增值税专用发票的处理。企业在经营过程中，有时会发生销货退回业务。以前对于销货退回，销货方要开红字发票，冲减已经入帐的销售收入和相关成本。实行增值税后，如果发生销货退回需开红字发票的，按规定必须收回原发票并注明“作废”字样或取得对方的有效证明，这样规定主要是为了避免购货方多扣增值税，销货方少交增值税。但在实际执行中，销货退回要求收回原发票有一定困难，因为原发票已经作为购货方进货的原始凭证入帐，而且这种退货往往不是全部，已经入帐的原始凭证按会计规则是不能退回的，为了避免购货方多扣增值税并反映销货退回业务的来龙去脉，企业开具销货退回的红字发票时必须取得对方的有效证明。

四、商业批发企业实行增值税后商品进销业务的核算方法

在明确了增值税的帐户设置和专用发票的使用范围及注意事项以后，企业即可按规定进行会计核算，并按规定编制有关的会计报表。

1.批发企业购进商品增值税的核算

商业批发企业商品的购进主要包括国内购进、国外进口两个方面。国内购进又分为一般商品购进和免税农产品等。企业应当分别不同情况进行会计处理。

（1）国内购进一般商品，根据销货方开具的增值税专用发票中的销货款金额，记入“商品采购”或“库存商品”科目，按发票中的销项税额记入“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，按应付或实际支付的全部款项（价税金额合计）记入“应付帐款”或“银行存款”等科目。

例：某百货批发公司购进商品一批，全部款项12700元，其中专业发票中注明的销售金额为10000元，税额为1700元，对方代垫运费1000元，价税款项合计及代垫运费已由银行划拨。企业应作如下帐务处理：

借：商品采购 10000（元）

经营费用——运费 1000（元）

应交税金——应交增值税（进项税额） 1700（元）

贷：银行存款 12700（元）

（2）企业购进免税农产品（指初级产品，具体品种由税务机关确定），其帐务处理与上述基本相同，区别在于由于购进的是初级农产品或者说直接从农业生产者那里收购的，无法取得增值税专用发票，其进项税额根据购进的农产品的买价乘以百分之十的扣除率加以确定。

（3）进口商品增值税核算与上述①的区别有两点：一是外汇与人民币的折合，因为进口商品要使用外汇，企业记帐要以人民币作为本位币；二是进口商品确定进项税额时的依据不是增值税专用发票而是海关出具的完税凭证。

（4）企业购进商品如果发生进货退出的情况，应当出具进货退出的有效证明，特别注意进货退出时要将收回的增值税税款冲减已经入帐的进项税额。

例：如（1）例进货10000元中，经验收其中有1000元货物与合同不符，已经退回，并收到对方退款。帐务处理如下：

借：银行存款 1170（元）

贷：商品采购 1000（元）

应交税金——应交增值税（进项税额） 170（元）

在进行进货退出的帐务处理时，如果企业使用多栏式增值税明细帐，此类业务应当在“进项税额”专栏中用红字登记；如果企业使用三栏式增值税明细帐，此类业务应当记入“进项税额”明细科目的贷方。

（5）企业购进货物在运输途中发生的短缺或溢余，也要分别情况进行处理。发生的溢余按不含税的价款记入“待处理财产损溢”科目的贷方，查明原因后进行转销，待处理财产溢余的处理一般不考虑增值税的问题。

企业购进和库存商品发生的毁损与短缺，应当将应付或已付的损失商品货款和相应的进项税额一起转帐。

例：若（1）例中的1000元货物发生了毁损，根据毁损商品报告单，作如下帐务处理：

借：待处理财产损溢 1170（元）

贷：商品采购 1000（元）

应交税金——应交增值税（进项税额转出）

170（元）

此类业务在登记多栏式应交增值税明细帐时，应当记入“进项税额转出”专栏；如果企业采用三栏式应交增值税明细帐，应当记入“进项税额转出”明细帐的贷方。待处理财产损溢中的1170元，查明原因后按现行会计制度规定分别情况进行处理。

2.批发企业销售商品增值税的核算

增值税条例及其实施细则规定，增值税纳税业务发生的时间与现行会计制度中销售收入确认的时间是一致的，也就是说，企业应在确认销售收入的同时计算增值税的销项税额。但是有一些行为在税收上规定要视同销售货物计算销项税额，而在会计上并不作销售处理，包括将自产或委托加工以及购买的货物作为投资或作为用于集体福利和个人消费等。也有一些行为在税收上视同销售货物，而在会计上应当作销售处理，包括将货物交付他人代销和销售代销货物，但企业如果采用收取手续费方式代销商品，会计制度规定受托单位不作商品销售收入处理。会计上的处理原则是，凡属现行会计制度中规定不作销售的业务，即使这次税收上视同销售，会计上仍然维持原来的规定，不因为新税制的实施而改变销售收入的确认原则和记帐时间。税收上的处理原则为：企业纳税义务发生的时间和纳税的经营行为，不论会计上是否作销售处理，税收上一律按照规定的销售货物和视同销售货物确定销项税额，计算缴纳增值税。由此可见，这次流转税的改革，也在一定程度上体现了会计与税收分离的原则。

对于税收上视同销售货物而在会计上不作销售收入处理的行为和内容的核算，本文不作讨论，只就批发企业在会计上作销售处理的业务实行增值税后如何进行核算加以说明。

（1）采用直接收款方式销售货物，无论货物是否发出，均以收到现金或支票时作为销售收入并计算销项税额。

例：某商业批发企业销售商品一批，全部款项23400元，其中增值税专用发票上注明货款20000元，销项税额3400元。收到支票一张存入银行。会计处理如下：

借：银行存款 23400（元）

贷：商品销售收入 20000（元）

应交税金——应交增值税（销项税额） 3400（元）

（2）采用托收承付和委托银行收款结算方式销售货物，在发出货物并办好托收手续后作为销售收入入帐并计算销项税额。

（3）采用赊销和分期收款方式销售货物，按照合同约定的收款日期作为销售收入入帐，并计算销项税额。

（4）企业出口商品也是一种销售行为，随着改革的深化，商品流通中除外贸企业外，内贸企业经批准也可以经营出口业务。出口商品增值税的核算不同于国内销售，一是出口商品适用零税率，即出口商品不计算销项税额，以体现国家鼓励出口的政策；二是出口商品实行退税的办法，通过出口退税将企业购进该商品时所付出的进项税额再退还给企业。出口退税的核算方法也发生了变化。商品流通企业会计制度中规定，出口退税是冲减商品销售成本的，因为原来购进出口商品的成本是含税的。实行增值税后，商品流通企业包括外贸企业购进的出口商品成本中不含增值税，购进出口商品支付给对方的增值税额，同样记入“应交税金——应交增值税（进项税额）科目。由于企业购进的出口商品成本中不含增值税，因此出口该种商品收到的退税款就不应再冲减出口商品成本了，出口商品退回的税款实际上是购进该商品时企业垫付的进项税额，理应冲减“进项税额”或记入“进项税额转出”专栏，但是“进项税额”的冲减只限定为购货退回，“进项税额转出”的记录限于企业存货发生的非常损失和购进存货改变用途而转出的部分，而出口退税毕竟是企业销售环节所发生的特殊业务，因此，财政部在增值税会计处理文件中规定，企业出口退税单列“出口退税”专栏或明细科目进行核算。不仅如此，由于实行增值税后的出口退税不冲减商品销售成本而与损益无关，也就没有必要按权责发生制原则在报关出口时计算应退税额，而是在实际收到退税款时记帐。

例：某企业出口商品一批10000美元，以到岸价格成交。购进该批商品时支付的货款为50000人民币，进项税额8500元。该批商品出口以后按1美元兑换8.7元人民币的市场汇率折合，帐务处理如下：

购进出口商品：

借：商品采购——出口商品采购 50000（元）

应交税金——应交增值税（进项税额） 8500（元）

贷：银行存款 58500（元）

该批商品出口后，根据出口交单的有关凭证记帐：

借：应收帐款 87000（元）

贷：商品销售收入 87000（元）

收到该批商品退税款：

借：银行存款 8500（元）

贷：应交税金——应交增值税（出口退税） 8500（元）

（5）企业发生销售退回，应当根据购货方提供的有效证明才能开具增值税的红字发票，据此进行帐务处理，对于销货退回而付出的款项，其中的货款应冲减销售收入，税额部分冲减已经入帐的销项税额。

例：某批发企业销售商品，已经实现并入帐的销售收入20000元，销项税额3400元，其中有2000元的货款与合同不符，对方予以退货并提供了退货的有效证明，销售退回的帐务处理如下：

借：商品销售收入 2000（元）

应交税金——应交增值税（销项税额） 340（元）

贷：银行存款或应收帐款 2340（元）

企业在登记销售退回的业务，如果采用多栏式增值税明细帐，应当用红字在“销项税额”专栏内登记；如果采用三栏式明细帐，此类业务应当记入“销项税额明细帐的借方。

（未完待续。本文作者单位：财政部会计司）