近些年来，我国会计界开始了对人力资源会计的研究。这是一门新兴学科，很多方面尚未成熟和定型，有待于在理论上和实践中不断探索。本文谈谈个人对人力资源会计的一些问题的理解。

一、人力资源会计的特点

人力资源会计（humanresourceaccounting）又称人力资产会计（humanassetaccounting）美国会计学会人力资源会计委员会对它所下的定义为：人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用。

人力资源会计的基本特点是：现代企业为了招募、录用、培训、组织和开发人才，必须花费巨额资金。这项人力投资对企业提高企业人才的素质具有极为重要的意义，并且可以期望收到未来收益。因此，一方面将有助于获得未来收益的职工培训支出和卫生保健支出等作为投资增加企业的资产，并将企业人力投资分摊于每一企业职工；另一方面，当职工解雇或退休后，将分摊于每个职工的投资额，转为费用而注销。

二、人力资源会计的基本假设

任何一门科学的建立，都有其基本前提即基本假设，人力资源会计也不例外。人力资源会计的基本假设有以下三个：

1.人力是有价值的组织资源，这种组织资源能为经济组织创造经济价值，所以应该在会计上得到应有的反映。

2.人力资源价值受管理方式的影响，在不同的管理方式下，会产生不同的经济价值效应，有待会计予以核算和反映，因此，人力资源会计是现代企业管理的一个重要组成部分。

3.人力资源的会计信息是经济管理所需要的，以计量人力资源成本和价值的形式所提供的信息，对有效地管理人力资源是必不可少的。

三、人力资源会计的基本内容

人力资源会计包括人力资源成本会计和人力资源价值会计，其主要目的是要把提供劳动力（包括体力劳动和脑力劳动）的“人”作为企业再生产过程中的组织资源来进行管理，以充分发挥智能的产出效益。

（一）人力资源成本会计

人力资源成本是指取得或重置人力资源所付出的代价。作为人力资源成本会计的主要内容，就是要对人力资源进行确认、计量和报告。

1.人力资源的确认

所谓对人力资源的确认，就是确定要纳入人力资源会计的每笔事项。

按照人们赋予人力资源会计的任务，凡是涉及人力资源的取得、发展、保持、运用和更新等新情况，都应加以反映。但是，人力资源不同于其他资产，作为载体的人本身，具有自主性，人力资源的效用既取决于企业在这上面的投资，也取决于企业的管理倾向和组织结构、生产条件，更取决于个人的能力、性格、欲望、观念、对群体的适应性、甚至生活习性和社会境遇。每个人的贡献都是这些因素综合作用的结果，而企业的整体人力资源效益又是众多职工相互影响、协调、合作或制约的综合结果。这种结果又和企业内其他资源运用的结果溶合在一起表现为企业的最终经营成果。所以说，溶合在企业最终经营成果里的人力资源因素与企业在这上面的投资并无必然联系。而传统会计的方法除确认人力资源投资外，很少有别的有效方法能以定量的形式来揭示这方面的信息。因此，西方企业在试行人力资源会计时，大多数首先试图把人力资源上的投资作为反映内容。

人力资源投资作为人力资源会计的反映对象，应包括以下内容：

（1）人力资源的取得成本，包括招聘、选择、录用等费用。

（2）人力资源的发展成本，包括到职教育费用、岗位训练费用、脱产培训费用等。

（3）人力资源的保持成本，保持成本中最主要的是工资支出，但因为这部分支出已在传统的财务会计中成了难以分割的一部分，因此一般不在人力资源成本中核算。这里的保持成本包括①奖励费用，如超产奖励、革新奖励、建议奖励和其他表彰支出等。②福利费用，如幼托费用、生活设施支出、补助性支出、家属接待费用等。③职工娱乐活动费用，如职工业余社团开支、文体活动开支、节假日开支等。④环境改善费用。

（4）人力资源的离职成本，包括退、离职支出，如一次性付给的离职金、离职人员安置费等以及岗位接替支出，如离职前的低效率损失、职位空缺损失、新上岗人员的不熟练损失等。

需要说明的是，这里所确认的，只是人力资源的一个方面，是能够比较有根据地用货币计量的部分。

2.人力资源的计量

人力资源的内容确认之后，就要选择一定的计量基础和计量方法加以数量化，人力资源会计中常用的计量方法主要有：

（1）原始成本法，即实际成本法，是以交易发生时的实际支出入帐。其优点是取得的数据比较客观，具有可验证性，相对而言较易为人们所理解和接受。以原始成本作为计量基础，仍然遵循的是传统的会计原则和会计方法，但采用原始成本作为计量基础也有缺陷：①人力资源的实际价值可能大于其原始成本；②人力资源的增值和摊销与人力资产的实际能力增减无直接关系；③会计报表上的人力资源价值无可比性。

（2）现实重置成本法，是以在当前物价条件下重新录用达到现有水平的全体人员所需的全部支出为企业人力资源的资产值，它反映了企业于当前市场条件下在现有人员上所凝结的全部投资。但采用现实重置成本作为计量基础也有明显的缺陷：第一，脱离了传统会计模式，难于为人们所接受；第二，增加了工作量，因为每一时期都需要对全部人员进行估算，这种增加的工作量能否从增加的信息中得到补偿则毫无把握；第三，对重置成本的估算不可避免地带有很强的主观性。

（3）机会成本法，是以职工离职使单位所蒙受的经济损失，作为人力资产计价的依据。这种方法的优点是机会成本更近似于人力资产的经济价值，而且数据比较容易获得，但这种方法也有其缺陷，脱离传统会计模式，核算工作量也较大。

3.报告

人力资源的投资作为一项资产，可在资产负债表中列作长期资产的一部分，也可以在资产负债表后附以明细报表，详细说明本期人力资源投资的变动情况。在损益表中，人力资源项目作为对传统报表的调整项目，其优点是既满足了人们阅读传统收益表的需要，又在一定程度上揭示了一些人力资源的资料。

当然在人力资源会计中，笔者同意非货币性的分析和说明应占主要地位，因为人的行为和习性，人的潜能和适应能力，群体的配合习惯和工作气氛，这些决不是货币指标所能揭示的。但这里需要说明的是，非货币分析并不是随心所欲的，应重视发展专门的方法和工具，达到高度的逻辑性和规范化，并要有一些能被普遍接受的专门依据和表达方法，只有这样，非货币性分析才能令人信服，为人们所接受。

（二）人力资源价值会计

人力资源价值会计是指以企业人力资源具有的经济价值，反映企业的人力资源状况。人力资源价值通常大于它的成本，因为它包括人力资源的本身价值和价值增值两部分，因此人力资源价值会计不是以其投入价值，而是以产出价值对人力资产进行计量，计量方法主要有：

1.未来收益或工资报酬折现法。巴鲁克·列夫（B.Lev）和阿巴·施瓦茨（A·Schwarts）主张以职工的未来收益或工资报酬的现值作为企业人力资产的价值。因为一个职工的人力资产价值是该职工在剩余受雇期未来收益或工资报酬的现值，因此人力资产价值的计算公式为：

其中：V。代表n年龄职工的人力资产价值

1（t）代表职工退休前年度平均工资

r代表适用于该职工的收益折现率

T代表退休年龄

这种方法的主要缺点是未来工资报酬、未来工作年限，以及收益折现率等均需主观确定。

2.调整未来收益或工资报酬折现法。赫曼森（Her-manson）主张以调整后的工资报酬作为企业职工的人力资产价值。将企业职工的未来工资报酬的现值乘以一个效率系数，这个效率系数反映了企业盈利水平与本行业平均盈利水平的差别，其计算公式为：

其中：RFi表示i年度某企业资产的收益（盈利）率

REi表示i年度全行业企业资产的收益（盈利）率

i表示年度（0-4年）

作上述调整的主要理论依据是：企业之间盈利水平的差异主要是由人力资产素质的不同所造成的。

3.指数法

布诺默特（R.L.Brummet）和泰勒（Taylor）认为计算在一个时点的企业人力资产价值，不如掌握其动态情况重要。因此，他们建议研究出一个人力资产价值发展指数，根据基期的企业人力资产价值就可以推算出以后年度的企业人力资产价值。

价值法人力资源会计的主要优点是可以反映企业人力资产的经济价值，对决策者可以提供更为相关的会计信息；缺点是由于它不是根据客观的记录数据，而是主观估算的，因此带有主观性。