股份制是我国当今改革开放的新事物。国务院强调股份制企业试点工作要按规范进行，要“坚决试，不求多，务求好，不能乱”。毫无疑问，注册会计师在执业时务必遵循这一原则。去年以来，各地筹建、改组股份制企业发展很快。从宁波几家股份制试点组建的过程来看，他们一般都带有时间紧迫，仓促上马，处理粗糙，问题不少的通病。这就需要按试点规范要求进行完善。于是，这也给注册会计师查帐验证提出了一些新的问题。下面仅就我们在执业中接触到的情况，谈几个问题。

一、关于股份公司“期初数”的审查

股份制试点企业在资产评估基准日与改组批准日之间，不论执行何种会计制度，都有一段过渡时期，这一时间的盈亏，就涉及“股东的权益”问题。

注册会计师接受委托，查验股份制试点企业年度会计报表时，对查帐的时间范围上往往有二种不同的意见。一种认为：“注册会计师检查验证的工作范围，应限于约定的会计报表报告期内的有关事项”。企业既委托查验股份有限公司的会计报表，对股份有限公司成立前的会计事项当地财税机关已经确认，因此不属查帐范围；另一种意见则认为股份制试点企业在资产评估基准日与改组批准日之间的资产、负债变动和财务成果虽经财税批准认可，但为了核实股份制企业与国家的债务、债权和财产关系，核实股东权益，就必须对相关帐务进行“期初数”的审查。

查帐的实践告诉我们，资产评估基准日与改组批准日之间的会计报表非审不可，特别是对仍旧执行国营企业会计制度的企业尤其是这样，不然徒走弯路，事倍功半。

通过对股份制试点企业“期初数”的查帐验证，至少要解决好以下几个问题：

（1）要查清企业向股东——法人股收取的募集手续费的来龙去脉，并按规定调帐；

（2）要查清国有资产管理部门确认的国家资本金与转入股本——国家股的差异，并按规定处理；

（3）要核实基准日与批准日之间的利润分配。其中属于国家资金部分（如生产发展基金、调剂基金、90%的风险基金等）应专项列示挂帐。

（4）要核实基准日与批准日之间企业代管的非经营性国有资产（如职工住宅、托儿所、医务室等）其折旧收入，并贯彻以房养房原则征得国有资产管理部门同意后统一帐务处理。

在这里尚要指出的是股份公司在由募集向上市转化的过程中，同样也存在从资产评估确认到股票批准正式上市的一段时间差。这时候的矛盾主要表现是处理新、老股东之间的利益。基准日与批准日之间的未分配利润，究竟反映在负债方还是反映在资本公积或盈余公积，应由公司董事会结合对上市股票发行的溢价率综合考虑，作出决定。注册会计师仅根据董事会的决议进行审计。

二、关于存货的审计

存货是企业流动资产中主要的项目。它之所以令人注目，一是由于它的价值的决定直接影响销售成本，对当年度的损益具有重大的冲击力；二是它的数量、质量的检查是件很复杂、很困难的工作；三是极易隐蔽、掩饰重大的差误和弊端。为此，对存货的检查事关重大。但令注册会计师困惑的是，当前对企业存货检查难以规范进行，因为规范操作核实存货工作量大，费时耗工，因而阻力很大。

笔者认为，对存货的审计可分三步走：首先，事前参与。盘点前帮助企业制订存货清查计划，做到组织落实，人员落实，时间落实，并参加动员、布置，配合贯彻，辅导操作方法和清查要求，并在此基础上编制查帐计划。其次，“事中监盘”。盘点一结束立即进行抽查，作好记录。并按商品库存期长短和季节时令变化进行排队，划分热销、呆滞、冷背、残次变质商品。监盘人员要在盘点表、抽查表、质次呆滞产（商）品表上签字，以示负责。另一方面，开展存货的计价查验。一般遵循企业采用的按会计制度规定的计价方法。但如结合流动资产评估，则对加权平均计价的存货，统一调整为最后进价计价；对因盘点日期与月末之间的时间差，采取补充推算予以调整。最后，“事后处理”。清查结束后，要组织复核审查，督促企业按审批权限办理削价报废手续。

三、关于债权、债务的审计

股份制试点企业的会计报表审计，应比一般企业具有更高、更严的要求。尤其在债权、债务审计上不能有丝毫疏忽。因为债权、债务的验证对注册会计师来说面临重大风险。目前企业债权存在两个老大难问题。一是受三角债的债务链所困；二是改组时遗留下来的呆帐。这些欠帐可谓“千年不赖，万年不还”，派员催讨往往是化费一头牛，牵回一头羊，得不偿失。值得警惕的是今年以来企业间的应收帐款迅速膨胀，新的坏帐甚至假帐不断滋生。为此，确定债务的真实性和本类资产大约可实现的价值是至关重要的。

当前，注册会计师在老大难面前，有的深感棘手，束手无策；有的想回避矛盾，不愿按一般审计程序要求验证。这里既有收费低与工作量大的矛盾，又有工作量大与时间要求紧的矛盾，如果这些矛盾不解决，从注册会计师服务质量的要求来衡量，就很成问题了。显然，应该下最大决心，解决这些矛盾。要坚持审计程序和审计标准，做好函证和债权的帐龄分析工作，并在查帐报告说明中恰当地表达函证回收率以及所提备抵准备是否足够等。在工作方法上函证和帐龄分析要密切与企业配合进行，要尽可能赶在年度决算以前，以减少年度审计工作的压力。

四、关于合并会计报表

为了全面、正确反映股份公司整体所拥有的经济资源以及经营成果，注册会计师通过查帐验证要汇编公司及其所属企业的合并会计报表。合并会计报表的范围除了公司下属的核心层、紧密层全资企业外，还包括了一部分参资企业。按照企业会计准则第63条规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上或者实质上拥有被投资企业控制权的应当编制合并会计报表”。因此，注册会计师在查帐验证时对企业的对外投资要区别福利性投资与经营性投资，要对参资企业的历年积累、应分、未分配利润（未弥补亏损）等指标进行核实清查的同时，掌握初始投资、注册资本、投资比例等基本资料，对凡属于编制合并会计报表范围内的参资企业，做到汇编时不遗不漏。对需要进行资产整体评估的参资企业，要按评估后报表汇总。

合并会计报表的核心问题是要解决好确立和核对相互抵销的会计科目。股份制试点企业会计制度规定对在不影响会计核算要求和会计报表指标汇总以及对外提供统一的会计报表格式的前提下，企业可以根据实际情况自行增设或减少某些会计科目。但是，在实际执行中经常遇到应予相互抵销的科目设置混乱，五花八门，加上业务纠纷，未达帐项，调节盈亏等等情况，造成上下左右企业内部帐帐不符屡见不鲜。这个问题反映在股份集团公司情况更为复杂。注册会计师在查帐中如果疏忽了对它的核对、审查，那么合并后的会计报表必然数据失真。为此，我认为，确定、核对合并会计报表相互抵销的项目和金额，应纳入查帐计划，作为注册会计师检查程序的主要项目之一。具体来说，要求查清股份公司以下六个方面的帐务处理：

1.股份公司拨付所属企业供长期使用的资金；

2.股份公司向所属企业转拨银行借款；

3.股份公司与所属企业上下左右之间的临时资金调度和因购销等经济业务往来（如应收票据和应付票据，应收帐款和应付帐款，应收股利和应付股利等应收、应付款项）。

4.股份公司与所属企业之间的盈亏缴拨或投资收益（损失）；

5.股份公司与所属企业购销业务往来、存货以及成本项目的结算；

6.股份公司与所属企业相互提供劳务或资金而引起的收入与费用的结算；

以上1—4项要求在帐帐相符的基础上予以相互抵销，如发生未达帐则在合并报表中其以相互抵销，如发生未达帐则在合并报表中其他应收（付）款项目内反映；5—6项内容比较复杂，要根据具体情况研究处理。