财政部最近发布了《外商投资企业会计制度》和《外商投资工业企业会计科目和会计报表》，前者对外商投资企业会计核算所应遵循的原则和会计政策等作了总的规定；后者以前者为依据，针对工业企业的特点，对工业企业的会计核算作了具体的规定。这两个会计核算制度（以下简称新制度）将分别取代财政部1985年发布的《中外合资经营企业会计制度》和《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表》。与1985年的会计核算制度（以下简称原制度）相比，新制度具有以下两方面的变化和新发展：1.扩大了适用范围。原制度只适用于中外合资经营企业，新制度则适用于所有的外商投资企业，包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。2.增加、修订了部分内容。自1985年以来，随着改革的深化和对外开放的扩大，我国的经济形势发生了很大变化，社会经济活动中出现了许多新内容、新问题，原制度中的某些规定已不能适应新情况，亟需修订、补充；有关外商投资企业依据的某些基本法律法规（例如企业法、税法）进行了修改，要求会计制度也应作相应的修改。鉴于这种情况，新制度在内容上作了较大的修改和补充。

下面拟就新制度的主要内容与原制度的差别分10个问题作一简要介绍。

一、外币业务的核算

（一）外币业务的概念。外商投资企业的外币业务是指以记帐本位币以外的货币进行的款项收付、往来结算以及计价等业务。企业如以人民币作为记帐本位币，所有以非人民币货币进行的经济业务都属于外币业务；企业如以某种外币作为记帐本位币，那么，在会计核算中，以该种货币以外的其他货币（包括人民币）进行的经济业务都是外币业务。外币业务涉及的外币帐户包括外币现金、外币银行存款、以外币结算的债权（如应收帐款、应收票据等）和债务（如应付帐款、应付票据、应付工资、应付股利等）。

（二）外币的折合及汇兑损益。外币业务核算的主要问题是如何将外币金额折合为记帐本位币金额记帐，也就是说用何种汇率作为记帐时的折算依据。新制度对外币业务应采用的汇率作了新的规定，与原制度相比较，有很大的不同。原制度规定：登记外币业务，有关的外币帐户增加时按“记帐汇率”折合为记帐本位币记帐，减少时按“帐面汇率”折合为记帐本位币记帐。新制度规定：除另有规定者外，所有与外币业务有关的帐户（包括外币帐户和对应的非外币帐户）不论增加还是减少，均采用业务发生当时的国家外汇牌价（原则上用中间价）作为折合汇率；为简化核算，企业也可以采用业务发生当月月初的国家外汇牌价作为折合汇率。由于一笔外币业务的借贷双方都采用相同的汇率折合记帐本位币，因此，不论汇率是否发生变动，在记帐的当时都不会产生汇兑损益。每月终了时，企业应将各外币帐户的月末余额按月末国家外汇牌价折合为记帐本位币金额，与帐面记帐本位币金额相比较，两者的差额即为汇兑损益，应计入当期损益，并据以调整各外币帐户的记帐本位币帐面余额。汇兑损益通过“财务费用”帐户核算，汇兑损失记入该帐户的借方，汇兑收益记入该帐户的贷方。财务费用在利润表中列作期间费用。

新制度与原制度关于外币业务核算方法的差别，主要表现在汇兑损益的计算是否以实现数为原则。原制度的规定是基于“未实现的损益不入帐”的理论，因此，不论汇率如何变动，各外币帐户均不作调整。这种核算方法的缺陷是由于汇率变动而引起的外币负债和外币资产的贬值或升值在未实现前不在帐面反映，从而使企业的会计报表反映为“利润虚增或虚减。为此，财政部曾作过补充规定，对未实现汇兑损益的会计处理方法作了适当修改，即允许企业在经批准的情况下，于年末按年末国家外汇牌价调整外币帐户。新制度对外币业务的处理方法则作了彻底修改，规定外币帐户的期末余额均按期末汇率调整，所有已实现和未实现的汇兑损益都计入当期损益。

汇兑损益的处理有两个例外：一是筹建期间发生的汇兑损益，应当通过“筹建期间汇兑损失”帐户单独核算。同期汇兑损失和汇兑收益相抵后，如为损失净额，自企业投入生产经营起按照不少于5年的期限分期平均摊销；如为收益净额，其处理方法可由企业在下列方法中选定：（1）自企业投入生产经营起按照5年分期平均转销；（2）留待弥补企业生产经营期间发生的年度亏损；（3）留待并入企业的清算收益。二是与购建固定资产或无形资产直接有关的汇兑损益，在所购建的资产尚未交付使用或虽已交付使用但尚未办理竣工决算之前，应当计入有关资产的购建成本。

（三）调剂外汇的会计处理。企业通过外汇调剂市场买入或卖出的外汇，都应按实际调剂价记帐，因此记帐的当时不会发生帐面汇兑损益。企业卖出外汇时，由于实际调剂价与外币帐户记帐本位币金额不同而产生的汇兑损益，已包括在前述企业于月末计算的汇兑损益之中了，因此，不必再单独计算汇兑损益。企业按调剂价买入外汇时，应将买入的外汇按调剂价单独记帐。这部分外汇在支用时，按照帐面调剂价折合为记帐本位币，记入该外币银行存款帐户的贷方，其相应的对方帐户，除特殊情况外，也都按帐面调剂价记帐。帐面调剂价可以采用先进先出、加权平均或者逐笔认定等方法确定。按调剂价单独记帐的外币银行存款户，其外币余额期末不按国家外汇牌价调整。

（四）外汇额度的会计处理。企业购入的外汇额度应设置“购入外汇额度”帐户核算。购入时，按实际支付的价款入帐。以购入的外汇额度和配套人民币资金买入的外汇，对于以人民币为记帐本位币的企业，应按购入外汇额度的帐面成本和配套人民币金额入帐；以某种非人民币货币为记帐本位币的企业，应按实际收到的货币金额（如果实际收到的货币与记帐本位币不一致，则为实际收到的货币金额按当日或当月1日国家外汇牌价折合为记帐本位币金额）入帐。出让外汇额度所得价款与其帐面成本之间的差额，作为汇兑损益处理。

企业因发生销售业务而取得的外汇额度应当在备查帐簿中登记，并在资产负债表附注中予以说明。将该外汇额度通过外汇调剂卖出取得的收入，作为汇兑损益处理。

（五）实收资本中涉及的外币折合问题将在下面投入资本的核算一节中介绍。

二、坏帐的核算

原制度规定，对企业发生的坏帐采用直接转销法核算，即在实际确认坏帐时，直接注销应收帐款等债权帐户，同时将损失列作当期费用，不提坏帐准备。直接转销法在理论上有其不足之处，即不符合会计核算“收入与费用配比”的原则。因此，新制度规定，企业可以采用备抵法核算坏帐，即由企业预先估计可能发生的坏帐损失，列作当期费用，同时记入备抵帐户——“坏帐准备”帐户。具体做法是：年度终了，企业可以根据应收帐款、应收票据等应收款项或放款的年末余额，按照不超过3%的比例计算预计的坏帐损失数。采用备抵法的第一年应将预计的坏帐损失数全数列作当年管理费用，同时贷记“坏帐准备”帐户。以后的每一年末均按上述方法预计坏帐损失数，然后将此数与“坏帐准备”帐户的帐面余额相比较，如大于坏帐准备的帐面余额，应按其差额增加坏帐准备，同时计入管理费用；如小于坏帐准备的帐面余额，应按其差额相应调减坏帐准备，同时冲减管理费用。应收款项的年末余额中如果含有采用分期收款销售方式而发生的应收款项或按工程进度或实际完成的工作量确定销售收入而发生的应收款项，在计算坏帐准备提取数时，应将该部分金额扣除。“坏帐准备”帐户的期末余额在资产负债表中应作为应收帐款等项目的减项单独反映。当企业实际发生坏帐时，应将发生的坏帐与坏帐准备冲销。已经确认的坏帐，以后如果收回，应当相应增加坏帐准备或者冲减管理费用。

未经税务机关批准而采用备抵法的企业，应在申报所得税时，按照税法的规定调整应纳税所得额。

由于下列原因而发生的无法收回的债权，可以确认为坏帐：（1）因债务人破产或死亡，以其破产财产或遗产清偿后，仍不能收回的；（2）因债务人逾期未履行偿债义务，已经超过两年，仍不能收回的。

三、存货的核算

新制度对存货的核算作了几点新规定：

（一）企业接受捐赠的存货应入帐，在确定实际成本后记入有关资产帐户，同时记入投资人权益类的“资本公积”帐户。

（二）领用或发出存货时，对于按实际成本核算的企业，除原制度规定的先进先出、移动平均、加权平均、分批实际等方法外，还可以采用“后进先出”法。

（三）企业的商品、产成品以及可以对外销售的自制半成品（不包括原材料、在产品、自产自用的半成品等存货），如因残次、陈旧、冷背等原因需要降价处理，从而造成其可变现净值低于帐面实际成本的，经主管财政部门或国务院有关主管部门批准，可以将预计损失计入本年损益。但制度规定，这部分预计损失不能直接冲减存货的帐面成本，而应计入某一备抵帐户，在资产负债表中作为存货项目的减项反映。因此，企业应设置“存货变现损失准备”帐户核算预计变现损失。年度终了，企业应填列需要降价处理的存货清单，并估计这部分存货的可变现净值。可变现净值低于其帐面实际成本的，差额为应提取的存货变现损失准备。第一年提取时，借记“产品销售成本”帐户，贷记“存货变现损失准备”帐户。下一年度终了，对全部需提变现损失准备的存货重新估计可变现净值，如应提准备数大于已提准备的帐面余额，应按其差额补提；如小于，应按其差额冲减“存货变现损失准备”和“产品销售成本”帐户。已提取存货变现损失准备的存货，在销售时应先按其全部帐面实际成本借记“产品销售成本”帐户，贷记“产成品”等帐户，同时按售出存货已提的损失准备金额冲减其销售成本和存货变现损失准备。

存货的可变现净值是指有关存货的预计售价减去必要的加工或整修费用的差额，但不扣除预计可能发生的销售费用和销售税金等两项正常的支出。

四、短期和长期投资的核算

（一）短期投资。短期投资一般是指一年以内可以回收的投资，包括购买股票和债券。这种投资的目的主要是为了调剂流动资金的余缺。当企业有多余的流动资金时，即可购入可随时变现的股票和债券；当流动资金不足时，可随时将这些股票和债券售出。原制度对短期投资未作规定，新制度规定对于短期投资应设置“有价证券”帐户进行核算。企业购入的有价证券，应按实际支付的款项（包括价款和经纪人佣金等有关费用）入帐。实际支付的款项中如果含有已宣告发放的股利或截至购买日止的应计利息，应将这部分应收股利或应计利息金额作为暂付款项，通过“其他应收款”帐户进行核算。

有价证券的股利或者利息收入，以及有价证券售出或到期收回本息时，实际收到的款项减除其帐面成本和已登记入帐的应收股利和应计利息之后的差额，作为投资损益计入营业外收入或营业外支出。

（二）长期投资。企业的长期投资是指向其他单位投出的期限在一年以上的资金，包括直接向其他单位投出的现金、实物和无形资产，以及购入的不准备在一年以内变现的股票和债券，应设置“长期投资”帐户进行核算。原制度对长期投资的核算规定得比较简单，没有包括股票和债券的内容，新制度对这部分内容作了补充。

长期投资应按实际支付的款项或投出资产的约定价入帐。如果投出资产的约定价与该项资产帐面净值不一致，其差额应作为“递延投资损益”，在投资期内分期摊销。购入的股票、债券，如含有应计的股利或利息，也应同上述有价证券一样，进行相应的会计处理。

购入债券实际支付的款项如果高于或低于债券面值，其差额为购入债券的溢价或折价，应在债券到期前分期摊销，调整利息收入。摊销的溢价冲销每期的利息收入，同时减少长期投资的帐面余额；摊销的折价作为每期利息收入的增加，同时增加长期投资的帐面金额。摊销的方法，可以采用直线法，也可以采用实际利率法。直线法就是将溢价或折价无债券偿还期间分期平均摊销，每期摊销额相等，企业每期的利息收入也是相等的。这种方法计算起来较简单。实际利率法就是以不变的实际利率乘以各期期初的债券面值，得出各期利息收入金额，该金额与按债券票面利率计算的利息收入之间的差额，即为各期应摊销的溢价或折价。在这种方法下，由于债券帐面价值逐期不同，按不变的实际利率计算出的利息收入也就逐期不同。企业按溢价购入债券时，其每期的利息收入逐期减少；按折价购入债券时，则每期的利息收入逐期增加。这种方法对利息收入的计算较合理。无论采用何种摊销方法，长期投资的债券到期时，其帐面余额必定与其票面价值相等。

长期投资的股利及利息收入，以及长期投资到期或中途转让，实际收到的款项与其帐面成本加已登记入帐的应收股利或应计利息之间的差额，均作为投资损益，计入营业外收入或营业外支出。

长期投资的核算，一般采用成本法。企业的投资占被投资企业资本总额或股本总额25%以上，且企业对被投资企业的经营管理有重大影响力的，也可以采用权益法。采用成本法核算长期投资的企业，从被投资企业实际分得股利时，作为投资收益实现。采用权益法核算长期投资的企业，被投资企业利润实现，即为本企业投资收益实现，应根据被投资企业本年税后利润和其他权益的新增部分，按企业所占份额增加“营业外收入”，同时增加“长期投资”帐户的帐面金额。如果被投资企业发生亏损或减少其他权益，则应增加“营业外支出”，同时减少“长期投资”帐户的帐面金额。

（未完待续）

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财会法规有奖征答试题

答题说明：请在题中空白处填上正确答案

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2.调拨在途的平价粮食的升值，以是否____为准。分别在调出、调入方列____处理，不调整____。

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