时间:2020-05-27 作者:陈今池 孙昌湘
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摘要:
所谓会计制度是指能够影响企业会计报表的内容、形式和编制程序的一切规定。其中既包括政府主管部门所规定的会计规章或会计条例,也包括会计团体如会计协会所规定的会计准则或会计原则。会计制度极为重要,因为它决定了会计信息的质量。如果会计报表所披露的会计信息对企业财务状况和经营成果的相关性和可靠性很差,那么它就不可能起到多大的作用,也就不能满足投资者、债权人、政府机构和企业管理人员的信息需要。另一方面,会计制度对于减少不同企业会计报表的分歧,增加其可比性,亦起着很大的作用。因此会计制度在使会计报表充分发挥筹集资金和管理控制等职能方面起着重大作用。
研究各国会计制度可以从两个不同的角度进行探索。一种是研究会计制度的制定过程(其中包括制定的单位、程序和权限等)以及会计制度的特点;另一种是研究会计制度的具体内容。本讲侧重于阐述前者,即各国会计制度的制定过程和特点。
根据大多数西方会计学家的阐述,认为会计制度主要是由政府和社会团体两种不同性质的机构所制定的。1987年,美国会计学家帕克斯蒂和威尔莫特(P-uxty and Willmott)等人根据会计制度的制定过程,阐述了以下四种不同类型的会计制度:
(1)...
所谓会计制度是指能够影响企业会计报表的内容、形式和编制程序的一切规定。其中既包括政府主管部门所规定的会计规章或会计条例,也包括会计团体如会计协会所规定的会计准则或会计原则。会计制度极为重要,因为它决定了会计信息的质量。如果会计报表所披露的会计信息对企业财务状况和经营成果的相关性和可靠性很差,那么它就不可能起到多大的作用,也就不能满足投资者、债权人、政府机构和企业管理人员的信息需要。另一方面,会计制度对于减少不同企业会计报表的分歧,增加其可比性,亦起着很大的作用。因此会计制度在使会计报表充分发挥筹集资金和管理控制等职能方面起着重大作用。
研究各国会计制度可以从两个不同的角度进行探索。一种是研究会计制度的制定过程(其中包括制定的单位、程序和权限等)以及会计制度的特点;另一种是研究会计制度的具体内容。本讲侧重于阐述前者,即各国会计制度的制定过程和特点。
根据大多数西方会计学家的阐述,认为会计制度主要是由政府和社会团体两种不同性质的机构所制定的。1987年,美国会计学家帕克斯蒂和威尔莫特(P-uxty and Willmott)等人根据会计制度的制定过程,阐述了以下四种不同类型的会计制度:
(1)自由主义(Liberalism)。指会计制度既不由政府,也不由会计团体所控制,而是完全由市场机能所控制。企业根据各自不同的经营需要,向外界提供会计信息。西方国家在未对企业会计进行干预和管理之前,均属于这种类型的会计制度。
(2)法规主义(Legalism)。指企业无条件地遵守政府规定的会计制度,一切会计实务均依据法律条文,由政府强制执行会计法规。
(3)协会主义(Associationism)。指会计制度是由会计团体或会计协会所制定。会计协会代表会计人员的权益,协助其会员提高信誉,为社会提供审计服务,从而保证会计报表的真实性和可靠性。
(4)合作主义(Corporatism)。指政府和会计团体协同制定会计制度,会计团体或会计协会有权参与会计制度的制定和执行。
下面对美国、英国、法国、联邦德国、瑞士、荷兰、日本、巴西等八个西方国家的会计制度的制定过程和具体特点分别加以介绍:
一、美国的会计制度
1.美国会计制度的制定机构
在1936年证券交易管理委员会成立以前,美国的会计制度可以说是自由主义的,即企业有权自行制定会计制度。
目前,美国主要是由会计团体制定会计制度。其特点是政府并不直接通过立法机关(国会)制定会计制度,而是由国会授权证券交易管理委员会(SEC)负责监督企业会计制度的制定和执行。
美国的会计制度主要是由财务会计准则委员会制定的。财务会计准则委员会(FASB)是一个私立机构,它主要是由会计专家而不是政府官员所组成.1973年证券交易管理委员会所发布的第160号《会计公告》,重申了它继续授权由财务会计准则委员会建立和健全会计制度,并对财务会计准则委员会所拥有的会计专家及其能力表示信任。证券交易管理委员会对财务会计准则委员会的公告很少持不同意见,只在个别情况下,曾经对会计制度的制定工作进行过千预。
2.美国会计制度的特点
美国会计制度在西方国家具有较大的代表性,它不仅代表北美国家,而且还在一定程度上代表英语系国家。美国会计制度具有以下特点:
(1)会计报表的报送对象主要是投资者和债权人。
美国经济的主要特点是,由成千上万的投资者聚积资本,组织规模庞大的公司组织,由它们控制全国的经济资源。公司的股东和债权人必须依靠会计报表了解和控制公司的财务状况和经营成果,因而公司会计报表的主要报送对象是为数众多的公司股东和债权人。美国和英国等英语系国家会计均具有上述特点,所不同的是美国会计报表面向投资者的倾向更重于英国。
(2)基于微观实用,而不是宏观控制
根据米勒(G·G·Mueller)等会计学家的意见,世界各国会计有基于微观和宏观之分。在制定会计制度时,侧重考虑为宏观计划服务,为宏观会计;如果仅考虑为个别企业经营管理服务,根据每个企业的具体需要设计会计制度,则为微观会计。美国会计制度属于微观会计。美国的会计制度通常列出多种会计方法,供企业选用,但要求在会计报表上说明所使用的方法,并且在各会计期间使用一致。
(3)会计报表和纳税报表的年度收益额通常存在相当大的差异。
由于会计报表年度收益额所扣除的折旧额通常是按直线法计算的,而纳税收益额则是按余额递减法等快速折旧法计算的,所以两者之间存在较大的差异。美国政府规定采用快速折旧法计征所得税的目的,是为了刺激固定资产的投资,从而促进技术进步。而美国财务会计准则委员会认为会计报表所计列的固定资产折旧额应当与纳税报表不同,这样才能客观地反映企业的财务状况和经营成果。
(4)主要依靠采用后进先出法和快速折旧减低通货膨胀造成的影响,而未积极采用通货膨胀会计。直至1979年,财务会计准则委员会才在所发布的第33号财务会计准则公告中,要求大型企业附送物价调整会计报表。
二、英国的会计制度
1.英国会计制度的制定机构
英国和美国一样,企业会计制度主要是由会计团体或会计协会制定的。但它更多地受政府立法的影响。
有关政府规定的会计法规,主要体现于公司法中。英国很早就有公司法。公司法的内容最初仅是公司的组织结构、董事会的责任以及破产清理的程序等。直至二十世纪,公司法才包括对会计报表的要求。
现行的英国公司法要求企业会计报表必须符合真实和公正的要求,审计师审查会计报表必须表明会计报表是否与这一要求相符。公司法还要求会计报表符合下列会计原则:(1)连续经营或成本计价原则:(2)一致性原则;(3)稳健性原则:(4)收入与费用配比原则。在修订的公司法中,则要求按历史成本和现时成本两种计价规则计价。
英国会计制度主要是由会计准则委员会(ASC)制定的。会计准则委员会由6个会计团体组成,其中包括:(1)英格兰和威尔士特许会计师协会(ICA-EW);(2)注册会计师协会(ACA);(3)成本和管理会计师协会(ICMA);(4)苏格兰特许会计师协会(ICAS);(5)财政与会计协会(CIPFA);(6)爱尔兰特许会计师协会(ICAI)。按英国传统,上述英国会计团体及其下属的会计准则委员会具有较大的独立性,并不隶属于政府管辖之下。会计准则委员会所公布的会计制度是具有约束力的,协会会员如果不遵守,英国会计团体对其会员要进行制裁。
2.英国会计制度的特点
英国建立的会计实务历史悠久,并对世界各国的早期会计具有影响,英国会计制度类似于美国,而与西欧国家不同。其主要特点如下:
(1)会计报表的报送对象主要是投资者和债权人。
根据1979年英国股票交易所的统计资料,英国发行股票的公司数为2395个,其股票总值为669亿英镑其数字虽然小于美国,但大大超过法国和联邦德国等欧洲大陆国家,它们所需要的会计和审计人员自然超过西欧国家。其会计协会会员人数的差别详见下表:
从上面所列的统计数字可以看出美国、英国和法国、联邦德国注册会计师人数的悬殊是非常惊人的。法国的大多数公司掌握在某些家族手中,联邦德国的大多数公司股权由大银行所控制,不需要向社会公众公布会计报表,因而也不需要一个强有力的公共会计职业从事公司会计报表审核工作。另一方面,我们从中亦不难了解美国和英国为何能够在西方国家企业会计工作中居于领先地位。
(2)会计制度主要是由会计团体或会计协会所制定,因而与美国相似。但它受公司法的制约较大,而美国会计制度则不受公司法的制约。
(3)基于微观实用,而不是宏观控制。这个特点亦与美国相同。
(4)受欧洲共同体的影响。英国为欧洲共同体成员国,必须遵守欧洲共同体的指令。由于具有这个特点,可能会影响英国未来的会计方向,脱离美国模式,而靠拢欧洲模式。
(5)对注册会计师的资历要求相对不太严格,并不一定要求具有大学学历:在会计理论和会计政策研究方面,亦不如美国重视。
三、法国的会计制度
1.法国会计制度的制定机构
法国政府在财政与经济部下设有国家会计局,在1947年制定了一个总会计计划,并在1957年、1979年和1982年作了修定。其中1982年是结合欧洲共同体第4号指令而修定的。
总会计计划所包括的内容有:会计帐户名称、会计术语、会计帐户使用说明、资产和负债的计价方法以及标准会计报表格式等。总会计计划还为不同的经济部门分别设计了70种不同的会计制度,这些制度对企业具有强制性。
法国的会计团体如法国会计职业协会(OECCA)和美国的注册公共会计师协会(AICPA)相似,但力量较弱,其主要活动是协助政府推行总会计计划。
2.法国会计制度的特点
(1)属于立法会计(或法规主义)。会计制度主要是由政府,而不是会计团体制定。
(2)在制定会计制度时,主要考虑宏观控制,向政府提供资料,以便于制定经济计划和贯彻税收制度。
(3)重视社会责任会计报表,要求企业报告其经营活动对社会带来的积极影响(如改善职工福利)和消极影响(如环境污染)。
(4)受欧洲共同体指令的影响。
(5)会计报表与纳税报表一致,只有列入会计报表的费用,才能作为应税收益的扣减项目。
四、联邦德国的会计制度
1.联邦德国会计制度的制定机构
在西方国家中,联邦德国是一个典型的立法会计(或法规主义)国家。例如,记帐的基本原则、会计报表的编制和审计均有法律明文规定,而且规定相当详细。
联邦德国的会计团体主要是会计师协会(IDW)和注册公共会计师协会。这两个会计协会主要活动是培训会计人员,而不是制定会计准则,它仅对会计法规作一些具体解释。
2.联邦德国会计制度的特点
(1)典型的立法会计(或法规主义).通过法律形式制定会计制度,与法国国家会计局规定的总会计计划相比,具有更大的强制性。
(2)属于宏观会计,税法对联邦德国会计具有极为重要的影响。
(3)会计报表的报送对象主要是银行。因为企业资金的主要来源是银行贷款,因而在资产计价方面极为稳健,并设置各种类型的准备金,以迎合债权人的偏好。
(4)受欧洲共同体指令的影响。已经比原来更多地考虑投资者、股东的信息需要和微观企业管理信息需要。
五、荷兰的会计制度
1.荷兰会计制度的制定机构
在1970年以前,荷兰政府对企业会计并未规定任何法规。1970年荷兰通过了企业年度报表法案,才开始有了会计立法。但其内容极为笼统,因而给予会计专业团体和企业以极大的灵活性。
目前,荷兰的主要会计团体是荷兰注册会计师协会,约有4000名会员。在荷兰政府的要求下,由荷兰注册会计师协会、荷兰雇主协会和中央贸易工会委员会共同组成一个荷兰三方会计准则委员会,负责制定荷兰会计制度。
2.荷兰会计制度的特点
(1)基于微观实用,而不是宏观控制。荷兰会计与其他西欧国家不同。税法对法国和联邦德国会计报表均有重要影响,而荷兰的财务会计和税务会计则是截然分开的。
(2)荷兰会计基于经济学理论,采用现时成本会计制度。资产负债表各项目按现时重置成本计价,收益表亦按现时重置成本计提的折旧费,计算本年收益。
(3)荷兰会计报表披露的会计信息最为充分,大型公司通常提供十年的会计数据.在世界上属于会计数据可靠,会计水平较高的国家。
六、瑞士的会计制度
1.瑞士会计制度的制定机构
瑞士政府所制定的会计制度,均包括在瑞士法典中。另外,税法对企业会计制度亦具有影响。瑞士的会计专业团体为瑞士会计师协会,它所公布的建议并无约束力。
2.瑞士会计制度的特点
(1)属于立法会计(或法规主义),但法典中所规定会计制度比较笼统。
(2)基于宏观控制,而不是微观实用。在法典中有关会计的规定,是为了实现国民经济的目标,其中包括税收方面的目标。
(3)强调稳健性,资产计价偏低,允许设置秘密准备金,会计信息披露的内容很少。
七、日本的会计制度
1.日本会计制度的制定机构
日本政府掌握日本会计制度的制定大权,由日本财政部下设的咨询机构——会计评议委员会制定会计制度,称为《企业会计原则和审计准则》。日本政府对会计职业控制很严,甚至具体规定了审计师的收费标准。日本注册会计师协会是在政府颁布的《日本注册会计师法》的基础上建立的,它的活动范围很小,发布的公告仅限于会计师和审计师所应具备的条件和其行为守则。
2.日本会计制度的特点
(1)属于立法会计(或法规主义)。会计制度是依据商法、证券交易法和所得税法制定的。
(2)强调稳健性原则。日本政府允许企业设置很多种准备金,包括呆帐准备金、证券价格波动准备金和海外市场开发准备金等。另外,还允许在各会计期间平均收入的作法,它具有稳定企业的利润水平和加强社会对企业财务状况的信心的作用。
(3)属于宏观会计模式,而不是微观会计模式。
八、巴西的会计制度
1.巴西会计制度的制定机构
和大多数发展中国家一样,巴西的会计制度基本上是由政府制定。会计团体所起的作用很小,仅负责说明解释会计制度,并促进其贯彻执行,
2.巴西会计制度的特点
(1)属于立法会计(或法规主义),会计团体力量薄弱。
(2)属于宏观会计,巴西政府希望经济迅速增长,控制经济发展方向和通货膨胀,其会计制度是从整个国家的角度设计的。
(3)通货膨胀会计实务发展较快。
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