时间:2020-05-28 作者:刘玉廷 李尊农
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摘要:
当前,在金融,保险企业会计工作中,存在着一些理论上说法各异、实际做法上也不一致的值得研究的问题。在这里,我们提出几个具有普遍意义的问题,与同行们共同探讨。
一、境内外投资及投资收益的会计核算问题
金融、保险企业,投出的资金,按接受投资单位所在地划分,有境内投资和境外投资;按投出资金的性质划分,有自有资金或资本投资和借款投资。无论什么性质的投资,投出的资金均在资产方作为投资到帐,不转移资金或资本的所有权,即不冲减投资单位的资金或资本。这一点大家没有异议,但对投资收益的处理就存在分歧了。
(一)从境内投资收益来看,分歧在于:投资收益要不要纳入投资单位的盈亏总额。如果纳入企业盈亏总额,是以营业收入的形式纳入,还是单列损益项目?我们认为,金融、保险企业对外投资取得的投资收益,如果投资单位是以投资为主营业务的投资公司,应作为营业收入列帐;如果投资单位属于其他金融单位,投资不作为主营业务的,投资收益应单列损益项目反映,不列入营业收入之内。无论是资金或资本投资收益,还是借款投资收益,也无论投资收益作为营业收入或单列投资收益,均应纳入投资单位的盈亏总额。这是因为:
1.投资单位投...
当前,在金融,保险企业会计工作中,存在着一些理论上说法各异、实际做法上也不一致的值得研究的问题。在这里,我们提出几个具有普遍意义的问题,与同行们共同探讨。
一、境内外投资及投资收益的会计核算问题
金融、保险企业,投出的资金,按接受投资单位所在地划分,有境内投资和境外投资;按投出资金的性质划分,有自有资金或资本投资和借款投资。无论什么性质的投资,投出的资金均在资产方作为投资到帐,不转移资金或资本的所有权,即不冲减投资单位的资金或资本。这一点大家没有异议,但对投资收益的处理就存在分歧了。
(一)从境内投资收益来看,分歧在于:投资收益要不要纳入投资单位的盈亏总额。如果纳入企业盈亏总额,是以营业收入的形式纳入,还是单列损益项目?我们认为,金融、保险企业对外投资取得的投资收益,如果投资单位是以投资为主营业务的投资公司,应作为营业收入列帐;如果投资单位属于其他金融单位,投资不作为主营业务的,投资收益应单列损益项目反映,不列入营业收入之内。无论是资金或资本投资收益,还是借款投资收益,也无论投资收益作为营业收入或单列投资收益,均应纳入投资单位的盈亏总额。这是因为:
1.投资单位投出的资金或资本所有权不转移,只是资金或资本运动的形式变化,作为投资单位资金或资本的组成部分,通过接受投资单位劳动者的运用所产生的效益,理应构成投资单位收益的一部分,纳入投资单位盈亏总额。假如这些资金或资本不对外投资,这部分资金在本企业所产生的效益也要体现为本企业的盈亏。所以不应因资金或资本运动地点的转移,就不把投资收益纳于企业盈亏总额之内。
2.借款投资收益的处理,有的同志提出,借款投资不同于资金或资本投资,借款投资的收益先要归还投资借款,还款后直接增加国家资金或资本金,不必作为投资收益列帐,如果列入盈亏总额,会多计纳税所得额。我们认为,借款投资收益虽然先要归还借款,但其收益的性质没变,仍应作为投资收益列帐,然后再通过利润分配增加国家资金或资本金。这样,才能正确反映企业投资及其收益业务的来龙去脉,以及国家资金或资本金增加的资金来源。借款投资收益纳入盈亏总额后,也不会因此而加大企业的纳税所得额,因为按规定这部分用于归还借款的投资收益属于税前扣减项目。
3.除上述两种情况外,有的接受投资的单位,将应分给投资单位的利润,按有关规定转作追加投资时,对这部分转作追加投资的收益,是否还要纳入投资单位盈亏总额为内算呢?我们认为:为了加强对投资收益的管理,正确反映资金的流向,保证国家资金或资本金的投资增值,这种情况仍应作为“投资收益”核算,纳入盈亏总额。在帐务处理上,投资单位收到接受投资单位归还借款转作追加投资的报表或有关凭证时,借记有关投资科目,贷记“投资收益”科目;同时借记利润分配有关科目,贷记“国家资金”或“资本金”科目。
4.还有一种观点认为,投资收益如果纳入投资单位的盈亏,接受投资单位用接受投资产生的效益也体现为本身的盈亏总额,在投出、投入单位属于同一个行业系统的情况下,汇总之后的盈亏总额会出现重复计算的虚假现象。我们认为:这种情况在国营工、商企业是存在的,而金融、保险企业不存在。因为金融、保险企业的系统内在财务上是紧密型的,其经济业务都表现为货币资金收付活动,暂时闲置的资金较多,系统内部资金不足时可以靠同业拆借,不能也不需要以投资形式在系统内部之间开展联营投资业务。因此不存在重复计算的问题。
(二)境外投资收益的核算问题。关于境外企业的财务管理,财政部1989年已经以(89)财商字第31号文件印发了境外贸易、金融、保险企业财务管理办法,规定境外企业自开办之日起五年内,我方独资企业缴纳各种税款后的利润,合资、合作企业我方分得的税后利润,均全部留给我方国内投资单位。五年后,按一定比例一部分汇回国内投资单位上缴同级财政,一部分留给境外企业,一部分留给国内投资单位及主管部门调剂使用。但在境外投资收益的处理上,目前国内各投资单位的作法都不统一,很不规范。我们认为,境外投资与境内投资没有本质差别,为了加强管理,境外投资收益应与境内投资收益的处理原则一致,即境外企业我方应分得的税后利润,无论留给境外企业或留给境内投资单位,也无论是上交财政的部分,均应列入“投资收益”帐户,纳入国内投资单位的盈亏总额,借记有关应收帐款或“银行存款”等科目,贷记“投资收益”科目,然后再按财务规定进行分配。对留给境外企业的部分,借记“利润分配——境外企业留利”科目,贷记“海外发展基金”科目;对国内投资单位留用的部分,借记“利润分配”有关利润留成明细科目,贷记有关利润留成基金科目;对应上交财政的部分,借记“利润分配”有关上缴利润明细科目,贷记“银行存款”或“应交利润”等科目。
二、外汇分帐制企业外币兑换损益的会计核算问题
中国银行、保险公司和办理涉外业务的其他金融企业,外币资金收付活动频繁,为了简化会计核算手续,采用外币分帐制。所谓外币分帐制,指企业经常使用的外汇,采用原币种直接记帐。各个总帐按外汇币种平行设置多个帐户,如银行存款帐户,假如企业拥有人民币,还有美元、日元、英镑、港币、法郎等外汇,总帐可相应地同时设六个帐户。帐务处理时,各币种都为记帐本位币,即各币种都有一本帐,发生的美元业务直接记美元存款户,发生的日元业务直接记日元存款户。
为了将各套外汇帐户串连成一个整体,外汇分帐制下需设置一个“兑换”科目,作为各种货币帐户之间互相联系的一个过渡性帐户,起着沟通各套货币帐户之间联系的桥梁作用。
在外币分帐制的情况下,发生的外币兑换损益一般分为两大类。
(一)交易外币兑换损益。指企业在办理以外币买卖为目的的兑换业务中,用一种货币去买卖另一种货币,由于汇率在时间上的不同而发生的兑换收益或损失。举例如下:
某企业进行外汇买卖,估计美元对日元可能近期内将贬值,卖出1万美元,买入日元,当时汇率为$1:J¥140;当汇率为$1:J¥135时,估计达到最低限,可能会有所回升,将买入的日元全部抛出,买入美元。
1、买入日元卖出美元时,
借;银行存款或现金 J¥1400000
贷:兑换 J¥1400000
同时,借、兑换 $10000
贷:银行存款式现金 $10000
2:买入美元卖出日元时,
借:银行存款或现金 $10370.37
贷:兑换 $10370.37
同时,借:兑换 J¥1400000
贷:银行存款或现金 J¥1400000
3、这笔外汇买卖交易做完,即结转损益,
借:兑换 $370.37
贷:兑换损益 $370.37
从以上会计核算过程中可以看出,这笔交易是已经实现了的兑换损益。对于已实现的外汇兑换损益,属于企业经营范围以内,应作为兑换损益列入企业盈亏总额。
(二)换算外币损益。指企业在编制年末会计报表时,各种外币要换算成人民币,由于业务发生时的记帐汇率与年终决算时汇率不同而产生的换算差额。这种兑换损益是在编表中产生的,属于未实现的损益。
对于换算产生的外币损益,国外有几种处理方法:
1、不予入帐。认为外币换算损益仅仅是编制会计报表才产生的,不过是一个调整数而已,作为企业的资产和负债并没有实际的增加或减少,如果入帐,只有把全部外币卖出,才能取得实际收益,而这种情况是不可能出现的。因此,这种换算差额不应作为兑换损益入帐。
2、换算收益和损失均予入帐。认为结帐时的汇率是表明了汇率变动趋向的一种现实经济现象,因此主张外币兑换损益不必再区分为已实现和未实现两部分,凡是兑换损失均应视为营业费用,凡是兑换收益均应视为营业收入。
3、根据“稳健原则”,把换算损失列入本期营业费用,而换算收益不计入本期营业收入。或者把换算收益转入一个“暂记”帐户,待以后年度发生兑换损失时,以“暂记”帐户余额冲抵兑换损失。
在我国,对于这种换算产生的外币损益,有人主张设置一个“兑换准备金”科目,将外币兑换收益转入此科目,待以后年度发生兑换损失时冲抵。
我们认为,在实行外汇分帐制的企业,换算差额不应入帐,作为年终会计报表的一个调整项目,在资产负债表等会计报表中列入“外币换算差额”项目进行调整。因为实行外汇分帐制的企业,各种外汇业务都是原币进行的,除外汇买卖外,一般不涉及货币的兑换,年终仅仅是为了汇总编制报表而换算一下,实际并不影响各种货币的多少。但是,外币交易兑换损益和换算兑换损益有时是难以分清的,如前述交易兑换损益的例子,只有在外汇买卖每笔业务来龙去脉清楚,一买一卖对应的情况下才可能分清。如果本期只买进日元或买进日元多,卖出日元少,美元兑换科目同样反映为借方余额,日元兑换科目反映为贷方余额。
例如:某企业3月1日买进日元14000元,当时汇率$1:J¥140;6月1日卖出日元28000元,当时汇率为$1:J¥135;12月1日又卖出日元14000元,当时汇率为$1:J¥130.这样年终美元兑换科目反映为贷方余额$215.09,日元兑换科目反映为借方余额J¥28000。在这种情况下把兑换科目的余额转损益显然是不正确的。假设3月1日以前的汇率一直为$1:J¥140,则计算的汇兑损益应为$15.09;假设年终决算牌价为$1:J¥140,则汇兑损益与实际损益相符,为$15.09;假设年终决算牌价为$1:J¥135,财汇兑损益为$7.69,这实际是第三笔业务与第一笔业务的实际交易损益,第二笔业务的收益没有反映出来,在换算中由于汇率的变化被隐去了;假设年终决算牌价为$1:J¥125,则实际上的收益反映为折算损失。
上述是本期卖出日元多的情况,年终汇率美元汇率越低,反映的美元折算损失越大;反之,本期买进日元多,卖出少,年终汇率美元汇率越低,反映的美元折算收益越大。因此,在实行外汇分帐制的金融企业中,外汇兑换业务中交易兑换损益和换算兑换损益是难以分清的。简单地以挂帐处理或全部进盈亏总额,都有其不足之处。我们设想,是否可采取按比例划分交易兑换损益和换算兑换损益的方法,即根据外汇兑入兑出的多少,定一个大致的比例,把按比例计算出的交易兑换损益进盈亏总额,计算出的换算兑换损益挂帐或作为会计报表的调整项目。
三、集团性企业合并汇总会计报表问题
从一些市场经济比较发达的国家来看,会计报表的合并可以分为两类:一类于属控股公司与子公司之间的关系,控股公司与子公司在帐务上反映为投资,投资达到一定比例的(一般为51%)会计报表原则上全面合并,达不到规定比例的,控股公司对子公司的报表,只反映投资及投资收益部分,其他资产负债均不合并;另一类属于总公司与子公司的关系,即分公司为总公司的全资企业或分支机构,这种公司的会计报表当然全部合并。
我国现行对国营企业会计报表汇总,可以划分为三种情况。一是国营企业即预算内企业的会计报表,要求本着不重不漏的原则分行业全面汇总,称为汇总会计报表。二是,近年来由于企业横向联营发展起来的集团性公司。集团性公司有的也称为联合企业。公司经营的业务往往是以一业为主,多种经营,具有综合性的特点。下属公司有工业、商业、旅游、饭店等。集团性公司与下属公司的财务关系,有紧密型的,也有松散型的。所谓紧密型企业指集团所属的全资企业(即资金全部由集团公司拨付),这种企业无论在国内或国外,集团汇总报表时均应全面汇总。所谓松散型企业,指集团只投资一部分的企业。对其报表如何汇总各单位做法不统一,一般情况下,集团只反映其投资及收益的部分。三是非集团性的联营,目前已成为我国一种较为普遍的方式,即企业与其他单位联营,向其他单位投资,或接受其他单位投资。作为投资单位,对接受投资单位的报表如何汇总也不统一,多数情况下只反映投资及收益的部分。我们认为,无论是集团性公司投资的松散型企业,还是非集团性的联营,凡国营企业对外投资,不管投资额为何种比例,只要不是100%(投资额达到100%的,应全面汇总报表),投资单位就不能全面汇总报表,只能反映其投资及收益部分。至于对投资单位的财务管理,应另外要求投资单位报送报表。这是因为我国是以生产资料公有制为基础的社会主义国家,国营企业是国民经济的主体,国营企业的资金属于国家资金,对国家资金的管理国家设置国有资产管理机构,要求国营企业要真实、准确地反映国家资金的增减变动情况,如果比照西方国家只要达到51%的投资比例就汇总接受投资单位的全部报表,汇总之后的国家资金就不准确了,这不符合中国的情况。
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