会计作为管理的工具，不仅可以用来规划未来的目标，还可以用来控制生产经营活动，以期预定目标的实现。因此，我们还要进一步阐明两个主要的内容，即全面成本计算和责任会计。本文只谈全面成本计算，责任会计将另文介绍。

全面成本计算的指导思想是全面成本管理。全面质量管理现在已经发展成为现代管理科学的一门重要学科。它已在工业管理中日益显示出巨大的作用，因而受到了人们的重视。成本是生产的一个重要因素，管成本也完全有必要象管质量一样，全面地管起来。要通过全面成本计算，形成全面成本管理。如果说，全面质量管理的核心技术方法是统计，那末全面成本管理的核心方法应为会计。

全面成本管理有两重涵义。其一，指管理成本是企业全体职工的事情。其二，指要管成本的全过程，即从产品投产以前的设计开始，到生产设备的规划，到包括储备材料在内的生产准备，到具体生产过程的各个环节，一直到产品使用中的寿命周期成本，凡是发生耗费，影响成本的地方，网罗无遗。

（一）设计成本的计算

这里一个基本的指导思想，就是成本要在产品投产以前就着手管起来。因为设计上的浪费是先天性的浪费，投产以后将长期地对生产成本发生不利的影响。为此，要求在设计阶段，除了应作出技术、工艺、装备、质量、性能等等的设计而外，还应当具备成本设计。就是要对设想中的产品，详细计算比较各种设计方案的成本，充分论证最后设计方案的经济性。

在产品既已投产以后，还是要把成本计算和价值工程结合起来，研究产品各个组成部分设计的合理性，充分挖掘节约的潜力。价值工程是以功能分析为核心的一套有组织的分析研究方法，研究产品的基本设计、加工方法和选用的材料等等，力求以最低的费用来提供必要的功能。通过计算分析，如能将不必要的功能加以排除，就从根本上杜绝了浪费。例如，表壳背面高标准的光洁度既无实用价值，又无外观价值。取消这道研磨工序丝毫不影响表的质量，却能降低成本。凡属必要的功能，则要通过计算比较，找出提供这一功能耗费最少的办法。例如，上海无线电四厂生产的电视机，高频头由银铆钉改为铜铆钉，仅此一项措施，即使每台电视机成本降低4.76元，1978年共节约285，000元。1979年又将黄铜铆钉改用紫铜，这样可以不用打眼，减少一道工序，每只高频头又可节约1.30元强。类似的事例，在实践中是不少的。

在我国工业战线上，管技术的不问经济，管经济的不问技术，这种现象相当普遍，而迄未引起足够的重视。设计成本的计算，就是要把技术和经济结合起来，杜绝设计上人力、物力的浪费。

（二）目标成本会计

产品的生产成本会计，无疑是全面成本计算的重点。

我国现行的生产成本会计，属于实际成本会计的范畴。计算的内容，就是把生产过程中的耗费按一定的成本项目加以归集，然后分配于成本计算对象，算出各个成本对象的实际成本。要揭示生产成本的节约或浪费，有赖于对实际成本资料做进一步的分析。

能够正确地如实反映产品的实际生产成本，能够在生产活动结束以后正确分析出成本升降的原因，对管好生产当然是起作用的。但是，要起更大的作用，要更好地控制成本，就不仅要回答实际耗费多少的问题，而且还要回答应当耗费多少的问题；不仅要能够在生产活动既已完成以后，回答节约还是浪费的问题，而且还要在进行生产活动的同时，回答节约、浪费问题。用这个要求来衡量，那末我们现在普遍实行的那种仅仅止于实际成本计算，止于事后成本分析的方法，就显得很不够了。于是需要实行目标成本会计。

目标成本，是一定时期要奋斗实现的一个目标，用以衡量实际支出水平偏离（正或负）目标的一个尺度。计划成本是目标成本的一种。双赶超成本，即赶超本企业历史水平，赶超国内同行业、同产品先进水平，是目标成本的另外一种。但是，应当指出，如果编列了计划成本，或再加双赶超成本，而控制生产成本仍旧依靠上述的实际成本会计，依靠事后的成本分析，则只能说有了目标成本，仍旧不能说实施了目标成本会计。

目标成本会计的主要特征，在于它组织成本差异的核算，把成本差异在日常的会计记录里反映出来。每一个成本项目，每一笔成本支出，都以目标成本和实际成本相比之差，称为成本差异。成本差异及时地具体地告诉管理方面，哪里成本上取得了成绩（节约）、哪里还存在问题（超支）。所以成本差异是既反映质、又反映量的一种管理信息，利用它可以实现有效的成本管理。

目标成本可以是标准成本，也可以是定额成本。在标准成本会计里，每一笔成本要按下列公式反映：

标准成本±成本差异=实际成本标准成本又有许多种类。理想标准成本表明生产中毫无浪费、生产能力最高度地发挥了作用的那种情况下的成本水平。期望实绩标准成本，则代表一种可望达到的成本水平，它容许正常的生产损失。如此等等。因此，成本差异视标准成本性质之不同，而具有不同的涵义。

定额成本会计的计算公式与上述基本相同。它把每一笔成本反映为：

定额成本土定额变动±成本差异=实际成本在上式里所以出现定额变动，是因为用作衡量成本超支或节约的尺度乃现行有效的定额成本。而现行定额则是期初定额成本加或减定额变动的结果。换言之，期初所订的定额成本，作为一种尺度不是一成不变的，允许它变动。

标准成本和定额成本，两者都是在计算过程中掌握住一个成本尺度，随时把成本差异反映出来。所以，目标成本会计是日常核算和成本分析相结合的会计，是有效地控制成本的会计。

在此要顺便指出，目标成本会计并非取消实际成本计算。目标成本是计算实际成本过程中的中介，通过它最终还是要算出实际成本。

标准成本会计源自资本主义国家，定额成本会计则是从苏联引进的。若干年来，我们一直把标准成本会计当作资本主义的东西加以批判，定额成本会计则被指责为繁琐哲学。作为管理成本的一种思想，一种具体的方法，看来两者就其主流来说都还是合乎科学道理的，有值得借鉴的地方。说借鉴，当然不是不问我国具体情况，照搬照抄。怎样根据我国具体条件，创造出中国化的目标成本会计，是我国会计领域应当研究解决的一个课题。

（三）质量成本会计

产品质量是工业管理中处于举足轻重地位的一个问题。现代化的质量管理，已经冲破了事后检验的局限，逐步发展成为全面质量管理。那种把质量成本局限于计算废品损失（包括可修复和不可修复废品的损失）的核算概念已显得陈旧了。它不能适应现代化管理的需要，尤其与实施全面质量管理这种新的格局不相适应。

大家知道，全面质量管理把为取得和保证产品适用性而进行的一系列管理活动，看作是一种独立的职能，一种和供应、生产、工程技术、销售、财务、组织等管理活动相平行的管理职能。适应这一情况，管理会计应能回答这样一系列的问题：质量管理职能的总成本是多少？成本构成如何？质量成本中哪些是在精心管理之下可以避免的？哪些是必要的、不可避免的？什么是最优质量成本水平？改进质量的经济效果如何？怎样防止至善论的弊害？

有两种办法解答上述问题。一种是不改组原有的成本会计记录，而从现成的会计资料里把有关质量职能的成本选剔出来，根据管理上的需要加以分析。而另一种更完善的办法，则是实行质量成本会计。这就是要把质量成本单独地加以搜集、分类、记录、分析，然后根据管理上的各种要求，提供质量成本的会计报表。

有一种主张，认为质量成本可以划分为以下四大类：《质量控制手册》编译组编：《质量控制手册》，第5章“质量成本”，第71页至73页。上海科学技术文献出版社，1979年11月出版。

1.内部质量事故成本：指产品发运以前，如无缺陷可以避免的那些成本，如废料、返工损失、重试验费和处理次品损失等。

2.外部质量事故成本：指产品发运给用户以后，如无缺陷将可避免的那些成本，如退货损失、掉换费用、质量赔偿、质量折让等。

3.鉴定成本：指为保证产品的适用性，查验材料、设备、工具、产品等而发生的成本，如进料检验费、半成品检验费、检查和试验费、设备校正费等。

4.预防成本：指为尽可能减少事故成本和鉴定成本而发生的那些成本，如职工培训费、新产品评审费、以及为编制质量计划、进行工序控制和质量改进工程而发生的各种耗费。

以上分类中，有些项目归属质量成本是显而易见的，如质量赔款、质量折让、检查和试验费等。但也有不少与其它管理职能相共的项目，严格划分质量成本和非质量成本，不无困难；例如培训职工，并不完全为了产品质量。怎样划分比较恰当，就需要具体问题具体分析了。

全面质量管理的先驱者朱兰（J.M.Juran）把可以避免的质量成本，喻为“矿中黄金”引书同①，第5章“质量成本”，第69—70页。，以示其潜力之可贵。一些工业发达的国家，部分工业企业正在尽力推行无缺陷运动。产品无缺陷是一个接近完美的理想目标（还要考虑“至善论”的影响，此处不作深入分析），产品缺陷越是接近零，可以避免的质量成本就越少，也就等于从“矿”中提炼的“黄金”越多。我国工业产品质量，总的来看，离先进水平差距还不小，可以说，这个管理领域可以开发的“黄金”资源极其富足。随着全面质量管理的推广，提倡和实施质量成本会计，已属题中应有之义了。

质量成本会计无论在国内、国外，都还是一个崭新的课题，有待我们继续探索。

（四）产品寿命周期成本计算

以上论述，完全着眼于生产者的成本，完全着眼于生产产品或提供劳务的成本。管理会计在成本控制方面所能发挥的作用，还不仅以此为限。对于耐用产品，不问是生产资料，还是消费资料，成本计算的视野，成本管理的范围，不仅可以、而且应当再宽阔一些。除了计算生产者的成本，还有必要计算用户的成本；除了计算产品的生产成本，还有必要计算产品的寿命周期成本。

工业生产的目的，在于提供一定量的使用价值。凡属耐用产品，使用价值是在产品可供使用的一定期限内实现的。这个可供使用的期限称为产品寿命周期。一旦期限届满，便予废弃更新。用户在产品寿命周期内，为使用这件产品而发生的一切成本，包括原始购置成本以及寿命周期内的运行、维护、修理、保养、更换零部件等使用成本，构成产品的寿命周期成本。

对于耐用产品，从社会的角度来看，为取得一定量使用价值而耗费的活劳动和物化劳动，大部分发生在生产过程之中，经由生产者之手，而小部分（并非可以忽视的部分）则发生在使用即消费过程之中，由使用者承担。使用者的使用成本，实际上是生产成本的一种必要的补充，是为实现一定量使用价值而发生的耗费。因此，生产成本和使用成本服务于同一个目的，它们是一致的而不是对立的。

然而传统的成本管理只管生产成本，不问用户的使用成本。全面成本管理则要求扩大成本管理的领域，从生产过程管到寿命期限，用统一的观点来计算、分析和评价生产成本和使用成本，谋求降低产品的寿命周期成本。

一般地说，降低生产成本，会导致产品售价的降低，从而会减少产品的寿命周期成本。但是，还有个产品质量因素必须考虑。

产品质量对寿命周期成本有决定性的影响。质量高，或则表现为产品寿命周期的延长，或则表现为使用成本的减少，都会归结为产品寿命周期成本的降低。如果只顾压低生产成本而不顾质量，低价或平价的劣质产品，因使用寿命短，因寿命周期的修理费等开支大，势必导致高昂的寿命周期成本。

在社会主义社会里，生产者和使用者的利益应该是完全一致的。产品寿命周期成本较高，用户受到的损失，表现为产品使用价值过早的丧失，使用期内较高的运行成本，较多的维护、保养、修理、更换零部件的支出等等，说到底，无非都是社会物化劳动和活劳动的额外消耗，都是损失。如果是生产资料，较高的寿命周期成本，势将转化为它所参与生产的产品生产成本的一部分。如果是消费资料，一方面虚耗了社会本来可以节省下来的物资和劳动时间，一方面加重了消费者货币支出的负担，还滋生了消费者的不满情绪。所以，社会主义的生产者管理成本，应该不仅有本单位的成本观点，还应该有社会的成本观点；应该不仅重视产品的生产成本，还应该顾及产品寿命周期成本。为抑低使用成本而增支的生产成本，根据按质论价的原则，理应通过售价得到适当的补偿。即便在暂时得不到补偿的时候，倘如生产成本和使用成本发生矛盾，也应当宁肯多支出一元钱的生产成本，去换取二元钱使用成本的节约，如果情况确属这样的话。因为这样看待成本，对整个社会的经济更为有利。