时间:2020-08-14 作者:孙雪梅 作者简介:孙雪梅,北京工商大学嘉华学院财务与金融学院教学副院长,副教授; 王印 王印,北京工商大学嘉华学院财务与金融学院讲师; 聂锦清 聂锦清,北京工商大学嘉华学院财务与金融学院。
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摘要:
一、问题的提出
企业采取分期收款的方式销售商品,如果延期收取的货款具有融资性质,其实质是企业向购货方提供信贷,在符合收入确认条件时,企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。具有融资性质的分期收款销售业务,会计与税法在关于收入的确认、计量等方面存在诸多差异,对于相关的所得税问题在会计理论界与实务界又有诸多不同的见解。
同样,企业分期付款购买资产,如果合同规定的付款期超过了正常的信用条件(通常为3年以上),实质上就具有融资性质。购入资产的成本不能以各期付款额确定而应以各期付款额的现值之和确定,会计上确认的资产初始入账金额与税法规定不一致,进而导致资产使用期间会计折旧/摊销与税法折旧/摊销存在差异。
以上两类超长期分期交易均具有融资性质,在涉及会计和税务处理的确认、数额以及处置上的差异,需要制定科学的处理策略。
二、分期收款销售商品场景
(一)政策规定及税会差异解读
1.会计、税法政策规定
按照《企业会计准则第14号——收入》规定:合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额...
一、问题的提出
企业采取分期收款的方式销售商品,如果延期收取的货款具有融资性质,其实质是企业向购货方提供信贷,在符合收入确认条件时,企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。具有融资性质的分期收款销售业务,会计与税法在关于收入的确认、计量等方面存在诸多差异,对于相关的所得税问题在会计理论界与实务界又有诸多不同的见解。
同样,企业分期付款购买资产,如果合同规定的付款期超过了正常的信用条件(通常为3年以上),实质上就具有融资性质。购入资产的成本不能以各期付款额确定而应以各期付款额的现值之和确定,会计上确认的资产初始入账金额与税法规定不一致,进而导致资产使用期间会计折旧/摊销与税法折旧/摊销存在差异。
以上两类超长期分期交易均具有融资性质,在涉及会计和税务处理的确认、数额以及处置上的差异,需要制定科学的处理策略。
二、分期收款销售商品场景
(一)政策规定及税会差异解读
1.会计、税法政策规定
按照《企业会计准则第14号——收入》规定:合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值,通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条规定:以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现。可见,该场景下会计收入按折现金额一次性确认,税务收入按照合同约定的收款日期确认,因此存在税会差异。
2.税会差异解读
一般情况下,企业所得税法对收入的确认和会计准则对收入的确认准则是一致的,但某些场景中,税法考虑税收公平性,根据“纳税必要资金”原则会用类似“收付实现制”的形式确认税务收入。“纳税必要资金”原则是指纳税人有足够财力缴税时才确认收入并就该收入缴税。分期收款销售商品的税务规则是“纳税必要资金”原则的一个重要应用。
分期收款销售的特点是销售的商品价值大、收款期较长,企业在按照会计准则确认收入时,缺乏就全部应收款项进行纳税的必要资金,这时税法允许企业就已实现的收入递延到实际收到货款时纳税,并按配比原则结转相应成本。
(二)全周期会计、税务核算
例1:甲公司某海外销售合同金额为3000万美元,销售成本1800万美元,收入确认时点为PAC(Periodic Average Cost,期间平均成本),收款条款为从第二年期开始每年末收取1000万美元。假设实际利率为10%,企业所得税税率15%,不考虑其他因素,假设收入确认时点在2016年年末。相关信息如表1所示。
甲公司全周期会计核算及税务处理过程为:
2016年会计处理:借记“应收账款”3000万美元,贷记“营业收入——产品”2486.85万美元、“未实现融资收益”513.15万美元,同时借记“营业成本”1800万美元,贷记“存货”1800万美元。本年不作税务处理。
2017年会计处理:借记“未实现融资收益”248.69万美元,贷记“财务费用——收益”248.69万美元,同时借记“银行存款”1000万美元,贷记“应收账款”1000万美元。税务处理:确认收入1000万美元,确认成本600万美元。
2018年会计处理:借记“未实现融资收益”173.55万美元,贷记“财务费用——收益”173.55万美元,同时借记“银行存款”1000万美元,贷记“应收账款”1000万美元。税务处理:确认收入1000万美元,确认成本600万美元。
2019年会计处理:借记“未实现融资收益”90.91万美元,贷记“财务费用——收益”90.91万美元,同时借记“银行存款”1000万美元,贷记“应收账款”1000万美元。税务处理:确认收入1000万美元,确认成本600万美元。
(三)递延所得税核算
我国的所得税核算采用资产负债表债务法,计算递延所得税时要识别比较交易中各项资产和负债的账面价值及计税基础。《企业会计准则第18号——所得税》规定:资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。通俗来说,账面价值是资产、负债按照会计准则核算出来的金额,而计税基础是资产、负债按照税法规则核算出来的金额。
结合例1账务处理过程,将该例中涉及的资产负债项目应收账款(应收款项+未实现融资收益)、存货逐一解析如下(注:未实现融资收益报表列示为应收账款,因此与应收账款合并计算)。
1.应收账款解析
结合账务处理过程,应收账款的账面价值初始确认为2486.85万美元(应收账款账面价值3000-未实现融资收益账面价值513.51),随着后续期间应收账款的收回,逐期减少为0。税法按照合同约定的收款期逐期确认收入和应收账款,并通过每期回款核销应收款项,因此按税务规则,应收账款计税基础每期末均为0。该事项税法也不认可未确认融资费用,因此其计税基础每期均为0,综合影响应收账款的计税基础每期都为0。通过比较,应收账款的账面价值大于计税基础,形成应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债,随着后续交易的发生,逐期转回(见表2)。
2.存货解析
结合账务处理过程,2016年末实现销售确认成本后,存货每期末的账面价值均为0。税法按照合同约定的收款期逐期确认收入和结转成本。因此按税务规则,2016年销售时点税务收入、成本均不确认,因此存货的计税基础为1800万美元,后续期间随着收入、成本的逐期结转,递减为0。通过比较,存货的账面价值小于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,应确认递延所得税资产,随着后期交易的发生,逐期转回(见表3)。后期存货已出表,需做好备查管理。
3.净额列示
同一纳税主体或不同的纳税主体旨在预期结算或收回递延所得税负债或资产的重大金额的每一未来期间,以净额为基础计算当期所得税负债和资产,或同时变现资产和清偿负债。
例1场景下应收账款、未实现融资收益、存货产生的递延所得税资产/负债应该将其净额列示。甲公司2016年年末应净额列示递延所得税负债103.03万美元(373.03-270)。
三、分期付款购买资产场景
(一)政策规定及税会差异解读
1.会计、税法政策规定
《企业会计准则第6号——无形资产》第十二条规定:如果无形资产价款的延期支付超过了正常信用期限,实际上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。《企业会计准则第18号——所得税》第十三条规定:同时具有下列特征的交易中以资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认:(一)该项交易不是企业合并;(二)交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十六条规定:外购的无形资产,以购买价格和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。可见,该场景下分期付款购入的无形资产,会计上按照应付款项的折现价值确认为无形资产,税法按照非折现的名义价值为计税基础,存在暂时性差异。但该差异不确认为所得税,视同永久性差异进行税务处理。
2.税会差异解读
在该场景下的税会差异主要有两点:一是无形资产的摊销基础不一致,会计按照应付款项的折现价值,税法按应付款项的名义价值;二是“未确认融资费用”部分,会计按照实际利率法摊销,而税法上不产生该事项,由此产生税会差异。无形资产和“未确认融资费用”产生的差异都是在初始计量时产生的,非企业合并交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,因此不确认递延所得税资产。
如无形资产初始计量时账面价值小于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,但不确认相应的递延所得税资产。如果确认递延所得税资产,则需调整无形资产的入账价值,对实际成本调整将有违会计核算中的历史成本原则,影响会计信息的可靠性。
(二)全周期会计、税务核算
例2:乙公司2016年年初分期付款购买某专利使用权,合同规定专利权使用期3年,金额为3000万美金,付款条款为每年年末支付1000万美元,无形资产按照直线法摊销,假设实际利率为10%,企业所得税税率为15%,不考虑其他因素,无形资产确认时点在2016年年初,折现计算如表4所示。
乙公司全周期会计核算及税务处理如下:
2016年会计处理:借记“无形资产”2486.85万美元、“未确认融资费用”513.15万美元,贷记“应付款项”3000万美元,同时,借记“营业成本”828.95万美元(2486.85/3),贷记“无形资产摊销”828.95万美元;借记“应付款项”1000万美元,贷记“银行存款”1000万美元;借记“财务费用”248.69万美元,贷记“未确认融资费用”248.69万美元。税务处理确认营业成本1000万美元(3000/3)。
2017年会计处理:借记“财务费用”173.55万美元,贷记“未确认融资费用”173.55万美元;借记“营业成本”828.95万美元,贷记“无形资产摊销”828.95万美元;同时,借记“应付款项”1000万美元,贷记“银行存款”1000万美元。税务处理确认营业成本1000万美元。
2018年会计处理:借记“财务费用”90.91万美元,贷记“未确认融资费用”90.91万美元;借记“营业成本”828.95万美元,贷记“无形资产摊销”828.95万美元;同时,借记“应付款项”1000万美元,贷记“银行存款”1000万美元。税务处理确认营业成本1000万美元。
(三)递延所得税计算
结合例2账务处理过程,将该场景中涉及的资产负债项目无形资产、应付款项、未确认融资费用逐一解析如下(注:未确认融资费用报表列示为应付账款,因此和应付款项进行合并计算):
1.无形资产解析
结合账务处理过程,无形资产初始确认时按照应付款的折现价值2486.85万美元入账,并在3年内按照直线法摊销完毕。税法以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础,即初始确认时以3000万美元作为计税基础,并在3年内按照直线法摊销完毕。通过比较,无形资产的账面价值小于计税基础,形成可抵扣暂时性差异,但不确认递延所得税资产,只影响当期所得税费用的计算(见表5)。
2.应付账款解析
结合账务处理过程,应付账款的账面价值为2486.85万美元(应付款项账面价值3000-未确认融资费用账面价值513.15),后续随着摊销的进行,逐期抵减至0。按税务规则,该事项的应付款年初为3000万美元,后期随着款项的支付逐期确认为0,而税法也不认可未确认融资费用,因此其计税基础每期均为0。通过比较,未确认融资费用的账面价值小于计税基础,形成应纳税暂时性差异,但不确认递延所得税负债,只影响当期所得税费用的计算(见表6)。
四、结论
通过上述两个案例可以看出,企业在处理分期收款销售商品业务时,关键是要确定应收账款、存货的计税基础;在处理分期付款购买资产业务时,关键是要确定应付账款的计税基础。确定计税依据要以账面余额为基础,只有这样企业才能正确计算和缴纳各期所得税。分期收款销售商品场景存在税会差异,需要确认递延所得税负债;分期付款购买设备存在税会差异,但不确认递延所得税资产/负债,只影响当期所得税的计算。
责任编辑 陈利花
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