时间:2020-08-14 作者:闫华红 作者简介:闫华红,首都经济贸易大学会计学院教授,博士生导师; 滕珍莲 滕珍莲,首都经济贸易大学会计学院硕士研究生。
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摘要:
一、新会计准则下会计核算及列报的主要变化
(一)新收入准则的主要变化
新收入准则要求以合同为基础,基于企业对客户享有对价收取权利和负有合同履约义务分别确认“合同资产”和“合同负债”,通过与合同相关的资产负债变动来确认收入。“合同资产”与“合同负债”和旧会计准则中的“应收账款”与“预收账款”既有联系又有区别:“合同资产”与“应收账款”都是企业对客户拥有的对价收取权,但“合同资产”是“有条件”的“应收账款”,需要继续履行相关义务才能获得无条件收取对价的权利,进而转入“应收账款”科目核算;“合同负债”是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务,其实质在于对客户负有履约义务,而“预收账款”强调以预先收取款项为前提,新会计准则下企业因转让商品收到的预收款不再在“预收账款”和“递延收益”科目核算,因此“预收账款”核算口径相较之前缩小了很多。此外,新会计准则还引入“与合同成本有关的资产”的一组科目,便于将取得合同和履行合同发生的成本在满足会计准则规定条件时分别确认为“合同取得成本”和“合同履约成本”,从而根据收入确认进度摊销计入各期成本费用,以更好地实现与收入相配比。
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一、新会计准则下会计核算及列报的主要变化
(一)新收入准则的主要变化
新收入准则要求以合同为基础,基于企业对客户享有对价收取权利和负有合同履约义务分别确认“合同资产”和“合同负债”,通过与合同相关的资产负债变动来确认收入。“合同资产”与“合同负债”和旧会计准则中的“应收账款”与“预收账款”既有联系又有区别:“合同资产”与“应收账款”都是企业对客户拥有的对价收取权,但“合同资产”是“有条件”的“应收账款”,需要继续履行相关义务才能获得无条件收取对价的权利,进而转入“应收账款”科目核算;“合同负债”是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务,其实质在于对客户负有履约义务,而“预收账款”强调以预先收取款项为前提,新会计准则下企业因转让商品收到的预收款不再在“预收账款”和“递延收益”科目核算,因此“预收账款”核算口径相较之前缩小了很多。此外,新会计准则还引入“与合同成本有关的资产”的一组科目,便于将取得合同和履行合同发生的成本在满足会计准则规定条件时分别确认为“合同取得成本”和“合同履约成本”,从而根据收入确认进度摊销计入各期成本费用,以更好地实现与收入相配比。
新收入准则引入的新会计核算科目在报表中的列报如表1所示。“合同资产”与“合同负债”需单独列示,若二者产生于同一合同,则可以相互抵销以净额列示,而其他科目均列入旧会计准则报表项目中。此外,对于“合同资产”“合同负债”等科目都需要根据流动性进一步重分类,若不能在一年或一个正常营业周期内完成收回、核销或摊销的项目,则需要在其他非流动资产(负债)项目列示。
(二)新金融工具准则的主要变化
新金融工具准则下金融资产的分类标准发生了变化,因而金融资产分类由四分类变成三分类,部分金融工具的核算也相应发生变化。首先,原“贷款和应收款项”不再单独作为一类,而是将具有融资性质的应收款项分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”,将普通的应收款项分类为“以摊余成本计量的金融资产”。其次,旧会计准则下分类不明确的金融资产会通过“可供出售金融资产”科目核算,而新会计准则下“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”成为“兜底”类金融资产,通过“交易性金融资产”科目核算,二者均以公允价值计量,区别在于公允价值变动从影响其他综合收益转向影响当期损益。新会计准则下“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”与旧会计准则下“可供出售金融资产”主要核算方法基本一致,区别在于“可供出售金融资产”核算产生的其他综合收益在终止确认时全部可以重分类计入损益,而对于新会计准则下指定为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的非交易性权益工具只能转入留存收益。除金融工具分类问题外,新会计准则下金融工具减值由已发生损失模型转变为预期损失模型,通过金融工具在12个月内或整个存续期间预期信用损失确认“信用减值损失”。
在列报方面,从资产负债表来看,虽然金融资产类别减少,但列报科目变得更加详细,其中“兜底”类金融资产——“交易性金融资产”需要根据流动性将持有期限超过1年的部分重分类至“其他非流动金融资产”列报,与“可供出售金融资产”主要核算内容近似的“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”,按金融工具种类区分为“其他债权投资”和“其他权益工具投资”进行核算和列报,“债权投资”对“持有至到期投资”基本进行替代,新增“应收款项融资”列报具有融资性质的“应收账款(票据)”。从利润表来看,主要变化在于新会计准则要求通过“信用减值损失”核算和列报金融工具减值,根据核算内容变化对其他综合收益能否重分类计入损益的披露内容进行补充和修改。新、旧金融工具准则下报表项目差异比较如表2所示。
(三)新租赁准则的主要变化
新租赁准则的主要变化在于将承租人原经营租赁业务与原融资租赁业务统一了核算方法。除短期和低价资产租赁可以选择简化处理方法外,引入“使用权资产”和“租赁负债”科目对承租人所有租赁业务进行确认。新会计准则对于承租人原融资租赁业务来说并未产生实质性影响:“使用权资产”替代“固定资产”核算融资租入的资产;“租赁负债”替代“长期应付款”和“未确认融资费用”核算租赁付款额的现值;承租人原经营租赁业务则由资产负债表外纳入表内,从而与原融资租赁核算方法合并统一。在后续计量中,原经营租赁承租人一般将租金按直线法在租期内均匀分摊计入成本费用,而新会计准则下承租人需要对“使用权资产”进行折旧和减值,对“租赁负债”采用实际利率法确认利息费用。
在列报方面,新增“使用权资产”和“租赁负债”在资产负债表中列报二者的账面价值,其中一年内到期的“租赁负债”在“一年内到期的非流动负债”列示;利润表中,在相关成本费用项目列示“使用权资产”的折旧费用,在“财务费用”列示“租赁负债”的利息费用;现金流量表中,除短期租赁和低价资产租赁外,原经营租赁的租金支付由旧会计准则下计入“经营活动现金流出”转为计入“筹资活动现金流出”。
二、新会计准则变化对财务分析的影响
为满足不同信息使用者的需求,财务分析一般包括偿债能力分析、营运能力分析和盈利能力分析等内容,新会计准则的修订使得财务分析的基础数据在核算和列报方面发生了较大变化,因此,在财务分析时需要进一步挖掘数据信息以获取企业真实的财务状况。
(一)新收入准则变化对财务分析的影响
1.对偿债能力分析的影响。会计准则变更后,与收入准则有关的资产负债表项目的列报变得较为复杂,新引入的核算科目如“合同资产”“合同负债”等不像旧会计准则规定下利用“应收账款”“预收账款”等科目可以直接在流动资产(负债)项目做出列报,而是需要根据流动性进行进一步区分,这种区分更加符合企业日趋复杂的实际业务核算需要,但也对财务人员的职业判断能力提出了更高要求。此外,许多科目在根据流动性列报时都被重分类至“其他”项目,仅从报表项目无法获取新增科目的原始信息,增加了财务分析的难度。
2.对营运能力分析的影响。新收入准则下,“合同资产”的确认需要基于特殊的业务条件,对于普通的赊销业务仍适用“应收账款”科目,但是一般企业预收客户款项都需要进一步履行履约义务,因此“预收账款”大部分核算内容会被“合同负债”所替代,此时若只关注“预收账款”账面价值的大幅降低,会产生企业营销策略是否改变以及原预售业务是否无法维持等困惑,容易在分析企业营运能力时产生误区。
3.对盈利能力分析的影响。在旧会计准则下,对于为取得合同发生的增量成本如销售佣金,一般在发生时即确认为当期损益,而新会计准则将其资本化随收入确认进度进行摊销,从整个收入确认期间来看,这样的配比处理对于当期利润产生调增影响,对于未来利润产生调减影响,因此,在进行盈利能力分析时,需要考虑这种会计核算方式变化导致费用在可比期间的波动。
(二)新金融工具准则变化对财务分析的影响
1.对偿债能力分析的影响。新会计准则下“交易性金融资产”作为“兜底”核算科目,其性质不再是流动性最强的现金资产,虽然在列报时按流动性进行了重分类,但会出现一部分重分类至该科目但短期内即将到期的金融资产最后也会在“交易性金融资产”报表项目列报,因此新会计准则下该报表项目金额会有所增加,对于公司的短期偿债能力指标会产生有利影响。
2.对营运能力分析的影响。新金融工具准则下,具有融资性质的“应收账款(票据)”应重分类至“应收款项融资”报表项目,这样会导致“应收账款(票据)”减少,如仅从财务报表数据分析会误认为由于应收账款周转加快导致,因此在财务分析过程中需要避开这种误区,同时注意这种重分类可能表明公司“应收账款(票据)”变现能力不强、存在资金链紧张的情况。
3.对盈利能力分析的影响。新会计准则下“交易性金融资产”核算内容不再局限于以交易为目的的金融资产,对于旧会计准则下通过“可供出售金融资产”核算的金融资产,可在公允价值变动计入其他综合收益的“其他权益工具投资”或“其他债权投资”和公允价值变动计入当期损益的“交易性金融资产”之间进行选择,基于此,企业可能会根据金融资产的市场表现对提高利润有利的资产进行分类。此外,金融工具减值模型的变化会使得企业计提减值的时点提前,短期内计提减值的金额会增加,进而对企业短期盈利产生不利影响。
(三)新租赁准则变化对财务分析的影响
1.对偿债能力分析的影响。旧会计准则下,经营租赁被视为分析企业长期和短期偿债能力的表外因素,新租赁准则将一般的经营租赁业务纳入表内确认资产和负债,由于企业资产负债率一般小于1,因此,虽然资产与负债同时增加,但会导致企业资产负债率升高,即从财务比率指标看,执行新会计准则会使得企业长期偿债能力下降;而短期经营租赁可以选择保持原表外核算方式不变,因此,新会计准则对短期偿债能力不会产生较大影响。
2.对营运能力分析的影响。将经营租赁业务纳入表内对营运能力分析最直接的影响在于资产增加从而导致资产周转率降低,对资产周转率的影响程度与企业经营租赁业务体量成正比。在进行财务分析时,需要进一步分析影响资产周转率的驱动因素以发现“使用权资产”从无到有对资产周转率变动的影响。
3.对盈利能力分析的影响。在确认资产和负债的基础上,旧会计准则下经营租赁的租金费用一般采用直线法均匀地分摊至成本费用,而新会计准则下经营租赁对“使用权资产”进行折旧计入成本费用,对“租赁负债”计提利息计入财务费用,这样一来,经营租赁业务影响成本费用的具体项目发生改变,同时企业财务费用会大幅增长。企业对于“使用权资产”一般采用直线法计提折旧,而采用实际利率法对“租赁负债”计提利息会使租赁期内财务费用先增后减,所以总体来看,新会计准则下租赁期内成本费用金额分布会出现先多后少的情况。因此,在进行财务分析时,要充分考虑到新租赁准则对企业成本费用内部结构和金额分布的整体影响,进而正确解读成本费用控制情况,更好地对未来盈利做出预测。
三、建议
基于上述影响,笔者针对传统财务分析的三个主要方面(偿债能力、营运能力、盈利能力),从新会计准则下如何合理保证财务分析客观反映企业真实财务状况提出以下建议:
第一,偿债能力分析应关注新入表业务及资产流动性分类的影响。新会计准则下,企业长期偿债能力主要受经营租赁业务纳入表内的影响,导致资产负债率等指标有所提高,而财务人员的客观性及专业能力会直接影响财务分析的质量,基于此,这就需要会计准则制定者针对典型行业发布应用案例指导企业财务人员,同时要求加强主观分类依据的信息披露,在此基础上,还要关注“交易性金融资产”“合同资产”等科目重分类列报的详细信息披露,比较同类企业相似业务的流动性分类依据以判断流动性分类的合理性,确保企业短期偿债能力分析的质量。
第二,营运能力分析应注意科目核算口径变化及重分类情况。新会计准则下“预收账款”和“应收账款(票据)”等往来科目核算口径都发生了较大变化,在进行财务分析时如果发现这些科目账面价值大幅降低,应关注财务报表中是否新增了“合同负债”和“应收款项融资”等科目,从而深入挖掘新会计准则下会计政策变更对旧会计准则科目产生的累积影响,这样一方面可以避免只关注传统财务比率计算可能陷入的财务分析误区,另一方面可以发现旧会计准则科目重分类反映出的企业实际运营状况。
第三,盈利能力分析应关注资产负债的后续计量对损益及综合收益的影响,选择恰当的指标反映企业经营业绩。比如:关注新会计准则纳入资产负债表科目后续摊销进入成本费用情况,有助于正确分析成本费用波动的原因;关注金融资产特别是权益工具的公允价值变动情况,有助于解读金融资产的质量以及管理层是否存在粉饰利润的动机。此外,还可以考虑选择更加能够反映企业经营业绩的指标如“税息折旧及摊销前利润”来衡量企业的盈利能力,该指标反映了加回财务费用、所得税、公允价值变动净损失、营业成本和管理费用、研发费用中的折旧及摊销,以及减去投资收益、其他收益、营业外净收入的净利润,在较好地反映企业主营业务经营成果的同时也排除了“使用权资产”折旧及“租赁负债”计提利息对利润产生的影响,从而使财务分析结果更能反映企业的真实财务状况。
责任编辑 刘黎静
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