关于中国自主管理会计知识体系的初步思考

王斌

收稿日期：2024-07-02

作者简介：王斌，北京工商大学商学院教授，博士生导师。

摘要：中国过往的会计知识并不缺乏自主性，管理活动论、增减记账法、全面预算管理等均为典型。在回顾、讨论改革开放以来中国管理会计理论与方法基础上，本文提出，植入中国传统文化、中国式现代化目标等中国元素的自主管理会计知识体系建设，未来应关注的重点包括：（1）追踪并审视管理会计发展前沿。（2）深化管理会计在战略、经营、成本、价值链管理等领域的应用和研究，以创造价值并提升企业竞争力。（3）基于行业特征和场景分析，强化管理会计在不同行业中的有效应用。（4）在科技创新引领现代化产业体系建设中，提高管理会计的赋能性。（5）加强管理会计应用的制度基础建设，提高管理会计应用效果。

关键词：中国自主知识体系；管理会计；全面预算管理；业财融合；责任会计

中图分类号：F275　文献标识码：A　文章编号：2095-8838（2024）05-0003-15

2022年4月25日，习近平总书记在中国人民大学考察时，强调“加快构建中国特色哲学社会科学，归根结底是建构中国自主的知识体系。”作为社会科学的一部分，构建中国自主的管理会计知识体系，是顺应时代发展的必然要求。

一、关于自主知识体系的基本认知

知识体系是概念、思想、理论与方法的总和。为了建构中国自主的管理会计知识体系，首先需要明确“知识”“自主的知识体系”等内涵。

（一）知识、知识体系的层次性

这其实是一个认知学或哲学命题。一种普遍的说法是：知识是对某个主题确信的认识，这些认识具有潜在的能力并为特定目的而使用。它应当具备三个特征：被证实的（justified）、真的（true）和被人相信的（believed）。当然，知识还有其他的说法，如，知识是构成人类智慧的最根本的因素，具有一致性、公允性、判断真伪要以逻辑而非立场等特性；又如，知识是符合文明方向的、人类对物质世界以及精神世界探索的结果总和；等等。

哲学家斯宾诺莎（Spinoza）在《知性改进论》中认为，只有知识能带来力量与自由，并认为知识有以下四种形式：（1）道听途说的知识。（2）模糊的经验（经验主义、大体印象的知识）。（3）直接推断的知识（由推理而得）。（4）直接推断与直接认知结合的知识。在斯宾诺莎看来，第四种形式即是“最好的那些”，即它是直接推断和直接认知相结合，并继而被验证的知识。其中，直接推断是指由“不言而喻”“无需证明”等前提假设而逻辑推演出来的命题或预判（如由“经济人”假设推演出两权分离下“股东与经营者目标不一致”及代理问题）；直接认知是指相关逻辑推演所得到的、预期后果符合人们直接观察的认知（如，经营者有效激励与企业价值创造存在相关性）。在这里，直接推断、直接认知等都是围绕概念、逻辑、理论、方法、应用等知识要素展开的，这些要素将综合而成某一主题的“知识体系”。

人文社科领域的知识体系有其层次性，具体包括理论体系（知识内核）、方法体系（工具箱）、应用体系（面对具体问题的解决方案）等。

（1）理论体系。它由某一领域的概念、逻辑、机理等构成，从概念构建及假设出发，对个体的、具象的人类行为（及组织行为）进行抽象概括，并阐释其间的逻辑机理，某种程度上符合人类行为的“共性”，在逻辑体系和理论阐述上具有某种普适性。

（2）方法体系。它是由理论体系推演且被证实有用的方法论或“机制设计”，是用以识别、解决问题的“工具箱”。

上述两个层次具有“共识”的知识属性，在学科研究中通常被称为“××理论与方法”。本文称之为“共性知识体系”。

（3）应用体系。它是应不同时代、不同环境及场景等所产生的不同问题，而探索出的问题解决体系（或称为“问题导向的解决方案”）。由于时空不同，人类行为存在大量异质性（如，古代与现代、东方与西方等，对同一事物或现象有不同反应和解释），面对这种因异质性所带来的问题，已有的共性知识可能无法给出现成答案。由此，催生不同国家、不同种族（民族）等对共识知识体系的再探索。这不仅丰富发展了“理论—方法—应用”体系，而且彰显了不同国家、不同种族（民族）等知识体系的自主性。

（二）共性知识体系的演进及其特征

1．共性知识体系的演进

任何一门社会科学都有其自身的知识内核，但该内核并非一成不变。

以会计学科为例，它始于会计目标定位的讨论及演进（如决策有用观、契约观等），成型于会计基本要素（资产、负债、所有者权益、收入、成本和利润等）等概念的抽象及框架形成，在方法上以原则导向（或规则导向）确定其确认、计量及报告等一系列会计程序，继而通过会计信息影响资本市场及定价效率。这些即构成会计学科的知识内核、逻辑结构、理论框架及知识应用等知识体系。应该说，这一知识体系的内容框架是共通的。不仅如此，人们丰富、深化会计知识体系所用到的核心概念（如会计要素及定义等），也为人们所普遍接受。围绕会计目标、会计要素及其概念框架形成的会计理论与方法体系等，成为共性会计知识体系的核心。

然而，共性知识体系并非固定不变，它有一个逻辑演进的过程。比如，资产这一核心概念，尽管“未来收益观”已被普遍接受，并形成学术共识，但传统意义的资产概念从来就不是现在这个样子(1)。显然，从研究的角度来看，有关概念、逻辑、理论、方法等，都属于人们对某一知识或认知的“统一编码”（尤其是核心概念界定）。缺乏概念界定和逻辑框架，人们就无法沟通交流，知识也就无法积累、演进。

2．共性知识体系的特征：简要归纳

应该看到，知识体系具有以下基本特征：（1）积累性，即可以通过学者和从业人员的摸索逐步形成并不断更新。（2）扩散性，任何人都可以学习、吸收，并形成自身的知识储备和能力，同时也因可扩散形成了非垄断特征，即不为专业人士所独有。（3）工具理性，即知识是纯粹的计算式（calculative）或规划式（programmatic）的，它有严格定义和虚拟应用场景（完美的状态假设），且任何问题最终都有“最佳”的解决方案。（4）可拓展性，时空的改变，使人们对事物的理解逐步加深，基本假定的放松、方法体系的丰富、虚拟应用场景的“实景化”等，都给基础知识更新、跨学科交融等提供了空间和机会，并加快知识体系的迭代更新。

（三）中国自主知识体系是融入中国元素后所形成的新的知识主张

在经济学领域，“由于社会制度的根本不同和历史文化的差异，西方经济学理论不可能为我国社会主义经济建设提供现成答案。只有立足我国经济发展实践，回答我国经济发展中的理论与实践问题，才能不断发展中国经济理论，建构起中国自主的经济学知识体系”（洪永淼，2024）。知识体系的形成本身就是一个融合的过程。在充分认知我国历史、文化、国情、制度等异质性因素基础上，结合共性知识所形成的自我主张、自主构建、自主发展、自主运用的知识体系，即为自主性知识体系（郝立新，2022；王学典，2022；田鹏颖，2024）。构建中国自主知识体系，既有西方人文社科理论不能完全解释、解决中国当下现实问题的原因，更重要的在于，基于中国元素有可能形成逻辑自洽的新的知识体系，为人类文明进步提供中国方案。

以会计学科为例，传统计划经济强调计划调拨、统购统销等，大多数国有企业（国有企业是现在的统一用语，计划经济体制下的企业称为“国营企业”）业务经营受指令性、指导性计划的影响，专款专用，收入、成本、定价、折旧、利润等属于计划经济政策的反映。企业会计成为维持“资金来源=资金占用”的平衡器，“资金平衡表”成为计划经济体制下的核心报表，会计成为计划执行的工具。可见，当时的会计体系与当时的环境、条件是相适应的。改革开放后，随着社会主义市场经济制度和现代企业制度的建立与完善，传统会计体系已不再适用，为此需要做出重大调整。一方面需要吸收消化西方会计概念框架及准则体系(2)——会计作为共同“商业语言”应有的基本语言体系；另一方面也需要针对我国市场化进程（包括企业间并购重组、公司上市及信息披露等），以及我国企业（特别是国有企业）的经济责任和特殊使命等，制定并施行适应社会主义市场经济体制需要的中国会计准则体系（包含基本准则、具体准则、应用指引等）和内部控制制度等知识与制度体系，回应并解决我国经济发展所面临的会计问题，从而形成中国自主的会计知识体系。

当然，自主知识体系并不是理论体系的自我封闭、自说自话，而是适应中国制度背景的新的知识主张，是对已有知识体系的拓展、丰富和发展。

二、中国元素植入及知识自主性表现：以会计为例

（一）中国元素：“中国传统文化”与中国式现代化进程中的“党的全面领导”

在经济社会生活中，“什么及哪些是中国元素？”仍是一个值得研究、归纳的问题。笔者认为，这里的中国元素是指嵌入、融合于市场经济体系并对经济主体行为产生深刻影响及后果的“中国要素”。以社会主义市场经济体制为例，中国主张社会主义市场经济这一基本经济制度，一方面是强调市场在资源配置中的决定性作用(3)，另一方面，则要融入“中国传统文化”“党的全面领导”等中国元素。在这里，中国式现代化是一项极其重要的使命，它有别于西方现代化语境(4)，涵括经济、政治、文化、社会和生态文明等多个方面，是民富国强、政治民主、精神文明、社会和谐、生态美丽的全方位的现代化(5)。

中国元素核心体现在两方面：

（1）中国传统文化。中国传统经济社会以农耕经济为主，从而有别于海洋文明、草原游牧文明。中国传统文化讲究“天—地—人”统合：人在天地之间，以“人”为中心。强调天人合一、和谐发展。在社会关系上强调“血缘、信缘、地缘”等多网交织构成稳定的社会（许倬云，2018；辜鸿铭，2020）。这些对当下中国经济社会运行影响甚远。

（2）中国式现代化进程中的“党的全面领导”。将“党的全面领导”融入经济社会运行及治理的方方面面，是推进中国式现代化的根本保证。中国式现代化是既不同于英法德等西方国家内生演进型道路，也不同于日韩新等亚洲国家外发推进型道路，而是走自上而下、自下而上双向互动地推进现代化的新道路。我们党把现代化理论构建和顶层设计与亿万人民的实践探索紧密结合，坚持“先试点、后推广”的改革模式，在先行先试形成集成制度创新、改革示范效应后再全面铺开。党带领人民开创中国式现代化新道路的过程，也是中国式现代化科学范式形成的过程（张文显，2022）。以国有企业为例，一方面强调企业在市场经济中的主体性，另一方面强调党在公司治理中的核心作用，强调企业在中国式现代化进程下的特殊使命(6)。

在共性知识体系中融入上述“中国元素”，不仅使中国自主的知识体系构建既必要又必然，还为其他经济体的社会发展提供借鉴，突显中国自主知识体系对人类文明的引领、贡献。

（二）过往的中国会计知识并不缺乏自主性：三个典型例证

融入中国元素所形成的自主知识体系，是一套新的知识主张，其“自主性”至少体现在“知识拓展、知识创新、知识应用”等层面。具体而言：知识拓展属于对共性知识、概念内核等的丰富和发展（即“你有，但我有更深刻的理解或解释”）；知识创新属于对共性知识的突破和贡献（即“你没有，我有”）；知识应用，在共性知识基础上找到中国问题的解决方案（即“面对中国问题，我的解决方案与你不同”）。

1．知识拓展：以会计“管理活动论”为例

从历史角度看，西方经济学说体系主要围绕资本、市场等核心概念展开，体现市场在资源配置中的基础作用。以会计学科为例，西方会计理论的构建始于对会计目标的定位及其概念框架的讨论，从上世纪50~60年代的会计信息“决策有用性”（decision usefulness）（始于AAA的研究报告“A Statement of Basic Accounting Theory”，1966），到后来盛行于会计学界的会计信息“价值相关性”（value-relevance）研究(7)。

与西方会计理论不同，中国自主的会计知识体系在承继现代商业文明共性知识的同时，融入了对中国企业的思考。在会计理论建构上，体现在将会计功能由西方传统的“信息系统论”拓展为中国式的“管理活动论”（杨纪琬和阎达五，1980）。应该说，上世纪80年代中国会计学界围绕会计本质所引起的广泛争议，不仅反映了一些中国学者对西方会计理论某种程度上的质疑(8)，而且更是直接回应了会计在中国企业管理、国民经济管理中所发挥作用的时代关切(9)。应该说，这是中国会计学界对会计本质问题的一次全新认知，且意义深远——它属于真正意义上的中国自主会计知识体系的理论探索。

回过头去看，尽管现代西方会计知识体系由美国等主导，但传统意义上的西方会计理论，并不完全等同于美国式会计理论。历史上，欧洲大陆（以德、法、意等为代表）的会计作为“理性工具”与资本主义发展过程相伴相生(10)，因而也有其自主的会计逻辑知识建构。如果说美国式会计理论更多关注的是（权益）资本效率（equity market efficiency），即会计是如何提供决策有用信息及价值相关信息的（Zeff，1983），那么，欧洲大陆的自主性会计理论则更关注会计信息如何服务于法律（如税法）和债务合约（legal and debt-contracting）（Fülbier和Klein，2015），会计研究的重点并不在于资本市场，而是放在会计准则制定及其技术完善上(11)。欧美的会计研究还体现为方法上的差异：美国学者重实证，欧洲学者重逻辑演绎(12)。

2．知识创新：以“增减记账法”为例

中国自主知识体系的建构，很大程度上依赖于知识创新。

其实在我国会计发展史中，并不缺乏会计知识创新的案例，如“增减记账法”（张以宽，1981；1999）。始于威尼斯商人并流行至今的借贷记账法是财务会计的主流记账方法，它以借贷为符号，“有借必有贷、借贷必相等”，因其体现了商业活动中内在平衡、交叉参照及商业活动监督机制(13)的内在优势，促进了现代商业文明的发展(14)并流行至今。因此可以说，复式簿记及借贷记账法是印记在现代商业社会骨子里的一种“本能”和固有知识。

我国的计划经济时期，为解决会计人员素质普遍不高、对借贷记账规则理解不够等问题，以北京工商大学（原北京商学院）张以宽教授为主的研究团队，在上世纪60年代即创新性设计了“增减记账法”原理及复式记账规则，并以此制定全国统一的商业会计制度，自1966年起在商业部、粮食部、供销总社、物资部等商业系统进行推广，前后时间长达20多年（1993年“两则两制”后，“增减记账法”被借贷记账法正式替代）。“增减记账法”充分适应了当时中国商业社会的基本环境和会计人员背景，体现了中国自主会计知识的创新(15)。

3．知识应用：本量利原理与中国商品流通企业的保本保利期分析

应用体系是会计知识体系的重要组成部分。以本量利（CVP）原理为例，西方会计在成本习性分析后，形成了本量利原理及盈亏平衡（break-even）的管理逻辑，并广泛应用于短期经营决策（如产品定价、产品组合决策等）以及基于现值的长期投资盈亏平衡点决策(16)等。

中国企业有其自身的商业情境和管理需求。以上世纪80~90年代的商品流通企业为例，商品储存总是存在储存成本的，而且该项成本及最终经营利润，均与商品储存期的长短高度相关。为此，中国当时的商品流通企业的学者（刘恩禄，1985；李玉民，1991；等等），创新性地利用本量利原理进行商品储存的保本保利期分析，并在商业系统推广使用，成效显著。可以说，这是“本量利原理”在我国商业企业创新性应用的经典案例，突显了会计知识应用的自主性创新(17)。

上述内容阐述旨在说明自主知识体系是如何建构的。图1即为简化的自主知识体系建构模型。

三、中国自主管理会计知识体系：体现在哪些方面？

（一）中国管理会计知识体系的形成：简要回顾

管理会计的核心功能在于“提升组织的价值创造能力”，它主要通过管理会计信息收集、报告、使用等，为“业务系统”（决策）和“组织管理”（控制）提供全方位支持(18)，提升组织的价值创造能力并促进组织目标的最终实现。中国管理会计知识体系的建构，遵循了自发创新、西方引入、融合及发扬光大的路径。中国现代管理会计学科奠基人余绪缨教授对此有过精辟概括：“以我为主，博采众长，融合提炼，自成一家”。

图1　自主知识体系的简化建构模型

对于中国管理会计的产生及发展进程，胡玉明教授曾有多篇论文述及（胡玉明，2008；2015；2017）。正如他所言，1978年以前中国虽然没有管理会计的明确概念，并不意味着在中国没有管理会计的理论与实践。实际上，计划经济体制下的中国管理会计理论与实践蕴含着鲜明的中国元素。1978年后，中国逐步实施市场经济体制，涌现了大量管理会计实践的典型案例，学术界与实务界共同总结并提炼中国管理会计实践的典型案例。随着中国市场经济的发展，基于中国管理情境的管理会计问题成为世界性的研究主题。

1．管理会计知识的自发创新（1949~1978年）

计划经济时期，中国企业管理会计的实践者根据政治与经营环境、企业责任定位等要求，相继提出“鞍钢宪法”(19)、班组经济核算(20)和经济活动分析(21)等概念、方法。尽管这些与当下的学术用语不完全吻合，但他们确实属于管理会计的知识创造，这些为解决当时企业成本、效益等问题所进行的知识探索和总结，体现了中国管理会计知识在那个时代的自主性。

2．西方管理会计知识的引入（1978~2010年）

改革开放之后，我国从西方知识体系中引进“管理会计”，主要体现在管理会计基本概念和管理会计教材建设等方面。（1）学术论文方面，杨时展教授的《从管理会计学看近三十年西方国家会计科学的演变》（1980）和《现代会计向传统的挑战》（1983），余绪缨教授的《现代管理会计的主要特点及其吸收利用问题》（1981）、《第一讲　现代管理会计的形成、发展与“洋为中用”》（1982）、《现代管理会计是一门有助于提高经济效益的学科》（1983）和《现代管理会计中几个基本理论问题的探索》（1984）等系列论文，对管理会计概念引入和学科建设起到了奠基作用。（2）教材建设方面，一批有影响力的教材，如余绪缨教授编著的高等财经院校统编教材《管理会计》（1983）、李天民教授编著的中央广播电视大学教材《管理会计学》（1984），对介绍西方管理会计理论、方法体系，起到了举足轻重的作用。

此外，针对企业经理人管理会计知识的严重不足，时任中国会计学会副会长的黄肇兴教授出版了《经理会计》（1987）一书。在该书中，他直接将西方管理会计命名为中式的“经理会计”，以强调其是为经理或厂长进行经营管理决策服务的核心定位。

随着西方管理会计知识的引入和普及，其在中国企业的消化、吸收与应用得以展开。典型的创新应用案例包括宝钢集团的预算管理体系（1987）、邯钢“模拟市场、成本否决”（1987）等。自上世纪90年代起，管理会计知识已从教室、黑板走进了工厂、车间，预算管理、目标成本、作业成本法、平衡计分卡、经济增加值、业绩考核等管理会计理论、方法和工具，在市场竞争压力驱动及政府相关部门（如财政部、国务院国资委、工信部等）的倡导下，在中国企业得以推广应用，并取得显著成效。

3．中国自主的管理会计知识：初步构建（2014年至今）

2014年是中国管理会计知识体系构建最具标志性的年度。财政部于当年10月27日发布《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，明确提出“推进管理会计理论体系建设”“推进管理会计指引体系建设”“推进管理会计人才队伍建设”“推进面向管理会计的信息系统建设”等主要任务和措施。之后（2016年），财政部又先后印发了《管理会计基本指引》及应用指引，从应用环境、管理会计活动、工具方法、信息与报告等方面，对单位应用管理会计进行了指导、规范，明确了管理会计工具方法应用于战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理等领域。

在财政部等相关部委的大力推动下，2014年以来的这10年，中国管理会计迎来了发展的高峰。基本指引、应用指引、案例库建设等，在很大程度上推动了管理会计知识的普及与应用。与此同时，伴随着信息化、数字化等的赋能，管理会计应用的效果也日益显现。

（二）中国管理会计知识的“自主性”：典型例证

管理会计是一门应用性科学。自引进西方管理会计共性知识以来，中国管理会计的学界（如中国会计学会及下属“管理会计专业委员会”）、业界对管理会计本土化应用抱有极大热情和信心，并作出了重要贡献。

改革开放以来，中国管理会计在引入西方知识的同时，重点放在解决中国式问题的应用创新层面，并在一定程度上突显了中国管理会计的自主性与知识贡献。

1．全面预算管理：中国元素下的“全面性”

预算管理是企业各级管理者，尤其是高层管理者，运用预算管理工具、方法或体系，以推动并实现企业战略目标所进行的全面的组织管理行为。作为最有效的管理方法与工具，预算管理无论在西方还是中国，都发挥了其他管理体系、方法和工具难以替代的作用。

中华文明的连续性、创新性、统一性、包容性、和平性等特性，共同塑造了我们独有的组织文化。然而，其中的集体主义意识也容易导致责任和边界意识不清等问题，这使得企业“预算”难以真正成为各级管理者信守的行为底线，预算管理也难以成为企业管理者的“管理自觉”。如果说西方预算管理强调的是预算数据及其编制（基于业务并关注各预算数字之间的内在财务逻辑及关联性）和分权(22)，那么中国企业引入预算管理理论与方法后，管理者首先重点关注的则是预算的“管理”作用及其所依附的集权属性。可以看出，两者具有完全不同的底层逻辑。

具体地说，上世纪80年代引入预算管理理论与方法之后，对我国企业管理者而言，预算管理仍然是一个全新的知识应用课题。（1）预算管理作为一个闭环的管理体系，对大多数企业来说都是陌生的。这是一个基本背景。（2）中国的文化强调“自上而下”的管理，当时的企业管理者普遍缺乏“自组织能力”，更谈不上合理的“授权及分权的组织框架”。面对这些情况，要真正提升预算管理的效率和效果，首先要强调预算的“管理性、体系性”。为此，西方预算管理应用于中国企业实践(23)并通过总结后，预算管理终于被冠以“全面预算管理”这一全新概念，并赋予其自主的知识含义：（1）全方位。预算管理涵盖企业业务和管理的各方面。（2）全员性。从高管层到中低层管理者等，人人都背负各自的预算责任，人人都成为预算管理的积极参与者、协作者。（3）全过程。预算管理涵盖预算编制、预算执行（含分析和纠偏）、预算调整、预算考评各环节，形成真正的管理控制闭环。（4）机制性。预算管理作为一套正式管理程序，通过预算审批（股东大会及董事会）、分权经营（基于预算授权的分权管理）、预算考核等，形成一套严格的管理程序、权力分配、信息报告等体系，从而增强预算管理的权威性、预算管理模式的多元性和整合性。

与此相伴的全面预算管理研究，在不断的探索中也逐渐形成了中国自主的知识主张，典型研究包括王斌（1999）、王斌和李苹莉（2001）、于增彪(24)（2001）、于增彪等（2004）、刘凌冰等（2016）。王斌的《公司预算管理研究》一书（中国财政经济出版社，2007）对全面预算管理理论与方法体系进行了阶段性总结。

2．业绩考核：超越考核的国有产权管理制度

任何组织及其管理者都需要对业绩进行评价。业绩评价不仅涉及组织效率，而且事关管理者履责及激励。改革开放以来，中国国有企业经营业绩评价历来是一个颇受关注的议题。更宽泛地看，业绩（或绩效）考核制度是推动中国经济社会运行的重要机制（王斌，2008；2024）。自上世纪90年代引入平衡计分卡（BSC）、经济增加值（EVA）等管理会计理念与方法体系后，国内学界围绕业绩评价导向、功能、内容、模式等展开了富有成效的研究（刘力和宋志毅，1999；张蕊，2001；王化成和刘俊勇，2004；刘运国和陈国菲，2007；卢闯等，2010；杨玉龙等，2014；汤谷良和戴天婧，2015；Du等，2012，2018）。上述研究大多针对国务院国资委（委托方）、国有企业及经营者（代理方）之间的业绩目标、利益博弈及激励机制设计等展开。

在某种程度上，国有企业经营业绩考核制度的制订、修改和完善，体现了中国国有企业改革进程和不同时期对国有企业功能的再定位。国务院国资委自2003年成立以来，国有企业负责人经营业绩考核办法是其发布的所有制度中时间最早、修订次数最多(25)、受关注程度最高的规则之一。每次修订的着眼点，都与国有企业在不同时期的使命、责任、面临的迫切问题、管理要求等高度相关。显然，国有企业业绩考核所关注的重点与西方国家并不相同，西方国家企业业绩考核是市场导向的，职业经理人的业绩考核压力主要来自于资本市场（如，以股价为核心指标，强调相对同业的业绩评价规则等）、并购市场和经理人市场。

可见，国资委主导的国有企业业绩考核规则，不仅涵盖的环节、内容全面（包括：明确考核导向、确定业绩指标及目标、关注过程监控、讲究考核组织的程序化、强化考核结果应用，即考核结果与高管激励和员工薪酬参算总额挂钩），更重要的是被赋予了“额外的功能”，如，引入EVA指标(26)旨在遏制国有企业非效率投资、通过业绩指标及目标积极引导经营活动有序开展（“经营指挥棒”作用）等，或者进一步，国有企业业绩考核制度成为国有资本产权管理的重要抓手（王斌，2024），超越了业绩评价的应用功能。可见，这些体现中国式应用场景的业绩考核理论与方法，不仅丰富了业绩评价知识体系，而且具有鲜明的自主性。

3．中国式责任会计：由班组经济核算、经济责任、内部银行等衍生裂变为集团财务公司、大司库体系

责任会计是管理会计知识的重要组成部分。在中国，“责任会计”概念始于尚未引入“管理会计”概念的上世纪50年代。我国企业管理中曾出现过“内部经济核算”“班组经济核算”“群众性经济核算”“归口分级管理”“厂内经济核算”“目标管理”“责任成本管理”等做法，都具有责任会计的某些特征（吴水澎，2009）。事实上，上世纪50年代企业实施的“两级核算、三级管理”及内部计划价格、60年代初推行的经济技术指标分解和成本归口分解管理、70年代推行的内部结算、80年代推行厂内经济责任制和厂内银行等，都属于中国原创性的自主管理会计知识及其方法，体现了责任会计知识的中国元素（于增彪和刘桂英，1998；徐志全，2002）。

改革开放后，尤其是上世纪80年代中后期盛行的多种形式的承包经营责任制(27)，使得责任中心确定、清产核资及责任认定、责任指标及分解、内部责任核算、内部转移定价、资金结算与内部银行等责任会计知识得以全面普及和应用，以达到所谓“个人保班组，班组保车间，车间保全厂”相互连环的责任指标体系（吴展初，1992）。可以看出，责任会计知识的普及与应用是与中国企业经营责任制、内部经济责任制度高度相关的（Chow等，2007）。

一个非常有意思的现象是，伴随责任会计、内部核算和资金结算等而产生的内部银行(28)（或内部结算中心），为我国企业内部资金集中管理、大型企业集团财务公司的建立与运作、现代司库体系的建设等，埋下了种子，中国式责任会计体系产生了内部财务资源配置的财务基因。时至今日，以责权利对等为基本原则，以责任目标认定、责任考核为核心，强调约束激励相容性的企业内部管理，仍然是中国企业管理活动的主逻辑。

4．业财融合：中国自主管理会计的基础概念

业财融合是体现中国自主管理会计知识体系的原创性概念。这一概念在《管理会计基本指引》中被表述为管理会计应用应遵循的“融合性原则”，即：管理会计应嵌入单位相关领域、层次、环节，以业务流程为基础，利用管理会计工具方法，将财务和业务等有机融合。

业财融合始于中国企业会计实践中“业财一体化”提法，后经学界归纳、提升，形成一个新的概念。关于业财融合的概念、融合必要性、融合内容、融合方式、如何融合（主动与被动）、融合中的组织障碍及其消除等，学界展开了广泛而深入的讨论（王斌，2016；汤谷良，2018；胡玉明，2019；谢志华等，2020；王亚星和李心合，2020；叶康涛，2021；田高良和高军武，2024）。到目前为止，尽管学界对此尚未给出统一定义，但基本的共识是，业财融合为提升管理会计的应用效果（即增强组织的价值创造能力）、实现以数字化为方向的财务转型(29)、助力企业实现精细化运营和可持续发展等，提供了管理会计应用的底层逻辑。

四、中国自主管理会计知识体系建设：机遇、难点和重点

（一）自主管理会计知识体系建设：机遇

中国自主的管理会计知识体系建设，机会可遇亦可求：（1）中国式现代化进程，对管理会计知识体系建设提出了更高要求。（2）政府相关部门的引导、驱动，为自主管理会计知识体系建设提供了强大助力。（3）中国传统文化等元素对自主管理会计知识体系的建构，将产生持续的影响力。（4）现代信息技术的助力和赋能，为中国管理会计知识创新提供了技术上的可能性。

1．中国式现代化的要求

中国式现代化对中国企业提出了更高的要求。同样，企业高质量发展和可持续增长，不仅对管理会计提出了高要求，而且为自主的管理会计理论方法体系建设提供了良好的机会和广阔的空间。管理会计一方面要进一步在战略、运营、成本、预算、风险、考核等各方面发挥作用，助力企业市场竞争力提升，另一方面也需要关注理念与方法创新，关注产品的生命周期成本、质量成本、环境成本等事关可持续发展（或ESG）的成本管理及信息系统建设，建立完善、科学的高质量发展评价指标体系，促进企业高质量发展。

2．政府的推动

中国自主管理会计知识体系建设，离不开财政部等相关政府部门的引导和推动（王满，2021；潘飞和雷喻捷，2023）。这是中国制度优势的体现。政府推动不仅为自主管理会计知识体系建设提供了难得的契机（尤以2014年为标志），而且营造了良好的学术环境。第一，中国自主管理会计知识体系以当代中国企业发展实际为核心主题，而诸如财政部等相关政府部门，则能在宏观层面上把握企业发展实际及其现实需求，为中国自主管理会计知识体系建设指明方向。第二，政府助力“政、产、学、研”等的高度融合，为自主管理会计知识创新提供良好的发展土壤。第三，政府推动有利于增强管理会计知识的普及，提高管理会计知识应用的效率与效果。第四，政府也可借助中国会计学会等学术组织，有计划地开展问题导向型的学术研究、为国内外学术交流提供平台等，推进自主知识体系建设的进度。

3．传统中国文化的持续影响

我国传统文化、习俗等非正式制度对管理会计的影响，是管理会计体系中的灵魂（潘飞等，2021）。民族文化作为一国人民共同的心理特征，具有延续性和群体认同性，对管理会计制度和企业会计行为产生重要影响（范英杰和张歌，2022）。

4．数智赋能与管理会计创新

数字技术、数字经济、数智化等，赋能管理会计理论与实践创新。一方面，数智化大大提升了管理会计在战略及经营决策方面的支持功能（崔秀梅等，2023）；另一方面，数智化也为中国管理会计创新发展提供了可能（秦荣生，2021）。

可以想象，数智化赋能，不仅为中国管理会计知识的“原创性”提供了机会和可能，从而彰显中国管理会计知识“自主性”，而且极有可能因知识创新的“先进性”“时代性”，为管理会计增量知识贡献提供中国智慧。

（二）中国自主管理会计知识体系构建的难点

中国自主管理会计知识体系构建从来都不是一蹴而就的，它是一项宏大的建构工程和长期过程，面临诸多难点：

1．构建基础理论。如何进一步探究管理会计基础理论和方法体系，厘清管理会计学科的边界和内涵，形成具有中国元素的管理会计知识框架，仍需高度重视。这是一项重要的基础性研究。

2．提炼中国问题。如何提炼中国式现代化背景下中国企业所面临的急迫问题、时代问题——中国问题，并展开有计划的问题导向式研究，同样是一大难点。当前学术研究和知识积累还存在盲目性、随意性、功利性等，为此我们要找准并直面中国式现代化所面临的“中国问题”，提供“自主性”答案。

3．植入中国元素。如何分析中国元素（包括中国制度文化背景、中国式现代化等）对中国管理会计知识体系的全面影响，并总结具有先进性、原创性、时代性的中国管理会计知识的内容体系，也是难点之一。

4．强化传播能力。如何增强中国管理会计知识的国际话语权和传播力，仍然是目前面临的难点问题。在国际学术语境中，通过合作研究和教材开发，并在学术论文、教材中大量引入具有中国元素的“中国管理会计实践或案例”，可能是突破点之一。

（三）中国自主管理会计知识体系构建的重点

党的二十大报告明确指出，“高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务。”国家实现高质量发展，离不开企业的高质量发展，而管理会计的理论和实践则是赋能企业高质量发展的重要工具。通过提供决策支持、优化资源配置、提高运营效率和增强风险管理能力，管理会计为企业持续创新和价值创造提供有力支撑。

中国式现代化是高质量发展的现代化。为此，需要进一步发挥管理会计的功能，在构建中国自主的管理会计知识体系中，加大以下方面的规划和工作力度。

1．密切关注管理会计发展前沿

首先，要密切关注我国管理会计实践前沿，从中提炼规律性认识，进而改进与升华现有理论，形成具有中国特色的管理会计理论体系。同时，知识自主并不等同于“各说各话、自言自语”。我们应当保持开放的态度，进一步加强与国外理论界与实务界的合作交流，掌握国外管理会计理论与实务发展的前沿。

应当看到，与上世纪90年代西方学界管理会计理论的创新相比(30)，近年来西方管理会计理论创新不多，而且管理会计学科也存在被肢解的可能性（Merchant，2013）。尽管如此，西方管理会计学界在学术引领上仍处于前列，有很多值得学习之处。如Kaplan等（2021）基于可持续发展理念，提出可持续发展的平衡计分卡。我们要关注西方管理会计的发展前沿，吸收其有用的知识方法，不断完善我们的体系。

2．重视管理会计在战略、经营、成本、价值链等经营活动领域的深化应用

尽管理论与实践之间存在某种鸿沟，但并不是所有的管理会计理论与方法体系，都与当今商业实践存在很大背离。McLellan（2014）以“实践中的管理会计工具利用率（adoption rate）”和“知识上的管理会计工具的重要程度（degree of importance）”之间差异（即“差距率”GAP），来测度分析知识与应用之间的差异。研究发现，预算、成本差异分析等传统管理会计工具仍然是最重要的管理会计工具方法体系（差距率较小、利用率较高），而大量复杂、先进的管理会计知识方法则差距率较大、应用率较低。这表明，传统并不意味着过时（反而是管理会计知识体系中的“经典部分”），而先进、前卫也未必代表永恒（也可能意味着并不长久的时尚）。

从中国管理会计理论研究不同时期的相关回顾（杜荣瑞等，2009；孟焰等，2014；孔垂珉等，2019；王满等，2019；程博等，2024），不难看出，中国管理会计理论与方法过去关注的重点是“管理控制”（包括全面预算管理、责任会计、业绩考核等）。这并无不妥之处，但问题是，管理会计并不等同于管理控制，管理会计的“战略与经营决策支持”功能可能更为重要(31)。说到底，企业是因为有了“经营活动”才产生真正的“管理控制”需求的。如果不重视经营活动、不为经营决策提供有价值的赋能，管理会计的功能将失去一半。可见管理会计具有某种程度的前台属性。更为现实的是，我国企业的高质量发展，需要管理会计在战略、成本、经营、产品组合、价值链、企业经营生态建设、价值共享等核心领域发挥作用。也就是说，管理会计提供的信息不应仅仅满足于管理控制活动，还需要为企业战略管理和运营管理活动提供相应的信息（张先治和晏超，2015）。

可见，我们仍然需要在战略、经营、成本、供应链管理等事关经营活动等领域下大功夫。根据中国企业的独特使命，丰富和完善管理会计知识，构建属于我国自主的管理会计体系。

3．根据我国企业发展、行业特征和应用场景，强化行业管理会计实践及总结

说到底，管理会计知识是一种显性的规则（an explicit decision rule），而管理会计应用则是一种隐性的场景（unspoken mastery of certain situation）。因此，我们很难看到某种管理会计工具或方法在所有企业均能按相同模式被应用。Ahrens和Chapman（2007）认为，“说”（管理会计知识）和“做”（管理会计应用）是完全不同的两回事。“简单就好（make it simple）、管用就好（render it operable）”是提高应用效果的基本原则。

深化管理会计应用的行业分析，了解基于行业共性的管理会计知识与应用场景，形成基于行业特征、场景的管理会计应用体系，是中国构建自主管理会计知识体系的趋势和发展方向。以预算管理为例，预算管理知识具有共通性，但不同行业及细分领域有其自身的业务场景。因此，加大行业、场景式的管理会计知识普及与应用，不仅能降低管理会计应用成本，更重要的是能大大提升管理会计知识的应用效果。

4．以科技创新引领现代化产业体系建设为背景，提高管理会计的赋能价值

以科技创新引领现代产业体系建设，对推进我国经济发展中的新旧动能转换、实现经济高质量发展具有重大现实意义。人工智能等新科技革命浪潮能够推进产业的智能化、绿色化、融合化发展，是未来实业（产业）发展的方向（戚聿东和王楠，2024）。数字经济背景下的产业发展需要管理会计知识的介入。一方面，管理会计应用能增加产业发展的广度与深度；另一方面，产业发展能促进管理会计的更新与创新。在这里，信息技术只是管理会计应用的外生变量和应用条件，其根本作用在于“催化（catalyze）”和促进产业发展中的业财深度融合、提高管理会计应用的效果。信息技术本身并不是管理会计的组成部分。

数智化的管理会计创新，不仅可能、可为，而且为中国自主管理知识体系构建提供了新的空间，并有可能成为中国对管理会计共性知识体系的“边际贡献”。

5．加强管理会计应用的制度基础建设，提高管理会计应用效果

管理会计应用总是与组织环境、市场压力等息息相关，与组织及管理变革相互交织的。从根本上看，管理会计知识及其应用是一种持续情景化（ongoing contextualization）的过程。完善管理会计应用的制度环境，是提高管理会计知识应用的重要前提。同时，管理会计的应用也将促进公司治理等制度环境的完善。各级管理者在应用管理会计时，需要面对的问题及场景包括：组织需要变革吗？何时发起变革？在何种层面（局部还是整体）应用管理会计以顺应变革需要？战略主题及管理重点是什么？各级管理层为管理变革及管理会计应用需要做哪些准备、准备是否充分？各级管理者在应用中所扮演的角色是什么，发起人、责任人、协调人还是间接参与者？等等。在这里，以公司制度及治理体系建设为核心的制度环境，成为管理会计知识创新、应用的底色和土壤，有其深厚的中国体制机制背景（王斌，2020）。

五、结束语

中国自主的管理会计知识体系构建是一项长期、系统的工程。本文认为：（1）知识体系包括理论体系、方法体系及应用体系三个层次，其中，理论体系与方法体系构成了某一领域的“共性知识”。（2）中国自主的知识体系是在共性知识体系基础上融入中国元素所形成的新的知识主张。为此，需要在理论、方法和应用等各层面实现创新、迭代和超越，真正形成具有中国印记和识别度的知识图谱，包括知识拓展（即“你有，但我有更深刻的理解或解释”）、知识创新（即“你没有，我有”）、知识应用（即“面对中国问题，我的解决方案与你不同”）。在这里，中国元素主要包括传统语境下的中国传统文化和现代语境下的党的全面领导下的中国式现代化和高质量发展。（3）过往看，中国会计知识并不缺乏自主性，管理活动论、增减记账法等均为典型代表。从管理会计知识体系看，通过多年来政府主导、产业助力、学界呐喊等的共同努力，在吸收消化西方管理会计共性知识之后，某种程度上已初步构建了中国自主的管理会计制度体系（以《管理会计基本指引》及应用指引为代表），并且重新诠释、拓展了预算管理、业绩考核、责任会计等概念的中国式内涵，创新性地提出适用我国当下企业管理实践的“业财融合”这一学术概念。所有这些都为中国自主的管理会计知识体系建构打下了牢固的基础。（4）不可否认的是，中国自主的管理会计知识体系建构仍然面临很多问题需要解释、解决。突出表现在：第一，如何建立中国自主的管理会计基础理论，包括核心概念、假设、功能、边界、跨学科融合等；第二，如何提炼具有中国意义（同时也具有世界意义）且需迫切解决的中国问题（真问题而非无病呻吟的假问题），从而为中国自主的管理会计知识体系建构提供指向；第三，如何根植中国传统文化及中国式现代化等中国元素，提出具有全球意义、时代意义的“中国式解决方案”；第四，如何在借鉴吸收管理会计前沿知识的同时，强化中国自主管理会计知识的国际传播力、认可度，为完善管理会计知识图谱发出中国声音、贡献中国智慧和中国力量。

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Constructing China’s Independent Knowledge System of Management Accounting: Personal Views

WANG Bin

Abstract：In the past, China did not lack independent accounting knowledge, Management Activity Theory, Increase-decrease Bookkeeping, Comprehensive Budgeting System are of the typical cases on this regarding. On the basis of reviewing and discussing Chinese management accounting theories and methods since the reform and opening up, this paper clearly puts forward that the construction of an independent knowledge system of management accounting with “Chinese elements” , such as traditional culture and Chinese-style modernization goals, will focus on the following aspects in the future: (1) Pay heavily attentions to new developments of Western management accounting knowledge. (2) Deepen in area of management accounting applications, specifically in the fields of strategy, operation, cost, value-chains and related activities , in which to enhance competitive edges and value-creation capacities. (3)Strengthen industrial-levels management accounting practices，basing on the idiosyncrasy/scenarios of different industries. (4) Improve the enabling value of management accounting in the innovation-driven industrial moderation processes today. (5) Strengthen the institutional infrastructure of management accounting application and improve its the application effectiveness.

Key words：China’s independent knowledge system; management accounting; comprehensive budgeting system; business and finance integration; responsibility accounting

（责任编辑　杨亚彬）

(1) 西方会计理论中的资产定义主要经历了以下演化过程。（1）成本观。早期的会计理论家如Paton和Littleton（1940）将资产定义为未消逝的成本，在他们眼里，已消耗的成本为费用，未耗用的成本则为资产。（2）经济资源观。美国会计学会（AAA，1957）则认为，资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源，是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量。（3）未来经济利益观。Sprouse和Moonitz（1962）提出“资产是预期的未来经济利益，这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得”的核心思想。未来经济利益观作为主流观点，已被FASB、IASB等准则制定机构所接受。如IASB（2018）将资产定义为：主体因过去事项而控制的现时经济资源，该经济资源是具有产生经济利益潜力的权力。我国《企业会计准则——基本准则》（2014）同样明确规定，“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。资产概念最终演绎成现在的“未来经济利益观”。

(2) 西方会计理论的研究大体经历了两个“大时代”。第一个“大时代”基于Paton（1922）、Canning（1929）、Sweeney（1936）、Sanders等（1938）、MacNeal（1939）、Paton和Littleton（1940）、Littleton（1953）等的规范研究论文，二十世纪50~60年代由美国会计学会（AAA）编制的各类研究报告，以及由会计教授们出版的各类规范性学术专著，如Staubus（1961）、Moonitz（1961）、Sprouse和Moonitz（1962）等，此阶段被会计史家们称为规范研究学术史上的黄金时代（golden age）（Nelson，1973)。第二个“大时代”则始于芝加哥大学（The University of Chicago）的实证研究，以Ball和Brown（1968）及之后的Watts和Zimmerman（来自于The University of Rochester）等为代表，会计研究重点由会计信息的“决策有用性”转向其在资本市场中的“价值相关性”（value-relevance）。鉴于数据可得性及实证研究上出现的各种问题，会计学家曾批评实证研究论文成为“方法寻找问题的结果，而不是问题寻找方法的结果”（Zeff，1983)，不可否认，这一时代的会计研究深化了人们对会计与资本市场关系的理解。关于实证研究的兴起及简要历史回顾，可参考“Ball and Brown（1968）：A Retrospective”一文。

(3) 关于中国改革开放及社会主义市场经济体制确立的历史讨论，可参见吴敬琏《中国经济改革进程》（第2版），中国大百科全书出版社，2022年。

(4) 西方现代化语境下，现代化以经济现代化为基本标志。

(5) 中国式现代化是现代化的中国模式，与西式现代化模式并存。

(6) 在中国式现代进程中，中国企业独特性在于：（1）对国有企业责任的独特理解。它是集经济、政治、社会责任于一体的组织，需要深化国资国企改革，完善管理监督体制机制，增强各有关管理部门战略协同，推进国有经济布局优化和结构调整，推动国有资本和国有企业做强做优做大，增强核心功能，提升核心竞争力。（2）对于民营企业，强调民营经济是推进中国式现代化的生力军，是高质量发展的重要基础，是推动我国全面建成社会主义现代化强国、实现第二个百年奋斗目标的重要力量。

(7) 某种程度上，价值相关性研究脱离了会计研究的本质，盛行的同时也饱受质疑（Boland和Gordon，1992）。

(8) 其实，西方会计学者也在反思会计理论研究上存在的一些问题。Cooper和Zeff（1992）认为，很多会计学者未能认识到从实践中识别问题作为会计研究的价值。无论是实证研究还是非实证研究，都必须认识到会计是一门社会科学，其中对行为的解释和预测是值得研究和学习的对象，而且还必须看到，这种研究构成了服务于管理和社会需求的专业活动的一部分。

(9) 杨纪琬（1984）进一步解释道，“提出这个概念的目的，是为了使会计更好地服务于四化建设；是想为建立一个具有中国特色的会计理论体系，在某一个基本问题上提出我们自己的观点，意图在于突破传统会计观的束缚”。

(10) 德国社会学家韦伯（Max Weber）在谈到什么是现代资本主义企业时，曾明确指出：“合理的一家资本主义企业就是根据现代记账和结算的方法来确定它的赢利能力的一个组织机构（韦伯，2007）。

(11) 历史上看，欧洲大陆国家的会计，尤其是复式记账法及其会计信息的应用，主要来自于法院。以荷兰为例，“一方面，法院开始认可把账簿作为解决交易争端的合法证据；另一方面，商人越来越多地保存其商业和财务事项的明细账目”，“随着法院认可这些账簿，原先作为商业活动监督机制的账簿现在多了一种充当契约执行手段的功能”（戴维·兰德斯等，2016）。

(12) 欧美两边在会计研究内容上有高度融合的趋势。目前，备受学界关注并推崇的研究是，研究者既关注准则的制定，也检验准则应用对市场效率的影响，如Becker等（2021）的研究。

(13) 在《资本论》第二卷第六章,马克思在讨论流通费用时专门讨论了“簿记”，并提出“过程的控制和观念总结”这一论断。

(14) 正如经济史家所言，会计记账及其账簿促进了非同宗教、同家族之间的商业信任，大大推动现代商业文明的进程（戴维·兰德斯等，2016）。

(15) 张以宽教授的专著《增减记账法》于1980年由中国财政经济出版社出版以后，流传于国外，在国外尤其是日本理论界产生了较大的影响，曾两度被日本会计学教授翻译成日文并公开出版。

(16) 这是长期投资决策中的风险决策分析方法。西方主流教材（如Ross等的《公司理财》）对此有全面的介绍。但遗憾的是，这一有效的风险决策方法并没有在中西方企业得到足够的重视。

(17) 在上世纪80~90年代，中国几乎所有的商业企业财务管理教材都涉及这一管理内容。如刘恩禄（1985）的《商业企业财务管理学》，中央广播电视大学出版社。

(18) 在这里：（1）业务系统是指围绕“环境分析—战略管理—商业模式构建—客户管理—商业行为优化（供产销等价值链系统优化及成本管理）—组织业绩”等所从事的一系列活动或行为。（2）组织管理则是围绕“组织责任与目标定位（明责）—责任中心认定（确责）—责任控制及过程管理（执责）—业绩评价（考责）—薪酬激励或追责”等一系列方法而展开的管理政策和程序（如预算管理、责任中心内部转移）。

(19) “鞍钢宪法”是我国鞍山钢铁公司总结出来的一套企业管理基本经验。1960年3月22日，中共中央批转鞍山市委《关于工业战线上的技术革新和技术革命运动开展情况的报告》。毛泽东同志代中央起草批示，将鞍钢实行的“两参一改三结合”的管理制度称作“鞍钢宪法”。在这里，两参一改三结合是指：干部参加劳动、工人参加管理，改革不合理的规章制度，工人群众、领导干部和技术人员三结合。

(20) 班组经济核算可追溯到上世纪50年代的东北工业基地的车间成本核算（姜开齐，1951）。20世纪70年代末，班组经济核算是企业提高经济效益的重要途径。欧阳清教授针对班组经济核算情况进行了广泛调研，在此基础上撰写了一篇题为《关于工业企业班组经济核算问题的探讨》的文章，对班组经济核算的性质和特点进行了深入分析，澄清了关于班组经济核算的模糊认识，刊登在《会计研究》1980年创刊的那期上。该文发表后，不但在国内得到广泛认可，还获得了海外学术界的关注。美国犹他大学三名学者到鞍钢考察，了解班组经济核算的情况后给予很高的评价。班组经济核算成为中国特色责任会计和管理会计的标志之一。转自张先治《欧阳清先生学术思想研究》一文。

(21) 经济活动分析是借助财务与非财务数据和其他相关信息，对实际偏离目标的各项差异（如销售差异、成本差异、利润差异等）进行因素分析，以揭示差异动因、明确业务改善的一套分析体系，该体系完全体现了“业财融合”这一核心原则。

(22) 西方预算管理总是与组织责任清晰、管理分权、科层式信息报告结构等相对应的。

(23) 宝钢集团、中石油都曾是中国企业全面预算管理成功应用的典型案例。为推广预算管理，国务院国资委于2007年发布了《中央企业财务预算管理暂行办法》。

(24) 于增彪教授主持的“管理会计应用与发展典型案例研究”课题组（2001），以中原石油勘探1994~1998年预算管理的案例为基础，概括出集团公司管理的资金预算整合模式和全面预算整合模式，并提出预算管理系统包括编制、执行、计量、分析、报告、奖惩、鉴证（内部审计）和计算机支持等八个纵向模块，以及预算管理的技术、组织、行为和环境等四个横向层面，从而提出由“八个模块”“四个层面”构成的预算管理模式——全面预算整合模式。

(25) 国务院国资委自2003年发布《中央企业负责人经营业绩考核暂行办法》（国资委令第2号）开始，分别于2006年（17号）、2009年（22号）、2012年（30号）、2016年（33号）、2019年（40号）对考核办法进行了修订完善。

(26) 2010年，国务院国资委改净资产收益率（ROE）指标为EVA指标，强调价值导向，加强对价值增值的考核力度。

(27) 企业经营承包责任制始于搞活企业、放权让利，以实现国有企业自主经营、自负盈亏这一改革初衷。吴敬琏（2022）提到，到1987年底，全国78%的预算内国有企业实行了各种形式的承包经营责任制，大中型企业则达到80%。但是，由于承包制没有完全改变企业是政府的附属、承包合同谈判成本很高、承包基数确定上无法解决“鞭打快牛”问题（与西方管理会计中的棘轮效应相类似）、经营者为实现承包目标而大行短视经营之道等问题，不得不重新审视其制度劣势、巨额改革成本。自1993年11月，党的十四届三中全会作出《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，首次提出建立“现代企业制度”目标之后，我国国有企业的改革走向了“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”的公司制发展道路。

(28) 张兆国（1997）的研究认为，内部银行的建立和运行是中国责任会计制度成功的标志。

(29) 我国当下的财务数字化转型，主要包括信息标准化、财务业务数据共享、大数据挖掘赋能业务等诸多方面，业财融合原则为其提供了理论依据。

(30) 在上世纪90年代，西方（尤其是美国）管理会计理论与实务界的发展，非常耀眼。以Kaplan为代表的管理会计学家，以“相关性消失”（Kaplan等，1986）等背景，相继提出了作业成本（ABC/ABM）、平衡计分卡（BSC）及战略地图、经济增加值（EVA）等一系列管理会计理论与方法的创新，引领管理会计在理论与应用两方面的大发展。

(31) Merchant和Vander Stede（2012）将管理控制系统（MCS）分为六个专题来讨论（主要围绕责任、业绩、激励、控制系统设计及其成本等核心要素展开）。MCS的研究大多关注“后台”属性，它们并不直接介入战略、经营及内部价值链管理的前台活动。可见，管理控制系统是管理会计的重要组织部分，但绝不是全部。