一、 引言

业绩评价是战略管理的关键环节，管理者可以通过业绩指标的计量和反馈，了解企业战略目标的完成情况，提高企业经营效率。然而，随着经济全球化和信息时代的到来，科技发展迅速，变革日新月异，知识资本对于企业越来越重要，传统的业绩评价体系不能适应市场的变化，无法完成战略管理的目标，因此如何改进业绩评价成为研究的热点（徐明宇和张春生，2007）。

平衡计分卡是一种全面的业绩评价指标体系，包括财务、客户、内部流程和学习与成长四个维度，这四个维度覆盖了企业经营活动的各个方面，解决了仅依靠财务指标进行业绩评价的片面性问题（Kaplan和Norton，1992），平衡计分卡的研究大多依赖实验研究（Hoque，2014）。无论在理论研究还是实际应用中，平衡计分卡都可以突破四个维度的约束，根据企业实际需要增加维度（王志红，2009）。考虑了社会因素、环境因素的可持续平衡计分卡会受到社会理论或者规范理论的影响（Hansen和Schaltegger，2016）。在股东利益最大化的观点下，针对财务指标和社会责任指标的取舍，管理者更容易舍弃社会责任指标；而相对而言，认同企业社会责任的管理者会更少舍弃社会责任指标（Bento等，2016）。

然而由于缺乏战略信息、对指标质量存在疑虑，管理者在业绩评价时容易轻视个性指标。战略地图可以促进对战略的理解，提高对个性指标的依赖程度（刘俊勇等，2011）。管理审计针对企业内部经营活动实施监督，可以为指标设置的有效性、可靠性提供保证。 

本文以我国国有企业为研究对象。任何研究都有其适用的情境和范围，中国制度情境是影响本文结论的一个重要因素。第一，国有企业是我国国民经济的命脉，其战略目标既有营利性又有社会性，在追求自身经济利益的同时，还承担社会责任（张连成，2004）。《中央企业综合绩效评价实施细则》 《关于中央企业履行社会责任的指导意见》等文件均对央企的社会责任考核做了具体规定，因此本文在平衡计分指标的设计包含了社会责任指标。第二，“不求有功、但求无过”是中国国有企业的文化特征之一，向上负责的机制导致国企的监督主要集中在上级和行政部门，注册会计师进行管理审计容易受到管理层抵触。

文章采用实验研究的方法，结合上述中国制度情境，研究战略地图、管理审计对业绩评价的影响。这使得研究的结论在中国的适用性有了较大提升，具有较强的理论意义和现实意义。

二、理论分析与实验假设

（一）对共性指标和个性指标的依赖假设

平衡计分卡指标根据是否由某业务单元所特有可以划分为个性指标和共性指标，共性指标是所有业务单元均拥有的指标，个性指标是业务单元根据自己的独特情况而设置的业绩评价指标（Kaplan和Norton，1996）。共性指标容易被理解，便于评价者在不同企业之间比较，而个性指标可比性相对要弱一些。

在多样化的组织中，不同的经营单位可能面对不同的竞争压力，在不同的产品市场经营，因此要求运用不同的战略。每个经营单位都需要独特的平衡计分卡指标作为绩效考核工具来反映公司的独特情况。尽管一个公司的经营单位可能有许多共同的平衡计分卡指标，但个性指标显示了个别经营单位为了胜出所必须完成的东西（Kaplan和Norton，1996），更加值得重视。

由于资料和经验等方面的限制，实验参与者通常会更倾向于把他们的评价建立在共同信息的基础上，而相应减少独特信息的权重，这种现象叫做“共同指标偏见”（Slovic和MacPhillamy，1974）。管理者在进行绩效评价时也容易忽视平衡计分卡的一个关键特征：与一个经营单位的战略目标相关的独特指标（Lipe和Salterio，2000）。本文认为在中国也是这样，即使在国有企业的平衡计分卡中设置社会责任维度的个性指标，管理者也同样存在“共同指标偏见”，忽视个性指标，因此提出假设1： 

H1：中国国有企业的管理者在业绩评价时，相对于个性指标，更依赖共性指标。

（二）战略地图对平衡计分卡业绩评价效果的影响

任何提供了关于公司状况信息的指标都是有价值的，因此存在“共同指标偏见”的绩效评价质量相对较低（Holmstrom，1979）。平衡计分卡的个性指标在一定程度上表现了每家公司经营环境的独特不确定性，只使用共性指标进行绩效评价是不合适的（Ittner等，2003）。管理者获得充足的战略信息，才能更好地做出决策（Chen等，2016），战略信息能促进对个性指标的理解，可以在一定程度上克服“共性指标偏见”（Banker等，2004），战略地图形式的战略信息可以提高对个性指标的依赖（刘俊勇等，2011）。

中国人的战略观念相对模糊，国资委对国有企业营利性、社会责任的双重考核增加了其战略的复杂性，而战略地图则可以使个人更容易辨别数据和战略之间的联系（Desarbo等，1987）。参与者了解平衡计分卡指标与公司战略时，个性指标的作用将增强（刘俊勇等，2011）。因此本文设置基准组和战略地图组，向基准组提供公司简介，战略地图组在基准组的基础上提供战略地图，提出研究假设2：

H2：中国国有企业的管理者在业绩评价时，拥有战略地图的管理者比没有战略地图的管理者更加依赖个性指标。

（三）管理审计对平衡计分卡业绩评价效果的影响

许多绩效评定、管理会计文献研究检验了绩效指标质量对绩效评价的影响。很多管理者认为任何关于效率和效果的非传统财务报表指标都是不可靠的，因此他们对该类指标赋予的权重较低（Reck，2001），对个性指标的轻视很可能源于对其指标质量的疑虑。管理审计采用程序化和标准化的方法，对公司内部管理活动、管理业绩开展独立客观的检查，可以发现其存在的问题（王光远，1994），评价计划和控制方面的制度以确保其充分性及质量（Santocki，2012）。管理审计与平衡计分卡的理念完全一致，管理审计主体检验平衡计分卡合理性，有助于修正各类指标，完善平衡计分卡（王光远，2002），管理审计报告可以在一定程度上消除质量疑虑，提高可靠性程度。在实验中，我们将请注册会计师在充分了解企业情况和竞争环境的基础上，对本公司平衡计分卡指标设置的相关性和可靠性出具管理审计报告。因此本文提出研究假设3：

H3：中国国有企业的管理者在业绩评价时，收到注册会计师关于平衡计分卡指标管理审计报告的管理者比没有收到的管理者在绩效评价时更加依赖个性指标。

三、实验设计

（一）实验概述

实验参与者首先阅读背景材料。子公司M、N是某央企集团的业务单元，实验参与者根据案例要求假设他们是某央企集团的CEO，对集团子公司M、N进行业绩评价，集团最近实施了一项基于平衡计分卡的业绩评价体系（见表1、表2）。

M公司2016年公司收入破百亿元，在行业中处于龙头地位，发展阶段是成熟期。N公司2016年收入超3亿元，是行业中等规模的企业，发展阶段是成长期，注重新销售地区的拓展。该央企集团在财务层面注重销售利润率，客户层面注重客户满意度，内部流程层面重视药品的及时供应，学习与成长层面重视员工满意度。此外，在社会责任方面，该央企集团在追求经济利润的同时还要承担安全生产、环境保护的责任。

实验要求参与者根据案例中提供的信息来评价两家公司的业绩，并按照– 5至5打分反馈。对外经济贸易大学2016、2017级的120名MBA学生在指定的2个小时内参与完成了该实验，我们对学员按照学号乱序分为12组，确保分组是随机的，每组10人。实验参与者均有一定的企业工作经验，对企业的运营、绩效考核具有一定了解。我们告知学员完成问卷是课程的一部分，请他们按照自己的真实情况填写，保证问卷回答的真实性和质量。在数据搜集前，参与者都接触过平衡计分卡并了解其基本特点。对这些学生个人特征的分析显示，67.5%的学生为男性，平均年龄在35岁，平均全职工作时间为10.13年，35.83%的学生具有财务、审计的工作经验。

本文根据平衡计分卡5个维度的20个业绩指标分别给出了两家公司实际业绩和目标业绩的数据。在每个维度中有两个是公司的共性指标，另外两个是公司特有的个性指标。

本文设计了绩效指标的四个版本，包括M公司的所有指标都优于N公司、M公司的共性指标优于N公司而个性指标劣于N公司、M公司的个性指标优于N公司而共性指标劣于N公司、M公司的所有指标都劣于N公司。业绩评价指标的实际值在四个版本中均高于目标值，其中优势指标高于目标值10.5%左右，劣势指标高于目标值6.5%左右。

为研究战略地图和管理审计对平衡计分卡指标依赖程度的影响，本文将实验参与者分为三组：基准组、战略地图组、管理审计组。基准组得到关于两家公司的文字叙述；战略地图组在基准组的基础上得到战略地图（见图1、图2）；管理审计组在基准组的基础上获得注册会计师对于平衡计分卡指标相关性和可靠性的管理审计报告（见表3）。

 （二）实验的可行性分析

实验借鉴Lipe和Salterio（2000）的方法，由6名会计学博士对业绩指标分类有效性、案例可理解性以及案例陈述的现实性的同意程度进行打分（11分的范围，其中-5代表强烈不同意，5代表强烈同意）。实证结果表明，所有问题的平均分数都显著大于1（所有的P＜0.001）。这表明本案例是合理的。

四、实验结果

（一）战略的可理解性

正确理解战略是使用平衡计分卡进行业绩评价的前提。本文设计了关于战略要点的调查问卷。表4的结果表明，基准组、战略地图组和管理审计组对四个问题的打分均值均显著大于0，参与者对战略有充分的理解；战略地图组关于四个问题的得分显著高于基准组，该组实验参与者更好理解了战略。

（二）实验方案的可理解性

参与者是否理解实验对于实验的效果至关重要，因此本文要求参与者从– 5至5分对整个实验的可理解性进行打分。表5的结果表明，基准组、战略地图组和管理审计组对七个问题的打分均显著大于0，参与者对实验有充分的理解。具体来说，战略地图组在问题2、4、5、7评分显著高于基准组，说明战略地图促进了对这些问题的理解。

（三）平衡计分卡的得分情况

表6给出了12个分组的实验参与者对M公司和N公司的评分差异。某小组评分差异的均值计算方法为：首先计算某一平衡计分卡版本下，特定小组的实验参与者对M公司的评分均值，减去其对N公司的评分均值，构成该组评分差异的均值。例如，在平衡计分卡版本1中，基准组评分差异均值为2.80分，有战略地图组评分差异均值为3.30分，管理审计组为3.20分。

（四）共性指标和个性指标

如表7所示，在基准组，我们首先计算版本1和版本2（M公司所有共性指标处于优势地位）与版本3和版本4（N公司所有共性指标处于优势地位）之间的评分差值，结果为4.50分。同理，我们计算版本1和版本3（M公司所有个性指标处于优势地位）与版本2和版本4（N公司所有个性指标处于优势地位）之间的评分差值，结果为1.30分。两个结果的差值为3.20分，在1%的水平上单尾显著，说明在基准组，实验者更依赖共性指标。

在表7中，在战略地图组，我们采用同样的方法进行计算，共性指标评分差异3.80分，个性指标评分差异2.80分。两个结果的差值为1.00分，在1%的水平上单尾显著。在表8中，在管理审计组，两个结果的差值为0.90分，在1%的水平上单尾显著。

结果表明，在中国制度环境下，无论是在基准组、战略地图组还是管理审计组，实验者利用平衡计分卡进行业绩评价时，均更依赖共性指标。这一结论支持了本文的假设1。

（五）战略地图的影响 

接下来我们研究战略地图对实验参与者评价公司业绩的影响。如表7所示，在基准组，参与者对共性指标的评分差异为4.50分，在战略地图组，对共性指标的评分差异为3.80分，两者差值0.70分，在10%的水平上双尾显著，说明基准组比战略地图组更依赖共性指标。

同样地，在基准组，参与者对个性指标的评分差异为1.30分，在战略地图组，对个性指标的评分差异为2.80分，两者差值-1.50分，在1%的水平上双尾显著，说明战略地图组比基准组更依赖个性指标。

实验结果表明，战略地图能让实验者更好地理解公司战略，把绩效评价和公司战略结合起来，增加了个性指标的权重，而基准组缺乏对个性指标与公司战略联系的理解。这一结果支持了本文的假设2。

（六）管理审计的影响

最后我们分析管理审计对实验参与者评价公司业绩的影响。如表8所示，在基准组，参与者对共性指标的评分差异为4.50分，在管理审计组，对共性指标的评分差异为3.75分，两者差值0.75分，在10%的水平上双尾显著，说明基准组比管理审计组更依赖共性指标。

同样地，在基准组，参与者对个性指标的评分差异为1.30分，在管理审计组，对个性指标的评分差异为2.85分，两者差值-1.55分，在1%的水平上双尾显著，说明管理审计组比基准组更依赖个性指标。

由此可见，管理审计出具的报告确实提高了对个性指标的依赖，一定程度上解决了“共同指标偏见”的问题，这一结果支持了本文的假设3。

（七）稳健性检验

参与者的工作时间、工作种类和学习经验等内在素质会对实验结果产生影响，本文建立如下模型进行稳健性检验。

从表9中可看出，基准组对共性指标的依赖与战略地图组对共性指标的依赖相比，均值差异为0.87，相应的t值为3.992，说明基准组对共性指标的依赖程度更高。基准组对个性指标的依赖与战略地图组对个性指标的依赖相比，均值差异为-1.33，相应的t值为-9.358，说明战略地图组比基准组对个性指标的依赖程度更高。

如表10所示，基准组对共性指标的依赖与管理审计组对共性指标的依赖相比，均值差异为0.94，相应的t值为4.262，说明基准组对共性指标的依赖程度更高；基准组对个性指标的依赖与管理审计组对个性指标的依赖相比，均值差异为-1.36，相应的t值为-8.780，说明管理审计组比基准组对个性指标的依赖程度更高。

利用多元回归结果的再次分析，得出相同的结论，说明结论具有稳健性。

五、结论、贡献与不足

本文基于中国制度情境，通过实验的方法研究战略地图和管理审计对平衡计分卡业绩评价的影响。实验结果表明：（1）无论在基准组、战略地图组还是管理审计组，实验参与者通过平衡计分卡进行业绩评价时，均更依赖共性指标。在中国制度情境下，共性指标仍是平衡计分卡指标的核心。（2）战略地图提高了对个性指标的依赖程度，有助于解决我国企业战略复杂、员工战略观念模糊、对战略理解不到位的问题。（3）管理审计帮助实验参与者克服了部分“共同指标偏见”，同样提高了对个性指标的依赖程度。

本文的研究贡献主要体现在以下两个方面：（1）本文以中国制度情境为基础，创新了国企平衡计分卡指标的设计，添加了社会责任相关指标。（2）将管理审计与业绩评价结合起来，是在管理审计体系尚不成熟、准则尚不健全的条件下对其应用的有益尝试与探索。

本文的研究存在以下局限：首先，本文实验只是对管理者业绩评价情境的还原，实验参与者在工作中不会面临完全相同状况；其次，尽管所有参与者都熟悉平衡计分卡，但可能有的人在工作中没有真正使用过。

Research on the Impact of Strategic Maps and Management Auditing on the Performance Evaluation

WU Ge，WANG Yu，YUE Yao-sai

（责任编辑 周愈博）