一、引言

2008年，中国修订后的《企业所得税法》引入了一般反避税条款，首次用法律的形式确定反避税原则；2014年12月2日，中国国家税务总局发布了《一般反避税管理办法（试行）》，为规范一般反避税管理提供了依据。在此背景下，企业税收规避行为的影响因素逐渐成为了学术界的研究热点。税务局的人员结构对于发现和防止企业税收规避可能具有重大影响，因此，研究税务局人员结构与企业税收规避之间的关系，对于我们认识税务局的税收征管行为和企业税收规避行为、改善税务局的税收征管工作，具有重要价值。在中国，税务局的很大一部分工作人员是党员，并且，党员在价值观、知识和能力、组织和动员、监督和评价机制等方面与其他人员存在差异，导致其行为模式及在税收征管中的作用与其他人员会有差异。因此，税务局的党员对企业税收规避的影响，是研究税务局人员结构与企业税收规避关系的重要视角。

我们推测，税务局的党员有利于税务局制约企业税收规避行为。这是因为：一方面，党员往往更容易接受并具备“舍己为公”的价值观，且因入党遴选机制使得其通常在知识和能力上较为优秀，具有更强的组织纪律性、更容易被动员、受到了更严格的监督及更高的道德期望，机会主义行为会较少；另一方面，税收征管是一项专业性很强的工作，且其过程中很容易出现寻租、腐败问题。党员在价值观、知识和能力、组织和动员、监督和评价机制方面的特点可能会有利于税务局更好地开展税收征管工作，防止和发现企业税收规避行为。 

我们利用《中国税务年鉴》披露的独特数据，以中国A股上市公司数据为样本，实证检验了税务局的党员比例对企业税收规避的影响。我们的研究思路与主要发现是：首先，在未控制税务局人员学历和年龄的情况下，党员比例提高能够降低企业税收规避程度。然后，我们控制了税务局人员学历和年龄特征，发现党员比例与企业税收规避程度间的负向关系并非是党员知识和经验水平较高导致的。接下来，我们进行了截面差异分析，发现党员比例与企业税收规避程度间的负向关系在企业税收规避动机较强和地区制度环境较差时更加明显。然后，我们还进一步检验了党员比例对企业税收规避边际成本的影响，发现党员比例提高，增加了企业税收规避的边际成本。最后的系列稳健性检验没有改变我们的结论。总而言之，本文发现税务局中的党员增加了企业税收规避边际成本。

本文的可能贡献有：第一，本文从税务局党员比例这一独特视角开展研究，丰富了企业税收规避影响因素方面的研究。现有文献虽然对企业税收规避的影响因素开展过广泛深入的研究，可是，极少有文献研究过税收监管机构特征对企业税收规避行为的影响，本文可以增进我们对中国税务局的税收征管行为和企业税收规避行为的认识。第二，本文在一定程度上丰富了党员行为及其行为后果方面的文献。现有文献主要研究的是党员在就业市场或社会地位上的表现，以及企业内党员或党组织对企业行为及业绩的影响等方面的问题，鲜有文献研究政府机构中的党员会如何影响政府行为和企业行为这方面的重要问题。因此，本文可以增进我们对党员行为，以及党员对政府行为和企业行为的影响的认识。

下文内容结构安排如下：第二部分对相关文献进行了回顾；第三部分是理论分析与研究假设；第四部分介绍了研究设计；第五部分报告了实证结果并进行了分析；第六部分是结论。

二、文献回顾与研究假设

（一）主要文献回顾

现有文献研究了大量可能影响企业税收规避的因素，涵盖了企业自身特征、经营环境、中介机构和社会公众、税收征管等方面。企业自身特征方面，激励机制可能影响高管税收规避动机，是关注较多的因素（Armstrong等，2012）；通过影响公司治理，股权结构可能影响企业税收规避行为，也是现有文献考察的热点因素（Bird和Karolyi ，2017）；高管是实施税收规避并从中可能获益的主要行动主体，因此，高管特质得到了较多关注（Law和Mills，2017）。此外，现有文献还考察了信息披露（Gallemore和Labro，2014）、社会责任履行情况（Hoi等，2013）、内部控制（Bauer，2016）、组织结构（Zhang等， 2016）、董事会结构（Lanis和Richardson，2011）、企业声誉（Graham等，2014）等因素对企业税收规避的影响。经营环境方面，已有文献发现，当地工会力量（Chyz等，2013）、国家信贷信息分享系统（Beck等，2014）、融资约束（Edwards等，2016）、地区社会资本（Hasan等，2017）、信息披露监管（Kubick等，2016）、地区制度环境（刘慧龙和吴联生，2014）等均对企业税收规避有重要影响。中介机构和社会公众方面，现有文献主要考察了分析师行为（Allen等，2014）、外部审计师（Klassen等，2016）、公众压力（Dyreng等，2016）等因素对企业税收规避的影响。税收征管方面，税收征管力度（Atwood等，2012）、税务局的税务审计（Hoopes等，2012）、税法与会计制度在收入和费用确认上的一致性程度（Atwood等，2012）、地方政府在税收征管中的利益冲突（Tang等，2017）等被发现是影响企业税收规避的重要因素。可见，现有文献已对企业税收规避的影响因素开展了非常广泛的研究，其中对企业自身特征方面的因素尤其重视，尽管有少量文献研究了税收征管对企业税收规避的影响，但是，考察税收征管机构特征与企业税收规避之间关系的研究还很罕见。然而，税收征管机构是税收征纳关系中的关键行为主体，其特征对企业税收规避行为可能会产生重大影响。因此，税收征管机构特征应是企业税收规避影响因素研究的重要方向。本文通过考察税务局党员比例对企业税收规避的影响，在一定程度上弥补了现有文献忽视税收征管机构特征与企业税收规避行为之间关系的不足，将增进我们对税务局税收征管行为的认识，丰富企业税收规避影响因素方面的研究。 

关于企业内党员或党组织对企业行为及业绩的影响方面，现有文献主要研究了企业家党员对企业业绩、企业慈善捐赠、企业获取银行贷款等的影响，以及党组织对大股东掏空、企业业绩、企业慈善捐赠行为、企业高管私有收益、企业社会保险覆盖率、公司股价崩盘风险等的影响。其中，Li等（2008）发现党员企业家提高了中国民营企业的业绩；高勇强等（2011）没有发现党员企业家会显著影响企业慈善捐赠行为和捐赠水平；Guo等（2014）发现党员企业家能够帮助企业获得更多的银行贷款；Chang和 Wong（2004）发现公司党委可以约束大股东掏空行为；梁建等（2010）发现建立了党组织的企业更愿意参与慈善捐赠；Dong等（2016）发现设置了党委的私有企业的社会保险覆盖率更高；Li和Chan（2016）发现党委能够降低国有企业的股价崩盘风险；陈仕华等（2014）发现纪委能够抑制国有企业高管的非货币性私有收益。 

虽然现有文献已经就党员行为及其后果进行了一定的实证研究，但是，上述文献要么只是涉及到党员对个人行为或利益的影响，要么只是涉及到企业内党员。在中国，研究政府机构中的党员对政府行为和企业行为的影响，可能具有重要的价值。本文通过研究税务局党员比例对企业税收规避行为的影响，在一定程度上可以弥补现有文献的不足。

（二）研究假设的提出

我们构建了一个理论分析框架（如图1所示），用来分析税务局党员如何通过影响税务局税收征管行为，进而影响企业税收规避。其基本思想是，党员和非党员在价值观、知识和能力、组织和动员、监督和评价机制方面的不同，会使他们在税收征管过程中的动机和行为出现差异，进而影响税务局税收征管效率。

价值观方面，党员可能更愿意接受或更可能具备“舍己为公”的价值观。共产党要求党员应 “舍己为公”，因此，平均来看申请加入共产党的人可能更容易接受“舍己为公”的价值观，而成为党员之后，因长期接受这种价值观教育，更可能具备了“舍己为公”的价值观。这种价值观有助于约束个人的自利之心，减少个人在工作中的机会主义行为，提高工作效率。因此，如果税务局党员比例较高，税务局工作人员的机会主义行为可能会较少，税收征管工作的组织和行动效率会更高，进而有助于发现和防止企业避税行为，降低企业税收规避程度。可见，从价值观角度来看，预计税务局党员比例提高能够降低企业税收规避程度。

知识和能力方面，平均来看党员可能要强于非党员。这是因为，中国共产党在党员发展过程中有严格的遴选机制。《中国共产党章程》将中国共产党的性质定位于“中国工人阶级的先锋队，同时是中国人民和中华民族的先锋队，是中国特色社会主义事业的领导核心，代表中国先进生产力的发展要求，代表中国先进文化的前进方向”，《中国共产党发展党员工作细则》也要求基层党组织应吸收先进分子入党。“先进”不仅是指在政治信仰、道德水准上要达到标准，知识和能力也是极其重要的考虑因素。例如，大学里能够成为党员的学生，往往学习成绩好、综合素质较高。这样一来，党员的知识和能力平均来看会高于非党员。税收征管是一种专业性非常强的工作，对专业知识和能力的要求较高。党员较高的专业知识和能力，可能有助于发现和防止企业税收规避行为。因此，从知识和能力角度来看，预计税务局党员比例提高能够降低企业税收规避程度。

组织和动员方面，整体来看党员可能更容易被组织和动员起来。任何组织，若要生存，必然要能在一定程度上组织和动员其成员团结一致为组织目标而服务。历史发展过程已经表明，中国共产党在这方面具有很大的优势。中国共产党非常重视组织纪律，将遵守党的组织纪律作为评价党员党性的一项重要标准，并且在宣传动员方面也很有经验；正是因为具有极强的组织和动员能力，中国共产党才能领导中国革命成功并成为中国的执政党。在中国，政府机构不仅可以通过行政科层关系来组织和动员党员，还可以发挥党组织在组织和动员方面的优势。税务局工作人员对其工作任务的态度会对税收征管效率会产生重要影响，工作人员越是愿意接受并努力完成工作任务，税收征管工作就会开展得越顺利，就越容易发现和防止企业的税收规避行为。党员较高的组织纪律性使其更容易接受并努力完成其工作任务，因此，从组织和动员角度来看，预计税务局党员比例提高能够降低企业税收规避程度。

监督和评价方面，党员不仅要受到所有适用于其他人员的监督机制的约束，还要受到党内监督机制的约束，并且，党内监督机制对道德水准和工作态度要求往往更多、更严格。长期以来，由于宣传机构对党员道德水准和工作态度上的高要求进行了广泛宣传，认为党员应“全心全意为人民服务”“大公无私”“舍己为公”“发挥先锋模范作用”，人们很容易对党员的道德水准和工作态度产生更高的期望，党员所供职的组织机构也很容易对党员形成更高的期望。例如，当组织实现其目标遇到困难时，往往会要求本组织的党员能够发挥先锋模范作用，促进组织目标的实现。这样一来，党员在工作中的机会主义行为可能会更少，努力程度和工作目标可能会更高。税收征管是一种很容易出现寻租行为的工作，监管和社会期望所带来的压力对于约束征管人员的机会主义行为、提高征管力度具有非常重要的作用。因此，从监督和评价机制来看，预计税务局党员比例提高能够降低企业税收规避程度。

综合以上，我们提出了如下研究假设：

假设：税务局党员比例提高能够减少企业税收规避程度。

三、研究设计

（一）回归模型

我们设计了如下回归模型以检验本文的研究假设：

参照现有文献及相关法规，我们控制了NSOE、TR、Market、MSHD、Growth、Size、Lev、ROA、Loss、Invent、PPE、Intang、Invi，以及行业虚拟变量和年份虚拟变量。其中：（1）NSOE衡量了最终控制人性质，如果是非国有产权，则NSOE=1，否则NSOE=0。吴联生（2009）等研究表明，国有控股公司的税收规避程度要低于非国有控股公司，因此我们控制了NSOE。（2）TR是法定所得税率。由于中国企业的法定所得税率存在多个档次，因此我们控制了TR。（3）Market为地区市场化指数（樊纲等，2011）。刘慧龙和吴联生（2014）发现，地区市场化程度越高，企业实际所得税税负越高，因此我们控制了Market。（4）MSHD衡量了高管是否持有公司股份，若持有，则MSHD=1，否则MSHD=0。高管对企业税收规避具有重要影响（Dyreng等，2010），而税收规避对高管利益的影响可能会受高管是否持股的影响，因此我们控制了MSHD。（5）Growth衡量了公司营业收入增长率。营业收入增长率与企业税收规避存在一定的关系（Gupta和Newberry，1997），因此，我们控制了Growth。（6）Size为公司资产规模的自然对数。Zimmerman（1983）认为，大公司容易受到关注，避税成本较高，因此我们控制了Size。（7）Lev等于总负债除以总资产。由于债务利息具有抵税作用，因此我们控制了Lev。（8）ROA为公司资产收益率。有研究发现盈利水平与企业实际所得税税负呈负向关系（Wu等，2007），因此我们控制了ROA。（9）Loss衡量了公司上一年度是否发生过亏损，如果是，则Loss=1，否则Loss=0。企业亏损可在一定期间内抵扣后续期的应纳税所得额，因此我们控制了Loss。（10）Invent为存货与总资产之比。相关研究发现，存货占总资产的比例与公司实际所得税税负呈正向关系（Wu等，2007），因此，我们控制了Invent。（11）PPE为固定资产与总资产之比。固定资产折旧给企业税收规避提供了空间，Gupta和 Newberry（1997）发现PPE与公司税负负相关，因此，我们控制了PPE。（12）Intang等于无形资产与总资产之比。无形资产摊销也能给企业税收规避提供空间，因此，我们控制了Intang。（13）Invi等于投资收益与总资产之比。为避免重复征税，投资收益中的一部分是可以免税或抵税的，进而会影响企业实际所得税税负，因此，我们控制了Invi。

（二）样本与数据来源

四、实证结果

（一）变量描述与相关性分析

表2报告了主要变量的描述性统计结果。变量ETR1（ETR2）的均值、中位数、标准差分别是0.215（0.210）、0.175（0.169）、0.166（0.171），说明样本实际所得税率的均值和中位数分别约为21%和17%，样本实际所得税率差异较大；变量CP的均值、中位数、最小值、最大值、标准差分别是0.542、0.556、0.270、0.826、0.117，说明样本所处地区的地税局平均约有54%的人为党员，其党员比例的最低值为27%，最高值约为82.6%，地区差异较大。上述样本数据较大的差异，为我们的研究提供了较好的基础。NSOE的均值为0.297，说明有约29.7%的样本为非国有控股公司的年度数据。Education衡量了税务局拥有大学本科及以上学历的人数占税务局总人数的比例，其均值为0.310，显示样本公司所处地区的地税局平均约有31%的工作人员拥有大学本科及以上学历。Experience衡量了税务局年龄达到或超过45岁的人数占税务局总人数的比例，其均值为0.159，说明样本公司所处地区的地税局平均约有15.9%的工作人员达到或超过了45岁。  

表3报告了主要变量的Pearson相关系数。无论是ETR1还是ETR2，均与CP显著正相关，说明税务局党员比例越高，企业实际所得税率越高，与本文研究假设的预期是一致的；两个ETR指标均与Education和Experience显著正相关，说明税务局人员的学历水平和年龄与企业实际所得税率存在正相关关系；CP与Market显著正相关，显示市场化程度越高地区的地税局，其工作人员中党员的比例越高；CP与Education和Experience均显著正相关，意味着党员的学历水平和年龄平均来看要高于非党员，这说明，党组织更倾向于吸纳那些更优秀的人才（如学历较高）成为党员，通过遴选机制成为党员需要经历的较长时间，可能也使得党员的平均年龄要高于其他人员。

（二）基本回归结果

表4报告了模型的回归结果。当因变量为ETR1时，CP的回归系数在1%水平上显著；当因变量为ETR2时，CP的回归系数在5%水平上显著。这说明，税务局党员比例增加减少了企业税收规避程度，与本文研究假设的预期是一致的。

上文指出，党员知识和能力较高，可能是导致税务局党员比例提高能减少企业税收规避的重要原因。我们进一步控制了税务局人员学历（Education）和年龄特征（Experience）。预期Education和Experience的回归系数应当显著大于0，且控制Education和Experience之后，CP的回归系数应当显著变小。表5报告了相关的回归结果。其中，Education的回归系数在两次回归过程中均不显著，且符号均为负，与预期不符；Experience的回归系数在因变量为ETR1的回归过程中显著大于0（显著性水平为10%），但在因变量为ETR2的回归过程中不显著；无论因变量是ETR1还是ETR2，控制Education和Experience之后，CP的回归系数单从数值来看不仅没有变小，反而有所变大。这些结果意味着，没有证据可以认为党员具有较高的知识水平和工作经验是导致税务局党员比例与企业税收规避程度呈负向关系的原因。

（三）截面差异分析

1.企业税收规避动机强度对税务局党员比例与企业税收规避程度之间关系的影响

我们认为，企业税收规避动机较强时，会愿意投入更多的资源、安排更多和更复杂的活动来进行税收规避，这会给税收征管带来更多的挑战，同时，也给党员制约企业税收规避提供了更多的空间。因此，预期党员比例与企业税收规避之间的负向关系在企业税收规避动机较强时更加明显。

企业产权性质在一定程度上可以区分企业税收规避动机。国有控股公司的税收规避动机较弱：首先，税收贡献是政府考核国有企业管理层业绩的一个重要方面，创造更多税收可以为国有控股公司的管理层带来更好的业绩评价结果，这会弱化国有控股公司的税收规避动机，而非国有控股公司则不存在类似问题。其次，国有控股公司的控股股东和管理层本质上都是代理人，并不享有最终的剩余索取权，使得其税收规避动机较弱。第三，已有文献（吴联生，2009）和表4的统计结果也表明，国有控股公司的税收规避程度要低于非国有控股公司。因此，我们预计，税务局党员比例与企业税收规避程度间的负向关系在非国有控股公司中会更加明显。表6报告了相关结果。国有控股公司子样本的两次回归结果中，CP的回归系数均不显著；非国有控股公司子样本的两次回归结果中，CP的回归系数均显著大于0。并且，差异检验结果（未报告）显示， CP的回归系数在两组子样本中具有显著的差异。这些结果说明，党员比例与企业税收规避程度间的负向关系在非国有控股公司中更加明显，与预期一致。

法定税率也可以较好地区分企业税收规避动机。企业最终是通过应纳税所得额来确定企业所得税负担的，法定税率越高，每减少一单位应纳税所得额带来的所得税节约就会越多，从而激发企业形成更强的税收规避动机。因此，法定税率较高企业的税收规避动机会较强。表7报告了以样本的法定所得税率的中位数为界进行分组回归的统计结果。法定税率较低企业子样本的两次回归结果中，CP的回归系数均不显著；法定税率较高企业子样本的两次回归结果中，CP的回归系数均在1%水平上显著大于0。并且，差异检验结果（未报告）显示， CP的回归系数在两组子样本回归结果中具有显著差异。这些结果说明，共产党员在企业税收规避方面的制约效应在法定税率较高的公司中更加明显，与预期一致。

综合表6和表7的结果可以看出，税务局党员比例与企业税收规避程度间的负向关系在企业税收规避动机较强时更加明显。

2.制度环境对税务局党员比例与企业税收规避程度之间关系的影响

制度环境主要是通过影响税务局的行为，进而影响企业税收规避程度以及税务局党员比例与企业避税程度间关系的。制度环境较好，意味着法律法规及其执行机制较为完善，政府治理水平较高。在此环境中，税务局征税行为也会更加严格（刘慧龙和吴联生，2014）。当法律法规及其执行机制较为完善、政府治理水平较高时，税收征管人员也会更加严格、规范地依照税收法规的要求，对企业进行税收征管和稽查。由于税收征管人员无权要求企业超出法律法规要求的范围缴纳税款，当制度环境较好时，随着非党员更加严格、规范地依照税收法规的要求对企业进行税收征管和稽查，党员和非党员对企业税收规避的影响差异将会变小。因此，我们预期税务局党员比例与企业税收规避程度间的负向关系在制度环境较差的地区会更加明显。参照刘慧龙和吴联生（2014）的做法，我们使用樊纲等（2011）编制的地区市场化指数来衡量地区制度环境好坏。表8报告了以地区市场化指数的中位数为界分组回归的统计结果。制度环境较好地区的子样本的两次回归结果中，CP的回归系数均不显著；制度环境较差地区的子样本的两次回归结果中，CP的回归系数均在1%水平上显著大于0。并且，差异检验结果（未报告）显示， CP的回归系数在两组子样本回归结果中具有显著差异。这些结果说明，税务局党员比例与企业税收规避程度的负向关系在制度环境较差地区中更加明显，与预期一致。

1.替换税务局党员比例衡量指标

1994年分税制改革后，省级及以下级别的行政区域设置了国税和地税两个税收征管机构系统。并非所有企业的所得税都归属地税系统征管，部分企业的所得税归属国税系统征管。一般情况下，企业需要同时与国税和地税打交道，不管其企业所得税是否归属国税（地税）管辖，它们往往会有一些其他税种归属于地税（国税）管辖。企业所得税规避行为总是会涉及其他税种，地税（国税）可以通过其他税种的征管而影响企业所得税规避行为。由于企业所得税规避在理论上可能同时受到地税和国税两个机构的影响，仅使用地税局党员比例难以反映这种“综合效应”。鉴于此，我们使用“地区地税和国税党员人数之和占其总人数之和的比例”替换 “地税局党员比例”，进行稳健性测试。由于“地区地税和国税党员人数之和占其总人数之和的比例”既包括了地税局党员的影响，又包括了国税党员的影响，能够反映它们的综合影响。不管因变量是ETR1还是ETR2，其回归结果与上文中对应的回归结果是一致的，因此，以“地区地税和国税党员人数之和占其总人数之和的比例”替换“地税局党员比例”，并不会改变文章的结论。

2.替换税收规避衡量指标

（五）进一步研究：税务局党员比例对企业避税边际成本的影响 

五、结论

本文研究了税务局党员比例对企业税收规避的影响。研究发现，税务局党员比例的提高可以减少企业所得税规避程度，并且，没有证据表明这种影响是由于党员知识和经验水平平均较高导致的；除此以外，税务局党员比例对企业所得税规避的影响在非国有控股和高法定税率这类税收规避动机较强的企业和处于制度环境较差地区的企业中更加明显；税务局党员比例的提高增加了企业税收规避的成本，体现为税收规避对企业价值的正向作用会随着税务局党员比例的增加而降低。综合来看，相比税务局中的非党员，税务局中的党员能够更好地制约企业税收规避行为。

本文的研究具有如下启示意义：首先，本文的发现在一定程度上表明，在政府机构内部，党员比非党员在工作上平均来看表现得更加优秀，显示党员能够发挥“先锋队”的模范带头作用，提高了政府依法执政的水平；其次，本文的研究表明，越是在任务比较艰巨和环境较为复杂的条件下，如企业税收规避动机较强、制度环境较差时，党员越是能够体现出“先锋队”的模范带头作用；再次，税收征管机构的特征，对其税收征管行为可能产生重要影响，进而对企业税收规避产生重要影响，我们应加强对税收征管机构特征对税收征管行为、企业税收规避的影响方面的研究，以增进我们对税收征管机构征管行为和企业税收规避行为的认识，改善我们对税收征管工作的管理，提高税收征管效率。

本文也存在一定的局限性。首先，我们未能进一步考察税务局党员比例与企业税收规避之间的关系究竟是理论分析框架中的价值观、知识和能力、组织和动员、监督和评价机制中的哪一个（或几个）造成的。其次，我们只是考察了省级税务局党员比例对其辖区内企业税收规避的影响，未能深入到税务所党员比例和征管员个人层面。再次，跨地区研究容易存在遗漏变量问题带来的不利影响，且受限于数据的可获得性，很难彻底解决。本文属于跨地区研究，尽管我们参考现有文献控制了大量公司和地区特征，但是，本文的结论依然可能会受到遗漏变量问题的影响。并且，由于税务局党员比例具有较强的稳定性，这也导致我们不太方便运用固定效应回归方法或控制公司、地区固定效应来缓解所遗漏的不随时间变化的公司或地区特征因素的影响，因为这可能会在很大程度上吸收税务局党员比例对企业税收规避的影响，致使回归结果严重有偏。本文在上述方面的局限性，也是未来研究的机会，后续研究可以通过弥补上述不足，进一步推进相关的研究工作。

Communist Party Members in the Taxation Bureau and Corporate Tax Avoidance

LIU Hui-long， CAO Ya-li

（责任编辑 王安琪）