时间:2019-10-25 作者:曾雪云1, (1.北京邮电大学经济管理学院,北京100876; 作者简介:曾雪云(1974-),女,湖南娄底人,副教授; 马宾1 (1.北京邮电大学经济管理学院,北京100876; 徐经长2, 2.中国人民大学商学院,北京100872) 马添翼1 (1.北京邮电大学经济管理学院,北京100876; ZENG Xue-yun,MA Bin, XU Jing-chang, MA Tian-yi
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摘要:
信息通信技术(InformationCommunicationsTech-nology,ICT)是推动管理变革的强大动力。变革已经广泛存在于财务会计、社会审计、财务管理、资产管理、人事管理、公共管理等众多领域,并将在未来以更快的速度和在更大范围内改变传统的以人为主导的管理活动。
本文分析了区块链技术下的分布式记账模式与当前普
遍采用的集中式记账模式的区别,以及去信任、去中心化等特性在财务与会计领域的未来应用。文章的主要观点包括:(1)信息技术对财务与会计活动的变革作用始终存在,将来会有更大力度的推进。(2)区块链技术对财务与会计的变革将从重构企业的财务会计信息系统开始,关键在于企业内部的信息系统与企业外部的交易系统能否建立连接。假若企业内外部信息系统可以建立连接,那么自主记账模式将可以成立。(3)现行ERP(EnterpriseResource Planning,ERP)系统下的财务会计信息系统与区块链技术下的未来财务会计信息系统相比而言,主要局限性在于两点,一是没有实现财务会计信息系统自主运行,二是与外部交易系统没有或者鲜有建立连接,所以与财务会计信息系统自主记账理想模式尚有极大差距。(4)得益于去中心化特性、加密安全性、时间戳的共同保证,将来...
信息通信技术(InformationCommunicationsTech-nology,ICT)是推动管理变革的强大动力。变革已经广泛存在于财务会计、社会审计、财务管理、资产管理、人事管理、公共管理等众多领域,并将在未来以更快的速度和在更大范围内改变传统的以人为主导的管理活动。
本文分析了区块链技术下的分布式记账模式与当前普
遍采用的集中式记账模式的区别,以及去信任、去中心化等特性在财务与会计领域的未来应用。文章的主要观点包括:(1)信息技术对财务与会计活动的变革作用始终存在,将来会有更大力度的推进。(2)区块链技术对财务与会计的变革将从重构企业的财务会计信息系统开始,关键在于企业内部的信息系统与企业外部的交易系统能否建立连接。假若企业内外部信息系统可以建立连接,那么自主记账模式将可以成立。(3)现行ERP(EnterpriseResource Planning,ERP)系统下的财务会计信息系统与区块链技术下的未来财务会计信息系统相比而言,主要局限性在于两点,一是没有实现财务会计信息系统自主运行,二是与外部交易系统没有或者鲜有建立连接,所以与财务会计信息系统自主记账理想模式尚有极大差距。(4)得益于去中心化特性、加密安全性、时间戳的共同保证,将来可以应用区块链技术从多个方面遏制会计舞弊,这可以减轻审计风险和提升审计质量。(5)财务与会计管理活动被信息技术替代的过程也是会计转型的过程,财务会计人员能将更多精力投入到分析、咨询、监测、决策等富于挑战性的工作,在价值创造、价值传递和价值管理方面发挥积极作用。
本文的学术价值与贡献体现在以下四个方面:一是就区块链技术在财务与会计领域的未来应用展开分析预测,着重分析了区块链在财务会计、审计与财务管理三个子领域的未来应用。尽管经济金融领域对区块链技术应用有一定讨论(如Viana,2016;Yeoh,2017;Pazaitis等,2017),但会计领域的讨论还极其少。二是本文对未来财务会计信息系统变革问题的分析具有独创性,提出了财务会计信息系统的自主记账模式,并对其关键制约因素也即企业内外部信息系统的连接问题做出分析,讨论了变革的可能性。三是对分布式记账模式与当前ERP系统中普遍采用的集中式记账模式的差异做比较分析,清晰地界定了两者的区别。前者的理念是构建高度自主的账本生成机制和去中心化的管理信息系统;后者虽然实现了从手工账簿到信息化的转变,但自动化程度低并且管理理念依然以授权和审批为主导。四是从财务与会计视角对区块链技术的运行机理做分析,此前对区块链技术的学术研究主要来自计算机技术视角。
以下第二部分分析了区块链技术下分布式记账模式的工作原理及其对财务与会计变革的意义;第三部分分析了区块链技术在财务与会计领域的未来应用的主要场景;第四部分对基础理论问题展开讨论;第五部分是总结与讨论,对主要内容做再次提炼,讨论了文章的意义、局限性和未来研究话题。
从功能角度讲,分布式记账模式与集中式记账模式有着本质区别。当前的ERP系统普遍采用集中式记账模式。它的设计理念是不同职级和不同岗位拥有不同权限,各级子账本都要接受上级监督,各终端、次中心、中心的管理职能分设,需要层层授权、审批和复核才能保证可靠性和规范性。在集中式记账模式下,节点与节点的地位不平等,权限不相同,有且仅有一个最高权限分派者。所以,集中式记账模式以管理权限设置为基础,是授权机制在发挥作用,最终形成中心化账本。而在区块链技术的分布式记账模式下,没有总部与终端之分,每个节点的记账权限和保管权限平等,节点与节点之间的联系无需授权,靠共识机制维系运行。因此,分布式记账模式的记账节点是不存在行政级次的,也不存在总账、分账、子账、并表等中心化账本下的概念。分布式记账模式是全网节点共同运行一个账本,无论节点的地理位置何在,都记录和保存了全部交易信息,所以称为分布式账本。
从形成机制上讲,区块链技术的分布式记账模式不同于集中式记账模式。区块链是一项去中心化的交易和数据管理技术(Yli-Huumo等,2016;Kraft,2016;Lee和Lee,2017),是对哈希算法、开源与加密解密技术的整合应用。它的创新在于以“挖矿”方式创建了工作证明机制(Yli-Huumo等,2016),在当前的一个比较代表性的应用是比特币(Bitcoin)。“挖矿”实际上是求解复杂数学题的过程。记账人员称为“矿工”(Minner)。“矿工”是比特币的奖励对象。当某台“矿机”解出某个数学难题时,就获得一次记账权,系统自动确认该节点所打包的全部交易的有效性,将它挂到前一个区块后面形成新的“区块”(Block)。这个新区块就是一个新账页,获得其他多数节点的公认就是记账实现。记账实现意味着新账页在各节点都有同步储存,而非只储存在该记账节点或中心化节点。
分布式账本的去信任(NoTrustedSetup)、去中心化(Decentralization)、匿名交易(AnonymousTrans-action)和不可逆性(Irreversibility)特性,对于财务与会计的变革和发展具有重要意义。去信任(NoTrustedSetup)特性以及分布式账本的去中心化(Decentralization)是区块链颇有价值的两个特性(Huckle等,2016)。它们又必须以匿名交易(AnonymousTransaction)、加密安全(Safety)和不可逆(Irreversibility)特性作为基础。
就去中心化特性而言,区块链的运行机制是共识机制(Mansfield-Devine,2017),共识机制是去中心化的基础。在区块链的底层协议框架下,记账规则已经预先设定,新账页的生成无需审批,记账申请得到多数节点认可就自动生成新账页。在这个记账模式中,各节点均自动遵循底层协议,不再需要人工审批,机器公认相比人工审批更加诚实、可靠和高效。所以在区块链上,没有管理权限设置,没有金字塔层级,也没有中心节点。这个特性对于财务会计信息系统的变革有两个启示:一是可以重塑账本的生成理念与形成机制,账本的生成可以不设人工管理权限,它不存在中心化账本下总账的安全性系于总部节点、分账安全性系于分部节点的分割问题;二是机器代替人工、记账过程透明化可以将集团内部的信息不对称程度降到最低,并由此解决管理层舞弊或者隧道挖掘等各类代理问题。
就匿名交易特性而言,由于区块链技术采用单向哈希算法,数字加密安全可靠,而且采用了共识机制,能解决信任问题,交易活动是以货币的存在性和即时清算为前提,因此不需要像传统模式那样致力于验证交易对手的身份和信用水平,这使得完全匿名交易成为可能。匿名交易有利有弊,例如,比特币的实质是一串电子密码,本不具备价值形态,然而在过去很长一段时间内处于升值状态,这主要有两个因素:一是投机交易,二是匿名交易。在这两个因素中,匿名性为逃避监管和转移财富提供了安全性和隐匿性,因此加剧了投机交易。但是,尽管如何监管匿名交易正在成为一个问题,匿名交易本身是有意义的。在财务与会计领域,匿名交易可以帮助企业在保护账户信息私密性的同时建立与外部信息系统和交易机构的连接,在企业与机构之间、个人与企业之间形成数据流和价值流。
就不可逆特性而言,工作证明机制赋予了区块链技术以时间戳功能(Timestamp)。时间序列的不可逆,使得篡改、涂抹、删除、虚构交易等舞弊行为在技术上变得比以往更加困难。若想更改数据,必须改写该区块之前全部工作证明,这几乎是不可能的(Pinzon和Rocha,2016;Iansiti和Lakhani,2017)。加之任何试图入侵以篡改数据的行为,在区块链上都极容易被追溯,这个特性将来可用于约束会计舞弊。
(一)应用区块链技术重建财务会计信息系统和实现自主管理模式
信息技术对财务与会计的改变始终存在。其中,既有对工作的改变,也有对岗位的替代。在中国知网上能查到的我国会计信息化方面的最早论文是1983年题为《电算化会计系统开发——上纤二厂的初步实践》的文章。仅仅三十多年时间,手写凭证、手写账簿、提取现金发放工资等工作已经基本被信息化替代。此前,在手写凭证、手写账簿、现金收支等管理活动中,与现金短款、现金失窃、账簿销毁、实物资产盘盈盘亏等会计基础工作薄弱有关的管理漏洞时有发生。但这些管理漏洞在现行的信息技术环境下已经比较少见。将来,假如区块链技术可以自主完成某些财务会计核算工作,那么变革与替代效应会更加明显。在数字化和信息化浪潮下,变革是时代主题,财务会计的自动化或许将在不久之后到来。
区块链技术对财务与会计活动的改变,将从以自主管理理念重构企业的财务会计信息系统开始。这个信息系统将有两个细分目标:一是一定程度的去中心化;二是一定程度的去管理化。无论去中心化,还是去管理化,原则上都要实现自主管理,尽量减少人的管理干预,让信息系统自动获取和自动处理数据。以往之所以需要建立无比复杂的财务与会计管理制度,很重要的原因是出于对人的不信任。在非诚实性假设下,需要用复杂管理体系保证可靠性。在诚实性假设下,自主运行就可以提供可靠性。所以,在区块链技术与理念下,理想模式是建立一个自主管理的财务会计信息系统,也可以称为财务会计信息系统的自动化模式。
财务会计信息系统的自主管理模式能否实现的关键制约因素有两个:一是可否改革管理授权;二是能否连接企业内外部信息系统。如果可以连接,那么将来只要有合法交易发生,相关数据就会从外部信息系统流入企业的内部信息系统,不再需要经办人员或财务人员填制电子单据,而是由信息系统自主报账和自主生成账本,财务人员的作用是辅助和监督计算机完成这一过程。这是完全意义上的自主记账模式。
将来在区块链技术下,完全意义上的系统自主制证将体现在企业内部管理信息系统与外部交易信息系统的自动连接方面,能够追溯到交易源头,才可以减省管理审批权限设置。我们预测,随着电子支付的进一步普及,以后与日常报销有关的财务核算都将被信息技术替代。例如,一笔经由银行信用卡的机票购买和使用信用卡办理登机手续的开支,也许在登机口被验证出行时就已经传递到行为人所在单位的财务信息系统,系统可以自主生成会计记录并将出行费用及补贴划转至行为人银行账户。这个从交易活动到会计记录的完全意义上的由信息系统自主完成的制证过程,以事实出行和事实开支的数据痕迹为基础,省去了行为人的报账程序和会计的审核程序,使以往分割的业务活动和会计活动相互连通并且实现信息系统自主审核、自主记录和自主支付。
在这个全过程自主监管模式下,企业还将有机会借助区块链技术实现其财务会计信息系统与证券账户、银行账户等外部账户的自动连接,从而在结账日自动获取用于记账和生成资产负债表的会计信息,比如银行存款余额、证券投资市价,自动计算应缴税款和到期自动汇缴清算。
在成本管理与预算管理方面,企业将有机会实现管理会计与财务会计的融合。管理会计作为一个日益重要的子领域,在实践中与财务会计密不可分,它所需要的细分数据包括价值核算、成本核算、费用核算、薪酬激励、预算约束等都可以得益于区块链技术下企业内部信息系统的强大功能而得到自主计算和自主分析,甚至于在现行ERP系统下也可以实现。
总之,在自主管理过程中,信息技术对财务与会计管理活动的替代效应也就最大限度地被实现了。
(二)应用区块链技术遏制会计舞弊和提升审计质量
审计被认为是遏制会计舞弊和保证会计信息质量的重要制度安排,但一系列审计失败案件的发生正在质疑这一制度安排的有效性,并且会计师及事务所也面临了相当大的审计风险。例如,2001年安然事件发生后不久,安达信会计事务所深陷丑闻并且倒闭。2008年金融危机期间,安永会计师事务所因为审计失职为雷曼公司向投资者支付9 900万美元赔偿,向纽约司法部支付1 000万美元罚款;毕马威为CountrywideBank的倒闭支付2 400万美元的赔偿金;德勤为贝尔斯登的破产支付1 990万美元。类似的审计失败案例在其他国家和地区也大量存在。这使得如何保证审计质量和控制审计风险成为了近年来的一个治理难题。区块链技术可以从以下三个方面遏制会计舞弊和提升审计质量。
第一,时间戳功能使得区块链技术可以在一定程度上遏制会计舞弊动机。如前所述,区块链技术的分布式共享记账模式让任何人都很难改变已经产生的记录。这使得舞弊行为在技术上变得不可行。理想状态下的区块链信息技术是一个自主运行系统,每一笔交易在发生的当时就能够同步到企业的财务会计信息系统,这种交易活动与会计活动的联通性,可以防范事后更改记录或者添补记录等舞弊行为。
第二,区块链技术将极大提升注册会计师发现舞弊的可能性。就现行的审计程序而言,对客户的交易活动、资金流动以及某些实物资产的审验核查,往往需要耗费大量时间,失误和疏漏在所难免,固有风险相当大。有时即便投入了大量人力,也难以降低审计风险。但在区块链技术下,由于交易行为的数字化和信息系统的广泛联通,可以较容易地追溯交易对手和交易源。在审计程序可以通过数字化信息联通交易活动和会计活动的新情境下,发现舞弊的可能性将极大提升。当然,可追溯性不是区块链技术所特有,在数字化情景下比如银行转账无论经过多少个账户划转都可以追溯。除了审计风险将得益于信息技术而减轻,注册会计师的渎职行为也将受到约束,因此区块链技术将来可以降低审计合谋和审计容忍,这对于提升审计质量具有积极意义。
第三,区块链技术的去中心化和公开透明的特性可以遏制高级管理层舞弊。在现行ERP系统下,各层级都可能受信息不对称的庇护而尝试在自己的职责范围内操纵财务数据。也即,有多大的管理权,就有多大的操纵权。这给公司高级管理人员留下了相当大的舞弊机会。通常是管理者的层级越高,舞弊事件的后果就越严重。所以,将来有必要在区块链技术下,使财务信息不专属于个别人员、个别岗位和个别群体,特别是公司高管这个权力中心的职务消费、薪酬、重大投融资事项、资本运作、复杂交易及其基础数据等也要公开透明。这将是管理理念进步的表现。
在区块链技术下,以共识机制替代管理层级,可以减轻管理者舞弊行为。一个新账页在某节点生成时也将在所有节点同步生成和更新账本信息。这个技术改进的意义在于,下级也可以监管上级。上级单位包括集团总部的经费开支、业务收支也必须全网同步和公开透明,从而形成双向监管和全方位监管。这个理想模式需要建立在共识机制上。在技术层面,可以理解为,这是区块链底层契约的内在逻辑。这个内在逻辑可以排除高级管理者特权,有助于遏制高管的营私舞弊、隧道挖掘、过度消费和其他违规行为。
财务与会计的存在方式始终处在变化和迭代的过程中。各种财务与会计活动被改变的过程,也就是财务与会计的管理转型过程。在区块链技术的支撑下,财务会计人员将有更多时间从事分析、咨询、监测、决策等富于挑战性的复杂工作。信息技术与人的竞争将推动新岗位、新职业的出现。一些新的岗位或职业需求比如财务咨询、战略规划、价值管理将会兴起。区块链技术在金融领域的应用也有望进一步强化会计的价值管理职能。有学者提出,区块链技术有望推动信息互联向价值互联转变(Zhang和Wen,2017),有望系统解决资金、契约、数字化资产在互联网中的交易与所有权转移的难题(Boomer,2016)。因此,无论从内部视角还是外部情境来看,区块链技术都将推动财务人员在价值创造、价值传递和价值管理方面发挥更为重要的作用。
价值创造,可以解释为拓展新的价值领域。这已经正在成为现实。例如,四大会计师事务所对区块链技术的研发目标不止局限于降低审计风险和提升审计效率,还包括拓展业务领域。德勤的Rubix平台致力于为客户创建基于区块链技术基础的专业应用,其中就包括拓展新的咨询业务。普华永道与安永也在开展区块链技术的研发。随着区块链技术研究的深入,今后会有更多新领域和应用形式。
价值传递,这里定义为价值在信息流上的自由传递与分享。市场是价值传递的产物,不同的价值传递方式,会产生市场的不同形态。集市、超市、商厦、交易所、网络平台,这些多样化的市场组织形式,在不同的经济发展时期重要性不同,但它们均产生于价值传递方式的变革。我们预测,随着区块链技术的研发和应用推广,未来的价值传递将如行云流水一般,以极便利和低成本的方式进行点对点的传输,对交易所和网络平台等第三方中介的依赖性减轻,财务与会计也将参与到这个价值传递的过程中。
价值管理,可以解释为所有者权益的保值增值。一方面,区块链技术将对价值管理目标产生引导作用。另一方面,由于区块链技术可以完善会计反映与会计监督这两项基本职能,因此人们可以不再耗费时间在如何监督、评价他人的工作以及是否信任方面,而是可以直接从信息系统中获得数据和分析结果并将这些数据和分析结果用于价值管理。其作用机理在于,在区块链技术将人力资源从复杂繁琐的日常工作中释放出来后,管理活动将不再消耗过多时间在信任、监管、查验、沟通等基本目标方面,而是可以在判断、决策、创新、创造等价值导向方面发挥积极作用,从而减少管理耗费、提升效率和创造更多福祉。
区块链技术在电子货币、物联网、健康管理、选票管理等领域的应用都是开放系统,但企业的财务会计信息系统是归属于某个权益主体的封闭系统。这可能构成了区块链技术在财务与会计领域特有的应用情景,从而需要更多变化,或者需要采取一种不同于电子货币和智能合约的方式。与此有关,还有其他几个基础理论问题需要做进一步讨论,以补足对相关问题的理解和便于未来分析。
一是现行的集中式记账模式和区块链技术的分布式记账模式是否在一个层面上?虽然ERP系统采取了集中的数据存储方式,但现行企业财务的账本设置原则是每个主体设一个账本,各法人单位各记各的账。这是客观事实。还需要注意到,按照现行会计准则的规定,会计主体不同于法律主体,之所以在ERP系统下集中存储,是因为从集团角度看各单位是受同一主体控制的,因此各单位的账本都是集团总部编制合并财务报表的基础,集中存储是受会计理论支持的(主体理论和母公司理论都支持合并财务报表的编制)。
区块链分布式记账是所有节点维护一个账本。这个账本设置理念是直接应用于企业集团的财务会计信息系统,还是需要新建一个集团公司内部公共账本,这需要进行论证和设计。当前,ERP系统采用了会计主体与法律主体相结合的原则,也即并表不并账。将来,在区块链技术下,不排除使法律主体融入会计主体的可能性。我们建议,拥有独立法律主体的子公司应当有完整的财务报表编制基础。至于集团公司公共账本,在区块链技术下是有实现基础的。
二是假若将区块链技术的唯一账本原则应用于财务会计领域,是否意味着将来不再区分会计主体?这与上一问题具有同源性,它需要首先定义企业集团内部成员单位与母公司的关系,然后规划可行的应用方式。我们的建议是,会计主体是财务会计的基本假设,这个基本假设不宜突破。在遵循会计主体假设的前提下,区块链技术下的财务会计信息系统可以定位为一个内部开放系统,对外有边界,对内可开放。在权限设置和系统设计层面,内部成员单位之间哪些信息可以公开,哪些信息不宜公开,对谁公开,这些问题会涉及到商业机密、合并范围以及管理权限的可简化程度,总之在理论层面和应用层面都是复杂而且艰深的。
三是本文是否致力于主张以区块链技术替代现行ERP系统?这两者不在同一概念维度,不存在替代问题。区块链既有技术创新,也有理念创新。ERP作为企业资源规划,是一个管理系统。ERP系统可以在融合区块链理念和技术元素的基础上加以优化。可能会有学者提出,现行ERP系统已经在一定程度上实现区块链技术的某些功能,从而不完全认同当下区块链技术的某些特性。这里有两个问题值得更多论证和展开研究。
(2)区块链技术下的自主记账模式究竟是何种方式?就目前而言,区块链技术在物联网领域和智能合约领域的应用理想也都是自主运行模式(Yli-Huumo等,2016;Zhang和Wen,2017),是由外部程序或者预制在设备设施中的固盘程序自动交易和自动清算的,无须人工管理干预。区块链技术将来在财务与会计领域的创新意义也应体现在以一定程度和一定范围内的自主运行为目标。这就好比发电厂的中央控制室,是自动化设备在自主运行,不是管理员在操控设备,管理员的作用是监控设备运行有无异常情况。
四是区块链技术下保留高级管理层的特权吗?我们认为,区块链技术在财务与会计领域的应用需要以一定程度的去中心化为前提,需要变革现在由上而下的纵向监督理念,需要实施全方位监督,包括对高级管理层的监督强化。现在的内部控制制度设计,无论在哪个领域,很大程度上体现为由上而下的控制以及平行职务的分离和制衡,由下而上的监督力量是较弱的。至于对高级管理层的监督,虽然设置了纪委书记、独立董事等治理机制,建立了独立审计、政府审计、绩效评价等外部监督制度,但这些措施对高管层的监管依然存在较大客观困难。这亟待从财务视角引入去中心化特性,建立一个可防范管理层特权的、可广泛参与的公开透明的信息系统,使得由下而上的逆向监管也处于可随查随得的状态。
本文从应用区块链技术建立财务会计信息系统自主管理模式、遏制会计舞弊、实现会计转型三个方面讨论了区块链在财务与会计领域的意义和未来应用,重点阐述了分布式记账模式在自主运行和去中心化两个方面的作用,为理解区块链技术的分布式记账模式提供了分析基础。
区块链技术的分布式记账模式的工作原理及其与集中式记账模式的不同之处,是本文的重点分析内容。集中式记账模式是在非诚实性假设前提下,以人类管理活动为中心设计的,需要层层审批授权并且相互监督。区块链技术是在诚实性假设前提下,以机器管理程序为中心的无需人工审批授权的自主运行方式,是基于共识机制的新的记账模式。将来是选择以人为主导的管理信息系统,还是选择以机器为主导的管理信息系统,这可能引发财务会计的变革。
上述讨论似乎看到了区块链技术在财务与会计领域的未来应用,但未来是不可确知的。本文的目的在于提出问题,讨论问题,不在于得到论断。所提出的一些问题也只是对未来应用的初步思考。它们是值得继续研究的。科学的发展需要一些大胆的假设和构想,这些构想最后可以被取消。如果这些构想能够引起研究者的兴趣,聚集许多人的努力,它对于财务与会计学科的发展就是有帮助的。
下一步可以对一些关键性问题展开更为细致和深入的分析。这些可以深入探讨的话题包括但不局限于:区块链技术的去中心化能否在企业内部实施;去信任机制能在多大范围内替代内部管理层级和外部中介机构;匿名交易会否导致规避监管之类的新问题,如何嵌入财务会计信息系统;企业的财务会计信息系统与外部交易系统连接下的安全性如何得到保证;区块链技术对财务与会计的管理替代所引发的技术与人竞争的问题将产生什么后果,需要如何应对;财务会计作为一项古老而有活力的管理活动在区块链技术的影响下将如何发展,会计职业将何去何从;会计工作向价值管理转型的过程将产生哪些机遇和挑战、何时来到;在信息经济时代下如何定义财务与会计的内涵与外延;未来的会计人才是否需要以对信息技术的熟悉为前提;等等。
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