时间:2019-11-03 作者:谢志华1, (1.北京工商大学 商学院/国有资产管理协同创新中心,北京100048; 作者简介:谢志华(1959-),男,湖南益阳人,教授,博士生导师; 程恺之1, (1.北京工商大学 商学院/国有资产管理协同创新中心,北京100048; 敖小波1,2 (1.北京工商大学 商学院/国有资产管理协同创新中心,北京100048;2.中央财经大学 会计学院,北京100081) XIE Zhi-hua,CHEN Kai-zhi,AO Xiao-bo
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摘要:
会计是单位、组织管理活动的组成部分,这意味着会计并不能代表单位组织的管理全部,会计只是分工着的管理活动的某一特定职能领域。这一方面表明,一个单位、组织的管理活动离不开会计,在单位、组织的管理体系中,任何一个特定的职能领域都是不可或缺的;另一方面也表明,一个单位、组织的会计也不可能越俎代庖和大包大揽全部管理活动,它只是管理体系中的一个必不可少的构成要素。管理会计作为会计体系的一个组成要素也莫不如此,即便管理会计强调对管理的重要性,它仍然不能代表管理整体,只是分工着的管理体系中的一个构成要素。由于管理会计是整个会计体系中的一个构成要素,它不仅因为会计是管理体系中的一个特定职能领域,而使它区别于其他管理活动,而且也因为它是会计体系中的一个特定的会计领域,
而使它区别于其他会计活动。
任何管理活动都有其自身的目标,为了实现这一目标而发挥着某一特定的管理职能作用。会计的目标经历了报告受托责任、决策有用和投资者保护的历史变迁,从而使得会计本身的职能作用也得到进一步的发展。研究管理会计的性质必须以会计的目标作为出发点,会计的目标不仅决定了管理会计的性质,而且决定了管理会计的体系结构,原...
会计是单位、组织管理活动的组成部分,这意味着会计并不能代表单位组织的管理全部,会计只是分工着的管理活动的某一特定职能领域。这一方面表明,一个单位、组织的管理活动离不开会计,在单位、组织的管理体系中,任何一个特定的职能领域都是不可或缺的;另一方面也表明,一个单位、组织的会计也不可能越俎代庖和大包大揽全部管理活动,它只是管理体系中的一个必不可少的构成要素。管理会计作为会计体系的一个组成要素也莫不如此,即便管理会计强调对管理的重要性,它仍然不能代表管理整体,只是分工着的管理体系中的一个构成要素。由于管理会计是整个会计体系中的一个构成要素,它不仅因为会计是管理体系中的一个特定职能领域,而使它区别于其他管理活动,而且也因为它是会计体系中的一个特定的会计领域,
而使它区别于其他会计活动。
任何管理活动都有其自身的目标,为了实现这一目标而发挥着某一特定的管理职能作用。会计的目标经历了报告受托责任、决策有用和投资者保护的历史变迁,从而使得会计本身的职能作用也得到进一步的发展。研究管理会计的性质必须以会计的目标作为出发点,会计的目标不仅决定了管理会计的性质,而且决定了管理会计的体系结构,原因在于管理会计的整个体系只有围绕实现管理会计的目标进行构造,才能最终为实现管理会计的目标提供前提和基础。那么,现在人们对管理会计性质的定义和管理会计体系的构造是否符合会计的目标?会计的目标无论怎么变迁,其精髓是什么,由会计目标所决定的管理会计的性质和体系是什么?本文将逐一进行探索。
管理会计始于美国的工业化社会时期,从1850年开始,美国铁路和钢铁业引入科学管理,在会计中也采用了许多科学管理的方法从而形成了管理会计的初始状态,至今管理会计已经走过160多年的历史。国际会计师联合会(IFAC)1998年也将管理会计的发展历史分为四个阶段:第一阶段是20世纪50年代以前,这一时期管理会计的主要特点是通过成本会计和预算等方法来确定成本定额和实施财务控制,重点是成本会计和成本控制方法在企业中的运用(Johnson和Kaplan,1987)。第二阶段是20世纪50年代到1965年,这时的管理会计主要为企业的预算和内部控制提供支持,引入了决策分析的方法并提供相应的信息。这个时期企业越来越多地依靠信息来进行管理,所以,管理会计就特别强调提供信息的作用。第三阶段是1966年到1985年,该时期的管理会计重视定量分析方法的作用,在管理会计中引入了大量的定量分析方法,特别是运用到成本管理之中(Kaplan,1977;1984)。第四阶段是1986年到1995年,由于市场全球化、竞争外部化、技术和生产方法创新化、产品生命周期短期化等变化,企业由过去的生产主导型向市场决定型转变,相应管理会计的方法也由成本确定和财务控制转移到有助于创造价值的方法上(沈艺峰等,2015)。不难看出,管理会计的作用随着社会经济发展的变迁而有所不同(王斌和顾惠忠,2014)。从第一阶段的成本核算与控制,到第二阶段的决策分析与信息提供,再到第三阶段的定量分析,最后是第四阶段管理会计发挥有助于价值创造的作用,都无一不说明管理会计与财务会计不同,财务会计的主要目的是报告受托责任的履行情况,而管理会计则是要为企业管理提供支持,甚至直接为企业发挥有助于价值创造的作用。
在国内,对管理会计性质的认识也大体经历了一个与美国等发达国家类似的发展过程。汪家佑(1987)提出,管理会计是西方企业为了加强内部经济管理,实现利润最大化这一企业目标,灵活运用多种多样的方式方法,收集、加工和阐明管理当局控制经济过程所需要的信息,围绕成本、利润、投资三个中心,分析过去、控制现在、规划未来的一个会计分支。这时正值中国从西方引进管理会计,也是美国提出管理会计是一种决策信息参考系统的时候,所以该定义强调管理会计要有助于实现企业利润最大化的目标,而没有强调价值增值。李天民(1995)也指出,管理会计是通过一系列专门方法,利用财务会计、统计及其他有关资料进行整理、计算、对比和分析,使企业内部各级管理人员能够对各个责任单位和整个企业日常和未来经济活动及其发出的信息进行规划、控制、评价和考核,并帮助企业管理当局做出最优决策的一整套信息处理系统。而余绪缨(1999)提出管理会计是将现代化管理与会计融为一体,为领导者和管理人员提供管理信息的会计,是企业管理信息系统的一个子系统,是决策支持系统的重要组成部分。这些著名学者对管理会计基本性质的认知也基本上与美国会计师协会管理会计实务委员会的定义相近。
李昉(2005)指出,未来的管理会计应是以企业或组织所服务的顾客终身价值(Customer Lifetime Value)最大化为目标,以电子计算机和计算机网络为主要手段,以财务数据为主要内容,同时结合非财务信息,为企业形成和提升其核心竞争能力提供相关信息支持的管理信息系统。有关管理会计性质的这一认识与美国管理会计师协会的定义也是基本相似的,一方面强调了管理会计的服务对象不仅是企业自身,还包括外部利益关系人,通过这种服务要实现企业和利益关系人的终身价值最大化,也就是要持续不断地提供价值增值;另一方面,管理会计实现这一目标的手段就是要提供相关的管理信息系统。2014年《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》中对管理会计的定义是:管理会计是会计的重要分支,主要服务于单位(包括企业和行政事业单位)内部管理需要,是通过利用相关信息,有机融合财务与业务活动,在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。这一定义对管理会计的性质的判断不仅在于强调管理会计主要满足内部管理需要的属性,同时指出管理会计是利用相关信息在整个管理活动过程中发挥重要作用的管理活动,也就是管理会计属于整个管理活动的一个组成部分。2016年《管理会计基本指引》中指出,管理会计的目标是通过运用管理会计工具方法,参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息,推动单位实现战略规划。这里进一步指出了管理会计为实现其目标所采用的基本手段就是在整个管理活动过程中提供有用信息。
通过上述分析可以发现,由于管理会计的性质不明确,从而导致管理会计到底是什么、在现实中应该发挥什么样的作用也不明确;在实践中更多地把管理会计定义为管理会计工具和方法,从而使得管理会计体系没有形成,尤其是管理会计作为信息提供者所提供的信息体系是什么仍不清晰。
管理会计是会计,伴随着会计目标的历史变迁,在财务会计的基础上产生了管理会计。财务会计和管理会计是会计的两个分支,但两种会计所要实现的目标却存在根本的差异。只有搞清楚这种目标的差异才能为管理会计的定性提供前提,为管理会计体系的构造提供逻辑基础。会计的目标经历了由报告受托责任,到决策有用观,再到投资者保护,那么会计目标的变迁与管理会计的产生和发展存在何种内在的联系呢?
尽管决策有用观最早形成于资本市场的建立和完善的背景之下,也就是源于投资者在资本市场进行投资决策的需要,但是,决策有用观在会计所提供的信息满足企业内部管理需要的条件下才得到了最为充分的发展和运用。其最明显的标志是在决策有用观下,会计不再局限于财务会计报告所提供的信息是否对资本市场投资者的决策有用,而是重新构造新的会计信息体系以满足企业内部决策的需要,这当然不是传统的财务会计所提供的信息能做到的。正因为这样,管理会计作为一种有别于传统的财务会计的会计分支就应运而生。管理会计的出现标志着会计的发展历史进入了一个新的阶段,这个新阶段出现的根本标志就是会计所提供的信息不仅仅只是满足报告受托责任的需要,更是能够为企业内部管理以及外部利益相关者提供满足决策所需要的信息。从管理会计发展的历史过程中就能清晰地表达这一点。1911年泰勒撰写了著名的《Principles of Scientific Management》一书,该书科学管理的理论在实践中的使用产生了管理会计中的“标准成本”(Standard Cost)、“预算控制”(Budget Control)和“差异分析”(Variance Analysis)等。1918年开始,会计学者哈里森(G.C.Harrison)相继发表了《Cost Accounting to Aid Production》、《Cost Accounting in the New Industrial Day》和《Scientific Basis for Cost Accounting》等著作。1920年美国芝加哥大学首先举办了“管理会计”讲座。1921年6月美国国会颁布了《预算与会计法》,对当时的私营企业推行预算控制产生了极大的影响(胡玉明,2004)。早期的管理会计突出了标准成本、预算控制和差异分析在管理会计中的主导作用,这与当时以制造或者生产为中心的工业化背景相关,由于产品的市场需求并不是最为急迫的问题,制造或者生产往往成为中心,要增加企业的利润关键是要提高企业的生产效率和降低生产成本。这个时期的管理会计所要解决的最基本问题是“效率”和“经济”。要提高生产效率和使生产经济,就必须要分析效率低下和生产不经济的根本原因,并针对原因提出解决的方案。泰勒作为煤矿工程师进行了著名的铲锹实验,通过分析挖煤过程的动作和流程,一方面分析造成挖煤效率低下和不经济的动作和流程原因,删除不必要的动作和流程,另一方面,对必不可少的动作和流程进行优化和标准化,从而形成标准成本,主要是挖煤的人工定额以及工资成本。在这里可以看出,提供挖煤效率低下和不经济的动作和流程原因的信息是进行挖煤的人工定额和工资成本决策的前提,而对挖煤动作和流程的标准化也必须要获得相关的信息,这些信息显然具有预测性或者前瞻性的特征。至于预算控制和差异分析,两者都必须要提供预算形成原因的信息、预算控制过程中的差异及其原因的信息,这些信息既为预算的制定提供决策依据,也为预算执行中的差异控制提供决策依据。
美国会计学会在1958年提出了一份研究报告,报告中指出管理会计的基本方法包括标准成本法、预算管理、盈亏临界点分析、差量分析法、变动预算、边际分析等,从而形成了管理会计方法的初始体系,之后又形成了战略地图、五力模型、价值链分析等各种方法。在这个时期由于市场竞争的加剧,企业从过去以制造和生产为中心转向以满足市场需求为中心,相应的管理会计也开始由过去的追求效率和经济转向追求“效益”,前者强调的是把事情做好和做经济,而后者强调把事情做对,然后再把事情做好、做经济。这样,管理会计由过去更多地强调“执行会计”转向开始强调“决策与计划会计”。决策与计划会计所要解决的根本问题就是为了使企业把事情做对而提供相关的信息,也就是说任何一个决策和计划结果都必须要有充分的原因说明其正确性。
管理会计在由最早的追求效率和经济转向后来的追求效益的过程中,也就是管理会计由执行会计转向决策与计划会计的变迁中,始终都伴随着业绩评价。早期的管理会计业绩评价主要从效率和经济的视角在企业内部进行评价;后来的业绩评价是从效益的角度在企业内部进行评价。从最早的成本定额的执行和预算完成程度的评价到采用杜邦体系进行业绩考评,再到以平衡计分卡对企业整体效益状况所进行的分析考核,无不说明了业绩评价的这一变迁过程。在业绩评价的过程中,企业要提供内部各分支机构业绩结果的会计信息,从企业整体的视角看,这一信息实际上是与报告受托责任的会计信息相一致的。但管理会计所提供的信息不仅如此,在业绩评价与考核中必然要分析业绩结果及其差异形成的原因,以便为业绩考评提供依据。
会计的目标由报告受托责任向决策有用转变是一种历史的必然,也意味着会计在企业管理中需要发挥更大的作用,就是要由传统的财务会计提供受托责任的信息向管理会计提供决策有用的信息转变。这种转变的根本原因在于传统的财务会计所提供的财务报告信息难以满足企业内部管理的决策需要。决策所需要的信息是基于未来的,而财务报表所提供的信息则是过去的;决策所需要的信息不仅是整体的而且是细节的,而财务报表所提供的信息只是整体的;决策所需要的信息不仅是财务的而且是业务的,而财务报表所提供的信息主要是财务的;决策所需要的信息不仅是内部的而且是外部的,而财务报表所提供的信息主要是内部的。更为重要的是,财务报表所报告的受托责任的信息一定是结果的,而进行决策所需要的信息恰恰是原因的,也就是说企业内部的任何一项决策都必须要为其提供信息,如果决策结论没有相应的原因信息作为支撑,则决策结论既没有存在的基础,也无法表明决策的正确性和有效性。在这里必须要区分决策与决策支持的差异、管理会计工具和方法与这些工具和方法所提供信息的差异。决策有用观决定了管理会计就是要为企业内部的管理者甚至包括外部利益相关者的决策提供有用信息,所以,管理会计并不是直接进行决策,而是提供决策有用的信息,属于决策支持的范畴。管理会计的工具和方法则是为了满足决策的信息需要而获取信息、分析信息、报告信息的手段,但工具和方法本身并不是信息,只有按照决策的需要运用这些工具和方法生成与决策相关的信息时,这些方法和工具才有存在的意义。既然管理会计的工具和方法只是手段而不是目标本身,那么在管理会计中一定不能出现本末倒置的情形,把管理会计的工具和方法变成了管理会计的目的。管理会计无论怎么发展变化都是要提供决策有用的信息,离开了这一目的,管理会计就失去了存在的意义。管理会计首先是会计,会计是要提供信息的,所以管理的会计,就要满足管理中的决策所需要的信息。没有必要也不可能把管理会计变成会计的管理,会计也不可能囊括所有管理活动,在整个管理活动中会计所发挥的独特的作用就是提供用于管理的相关信息。
总之,会计产生的目的就是为了提供信息,所提供的信息或用于报告受托责任、或用于决策、或用于投资者保护。管理会计是会计,也是提供信息的,而管理会计是管理的会计,所提供的信息就是用于管理中的决策。这一方面使得管理会计与财务会计等其他会计相区别,它提供决策有用信息,另一方面也使得管理会计与其他管理活动相区别。管理会计参与管理活动主要是为管理中的各项决策提供信息支持,而不是决策本身。既然管理会计是为决策提供信息,那么这种决策信息的特质就是要由过去信息拓展至未来信息,由结果信息拓展至原因信息,由整体信息拓展至细节信息,由价值信息拓展至业务以至作业信息,这些要求为重构管理会计信息体系提供了理论基础。有关这种变化如图1所示。
通过上述分析所得到的基本结论是,管理会计主要是为企业内部管理的决策提供信息支持的系统,在会计目标的历史变迁中,管理会计之所以形成就是为了实现会计的决策有用观。管理会计作为一个决策信息支持系统必须为企业内部管理以至外部利益相关者提供相应的决策信息。为了提供这些信息,管理会计必然要采用各种技术(工具)和方法对企业的各种信息进行加工处理,以便成为与决策相关和有用的信息。管理会计提供信息是目的,而采用的各种技术(工具)和方法只是手段。管理会计运用这些技术(工具)和方法为企业内部管理的决策提供相关和有用信息,最终的目的就是要以最经济的方式提高企业的生产经营效率,最终实现企业效益最大化目标。在现代管理会计中把这一目标定格为实现企业价值增值。从管理会计这一性质出发,可以重新构造管理会计体系,主要包括以下方面:
(一)管理会计为企业内部的所有管理层级提供决策信息
在企业内部存在着若干管理层级,每一个管理层级的管理使命和权限是不相同的,通常可以把整个企业的管理层级分为战略层、经营层和作业层(敖小波等,2016)。战略层主要是指股东大会、董事会、监事会,也包括高管层(也会有部分战略制定的职能)所组成的整体,其主要职责就是要为企业的未来发展和整体的协同运转制定大政方针和发展战略。经营层主要是指高管层和企业各职能部门所组成的整体,其根本任务就是要将企业的大政方针和发展战略落实到企业的生产经营活动之中,并对企业的生产经营活动进行计划、组织、指挥、协调和控制,所以,经营层涉及对整个企业的生产经营过程的有效管理。作业层一般包括所有直接从事生产经营和管理业务的具体岗位,作业形成岗位,所以称之为作业层。仔细分析可以发现,企业的岗位如果按照生产经营与管理活动区分,就形成了与从事生产经营活动有关的经营岗位和与从事管理活动有关的管理岗位。在这里需要说明的是,战略层、经营层和作业层的分类与管理岗位和经营岗位的分类并不是一回事,前者的分类是按照整个企业中的管理层级或者管理的全局性程度进行的;后者的分类则是按照作业的性质进行的,以进行生产经营活动的作业为基础形成的岗位就是经营岗位,以进行管理活动的作业为基础形成的岗位就是管理岗位。对于任何岗位本身的管理都处在作业层,如即便是在董事会的层次,对每一个董事岗位的作业、作业成本和作业效率所进行的管理就处在作业层面,而每一个董事参与到董事会的有关企业发展战略的决策的行为则处在战略层。管理岗位作为一个独立的组织单元有其自身的管理职责权限,要进行相应的管理作业,也会发生相应的作业成本和产生相应的管理效率,所以,对管理岗位的管理就属于作业层的管理。同理,对经营岗位的管理也属于作业层的管理。在企业管理实践中,为了更好地使各个层级岗位的权责利边界能够清晰地划分,也为了使生产经营和管理活动协同动作,通常会对若干岗位进行有效整合,从而形成责任中心或者模拟法人。尽管在责任中心或者模拟法人中也会存在若干岗位,但对于责任中心或者模拟法人本身的管理仍然处在作业层面,因此也就把它们划归作业层。
无论战略层、经营层还是作业层,在分权管理的条件下都有自身的决策权,都必须要进行相应的决策,为了确保这些决策的科学有效,必须要获得相关的信息支持,管理会计在提供决策相关和有用信息时就必须要满足这三个层级进行决策的需要。在战略层面,为了确定企业的大政方针和发展战略以及使其落地的各种重大决策和预算,就必须要获得整个宏观经济变化趋势、产业结构的发展规律、企业在同一产业中的竞争优劣势、企业进一步发展的内在潜力等全局性、前瞻性的各种信息;在经营层面,为了确保企业大政方针、发展战略特别是各项重大决策和预算的真正落实,就必须要获得企业产品和服务的市场需求的信息、企业外部资源供应状况的信息、企业内部资源现状的信息、企业与其他竞争对手相比较而形成的优劣势的信息、企业进一步发展的内在潜力的信息等,这些信息与企业自身的生产经营活动密切相关;在作业层面,为了履行每个特定岗位(责任中心、模拟法人)的职责,就必须要获得岗位成本和岗位效率及其成员的信息、与其他企业相应岗位进行比较的差异信息等与某一岗位的特殊职能密切相关的信息。
因此,管理会计必须提供企业内部各个管理层级在分权管理条件下的相应权利提供所需要的决策信息,这些信息的特征与每个层级所担负的管理职能或者说享有的管理权利的性质相关,也与每个管理层级所进行的作业的属性密切相关。
(二)管理会计为整个企业内部管理活动过程提供信息
不难看出,管理会计为整个企业内部管理活动过程提供信息具有三个特征:一是不仅在管理活动的计划或者规划环节需要进行决策,而且在管理活动的执行、控制和业绩评价环节也需要进行决策,决策不仅仅是管理活动某一环节的事情,而是贯穿于整个管理活动始终。在这个意义上讲,管理会计为决策提供有用信息就覆盖了管理活动的全过程,而不仅仅是某一环节。二是管理活动的每一个环节所提供的决策信息从本质上说就是要为每一个决策结论提供支持,也就是必须说明任何一个决策结论形成的根本原因。如在董事会做出某一投资可行还是不可行的决策时,就必须说明投资项目本身的市场可行性、技术可行性、政策可行性、管理可行性和财务可行性等,这些可行性就是投资项目决策结论的形成原因,可行有可行的原因,不可行也有不可行的原因。三是管理会计只是为管理活动的每个环节提供决策支持的信息,但管理会计并不直接行使决策的权力,这里必须把决策的信息支持和直接行使决策权区分开来,正如董事会进行投资项目决策时,管理会计为董事会的决策提供信息支持,但投资项目最终是可行还是不可行却是由董事会最终决定。一句话,管理会计不仅要为每个层次的管理主体提供决策信息,而且要为每个管理主体所进行的每个环节的管理活动的决策提供决策信息,这是一个纵横交织的决策信息体系。
(三)管理会计所提供信息的内在结构关系是因果关系
由上面的分析可得出以下重要结论:第一,管理会计是提供信息的,所以,管理会计体系本质上就是信息体系。管理会计的信息体系是与决策相关的信息体系,要进行决策、得出决策结论就必须要提供信息支持,这种支持决策结论的信息就是原因信息,它与决策结论之间为因果关系。所以,管理会计用于支持决策的信息体系的内在结构就是因果关系。第二,管理会计在提供决策相关和有用信息时,必然要使用各种管理会计工具和方法,这些工具和方法的使用服从于管理会计所要提供的决策信息的需要,而不是相反。因此,不是管理会计的工具和方法的内在结构构成了管理会计体系,而是管理会计的信息体系的内在结构构成了管理会计体系。事实已经说明,管理会计的工具和方法很难形成一种内在的结构关系,但管理会计所提供的信息体系却有着完整的结构。第三,管理会计所形成的信息体系是按因果关系形成的,任何一个决策结论都必须得到原因的支持,任何一个原因都必须归结到某一个特定的决策结论上,相辅相成,不可或缺。由于任何一个决策结论都要追溯至原因,这样就使得:(1)管理会计所提供的信息具有了未来性,找原因就是要找出影响决策的不利因素和有利因素,并判断这些因素在未来变化的趋势,从而就具有了前瞻性和预测性。(2)管理会计所提供的信息具有了细节性,寻找的原因越细,对某一决策结论分析的细节性程度就越高。(3)管理会计所提供的信息具有了业务性,一般来说作为企业生产经营活动结果的信息都具有价值,但所有这些价值都是企业业务活动以至作业行为的结果,通过对任何一个决策结论寻找原因,最终必然会落实到企业的业务层面或者作业层面。所以,传统管理会计提供决策信息所面临的一些问题都可以通过因果关系的信息结构得以解决,这里关键是不能把管理会计工具作为管理会计体系的形成基础,而是要以提供决策相关和有用的信息体系作为管理会计体系的形成基础。第四,在管理会计所支持的决策中,其决策结论可能是一些财务指标,也可能是非财务指标,这些指标作为决策结论也必须要提供原因支持。
(四)管理会计信息体系显现的较好载体形式就是预算体系
总结上述四个方面,管理会计体系如图2所示。
总之,过去不存在管理会计报告体系,根本的原因就是没有找到为决策所提供的管理会计信息的内在结构,而这种内在结构又是由管理会计要提供决策相关和有用信息的这一本质属性所决定的,提供决策信息就是要为决策结论提供支撑,提供这种支撑就必须要寻找决策可行或不可行的原因。
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