顾名思义，管理会计就是管理者的会计，它借助于所提供的管理会计信息，帮助管理者做出经营规划与决策，并强化组织的经营与管理控制。管理会计信息提供是管理会计活动的基础，管理会计信息“决策有用性”既体现在支持管理者的经营规划与决策上，也体现在组织控制、绩效评价与激励上。管理会计信息主要体现为各种形式的管理会计报告。管理会计报告有多种分类方式，从时间上可分为定期报告和非定期报告；从报告层次上可分为综合报告和专项报告；从报告功能上可分为用于经营规划与决策支持的报告和用于组织管理控制的报告；等等。

时至今日，人们（无论是学术界还是实务界）对于管理会计报告的认识理解并不统一、问题讨论也不充分，管理会计报告甚至于并没有成为理论研究的一个问题：（1）从管理会计报告编制与生成过程看，人们习惯于将其与财务会计报告类比，误以为管理会计报告是另一套格式化、全景式且类似于财务会计报告的报表体系；（2）从管理会计报告的编制主体看，误以为管理会计是由企业财务部门或岗位独立从事的一项专属工作，将管理会计报告当成是专属于财务、会计人员编制的报告；（3）从管理会计报告的有用性看，误以为只要管理层利用了管理会计报告所提供的及时、相关信息就能做出正确决策，将管理会计活动的组织属性与管理会计报告使用者的个人决策属性直接划等号，从而人为泛化了管理会计报告的应有功能；（4）从管理会计报告的数据来源看，误以为管理会计报告中涉及

的财务信息只是对相关财务报告信息的直接引用，从而不考虑管理层信息需求、信息选择行为等对财务报告体系、会计准则可能产生的交互影响。

针对上述各种认知，有必要从学理上对管理会计报告所涉及相关问题进行梳理与讨论。这正是本文写作的目的所在。

（一）实践中为什么不刻意区分“管理会计”与“财务管理”

（二）管理会计的规划与决策支持功能及其“前台属性”

企业管理实践上的“存在”并不能完全代表学理上的“合理”。人们似乎有过于强调管理会计的组织控制功能，而忽视管理会计的经营规划与决策支持功能的倾向。这种倾向从根本上看是不利于管理会计应用的全面推进及深化的。

尽管实践意义上的管理会计活动归口于“广义财务”范畴，并被人为划归为总会计师的统管范围，但上述分析表明，如果公司财务部门相关岗位、人员所从事的管理会计活动，不能嵌入或融合到业务经营活动之中、不能为业务活动开展提供有用信息，则后果只有一个，即：管理会计的“非会计化”。原因就在于：前台业务活动开展对决策有用信息的需求依然存在，但提供决策有用信息的“人”并不是非财务人员不可，管理会计概念与方法体系并非财务会计部门独享的“专有技术与能力”，具有这些技术能力的任何其他部门、人员（如设计、工程、营销等相关人员）均有可能胜任，管理会计“非会计化”也就有可能成为一种组织趋势。

对组织而言，管理会计“非会计化”并非坏事，但对企业财务部门、岗位与人员来说则未必是好事。之所以强调这一点，在于存在这样一种逻辑：管理会计越重要，人们所声称的隶属于财务部门的管理会计人员可能越不重要。这样说并非危言耸听。美国著名管理会计学家Merchant于2013年在接受美国会计学会（AAA）的“管理会计终身成就奖”时所发表的演说中，非常沮丧地指出管理会计学术界所面临的困境：管理会计学术研究可能处于“最差的时代”，美国的管理会计学教授正在失去其原有及应有的“领地”。很多大学本科教育以及MBA教学中不再专门开设“管理会计”课程，院系如果要新增某些课程或让学生自由选修的话，管理会计课程似乎总是第一个被去掉的，而且一旦去掉，未来要想再挤进来则非常困难。这种情形当然为其他学科的教授所乐见，因为营销学教授可借机讲授产品定价、本量利分析与目标成本管理，运营学教授可借机讲授成本管理、流程改进等相关内容，管理学教授可借机讲授价值链分析和管理层激励等内容，这样一种被蚕食之势，会使得院系里留给管理会计的教授职数越来越少，从而形成恶性循环（Merchant，2013）。试想，如果将这种情形类比于公司的管理会计实践，它对财务部门、会计人员的未来命运又意味着什么？结果是可以预见的。

（三）管理会计的功能与组织职能：财务部门的优势

1.管理会计的应有功能与组织职能

管理会计功能需要通过组织职能的发挥最终体现。“功能”与“职能”两者差异主要表现在：（1）管理会计“功能”是其应有能力的发挥。它源于其应有的管理服务能力，只要相关部门、人员能合理利用管理会计概念、逻辑与方法，提供决策有用信息并有助于经营决策，管理会计的功能就得以实现；（2）管理会计的组织职能则是对发挥管理会计功能的部门、人员等责任的一种“人为赋予”，即落实管理会计责任及其岗位化。显然，参与管理会计活动的职能部门、岗位、人员有很多，发挥管理会计功能的这些“相关部门、人员”无需在组织上进行固化，财务部门、会计人员只是其中的备选之一。另外，随着企业产品（或服务）客户导向越来越明显，围绕“订单”展开的业务经营活动越来越强调组织内部的“部门间横向合作”，在这种情况下，传统科层关系的组织体系被替代，相应要求组织内部构建以“客户”、“项目”、“订单”等为名的各种跨部门、跨职能团队（王斌，2011），并强调部门合作、学习过程、知识共享（Dyczkowski和Dyczkowska，2015）。可以想象，游离于这一业务模式的任何后台管理部门（如财务部门）都可能在未来组织定位中被边缘化，同时也表明我国管理会计发展正面临着最佳战略机遇期（于增彪等，2014）。

2.财务部门在管理会计功能发挥中的优势

然而，作为备选的财务部门、财务人员，在主导管理会计的功能发挥上确实拥有某种“先天优势”，主要体现在：

（2）非财务信息的解释能力。除财务信息外，管理会计信息还涉及大量的来自于业务部门的非财务信息，包括组织资源、内部流程、客户等方面。非财务信息的引入是因为：第一，这类信息作为先导指标具有长期导向和预测方面的价值；第二，这类信息能帮助管理者深入分析和解释相关财务信息（尤其是“差异”分析解释）。以经营活动分析为例，如果财务部门只是围绕财务指标的“预算—实际”偏差分析，而不能深入业务经营过程以揭示财务指标波动的真正原因，则这类分析就没有太大意义。正是基于业务经营活动及相关非财务信息的引入，帮助分析者找出财务指标偏差的诱因（价值驱动动因或关键成功因素），才能真正发挥改善运营、优化决策的作用。可见，非财务信息的引入是管理会计应用深化的重要标志。但是，各种非财务信息零散分布于业务部门之中，且这些部门因信息掌握不全，或者出于部门利益或其他动机无法保证分析结果的公正性、综合性。在这种情况下，财务部门依其固有的信息收集、分类、加工整理、分析、报告等能力和数据敏感性，编制综合性的经营活动分析报告，提高指标偏差的分析、预警和反馈能力，从而凸显其作为职能部门的先天优势。

3.财务部门职责与管理会计岗位化

财务部门作为从事管理会计活动的核心部门，面临从“数豆者”转向“种豆者”乃至“选豆者”的职责重构与转型压力（胡玉明，2015）。为适应业务财务融合的需要，总会计师领导下的财务部门职责至少应包括以下方面：（1）会计核算与财务报告；（2）投融资决策与现金流管理；（3）嵌入业务活动之中的管理会计信息提供与经营决策支持；（4）组织控制与风险管理。为此，财务部门需要重新定义其组织职责，设置与业务活动开展相匹配的部门、职责、岗位与人员，体现部门存在的价值，并提升其能力和在组织中的地位。

（一）用于“组织控制”的管理会计报告

（二）用于“业务活动及决策支持”的管理会计报告

与管理控制报告不同，用于业务活动及决策支持的管理会计报告，具有前台属性，具有以下基本特征：（1）以前台业务活动为对象；（2）以业务活动涉及的成本、收入、利润等为报告重点；（3）以事前（业务规划与决策支持）、事中（业务预警与风险控制）及事后（价值驱动因素分析与绩效控制）为主线；（4）以提升业务的价值创造能力、实现能力及可持续优化为目标。可见，业务开展“过程中”的、“适时”的管理会计报告，全面融入前台业务活动的始终。

基于业务活动的管理会计报告体系，依业务主流程（即产品的“研发与设计—采购与生产制造—营销与售后服务”）而构建，具体包括以下方面：

1.研发与设计阶段：面向客户的产品设计与目标成本估算报告

2.采购与生产制造阶段：目标成本执行差异的管理会计报告

现代商业强调作业平台化与经济共享。采购环节的核心是强化供应商管理，并建立与供应商之间的合作分享机制。从业务活动开展顺序上看，产品研发设计阶段的预估成本，要成为后续业务开展的“成本控制线”，为此，企业需要根据材料目标总成本及所需材料的采购目标价，在严格执行内部控制程序基础上控制采购成本。在材料采购环节中，管理会计人员不仅要关注供应商的成本降低信息，还要利用目标成本控制采购量、规划采购进度，并以管理会计报告形式对材料采购成本、付款进度等的差异进行预警、分析、纠偏。与此相应，制造环节的目标成本控制则主要围绕材料领用、人工和间接费用的目标成本执行而展开控制，它需要针对成本发生的各项具体作业环节，在流程优化、作业标准建立、多维标准成本等基础上，对目标成本进行纠偏控制。因此，制造环节的管理会计报告需要及时确认、计量产品成本费用，结合作业量指标和标准等非财务信息，分析和报告成本、费用的执行偏差率，查明偏差原因，为产品最终盈利提供“控制保障”，并为目标成本的修正、持续改进等提供依据。

3.营销阶段：以产品定价为重点的管理会计报告

通常情况下，产品研发设计阶段的目标成本预估，都是以“预估产品售价”为前提的。在营销阶段，产品最终价格依赖于营销部门的定价策略，依赖于客户有效沟通（讨价还价），更依赖于产品实际成本等相关信息。在这里，不论产品定价策略如何，产品实际成本都是营销商务谈判的价格“底限”。另外，在签订并执行销售合同时，管理会计人员要借助客户资信等相关信息，直接参与合同中相关财务条款的设计（如应收账款政策、货款结算方式等），从而控制收款风险。

4.售后服务阶段：以客户满意度为重点的管理会计报告

售后服务是产品价值的延伸。为保证产品质量、及时交付和售后服务的快速反应等，管理会计人员需要对售后服务成本进行严格控制、考核，并在严格执行服务收费标准的同时，实行财务部门对售后服务费用的归口管理，在不断提升客户满意度的同时，提升市场竞争力和“财务满意度”。

在讨论管理会计报告时历来存在这样一种倾向，强调管理会计报告与财务报告之间的区别（对内报告与对外报告），而并不关注两者间的关联性及其交互作用。事实上，管理会计报告与财务报告高度相关，财务报告是基础，管理会计报告在很大程度上是对财务报告的“深加工”，也就是说：管理会计报告中的财务信息大多来自于会计账户系统，出于业务规划与经营决策需要，或者出于其他特定目的，人们需要对相关会计账户数据进行细化（颗粒化），必要时进行调整。可见，两者间的关系非常紧密。

管理会计报告与财务报告的交互性，体现在经营规划与决策支持所需财务信息的层面，但更主要的则是体现在组织控制、业绩评价和分部报告等层面。

（一）组织控制、绩效报告与会计准则

自2010年后，我国国有企业全面推进了EVA考核。在构建EVA业绩指标时，通常需要分析业务经营、投资决策等对相关指标所产生的激励后果，并在必要时对相关财务信息进行调整（如研发支出、在建工程、非经常损益等）。由于国有企业负责人受绩效考核导向影响非常之深（不论是年度考核还是任期考核），更由于EVA调整项目的确认、计量对绩效评价结果将产生直接影响，因此，以会计要素确认、计量为核心的财务报告体系会影响绩效评价，绩效评价系统又会反过来影响人们对相关会计政策的选择。这就涉及到一个问题：以财务报告数据为基础编制绩效评价报告，所用的会计政策能否反映管理者的决策质量及经济实质？以EVA指标计算中扣除“在建工程”为例，由于“在建工程”、“固定资产”在确认、计量上只是“一步之遥”，管理层为提高EVA值可能将在建工程“延期转固”，在这种情况下，人为选择的会计政策难以反映公司经营实质，从账面上也难以判断管理者行为的合理性。这就带来另外一个问题，即：管理会计报告能否以及如何影响管理者的会计政策选择，且这些选择性行为是否能推进会计准则的完善？

还比如，收入确认与责任中心绩效考核问题。责任中心绩效考核事关责任单位、责任人利益，因此具有经济后果。在国际会计准则第15号（IFRS 15）中的“多项要素合同”（如既包括商品销售，也包括一定期限内的质保维修服务的要素合同）看来，合同交易价格（合同收入）需要分摊到各可分离要素之中，以分别确认各要素收入；相反，对于不可分离要素从而无法分摊的，则要求以合同收入总额确认收入。不难看出，该准则将产生两方面经济后果：（1）从企业整体看，为会计稳健性考虑，企业有可能将合同收入递延至质保期结束，即在该合同交易结束之日确认收入及合同盈利；（2）从企业内部看，由于该合同至少涉及营销部门（负责商品销售）、售后服务部门（负责质保期内的质量维护）等部门，因而涉及该合同收入的部门间合理分摊问题，显然，不合理的分摊依据或标准会影响部门“业绩”，进而影响部门行为。

（二）分部利润报告与对外信息披露

国际会计准则第8号（IFRS 8）明确要求公司披露分部利润报告。很明显，分部利润报告属典型意义上的管理会计报告，传统上只会对公司管理层披露。问题是：内部使用的分部报告（管理会计报告）为什么要求对外披露？或许进一步的问题是：分部利润的强制性披露要求是否会影响管理层对财务信息的“选择性”？是否会为避免对外披露而主动放弃分部信息的收集整理与使用，从而不利于其做出合理的经营决策？

应该说，这些都是有待证实的问题。不言而喻，管理会计报告与财务报告（会计准则与会计政策）间确实存在高度关联。

本文主要观点可归纳为：（1）如果将公司价值创造活动分为“基本活动”和“辅助活动”，则“财务”历来被划入辅助活动即后台管理活动的范畴，但是，在职能上人为划归于“财务”的管理会计，其功能作用却不仅仅体现在“组织控制”上（后台管理活动），更重要地体现在服务或直接参与经营业务活动之中（前台属性），并借其信息及决策支持功能直接创造公司价值。（2）强调管理会计的这一前台属性，即强调管理会计要主动嵌入业务活动之中，以发挥其应有功能。为此，需要对传统“财务部门”进行重新定位，增加管理会计的岗位职责，使组织职能与管理会计功能保持其应有的匹配性，提高财务部门的组织适应性、管理主动性。（3）管理会计报告从功能上可分为“组织控制的管理会计报告（后台）”和“业务活动与决策支持的管理会计报告（前台）”两类。其中，前者主要围绕责任中心的业绩考核、激励与协调而展开，属于事中或事后的报告系统，后者则以成本、价格、非财务信息等为重点，围绕前台业务活动（研发与设计—采购与制造—营销与售后服务等内部价值链）提供信息报告，这类报告在本质上具有“过程中”、“适时性”、“个性化”等特征。本文之所以强调管理会计的前台属性及其管理会计报告功能，是因为在理论与实践中，人们过于强调管理会计报告的组织控制功能，而忽略其应有的前台服务功能。（4）管理会计报告与财务报告之间存在某些交互性。广义的会计信息及其“决策有用性”，要求会计信息既要满足对外披露要求，也应考虑内部管理者的决策有用性需求，为融合对外披露与对内报告所需要的财务信息，未来财务报告及相关准则的修正，应当正视管理会计报告应用、经济后果及其交互影响。在这一点上，财务会计与管理会计的研究历来缺乏必要的交集，但相应为未来研究留下了空间。