时间:2019-10-25 作者:谢志华, (北京工商大学 商学院/国有资产管理协同创新中心,北京 100048) 作者简介:谢志华(1959-),男,湖南益阳人,教授,博士生导师; 杨涵博, (北京工商大学 商学院/国有资产管理协同创新中心,北京 100048) 粟立钟 (北京工商大学 商学院/国有资产管理协同创新中心,北京 100048) XIE Zhi-hua, YANG Han-bo, SU Li-zhong
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摘要:
传统上认为预算是企业在一定时期内经营、财务等方面的总体预测与规划,它是一种管理工具,也是一套系统的管理方法,甚至仅仅把预算作为管理会计的工具和方法。也有观点认为预算是企业的一种责任管理体系,通过制定预算责任目标,向预算责任主体下达预算责任指标,并评价考核预算责任主体的预算责任指标的完成情况,确保预算责任目标的实现(汤谷良和李苹莉,2000)。著名会计学教授Zimmerman (2000)认为“预算是一项可以对公司中的各种活动进行协调的决策制定的工具,同时也是对行为实施控制的一项工具”。佟成生等(2011)探讨了预算的决策和控制功能,认为如果不加区别地使用预算,会导致预算功能的冲突,指出企业应根据具体的环境发挥预算的相应功能。这在Zimmerman观点的基础之上进一步阐述了预算在不同环境下的两种功能所发挥的作用的不同。周三多(2002)认为数字化的计划就是预算。类似的观点还有预算是在对企业内外部环境进行分析和科学预测、决策的基础上,用价值和实物等多种形态反映企业未来一定时期的投资、生产经营及财务成果等的计划和规划。这里强调了预算的计划或者规划属性,而这种属性又是与数字密切相关的。
在这里必须把预算和预算管理加以区分...
传统上认为预算是企业在一定时期内经营、财务等方面的总体预测与规划,它是一种管理工具,也是一套系统的管理方法,甚至仅仅把预算作为管理会计的工具和方法。也有观点认为预算是企业的一种责任管理体系,通过制定预算责任目标,向预算责任主体下达预算责任指标,并评价考核预算责任主体的预算责任指标的完成情况,确保预算责任目标的实现(汤谷良和李苹莉,2000)。著名会计学教授Zimmerman (2000)认为“预算是一项可以对公司中的各种活动进行协调的决策制定的工具,同时也是对行为实施控制的一项工具”。佟成生等(2011)探讨了预算的决策和控制功能,认为如果不加区别地使用预算,会导致预算功能的冲突,指出企业应根据具体的环境发挥预算的相应功能。这在Zimmerman观点的基础之上进一步阐述了预算在不同环境下的两种功能所发挥的作用的不同。周三多(2002)认为数字化的计划就是预算。类似的观点还有预算是在对企业内外部环境进行分析和科学预测、决策的基础上,用价值和实物等多种形态反映企业未来一定时期的投资、生产经营及财务成果等的计划和规划。这里强调了预算的计划或者规划属性,而这种属性又是与数字密切相关的。
在这里必须把预算和预算管理加以区分。刘凌冰等(2015)认为预算管理是利用预算对企业内各部门、
各单位的各种财务及非财务资源进行分配、考核、控制等系统性的活动。显然预算在这里只是被用来作为预算管理的一项工具,借助这一工具可以进行资源的分配,可以对各责任主体进行考核、控制等。本文的主题是企业预算的本质,认为预算不仅仅是一项工具和方法,预算本身就具有后面所论述的各种本质特征。除此而外,为了阐述预算的本质,可以采取实质性定义的方法,也可以采取描述性定义的方法,本文主要采取后一种方法对预算的本质特征进行四个角度的描述。那么,预算到底具有哪些本质特征?
预算理念可追溯到1215年,用于政府的国家预算是预算的最初形式,其发端于英国,目的是费用控制。近代预算制度产生于英国,而后在美国得以发展。19世纪末,国家预算被引入企业,而这时的企业正处于由近代公司制企业向现代公司制企业转型的时期。在资产阶级革命之后发生了机器大工业取代工场手工业的“产业革命”,它不仅为资本主义制度的确立提供了政治保障、为商品经济的发展奠定了物质基础,而且促使公司这种企业组织形式迅速发展,并逐步走向成熟。公司制企业与独资和合伙的自然人企业的最大不同是实现了所有权与经营权的两权分离,而且在公司内部由于大规模的经营产生了分层管理,由此就产生了基于两权分离而形成的所有者与经营者之间的委托受托责任关系,以及基于分层管理而形成的经营者与员工之间的委托受托责任关系。要保证公司能够设立并有效协同运转,就必须要理顺这两个方面的关系并以正式合约的方式予以明确。
企业契约理论指出,企业是一系列契约的有机组合,是人们之间交易产权的一种形式。这里的“契约”,也就是合同或者合约,是指当事人之间关于权利与义务的承诺,经济学意义上的契约则泛指所有具有实际利益的关系。在某一特定的契约关系中,发出要约的一方称为“委托人”,接受要约的一方称为“代理人”或者“受托人”。早期的公司契约理论认为公司实际上是股东之间所缔结的契约(张民安,2003年)。而法国的民法典规定:公司是指两个或两个以上的人之间所订立的契约。按照该契约,这些人把自己的财产或劳务交付给共同的企业,并分享企业经营所带来的利益。从法国的规定可以看出,公司的契约当事人不仅仅只是股东,而是与公司利益有关的所有当事人。两权分离的公司制企业以法人的形式而存在,公司法人之所以能够从事经营并带来收益,离不开公司的股东的出资、经营者的决策和员工的执行。而要使股东、经营者和员工都愿意将自身拥有的资源投入到公司法人中,就必须要实现三者之间权利义务关系的有效协同,或者说三者的利益均衡。事实上,订立公司契约的最主要和最基本的当事人就是股东、经营者和员工,他们所签订的契约既是公司设立的基础,也是公司运行的前提。正因为他们所签订的契约如此重要,我国也以《公司法》的形式对各自的权利义务作出了相应的规定。
正是由于有了预算这种契约,使得所有者与经营者之间的受托经营责任、经营者与员工之间的受托执行责任能够事先以合约的形式予以约定,双方都能够明确地知晓各自的权利义务关系;也正是由于预算具有契约的属性,使得预算契约的当事人各方的行为具有了类似于法的约束性。这无疑有助于协调各方的关系,也有助于提高各方参与到公司法人的经营活动中的主动性和积极性。
一旦公司的当事人各方签订了契约,公司就要运行,公司运行就必须要建立科学、合理、高效的组织体系,公司组织同任何其他组织一样都具有共同属性的一面。从一般意义出发,组织的本质就是一种权责结构,通过权责在组织中的合理匹配以实现组织的协同运转。公司制企业要保证其有效率的运转,就必须在公司内部的各个层级和各个环节以至每一个岗位合理有效地配置权责。从组织发展的历史变迁中可以发现,组织的权责结构的配置主要分为集权型模式和分权型模式。集权模式权力集中于顶层,责任的承担也在顶层,分权模式权力被下放在各个层级,各层级也要承担相应的责任。整体上说,任何组织都不存在绝对的集权和绝对的分权,有效的分权就是最好的集权。有效的分权一方面要求分权权力的大小与接受权力者的能力相当,另一方面分权权力的大小必须与接受权力者所承担的责任匹配,实现权责对等。从组织的权责结构总的发展趋势看,应该是由集权向分权变迁、分散向集中变化,同时要做到集中而不集权、分权而不分散。问题在于,采取什么样的方式才能使得组织权责结构的这种变迁能够更有效地实现,或者说使组织的权责结构能够科学合理?
第一次世界大战后,杜邦公司和通用公司率先引入预算并通过预算规划、协调和控制公司的生产经营全过程(于增彪,2007)。杜邦当时只生产炸药,通过年度经营预算(含现金预算)和资本预算,确定生产经营过程各个环节业务活动的内容及需承担的责任,并配置相应的资源。各分部按周(或日)汇总销售、制造成本和工资的信息。公司通过预算目标的分解和相应的授权以及信息的反馈,实现了供产销纵向一体化的协同运转。而通用当时生产多品种轿车,适合在分权管理下进行横向协同。集团总部聚焦于公司战略管理,保留总体战略的决策权和对各部门的监管权,经营决策由各分部作出。为了实现总部与各分部之间的协同,公司引入预算,预算使得通用采取多部门分权管理模式得以实现。公司预算由成本控制扩展为对财务资源的规划、协调与控制。不难看出,无论杜邦还是通用引入预算是与分权密切相关的,杜邦是对在生产经营活动中每个环节所设立的各纵向部门进行分权,同时也要按照预算的要求履行各个环节的预算责任(曹玉珊和张天西,2004);而通用则是对生产不同轿车的分部进行横向分权,这些分部享有经营决策权,同时也必须承担相应的生产经营某一品牌轿车的预算责任。杜邦和通用的分权实际上包括了管理权和资源的使用权,管理分权是在公司分层管理的条件下,每个层次都有根据其所承担的责任对自身的生产经营活动进行计划、组织、指挥、协调和控制的权力;资源的使用权则是各个层级为了履行其所承担的责任,有获得必要的人财物等资源配置并对这些资源按照管理权限进行使用的权力。正是通过预算,杜邦和通用根据各责任主体承担的预算责任的大小赋予其相应的权力,也就是在分权的同时通过预算实现了各责任主体的权责匹配,实现了公司总部与部门或者分部之间的协同动作。预算使公司内部各责任主体的行为都集中到预算责任目标的完成上,各责任主体不仅承担了责任,也享有了相应的权力,从而实现了集中而不集权。同时,杜邦和通用还按照各责任主体承担的预算责任大小配置了相应的资源。预算具有在公司内部进行资源配置的作用。
总之,预算从其内在结构而言实质上是一种权责结构和资源配置结构,它明确了公司内部的每一个责任主体为完成预算责任目标所必要的基本权力和资源。
当公司建立了有效的组织体系并实现了权责和资源的合理匹配之后,公司就可以开始运行。股东、经营者和员工之所以愿意为公司的运行提供各种不可或缺的要素(分别是物质要素、决策要素和执行要素),目的就是为了在实现公司价值最大化的条件下能够分享到自身应得的利益。预算可以被用来进行管理,称为预算管理,而管理是有导向性的。传统的管理是建立在责任导向基础上的,甚至有人认为预算管理就是一种责任导向的管理,因为预算管理首先要下达预算责任指标,预算责任主体要按照预算责任指标的要求履行责任,如果不能完成预算责任指标则必须要受到处罚。表面上看预算具有责任控制的特征,但是,这是不全面的。如果将预算责任主体完成预算责任指标的好坏与收益联系起来,就不难发现预算责任主体之所以愿意完成预算责任指标,就是为了追求自身的利益,之所以愿意超额完成预算责任指标,就是为了追求更多的利益。正是从这个意义出发,预算本身就实现了由传统的责任导向的管理向利益导向的管理的转变。
一般而言,把管理的历史变迁分为三个阶段:经验管理阶段(古典管理阶段)、科学管理阶段和人本管理阶段(文化管理阶段)。在经验管理阶段,由于企业规模小,生产经营活动单一,管理者直接进行现场管理,员工都在其监视之下,管理靠人治就能够实现。这种管理认为员工是经济人,且人之初性本恶,天生懒惰,不愿意承担责任。所以对员工的管理主要采取监督和管制的方式,管理者成为了监管者,员工成为了被监管者。对员工主要采取惩罚的机制,奖励不足处罚有余,员工被驱动甚至被迫进行工作。在科学管理阶段,伴随企业规模的增加,企业的管理层级增加;企业经营的复杂程度也在提高,管理的难度加大。再继续靠盯人防守的人治的办法一方面鞭长莫及,另一方面单个管理者的能力也无法胜任,这就要求将人治变为法治。科学管理尽管仍然把员工视为经济人,但认为要通过外部的激励激发员工的积极性;同时也认为人天生懒惰,必须要靠标准的流程和规章制度对企业员工的行为进行规范和约束。所以,这种管理对员工的激励和约束仍然主要是来自外部,员工为得到奖励或害怕惩罚而工作。员工必须按企业的规章制度行事,管理的重点在于员工的行为是否符合规章制度,即所谓法制。在人本管理阶段,企业边界开始模糊,管理的前提是社会人假设,认为人之初性本善,人有主观能动性和积极向上的内在愿望,愿意接受挑战和努力工作。企业管理的目的就是要调动人们正面的力量或者说主观能动性和积极性,从而实现人的自我管理。人们会为了实现自我利益而自主积极地工作,而不是要凭借外部的监管和奖惩才能进行工作。
从预算的发展进程看,它就是一个不断明晰、显现和强化预算责任主体利益的过程。正是预算责任主体自身的利益被彰显,预算对激发人们的主观能动性和积极性发挥了重要的作用。进行预算就不能只强调预算作为责任控制的作用,伴随着责任指标的确定,同时,也必须匹配相应的利益,这是预算固有的属性。
人们的行为具有双重性,管理的目的就是要趋利避害,抑制人们的懒惰和被动的一面,尽可能最大化地调动人们主观能动性和积极向上的一面。实现这一目标关键是要建立相应的激励和约束机制,以激励扬人所长,以约束避人所短。
首先,预算具有底线约束的机制作用。所谓约束机制,是指企业为了规范预算责任主体的行为,实现企业有序运转,经法定程序制定和颁布执行的各种规范、标准和规章制度的总称。一般来说,它是预算责任主体行为的最低标准,包括各种成文的、相对固定的规章制度以及预算责任主体所进行的业务所要达成的业绩标准。预算对预算责任主体所确定的恰好就是必须要达到的业绩标准,企业的预算责任指标通过分解落实到每个预算责任主体(包括经营者和其他内部各预算责任主体)。历史地看,预算最早产生于政府,服务于政府的国家预算最早产生于英国,并在《大宪章》中加以规定,而1921年美国政府颁布了《预算与会计法案》,这都说明国家预算一产生就具有法的特征,通常称之为预算法案。尽管国家预算每年都要根据经济和社会发展的需要逐年制定,甚至可能还要制定单项的国家预算如美国的伊拉克战争预算法案,它们都不具固定性,但仍以法的形式出现,原因在于在国家治理中所奉行的基本原则是“法无授权不可为”。这就说明国家预算作为“法案”,任何国家预算的执行主体的最低行为标准就是不可越过预算法案所规定的红线,也就是不能超越预算的支出范围和支出规定。这正是预算是人们行为的底线标准的历史源泉。正是有了这一底线标准才约束人们必须按预算的规定行事。
但是,国家预算与企业预算存在根本的差异,国家预算是钱跟着事走,钱的多少跟着效率走。也就是说国家预算的执行主体必须首先确定提供哪些有用的公共产品和公共服务才决定给不给钱,在此基础上再根据提供公共产品和公共服务的数量和质量才决定给多少钱。所以,国家预算的执行主体必须按照预算的规定进行,不可超越,预算就成为了红线标准,也就是底线。与国家预算正好相反,企业预算则是确定一定时期要取得多大的收益目标而决定做哪些事,做多大的事。那么,企业预算是不是企业预算责任主体的底线标准呢?在预算管理的实践中,有人认为预算责任指标定得越高越好,这样使得预算责任指标具有促进员工积极性的作用,也有人认为预算责任指标应该是一个中准指标,就是要求员工要通过努力才能实现这一目标。如果从这两者出发,显然预算责任指标就不是一个底线标准,既然不是底线标准,其约束性就不是唯一的。所谓不唯一性是指当员工完不成预算责任指标时,可以寻找理由,就是因为预算责任指标定得太高而使其不能完成,从而导致预算考评互相推诿,不了了之,预算责任指标的约束刚性明显软化。事实上,企业的预算也是底线标准,这符合预算起源时的内在属性。同时,既然是底线标准,当把预算责任指标分解落实到员工的岗位时,必须完成,如果不能完成就可能要受到处罚,甚至离开所聘任的责任岗位,这就是预算的约束机制作用,具有约束刚性。为什么企业预算所确定的责任指标应该是最低标准?从逻辑上说,预算责任指标的最高标准是越高越好,永无止境,不会封顶,也就是说最高标准并不存在;由于最高标准并不存在,以最高标准和最低标准为基础所确定的所谓中间标准或平均标准也不可能存在。既然最高标准和中间标准都不存在,剩下的就只能是最低标准,这里的最低标准是指员工所必须要完成的预算责任指标的最低要求,这一标准在现实中是能够找到或者构建的。一般来说,在市场经济条件下是以市场平均标准作为预算的最低要求,由于行业不同,通常是以行业的平均标准作为预算的最低标准。当一个企业的各项预算责任指标达不到行业平均标准,就会由于市场竞争的优胜劣汰的机制作用被淘汰出局,对员工也是如此。对于一个在行业竞争中处于相对优势的企业,为了保住和提升其竞争优势,就必须要高于行业平均标准,就是要以自身处于竞争优势的各项预算指标作为起点标准。由此出发,所确定的预算责任指标仍然是底线标准,企业和员工都必须要完成。正是由于预算所确定的各项责任指标都是底线标准,所以,对预算责任主体来说就具有刚性的约束力,用通俗的话说就是连最低责任指标都不能完成自然就应该受到处罚。由于预算责任指标是通过讨价还价的方式形成的,一旦预算责任主体接受了这一底线,如果不能完成而受到处罚就成为了预算责任主体的内生性约束。
对于群体劳动所带来的偷懒和搭便车问题的解决思路应该是:在大规模群体劳动的条件下必须让公司内部的每个员工能像自然人企业那样感觉到为自己的利益而工作,这样既能实现规模效应也能实现激励和约束效应。基本的做法就是在企业内部实行模拟法人制度,这种制度在青岛海尔得到了很好的实施并产生了良好的效果。从预算管理的视角看,就是要把预算责任指标落实到每个责任主体上,特别是每个岗位上,从而形成岗位预算、岗位核算、岗位考核三位一体的预算激励和约束体系。每个预算责任主体是一个模拟法人,各个预算责任主体之间的关系是一种内部的市场模拟关系。所以,公司制企业采用这种三位一体的预算管理模式既能实现规模效应又能带来激励和约束效应,没有一个预算责任主体或者员工不为了自身已被清晰界定的利益而积极主动地工作。进行预算,其预算责任的主体不仅仅是企业本身,预算必须要分解落实到每个层次、每个部门、每个岗位,也就是说预算是建立在可细分的预算责任人的基础上的。
对于由专家化和专业化的经营者进行经营所带来的背德行为和逆向选择行为的解决思路属于公司治理的范畴。正如国家预算对国家治理能够发挥极其重要的作用一样,企业预算也是如此。企业预算和公司治理能够完美地镶嵌在一起。在预算管理中,一般要由股东大会提出一定时期的目标利润;董事会必须要根据股东大会提出的目标利润确定整个预算体系,主要确定为完成股东大会提出的目标利润,企业必须要“做哪些事”从而形成“基于事”的预算;而总经理班子则必须将董事会“基于事”的预算中的各个事项或者说责任目标分解落实到每个责任人,也就形成了“基于人”的预算,总经理班子就是要保证预算责任目标能够被落实和实现(谢志华,2013a;2013b)。“基于人”和“基于事”的预算的有机结合就是靠什么责任人去完成哪些责任目标,从而实现股东大会提出的目标利润。不难看出,预算在股东大会、董事会、总经理班子与员工之间形成了一个体系严谨的治理结构,公司治理离不开预算,而预算则可以契合在公司治理之中。
由于在预算体系中不仅包括责任体系,也包括相应的权力体系和利益体系,所以,预算对经营者以及其他预算责任主体具有激励效应和约束效应,这些效应就是预算的机制作用。当预算责任主体能够超越底线的预算责任目标,超越越多获得的利益就会累进增加,必然会激励预算责任主体做得更多、做得更好,从而追求卓越;相反,当预算责任主体少超越甚至不能够完成预算责任目标时所获得的利益就会累退减少。特别是整个预算管理体系采取讨价还价的方式形成各预算责任主体的责任、权力和利益时,预算的这种机制作用就不再是外在的强制而具有内生性。
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