时间:2019-11-03 作者:郭复初 (西南财经大学 会计学院,成都 610074) 作者简介:郭复初(1941-),男,四川宜宾人,教授,博士生导师。 GUO Fu-chu
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摘要:
《财务研究》2015年第5期发表的笔者《中国财务理论形成与前沿》一文,回顾了新中国成立以来引进前苏联与西方财务理论,并在总结实践经验的过程中逐步形成中国特色财务理论体系的历程,由于篇幅限制,这篇文章仅对中国特色财务理论的十五个主要方面的内容作了一个概述。本文对中国特色财务理论的形成原因进行了分析,分初步形成和深入发展两个阶段对中国特色财务理论进行了梳理并展开论述。
(一)中国特色财务理论的形成与发展阶段
新中国成立后至1957年,我国从苏联引进国民经济主要部门财务理论,大学开设财务学课程用的是苏联翻译教材,那时还没有自己的财务教材。1958年起,中国财务学者总结计划经济条件下社会主义建设的经验,先后提出了资金运动论、经济核算论、成本范围论和财政统管财会制度论等不同于苏联的有自身特色的财务理论,对当时加强企业财务管理和编写中国自己的财务管理学教材作出了重要贡献,为中国特色财务理论的形成奠定了基础。
1.中国特色财务理论的初步形成期(1978年12月~1993年10月)
1978年12月党的十一届三中全会开启了中国改革开放的新时期,直到1984年10月党的十二届三中全会作出《中共中央关于经济体制改革的决...
《财务研究》2015年第5期发表的笔者《中国财务理论形成与前沿》一文,回顾了新中国成立以来引进前苏联与西方财务理论,并在总结实践经验的过程中逐步形成中国特色财务理论体系的历程,由于篇幅限制,这篇文章仅对中国特色财务理论的十五个主要方面的内容作了一个概述。本文对中国特色财务理论的形成原因进行了分析,分初步形成和深入发展两个阶段对中国特色财务理论进行了梳理并展开论述。
(一)中国特色财务理论的形成与发展阶段
新中国成立后至1957年,我国从苏联引进国民经济主要部门财务理论,大学开设财务学课程用的是苏联翻译教材,那时还没有自己的财务教材。1958年起,中国财务学者总结计划经济条件下社会主义建设的经验,先后提出了资金运动论、经济核算论、成本范围论和财政统管财会制度论等不同于苏联的有自身特色的财务理论,对当时加强企业财务管理和编写中国自己的财务管理学教材作出了重要贡献,为中国特色财务理论的形成奠定了基础。
1.中国特色财务理论的初步形成期(1978年12月~1993年10月)
1978年12月党的十一届三中全会开启了中国改革开放的新时期,直到1984年10月党的十二届三中全会作出《中共中央关于经济体制改革的决定》,为中国实行计划经济为主、市场调节为辅的经济体制阶段。这一阶段,商品经济有了较快的发展,商品市场已活跃起来,国有企业也开始了放权让利、转变企业经营机制的改革。我国财务学者开始探索适应商品经济发展的基础财务理论,除继续发展资金运动论外,还对财务的本质、财务与会计的关系等理论进行了探讨,对原编写的财务教材内容进行了较大的更新。从1984年10月到1993年11月党的十四届三中全会作出《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》之前,我国处于有计划的商品经济管理体制的发展阶段。这一阶段,进一步打破计划经济体制的束缚,商品经济有了全面发展,除商品市场发展外,相应的劳动力市场、产权交易市场逐步发展起来,资本市场(如证券交易所等)先后建立,国有企业改革进入建立现代企业制度的新阶段,私营企业和外资企业也迅速发展起来。我国财务学者在这一改革大潮中,除对前述财务基础理论进行深入研究外,还大胆进行理论创新,提出了国家财务理论、
财务机制与财务调控理论、财务管理分层理论和财务制度理论等基础理论与应用理论,为推动经济管理体制改革和建设独立的财务学科作出了重大贡献,这标志着中国特色财务理论的初步形成。
2.中国特色财务理论的完善与深入发展时期(1993年11月至今)
1993年11月《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》发布后,我国进入了建立和完善社会主义市场经济体制的新时期。这一时期,进一步明确了政府与市场、政府与企业的关系,以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度已初步建立,国有企业普遍实行了股份制改造,股权分置改革顺利完成,多层次的资本市场和债券市场进一步建立和完善,宏观与微观财务管理体制改革和财务制度建设取得很大进展。同时,国内外理财环境也发生了深刻变化,经济全球化、生态环境恶化、亚洲金融危机和美国次贷危机导致的全球金融危机,对我国企业的财务活动产生了深刻影响。在这些新的条件下,我国财务学者为经济发展与改革开放服务,立足国内,放眼世界,对中国特色财务理论进行创新和完善,先后提出了财务管理中心论、本金基金分流论、发展财务论、企业科学理财观论、利益相关者财务论和公司财务周期论等理论。目前,我国财务学者按照党的十八届三中全会作出的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》的精神,对财务前沿问题进行探讨,必将不断形成新的财务理论,推动中国特色财务理论的进一步深入发展。
(二)中国特色财务理论形成原因
我国实行的是社会主义市场经济管理体制,既面临着与西方市场经济国家共性的财务问题,可通过吸收西方财务理论中的有用成果去解决,又具有自身的特殊性,应该用中国特色的财务理论去解决。
1.中国基本经济制度的特殊要求
中国实行以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度,国有经济在国民经济中处于主导地位,国有企业在国民经济中发挥骨干作用,国有资本在社会总资本中的比重远远超过西方国家,因而有必要建立独立的国有资产管理、监督、运营体系,产生了研究这一体系的国家财务理论和财务机制与财务调控理论,这些财务理论是西方财务理论所没有的。
2.经济管理体制转型的特殊要求
党的十一届三中全会以来,我国进入从计划经济管理体制向社会主义市场经济管理体制转变的时期,在这一经济转型期,财务管理体制与财务制度也逐渐发生变化,因此迫切要求用新的财务制度改革与建设理论来指导,财务制度理论应运而生。
3.建设独立财务学科的需求
改革开放前,我国的财务活动长期处于落后状态,财务教学只以一门财务管理课程形式存在,没有形成独立的财务学科。改革开放后,随着商品经济和市场经济的迅猛发展,财务活动也变得复杂起来,迫切要求建立独立的财务学科,这就必须从财务基础理论和应用理论的创新入手,因而财务本质理论、财务与会计关系理论、财务理论体系论等一系列财务基础理论与应用理论应运而生。
4.发展中国家经济发展的需要
中国是最大的发展中国家,由于生产力发展水平从总体上看还不如西方发达国家,资本市场处于初步发展阶段,工农差别、城乡差别较大,经济结构尚待优化,发展中国家经济发展需要发展经济学为指导,与之相适应,财务实践中发展财务学理论也随之提出并发展起来。
总之,中国的社会性质和特殊国情,决定了中国特色财务理论的产生和发展。下面我们按照中国特色财务理论各主要理论观点提出时间的先后,对其提出学者、基本观点、发展状况、理论与实践意义作详细论述。
(一)财务本质理论
建设财务学科首先应研究财务是什么,即研究财务的本质。财务本质理论的公开提出,最早见于邢宗江等编著的《工业企业财务》一书(中国财政经济出版社1964年出版),该书把财务本质概括为“资金运动论”(郭复初,2015)。改革开放后,不少学者进行研究,分别提出货币收支运动论、货币关系论、分配关系论、本金投入收益论和财权流论等各种不同观点,并相互展开争论,至今仍在讨论中。下面对各种主要观点加以介绍。
1.货币收支运动论
这一观点认为:“财务是客观存在于企业生产经营过程中的货币资金运动(货币收支运动)”,“成本管理从财务管理中分化出来,并独立化,是管理实践和理论发展的必然”(杜英斌,1988)。这种观点抓住了财务活动的主要表现形态,但把资金在企业内部的占用形态转化包括在货币资金收支中不太恰当;同时,成本属于企业资金的耗费,成本补偿是资金周转的基本环节之一,将成本排除在财务内容之外,也缺乏理论依据。这一理论观点目前支持的学者不多。
2.货币关系论
3.分配关系论
有学者认为货币关系论太宽泛,不能很好概括财务的本质,从而提出分配关系论。这一观点认为:“财务的实质是个分配问题,分配是财务活动中存在的特殊矛盾,体现了财务关系的性质,制约着财务活动的内容”(张国干,1979)。这一观点虽有利于克服货币关系过于宽泛的缺点,但将财务的投资活动包括在分配活动中不恰当,因为按照大家约定俗成的观点,分配只是企业生产、流通、分配、消费中的一个环节而已。财务活动存在于企业经济活动的四个环节之中,而不只是分配环节。这一观点在学术界很少有人支持。
4.资金运动论
这一观点中国人民大学财政系邢宗江等在1962年的讲义中就已提出,并正式出版在1964年的《工业企业财务》一书中。他们明确认为财务的本质是资金运动,并体现各方面的经济关系。在邢宗江等学者提出资金运动论后,中国人民大学函授学院计划财务教研室1963年编写,由许耀钧和李相国执笔的《工业企业财务》讲义,也采纳了资金运动论的观点,在全国各函授点使用,对宣传和扩大资金运动论的影响发挥了积极作用。
在20世纪80年代初,由王庆成等编著的《工业企业财务管理》(中国人民大学出版社1981年出版),总结了20世纪60年代关于资金运动论的理论分析,更全面地发展了资金运动论。自此以后,资金运动论纷纷为其他高校财务教材所采纳,成为了关于财务本质的主流观点。
资金运动论从财务活动与财务关系两方面概括财务的本质,吸收了货币收支论、货币关系论等观点的优点,较好地克服了它们的缺点,但对财务活动的描述偏重于运动过程,未能揭示其特殊矛盾性,而事物的本质却是由该事物的特殊矛盾性所决定;同时,资金运动论把财务关系表述为资金运动中“所体现的经济关系”,财务仍然是被动地反映其他经济关系,而非因自身的存在而产生的经济关系,使财务处于对其他经济活动的从属地位,不能很好解释财务在市场经济中对企业其他经济活动的导向地位。
5.本金(或资本)投入收益论
资金运动论未能揭示财务的内在特殊矛盾,仍不能很好解决财务区别于财政和会计的质的规定性。会计学者不少人认为会计的对象是资金运动,并由此导出以会计管理取代财务管理,会计包括财务的观点。财政学者也有人持财政资金运动论的观点。郭复初从研究财务产生和发展的历史过程中,发现财务是随商品生产和交换活动而产生的经济范畴。商品生产与交换,必须垫支一定的货币资金,这种垫支的资金被人们称作本钱,即本金。当商品生产与交换活动完成后,商品生产与交换者(商品生产经营主体)收回货币收入,必须首先补偿垫支的本金,并取得本金的增值,即盈利,才能进行简单再生产与扩大再生产。财务的内在矛盾即为本金的投入与收益的矛盾。而财政是社会消费资金的筹集与使用的矛盾,会计是价值信息生成与使用的矛盾。它们都不是本金投入与收益的矛盾。因此,这一特殊矛盾可以区分财务、财政与会计等范畴。在资本主义社会,随着劳动力变成商品,货币也变为资本,财务表现为资本的投入与收益的矛盾;在社会主义社会,劳动力仍表现为受雇者,工资表现为劳动力的价格,所以公有制企业的本金也表现为资本形态。当然,这种资本从所有制属性看,分别为国有资本和集体资本,与私人资本有所不同,这些公有资本带来的利润归国家或集体所有,私人资本的利润则归私人所有。但不管公有资本还是私人资本,在市场经济中它们都为生产经营活动的进行而垫支,都要追求利润,都要不断循环周转。通过上述分析,郭复初(1997)指出:“我们认为财务是社会再生产过程中本金的投入与收益活动,并形成特定的经济关系,简单讲我们所持的是本金投入收益论。”本金投入的内容包括本金的筹集、使用和本金的耗费(成本)等几项,本金的收益包括收入与分配等几项。本金投入与收益活动所产生的经济关系主要包括所有者与经营组织之间的财务关系、经营组织相互之间的财务关系、经营组织与劳动者之间的财务关系、经营组织内部各单位之间的财务关系、经营组织与国家行政管理者的财务关系等。本金投入收益论,继承了资金运动论从财务活动与财务关系的统一去揭示财务本质的优点,但克服了资金运动论偏重资金运动过程描述、未能揭示财务特殊矛盾并消极反映其他经济关系的缺点,明确提出财务区别于其他经济事物的特殊矛盾是本金投入与收益的矛盾,由于这一矛盾的存在而产生了一系列经济关系。此外,这一理论观点还有利于从财务本质引出财务的职能与管理目标。
6.财权流理论
(二)财务与会计关系论
建设财务学科,还必须研究财务的外延,首当其冲的是财务与会计的关系。在计划经济时期,我国企业绝大部分为国有企业,这些企业依附于各个主管部门,不是独立经济法人,没有独立财权、财责和利益,企业主要是会计核算,财务管理职能弱化,财务理论研究相对薄弱,这时只有会计学科,而无独立的财务学科,财务管理作为一门课程依附于财政学科或会计学科而存在。在进入改革开放新时期后,随着国有企业改革的进行,企业要成为独立核算、自负盈亏的经济法人,建立财务管理体系的要求被提上日程,于是财务学者开始思考建设财务学科的问题。面对这一问题,一部分会计学者提出了“大会计论”,其代表学者是杨纪琬和阎达五。他们在《会计研究》1980年第1期发表《开展我国会计研究的几点意见——兼论会计学的科学属性》一文(简称《几点意见》),提出了“大会计论”,随后又在《经济理论与经济管理》1982年第4期发表《论“会计管理”》一文,发展了“大会计论”。他们认为会计是人们管理生产过程的一种管理活动,会计管理包括了财务管理。他们的主要理由是:
(1)会计包括财务的历史依据。《几点意见》一文指出:“在会计这个概念产生之后三千多年的历史中,有两千多年人们是把它作为会计、统计、计划、审计、财务分析的总称来理解的”,言下之意,会计包括财务是历史形成的。
(2)会计包括财务的理论依据。他们提出了两条:一是马克思关于簿记的论述。马克思在《资本论》中谈到簿记是“过程的控制和观念总结”,这里的对过程的观念总结,可理解为会计核算;而对过程的控制就是会计管理。二是管理论的启迪,管理包括组织、指挥、协调、监督等职能,会计包括会计监督,因此有管理职能。
(3)会计包括财务的实践依据。他们认为,提会计管理,有利于做到管、算结合,有利于提高会计人员的地位。如果会计只搞核算,那么随着会计电算化的推行,会计人员就没有多少事干了。而且,实际工作中人们对财会人员的称呼是会计师、会计员,而不叫财务师、财务员。
“大会计论”提出后,受到一些财务学者的质疑,其中具有代表性的是郭复初在《贵州财经学院学报》1983年第3期发表的《试论财务与会计的相互关系》一文,反对“大会计论”,提出了“大财务论”,主张“财务包括会计”。随后,郭复初又在《会计研究》1985年第4期发表《论财务与会计》一文,在《贵州财经学院学报》1985年第4期发表《再论财务与会计的相互关系——兼评“会计管理”论》,在这些文章中,提出了财务包括会计的理由:
(1)财务包括会计的历史依据。郭复初在《试论财务与会计的相互关系》一文中指出,财务与会计是两种经济活动,在历史上是同时产生,同时存在,不分先后的,如果说原始公社“结绳记事”是会计的雏形,那么原始公社的物品保管与分配活动则是财务的雏形,而且结绳记事是为物品保管与分配活动服务的,会计从属于财务。在以后的历史阶段中,财务先后经历由奴隶主、地主、资本家亲自管理,再到资本主义发展到一定阶段后,财务活动越来越复杂,资本家已无法全部管理时,将财务管理的大部分职能交由财务副总裁(或首席财务官)管理,这时会计是由财务副总裁领导的,会计从属于财务。
(2)财务包括会计的理论依据。在《论财务与会计》一文中,指出财务包括会计的理论依据:一是会计的对象是财务活动(资金运动),财务是主体,会计是从属;二是财务在企业中历来是与生产管理、营销管理、劳动管理等相并列的职能性管理,财务管理包括预测、决策、计划、控制、核算、监督、考核等环节,其中核算、监督属会计内容,可见会计是财务管理的重要环节;三是使用会计管理概念远远不能包括财务关系处理、资本市场财务运作等内容,并且将会使会计学科失去自身的特性。
(3)财务包括会计的实践依据。在《再论财务与会计的相互关系——兼评“会计管理”论》一文中,着重谈到财务包括会计的实践依据:一是我国现阶段以经济建设为中心,财务工作转变为以提高经济效益为中心,会计核算和监督要为实现这一目标服务;二是财务管理体制与制度决定会计制度的内容与形式;三是财会人员职称叫会计师、会计员,只体现这一工作的技术性的一面,不应与财会人员的工作内容相等同;四是国外一般实行财务副总裁统管财会工作,而不是总会计师管财会工作。“大财务论”推动了财务与会计关系的深入讨论,为财务学科的独立做了舆论准备。
(三)企业资金运动规律论
1981年2月,王庆成等编著的《工业企业财务管理》较早地提出了资金运动规律问题。该书指出,工业企业资金运动表现为资金形态的转化,各种形态的资金在不同周转阶段上要同时并存和循序转化,呈现各种资金形态的并存和资金形态变化的继起性。为了保证再生产顺利进行,资金的收支要求在数量上和时间上保持平衡;而固定资金、流动资金和企业内部形成的专用基金,都有其各自运动的特点。谈到资金运动与物资运动的关系时,该书还指出:“资金运动与物资运动既有一致的一面,又有背离的一面”。1983年9月,王庆成等编著的《工业企业财务管理概论》一书中,对企业资金运动规律问题加以展开,用了一节专门讲企业资金的运动规律,明确提出企业资金运动规律包括:(1)各种资金形态具有空间上的并存性和时间上的继起性;(2)资金的收支要求在数量上和时间上协调平衡;(3)各种不同性质资金具有特定的资金来源和使用范围;(4)资金运动同物资运动存在着既相一致又相背离的辩证关系。该书的出版,表明企业资金运动规律理论已经形成,对财务理论研究作出了贡献。
郭复初在王庆成等提出的几条企业资金运动规律的基础上,从国民经济资金运动的宏观视角,补充了一条新的规律,提出企业资金运动与社会资金运动既相一致,又相背离,即企业资金与社会资金运动对立统一律(郭复初,1985)。这一规律,对加强国家宏观调控,保持国民经济资金运动的综合平衡有重要意义。随后,郭复初在进一步研究中又将上述规律表述为“本金与基金运动相结合”,指出二者既相一致,又适当背离的运动规律,使企业资金运动规律理论的研究又前进一步。
(四)财务机制与财务调控理论
财务机制与财务调控理论是中国财务学者运用经济机制理论、系统论、信息论、控制论的一般原理,结合财务运行的特点,提出的一种创造性理论,与西方会计学者从会计和审计的内在牵制关系提出的“企业内部控制理论”是有所区别的,二者可以相辅相成,但不能相互取代。
(五)国家财务理论
1.国家财务理论的提出
国家财务理论的最早提出是在1986年7月江西南昌召开的全国企业财务理论与财务学科建设研讨会上,郭复初以“社会主义财务有三个层次”为题进行了大会发言,提出中国财务不只是企业财务,还有部门财务和国家财务,国家财务是国家以生产资料所有者的身份参与国有企业收入和一部分社会产品的分配所形成的分配活动,它与国家以社会行政管理者身份参与财政分配活动的性质不同。又经过近两年的研究,郭复初在《财经科学》1988年第3期正式发表《社会主义财务的三个层次》一文,将国家财务活动的内容概括为国家通过资产管理部门参与国有企业的资产分红,收取资金占用费、发行债券取得收入,用于企业的项目投资、增拨流动资金,以及全国性主要财务制度制订等6个方面。文章还对国家财务活动与国家财政活动在分配依据、分配目的、分配手段、分配部门等几个方面的区别做了分析,并进一步提出将国家财务从国家财政中独立出来的设想。该文发表后引起很大社会反响。
1988年下半年,我国成立了中央、省、市、县四级国有资产管理局(简称国资局),归口各级财政部门管理,代表政府行使国有资产所有权、投资权和处置权。国有资产管理体制的这一重要改革,促进了国家财务理论的研究。郭复初在《财经科学》1991年第3期发表了《论国家财务》一文。该文的研究取得了新的突破,主要表现在:一是明确提出国家财务概念产生的背景是经济体制改革的实际要求(要有国有资产产权代表)与财政部门统管国有企业财务存在的职能错位和缺位问题;二是明确提出国家财务存在的理论依据是马克思关于国家两种权力的学说;三是明确提出国家财务存在的实践依据是国有资产管理体制改革与财政体制改革向着国家财务与国家财政分离的方向发展,如国有资产管理局的成立、实行“复式预算”和“税利分流”等;四是进一步明确提出财政与国家财务在性质上的区分;五是对国家财务的概念作了重要发展,由原来的分配活动发展到资金运动体系,这大大拓展了国家财务活动的内涵,为界定国家财务的职能提供了依据;六是明确提出了国家财务管理体系中组织体系、指标体系和方法体系的建设设想。
由于提出建立独立于财政之外的国有资产管理体系,冲击了1988年国资局成立时归口财政管理的体制,引起了财政部门的某些人和个别财政学者的反对。郭复初对他们的观点一一进行回应,指出他们是从维护现行财政统管国有企业财务的理论观点出发,并指出国资局归口财政部门管理的体制有进一步改革的必要,即国家行政管理职能与国有资本管理职能分开的必然性。通过辩论,推动了国家财务理论的发展。
国家财务有关文章的发表和论战,引起了学术界的广泛关注。在《经济学家》、《中央财政金融学报》、《会计学家》、《四川财政研究》和《四川会计》等刊物先后发表了一批支持国家财务理论观点的文章,主要有刘贵生(1992)、熊哲玲(1992)、王志斌(1992)、孙复兴和周燕(1993)、王福生和方成义(1993)、陈清(1993)等。经过深入研究,郭复初在1993年11月出版《国家财务论》一书。该书从国家财务存在依据、管理目标与体制、存量国有资产管理、增量国有资产管理、国有资产收益分配管理和国家财务预算管理等方面,系统阐明了国家财务的理论与方法。该书将国家财务从国家以所有者身份所进行的本金投入与收益活动所形成的资金运动体系,拓展到形成的经济活动与经济关系,并指出它是国有经济财务中的主导环节。
2.国家财务理论的全面发展
随着国有资产管理体制和国有企业改革的不断深入,国家财务理论的研究也在不断深化。国务院国资委成立前的理论成果主要有《国有资本中介经营公司的机构设置》(郭复初和干胜道,1997)、《国家财务分析探索》(谢群松,1998)、《国有资本经营专论——国有资产管理、监督、营运体系研究》(郭复初等,2002)等。2003年,国家在中央与地方两级分别建立国有资产监督管理委员会(简称国资委),作为国家出资人代表,行使出资人职能,将管资产、管事与管人统一起来,形成完全独立于财政之外的新型国有资产管理机构,这一改革表明国家财务理论在实践中得到了认可,极大地鼓舞了支持国家财务论的学者。他们围绕这一理论进一步深入研究,对国家财务理论的发展作出了重要贡献,出现了一大批理论成果。具有代表性的论文和专著有:《建立“两级三层”新型国有资产管理体制的构想》(郭复初和吴树畅,2003)、《国有资本营运新论》(何加明,2006)、《国有资产出资人代表激励约束机制的构建》(郭复初和万立全,2008)、《国有资本配置效率与公平问题研究》(王木,2009)、《完善国有资产管理体制任重道远》(郭复初等,2010)、《国有上市公司分拆上市:实现国有经济发展与结构调整新经验》(郭复初等,2011)、《上市公司实际控制人财务行为的治理效应研究》(万立全,2011)、《国家财务理论发展与国有资产监管政策探索》(郭复初,2013)、《上市公司整体上市与分拆上市财务战略研究》(严洪,2013)。
国家财务理论研究已由最初的个人研究发展到团队研究,由一个学校团队的研究,发展到全国性的学者研究,形成了一个新的学术领域与流派,掀开了中国财务理论发展研究新的一页,对中国国有资产管理体制与政策的研究和实践有重大意义,对如何提高国有企业效率这一世界性难题也有理论与现实意义,这是中国财务学者的国际贡献。
(六)财务管理分层理论
西方财务管理理论以资本市场为基础,以上市公司为主体,以公司价值最大化为目标,研究实现公司价值最大化的理财理论与方法,这一理论很少讨论财务管理的层次问题。中国财务管理理论在推行股份制改革之前,是以国有企业为主体进行财务理论研究的。国有企业财务在主管部门改革之前是由企业主管部门管理的,主管部门财务又是由国家财政部门内分管财务的机构管理的,在管理体制上显现出分层次的特征。郭复初1986年提出社会主义财务包括三个层次,即国家财务、部门财务和企业财务,这是我国关于财务管理分层理论的雏形。1991年开始企业主管部门撤销并转变为行业性公司,郭复初在《论国家财务》一文中,将社会主义财务的三个层次改为国有资产管理局财务、行业性投资公司财务和企业财务三个层次,其中国资局与行业性投资公司财务为国家财务。随着国有资产中介经营理论的发展,笔者在1993年又将社会主义财务的三个层次改变为国有资产管理部门财务、国有资产经营公司财务和国有企业财务三个层次。于是,从宏观视角考察的财务分层理论已经形成。
随着国有企业“两权分离”和公司化改革的深入发展,公司内部形成股东大会、董事会、经理层、各中层管理部门等组织结构,企业财务的层次性也显现出来。于是,一些财务学者从微观视角深入研究了公司财务的层次性。1995年干胜道在《所有者财务:一个全新的领域》一文中,将公司财务分为所有者财务和经营者财务两个部分,其中所有者财务包括股东大会、董事会的财务,经营者财务包括经理层与中层管理部门的财务。这一划分体现了现代企业制度的要求,对财务管理分层理论发展作出重要贡献。随后,谢志华、汤谷良、王斌在《会计研究》1997年第5期分别发表《出资者财务论》、《经营者财务论——兼论现代企业财务分层管理架构》、《现金流转说:财务经理的财务观点》等三篇文章,形成了所有者(出资者)财务、经营者财务、财务经理财务三个层次,从而完善了财务管理分层理论的体系。于是,财务管理分层理论包括两个方面:一是从国有经济财务的宏观视角,划分为国有资产管理部门财务、国有资产经营公司财务和国有企业财务三个层次;二是从现代企业制度的微观视角将财务划分为所有者财务、经营者财务和财务经理财务三个层次。上述著作,对宏观与微观的各层次财务的主体、管理目标、管理原则、管理体制与方法都作了理论与实践相结合的分析,并对各层次财务的联系与区别作了探讨,从而形成了中国特色的财务管理分层理论。这一理论弥补了西方财务理论主要从事资本市场财务理论研究的不足,为构建国家财务与公司财务的组织体系提供了理论依据,也为《财务通则》的修订提供了重要参考,具有重要的理论与现实意义。
(七)财务假设理论
财务假设是财务理论观点赖以存在的前提,研究财务假设,是构建财务理论体系的基本要求。西方财务学者研究财务假设通常是在某一具体财务理论与模式的论证时谈到,如有名的MM理论,提到的基本假设有资本市场完全有效、信息完全对称等。西方财务学者很少研究财务理论产生发展过程中的基本假设。中国财务学者善于研究财务的理论结构,故对财务基本假设做了不少探索,取得了有用的成果。
从这些观点看,基本上概括了进行财务管理应具备的主要条件,从而具有一定合理性。特别是王化成提出从财务管理的空间、时间、环境、对象、行为等五个基本方面安排五个一级假设的思路,使财务管理假设的提法克服了随意性,从而推进了关于财务假设理论的研究。郭复初立足于传统财务与发展财务的区分,对研究中国特色财务假设是有意义的。当然,对财务理论的不同分类,又会形成不同思路的财务理论研究假设。对财务假设的不同思路的研究,都会推进财务理论研究的发展,形成百花齐放的生动局面。
(八)财务理论体系论
财务理论体系,有学者又称财务理论结构,一般是指财务理论的组成部分及其各部分相互之间的关系。研究财务理论体系,是为了从总体把握财务理论的内容与特质,为构建财务学科体系和财务课程体系奠定基石。
我国较早研究财务理论体系的学者是王广明和刘贵生。他们在1989年3月出版的《企业财务理论研究》一书中提出了构建企业财务理论体系的设想。该书指出,企业财务管理学的理论体系应该由企业财务的概念体系、企业财务的规律体系以及企业财务管理学的理论结构形式三个方面所组成。该书还按这三个方面的内容初步构建了以货币资金为起点范畴的企业财务理论体系。刘恩禄和汤谷良(1990)将财务理论划分为基本理论和应用理论两大部分,并对这两大部分的组成内容做了探讨。王庆成(1991)将财务管理学理论体系的构成要素概括为财务管理对象、职能、主体、环境、目标、原则、体制、环节、方法等,同时,还对财务理论体系、财务学科体系和财务课程体系三者之间的关系及其学科体系与课程体系的内容做了探索。上述学者关于财务理论体系的研究,开辟了财务理论研究的新领域,为财务学科的独立设置与发展提供了理论依据,具有重大的理论与实践意义。
对财务理论体系做全面系统研究的学者是王化成和冯建。在1993年中青年财务成本研究会年会上,王化成提交了题为《社会主义市场经济条件下财务管理的理论结构》的文章,开始了这一问题的探讨,该文后来以《财务管理理论结构的新思考》为题,发表在《电子财会》1994年第4期。随后,他又围绕财务管理理论结构问题发表了几篇文章,并在1998年完成博士论文《论财务管理的理论结构》一文。在这些研究的基础上,王化成2006年出版《财务管理理论结构》一书,形成了他关于财务理论结构问题研究的系统成果。王化成把他关于财务管理理论结构研究的观点概括为“以财务管理环境为起点,以财务管理假设为前提,以财务管理目标为导向,由财务管理基本理论、财务管理通用业务理论、财务管理特殊业务理论和其他专门领域构成的财务管理理论体系”。
冯建对财务理论体系的研究开始于1995年,他以《财务理论结构研究》作为博士论文的选题进行了系统探讨,并于1997年在《财务通论》一书第十章“财务理论体系”中提出了财务理论体系的初步架构,1999年在博士论文基础上出版了学术专著《财务理论结构研究》,形成了他关于财务理论结构研究的系列成果。冯建首先区分了财务理论结构和财务管理理论结构两个不同的概念,认为财务理论结构包含财务范畴与财务管理活动的研究,财务管理理论结构着重财务管理活动的研究,前者的外延比后者大。在总结我国财务理论研究与财务理论实践经验的基础上,冯建将财务理论划分为财务基本理论、财务行为理论和财务约束理论三部分,以及三部分理论所包含的主要内容,并进一步研究上述各理论要素之间的相互关系,形成了财务理论结构体系的新框架。与王化成的环境起点论不同,冯建在著作中提出本金是财务理论研究的逻辑起点。
上述各位学者关于财务理论结构的研究有着不同的见解,其原因在于对财务理论划分的标准(视角)不同,形成不同的分类,因而构建的理论体系有所不同。由于财务是一个复杂的经济事物,可以按不同标准分类,所以财务理论要素也可以按不同标准分类,形成不同的财务理论结构观点。各种不同见解,只要能自成体系,自圆其说,笔者认为都可以成立,形成不同派别,通过讨论与争论使这一问题的研究向纵深发展,从而促进财务学科的繁荣。
(九)财务制度论
财务制度属于上层建筑的范畴。按照马克思主义理论,我国财务制度由我国所有制结构与基本经济制度所决定,并为巩固和发展社会主义基本经济制度、促进社会生产力发展服务。我国财务制度的变化集中表现为随经济体制改革的不断进行而不断改革与完善。
我国研究财务制度较早的著作散见于较早的财务学讲义与出版的教材中。1964年正式出版的由邢宗江等编著的《工业企业财务》一书,专节讲述财务制度问题,并对财务制度的内涵做了明确的概括。该书指出,财务管理制度以条文形式规定了企业与国家之间以及企业内部上下、左右之间的财务关系,以便人们共同遵守。该书还指出工业企业最基本的财务制度包括流动资金管理制度、固定资金管理制度、成本管理制度、现金管理制度、专用基金管理制度和财务支出审批制度等。
十一届三中全会以后,逐步开始了经济管理体制的改革,财务管理体制的建立与改革也提上议事日程。王庆成等1983年编著的《工业财务管理概论》一书,对企业财务管理体制的涵义、内容、制订原则做了更明确的论述。该书指出:“企业财务管理体制,就是规定在资金运动过程中企业同各方面的财务关系的制度”,并把财务管理体制分为国家与企业间的财务管理体制和企业内部的财务管理体制两大组成部分。
上述著作对财务制度的研究表明,对财务制度的内涵由最初的按照一定规范去组织财务工作的制度发展到规定财务关系的制度,从一般财务制度的建立发展到财务管理体制的建立,反映了财务制度研究随着经济管理体制的改革而逐步深化的进程。但是,这些研究没有明确财务管理体制和财务制度是一种什么样的关系,二者如何随经济管理体制的改革而不断改革与完善。郭复初1991年编著了《社会主义初级阶段财务管理体制》一书,对这些问题进行深入研究。该书将财务制度划分为财务管理体制与具体的财务管理制度两个方面,并将二者加以区分,该书指出:“财务管理体制,就是确定财务管理单位与有关各方面之间关于财权分割、财责划分与利益分配等各种财务关系的基本制度”,而具体的财务管理制度是依据一定的财务管理体制,为规范财务管理行为所制定的具体财务政策、规定和办法。该书还对社会主义初级阶段财务管理体制的组织原则做了深入的研究,指出这些组织原则主要包括“财务责、权、利相结合”、“宏观调控与微观搞活相结合”、“财务管理体制形式与所有制形式和经营形式相适应”。该书解决了财务学者前面研究中存在的主要问题,有了明显的进步:(1)把财务关系概括为财务权力分割、财务责任划分与利益分配关系三个方面,抓住了财务关系的核心。(2)把财务管理制度划分为财务管理体制与具体财务制度、政策两个方面,解决了财务管理体制的相对稳定性与具体财务制度、政策的可变性的矛盾。(3)回答了财务管理如何随经济管理体制的改变而变化的问题。当经济管理体制是计划经济管理体制时,由于企业没有独立的财权、财责和利益,这时的财务管理制度只能是国家统收统支制。当经济管理体制改变为社会主义市场经济管理体制时,财务管理体制也必然改变为自主经营、自负盈亏制。
上述关于财务制度的研究取得了重要成果,但对于如何应用到财务学科建设上的研究还不够。李心合2005年7月发表《论财务制度学构建》,借鉴西方经济伦理学、经济社会学和制度经济学理论,对财务制度学的基本理论与学科建设进行了研究,为财务学科体系中构建财务制度学这一分支学科指出了方向。
三、中国特色财务理论深入发展时期的财务理论
(一)财务管理中心论
关于财务管理在企业管理中的地位问题,人们的认识经历了一个较长的过程。在十一届三中全会以前,我国处于计划经济时期,企业通常以生产为中心,财务属于为生产服务的后勤性工作,地位较低。十一届三中全会以后,我国国民经济管理形态从以实物形态计划管理为主,慢慢向以价值形态管理和监控为主转换。随着资本市场的建立和不断发展,企业财务管理的地位也由改革开放前的综合性服务地位逐渐向主导性管理地位演变。在这一实践发展过程中,我国财务学者对财务管理地位的探索也不断取得进展。
郭复初1982年发表《财务管理在工业企业经营决策中的作用》-文,提出工业企业财务管理利用价值形式,通过资金运动的组织管理,对企业生产经营活动各方面起着综合反映、综合平衡、综合控制、综合监督的作用。该文将企业财务管理从辅助性管理地位,提高到与企业其他生产经营管理同等重要的管理地位,并指出与其他管理不同的特点是综合性管理地位。
20世纪90年代初期,随着市场经济的迅猛发展,我国冶金部门的钢铁企业之间竞争也很激烈,钢材的价格出现下行趋势,不少钢铁企业发生亏损,生存困难。但在钢铁企业中,邯钢由于大力推行目标成本管理,降低了成本,提高了经济效益,呈现勃勃生机,被钢铁行业称为“邯钢现象”。当时的冶金部召开行业内大型钢铁企业的研讨会,推广邯钢经验,在会上,实际工作者从亲身体验中提出一条经验,即过去钢铁产品供不应求时,企业管理是以生产管理为中心,只要生产出合格的钢铁产品就能卖掉,赚到钱;现在钢铁市场已由卖方市场变成买方市场,钢铁企业必须生产出质优价廉的产品才有竞争力,这时企业管理的中心要发生转移,要转移到重点抓成本与资金等的财务管理,所以企业管理要以财务管理为中心。时任财政部副部长张佑才总结了实际部门同志的经验,于1995年发表《抓好企业内部财务管理带动企业全面科学管理》的文章,明确提出企业管理要以财务管理为中心的观点。实际部门同志的经验和张佑才同志的文章,引起了财务学者的重视,于是出现一些从理论上研究财务管理中心论的文章。王庆成1996年发表《财务管理中心论》一文,系统论述了财务管理中心论的涵义、财务管理中心论的客观依据、企业管理以财务管理为中心的标志,以及财务管理发挥中心作用的主要措施,该文的发表标志着财务管理中心论的形成。文章认为,财务管理中心论的涵义是企业由追求产值转向追求效益,以及由按国家指令性计划生产转向按市场需求生产过程中,企业管理以财务管理目标为导向,并将财务管理要求贯穿在企业各项专业管理之中。王庆成文章发表之后,潘经民在1996年7月发表《刍议企业管理以财务管理为中心》一文,对财务管理中心论做了进一步深入探讨。朱元午在财务管理中心论的基础上,进一步提出资金管理中心论,他在1999年发表《资金管理中心论》一文,将财务管理中心论问题的讨论向前推进了一步。
(二)本金基金分流理论
在1978年以前的计划经济时期,由于公有制经济在国民经济中占绝对统治地位,财政和国有银行管理着国民经济中的绝大部分资金,所以那时资金按来源渠道一般分为财政资金、信贷资金,按用途分类一般分为基本建设资金、生产经营资金和其他特定用途资金。
1978年改革开放以后,随着国有企业改革和私有经济(一般称民营经济)的发展壮大,市场经济不断发展,资本市场的建立与发展,国民经济中资金渠道发生巨大变化,原有的资金分类已经过时,这时的资金按来源渠道划分为国家资金、集体资金、私人资金、外商资金等类。那么,资金按用途如何分类?郭复初认为原来的分类,是国家直接计划安排资金的划分,他提出把资金按经济用途分为本金和基金两类(郭复初,1997)。本金是各类经济组织为进行生产经营活动而垫支的资金,从国民经济范围看,本金主要包括国家财务资金、企业财务资金、个人财务资金等。会计上所讲资本金是从来源看的概念,它是指企业自有资金,未包括企业借入资金,而本金则包括了自有资金和借入资金。从现代企业看,由于劳动力变为商品,货币则变为资本,本金就等同企业的资本。所谓基金,是指国家行政组织与各类事业单位为实现其职能而筹集与运用的专项资金。从国民经济范围看,基金主要包括财政资金、社会保险资金、社会保障资金等。这里的基金是社会消费金的简称,具有一次收支性和无偿性等特征,资本市场上基金公司的资金属于本金(或资本),不是这里所界定的“基金”。
本金与基金分流运行具有重要意义。首先,本金与基金的性质区分与分流运行,为正确区分财务、财政、社会保险、社会保障、会计等概念提供了依据。财务是本金投入收益活动,财政、社会保险与社会保障是基金收支活动,而会计则是本金与基金价值信息的生成、保存与输出系统,为本金与基金运行服务。上述概念相互独立而又紧密联系,构成国民经济的价值运行系统。其次,本金与基金的性质区分与分流运行为分别建立财务、财政、社会保险、社会保障、会计等管理体制提供了依据。财务管理体制是经济组织(主要是企业)等独立自主、自主经营、自负盈亏、自我积累、自我约束的管理模式。财政、社会保险与社会保障的管理体制是国家行政机构与非企业化事业单位,以事权定财权、以收定支、收支平衡的管理模式。会计工作的管理体制是客观真实、独立公正、中介服务的管理模式。再次,本金基金性质区分与分流运行为财务、财政、社会保险、社会保障、会计等方法体系建立提供了依据。财务管理方法体系包括财务战略制订与实施、财务预测、决策、计划、控制、分析、考核等方法;财政、社会保险与社会保障的方法体系包括预算编制、预算执行、预算控制、预算调整、决算报告等方法;会计方法体系包括记账、算账、报账、审计等方法。
(三)发展财务理论
20世纪90年代初期与中期,随着我国经济体制改革的目标模式由有计划的商品经济体制发展到社会主义市场经济体制,西方适应市场经济发展需要的财务理论被大量引进,西方各种财务教材也陆续翻译出版。郭复初不同意部分学者提出的财务理论“全盘西化”的观点,于是借鉴西方和中国学者在20世纪初中期提出的发展经济学理论,开始研究发展财务学理论。郭复初在1997年出版的《财务通论》导论中指出,“财务理论……按其在理论体系中的地位不同可分为基础理论、应用理论与发展理论”。按照研究计划,《财务通论》着重讲财务基础理论,1998年出版的《财务专论》着重讲财务发展理论,而2000年出版的《财务新论》则着重讲财务应用理论。这三本书,一般简称财务“三论”,出版后在我国财务学术界引起强烈反响,成为许多高校财务专业研究生与本科生的重要参考书。
财务“三论”的出版虽然体现了中国财务理论的特点,但研究财务发展理论还停留在对中国经济发展中财务问题的研究,没有上升到发展财务这一理论范畴。紧接着,郭复初在2004年先后发表《发展财务学的形成与研究内容》、《发展财务学理论研究的基本假设》和《发展财务学的理论结构》三篇文章,初步构建了发展财务学的理论架构。2005年出版的由郭复初等所著的《发展财务学导论》一书,全面构建了发展财务学的理论体系。上述文章与著作关于发展财务学的理论观点主要有以下几个方面。
一是发展财务的概念。《发展财务学的形成与研究内容》一文指出,发展财务学研究发展中国家资本(本金)投入与收益中的特有规律及其对规律的应用,发展财务理论是反映发展中国家特殊国情所决定的财务活动规律及其应用的理论。中国财务理论既有与市场经济相适应的一般财务理论,即传统财务理论,又有作为最大发展中国家的特有财务理论,即发展财务理论,是传统财务理论和发展财务理论的统一体,这二者相互联系又相互区别,共同组成中国财务理论体系,二者相互共存,不能相互取代。
二是发展财务学研究的主要内容。在《发展财务学的形成与研究内容》一文中,指出发展财务学主要研究财务管理体制改革与财务制度建设、经济发展财务战略与政策、宏观与微观财务调控、国有资本管理体制与监督和营运体系、公司财务治理与财务重组等。而与市场经济相适应的西方传统财务理论,则主要研究资本时间价值、风险价值、资本结构、投资组合、资本资产定价与期权定价和股利分配政策等。中国财务理论研究应全面研究发展财务学研究的内容与西方传统财务研究的内容。这两个方面的内容缺一不可。
四是发展财务理论体系的初步探索。对发展财务理论的探索已取得初步成果,经济核算理论、财会关系理论、财务本质理论、财务假设理论、国家财务理论、财务机制理论、本金基金分流理论、财务分层理论、财务中心论、财务制度理论、财务周期理论、利益相关者财务论、财务理论体系论等,都是研究中国作为最大的发展中国家的特有财务问题的理论,都是发展财务理论的研究成果。随着我国改革开放和经济不断发展,发展财务理论必将取得更多新的研究成果。
发展财务理论是发展经济学理论的重要组成部分,这一理论对财务管理体制改革与制度建设、制订财务战略与政策、采取适合我国国情的特有财务管理方法均有重要意义。对世界广大发展中国家而言,中国发展财务理论研究成果对它们也有借鉴意义。
(四)企业科学理财观理论
无论中国或西方企业理财,总是在一定理财观念的指导下进行的。早在20世纪初,西方的理财就出现了资金时间价值和资金风险价值观念,在20世纪30年代,一批重要的财务学著作涌现出来,形成了财务学研究思潮的第一次转变。随后的投资组合理论、资本资产定价模型理论等,都广泛运用了资金时间价值与风险价值的观念理论。在20世纪中期和后期,企业人力资本、社会责任和可持续发展经济理论的纷纷提出,会计学先后提出了人力资源会计、社会责任会计和环境会计的理论,对财务学者有很大启发,开始思考新的理财观。研究新理财观,郭复初在1999年就已开始,发表了《论财务管理地位、目标、观念、环节》一文,指出:“公司总经理、副总经理与中层管理人员要树立资金时间价值、资金风险价值和全方位、多层次理财观念,要有效益意识、竞争意识、风险意识和整体意识”。进入21世纪后,随着经济的高速发展,出现了环境污染、资源衰竭等问题,更加迫切要求财务管理人员树立新的理财观。郭复初在2006年发表《现代财务与经济可持续发展研究》一文,同年出版与郑亚光等合著的《经济可持续发展财务论》,2008年发表《新时期企业高管人员理财新观念》,逐步形成了社会责任理财观、经济可持续发展理财观和国际理财观等新的理财观体系。郭复初2010年发表《论企业科学理财观——兼评新自由主义的几个认识误区》一文,在原提出的社会责任理财观、经济可持续发展理财观、国际理财观的基础上,新补充了人力资本理财观,从而形成目前比较完整的科学理财观。由于科学理财观理论的逐步完善,郭复初在2014年修订出版的《财务管理学》中,作为新的一章纳入教材。该书分析了科学理财观产生的背景,对上述四个新的理财观的概念、内容、理论依据以及在财务管理中如何贯彻这些科学理财观的政策与措施做了详细论述。该书认为,进入21世纪,企业国内外理财环境发生了深刻变化,导致理财目标、理财时间、理财主体与理财空间发生了巨大变革。从理财目标看,由过去单纯追求企业价值最大化,向追求企业价值最大化与社会责任最优化转变,要求企业认真贯彻社会责任理财观。从理财时间看,由过去着重短期理财向长期理财,甚至跨代理财转变,要求企业认真贯彻可持续发展理财观。从理财主体看,由过去的物质资本所有者及其代理人为主,向物质资本与人力资本所有者合作理财转变,要求企业认真贯彻人力资本理财观。从理财空间看,由过去国内理财为主,向国内与国际理财协调发展转变,要求企业认真贯彻国际理财观。
企业科学理财观理论的提出,顺应了21世纪新经济时代发展的需要,发展了上个世纪西方财务理论关于财务人员理财观念的理论,对做好财务管理工作有重要应用价值。
(五)利益相关者财务论
(六)公司财务周期理论
在2003年之前,学术界对通货膨胀与通货紧缩对财务战略的影响(王化成,1993)、商业周期对财务战略的影响(魏明海,2001)、国民经济波动周期和企业生命周期与财务战略的匹配(郭复初,2002)做了探讨,为财务周期理论的提出做了理论铺垫。罗福凯从2000年开始研究公司财务周期问题,2003年完成了博士论文《公司财务周期分析》,并先后发表一系列文章阐述公司财务周期理论,2009年正式出版《公司财务周期研究》著作,从而构建了公司财务周期理论的基本理论与方法体系,形成中国财务学界又一原创性的理论研究成果。罗福凯对公司财务周期的概念是:“财务周期是公司财务状况运行波动的时间周期,……实际上是指公司要素资本配置及其价值运行波动的周期。公司的财务周期运行过程及其波动通常包括财务成长、财务扩张、价值最大化、财务维持、财务衰退、财务低谷,再到财务成长等环节”。罗福凯进一步指出:“财务周期理论是关于财务周期内部阶段运行演进规则及其策略理论。财务周期的理论基础是财务周期与经济周期之间的关系、财务周期与企业生命周期之间的关系,以及财务周期自身运行波动的客观规律性”。罗福凯在提出财务周期的概念与分析财务周期的理论基础之后,深入研究了如何从财务周期的调节与控制去促使企业经济与国民经济可持续发展的财务战略与方法。罗福凯在建立了财务周期基本理论架构后,还创新性地提出了财务周期的识别、计量及其转折点预测模型。上述研究不仅对发展财务基础理论作出了贡献,开拓财务研究新领域,而且对国家如何夯实预防金融危机和金融危机的微观基础有着重要理论贡献。同时,还为企业家和国民经济有关管理部门采取适应财务周期变化的政策措施提供了科学的数量依据,有着重要应用价值。
中国特色财务理论,是中国财务学者集体创新的成果,对指导中国财务管理体制改革、加强财务管理工作和建设财务学科有重要意义,并为丰富世界的财务理论宝库作出了重大贡献,中国财务学者要有这样的理论自信。
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