时间:2019-11-03 作者:许金叶 (上海大学管理学院,上海 200444) 作者简介:许金叶(1968-),男,福建莆田人,副教授,博士。 XU Jin-ye
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摘要:
照预定的程序进行处理,直到达到预定的符号串为止。所以,在设计基于管理会计导向的ERP系统过程中,软件开发设计人员的思维必须实现以下转变(汪一凡,2006):(1)思维方式从“模糊性”向“明晰性”转变;(2)处理问题从“回顾性”向“预见性”转变;(3)解决问题从“有限性”向“无限性”转变。而要实现这些变化,人们必须清晰地认识财务会计和管理会计的性质与边界。只有这样,才可能设计基于管理会计导向的ERP系统软件。
随着全球物联网信息技术产业化向规模化、协同化和智能化的发展,企业信息化也在向智能化的方向发展。把物联网的感知层、网络层、应用层集成起来,消除人、机、物三元世界的界限,只能通过信息及其控制来实现。物联网是对“物(包括人)”的行为特征进行智能信息化处理及其智能控制的过程。因此,智能信息控制是物联网下企业管理与控制的核心。然而,由于“物”不具备人的智能水平,如果未能清晰与准确地对财务会计和管理会计信息的性质与边界进行区分,“物”是难以对财务会计信息与管理会计信息进行辨别与区别处理的,从而也就难以对物联网下企业进行智能管控。为了基于物联网的会计信息化的建设与普及,就必须清晰财务会计和管理会计信...
照预定的程序进行处理,直到达到预定的符号串为止。所以,在设计基于管理会计导向的ERP系统过程中,软件开发设计人员的思维必须实现以下转变(汪一凡,2006):(1)思维方式从“模糊性”向“明晰性”转变;(2)处理问题从“回顾性”向“预见性”转变;(3)解决问题从“有限性”向“无限性”转变。而要实现这些变化,人们必须清晰地认识财务会计和管理会计的性质与边界。只有这样,才可能设计基于管理会计导向的ERP系统软件。
随着全球物联网信息技术产业化向规模化、协同化和智能化的发展,企业信息化也在向智能化的方向发展。把物联网的感知层、网络层、应用层集成起来,消除人、机、物三元世界的界限,只能通过信息及其控制来实现。物联网是对“物(包括人)”的行为特征进行智能信息化处理及其智能控制的过程。因此,智能信息控制是物联网下企业管理与控制的核心。然而,由于“物”不具备人的智能水平,如果未能清晰与准确地对财务会计和管理会计信息的性质与边界进行区分,“物”是难以对财务会计信息与管理会计信息进行辨别与区别处理的,从而也就难以对物联网下企业进行智能管控。为了基于物联网的会计信息化的建设与普及,就必须清晰财务会计和管理会计信息的性质与边界。
(一)当前文献的主要观点
财务会计和管理会计的性质与边界是困扰会计界多年的问题。会计泰斗葛家澍教授睿智地发现财务会计和管理会计之间的性质与边界的重要性,他在2006年出版的《财务会计理论研究》中,撰写《什么是财务会计的本质、特点及其边界——美国上市公司财务欺诈案件引起的思考》一文专门讨论这个问题。而且他仅用一句话提出了两个问题作为文章的结论:“通过以上分析,我只试图提出一个供讨论的问题:究竟什么是财务会计的本质和特点?财务会计和财务报告的边界究竟在哪里?”葛家澍教授花费大量笔墨讨论了财务会计的性质与边界,然而,在文章最后仍然以问题的形式提出讨论的问题,说明这个问题未形成定论,会计界需要进一步深入研论。当前一个主流观点是:财务会计是主要向企业外界有关利益集团提供财务信息和其他信息的会计,也叫对外会计(external accounting)。管理会计是主要为企业内部管理当局内部经营决策提供信息的会计,也称为对内会计(internal accounting)(葛家澍和林志军,2006;杜兴强和章永奎,2008)。这种“边界论”实质上是以“企业边界”作为划分财务会计和管理会计边界的标志,它流行于许多会计著作、杂志中。
早在30多年前,美国的会计准则委员会(APB)的第四号公告(APB Statement No.4)第41段指出“企业财务会计是会计的一个分支。它在下述范围内,以货币定量的方式提供企业经济资源及其业务的持续性历史,也提供改变那些资源及其义务的经济活动的历史(AICPA,1970)。”在这个报告中还进一步指出,“应当能够识别财务会计的特点和局限性:它所处理的对象是企业已发生的交易和事项,这就决定它提供的信息是历史的,即面向过去而非面向未来。”葛家澍教授以学科发展的事实来证明财务会计不具有对企业未来的财务预测,并反对把对企业未来的财务预测强加给财务会计。葛家澍教授在2006版的《财务会计理论研究》中写道:“必须承认,对企业的经济活动进行预测并提供相关的信息是非常有用、非常必要的。但它不是会计特别是财务会计的任务。每门科学都有其独立的对象,因而相互区分。科学的发展史证明:随着社会、经济的需要,边缘科学和新兴科学会相继出现,但边缘科学的出现并没有消灭传统科学。例如海洋物理和海洋化学都是边缘科学,海洋学、物理学和化学依然存在。为什么一定要把对企业未来的财务预测强加给财务会计呢?”2008年,青年学者杜兴强和章永奎在《财务会计理论》中也这样提到:“我们认为,‘如何利用权责发生制下的盈余信息直接导出或预测未来现金流量的流入流出的金额、时间及其不确定性’不是一个可以想当然的问题。”这句话也说明了财务会计与管理会计存在质的差异。
(二)时间维度的缺失:会计核算理论的核心问题
1.绝对时间说的自然时间与相对时间说的社会时间:会计理论面向不同的时间观
从哲学角度来说,时间与空间一样,都是事物存在的形式。时空离不开物质。没有时间,就没有生活。自文明思想的开端,时间之谜就一直折磨着诗人、物理学家和哲学家。然而,由于时间与空间不同,空间能够容易地为人们所感触,而时间存在却不容易为人们所感知(世界是四维时空)。时间不仅被用来综合思维、身体、社会生活的种种形态,而且被作为全球测量、协调、管理和控制标准化的准则(芭芭拉·亚当,2009)。不同的时间观导致人们对事物的观察与观念的差异。因此,关于时间的认识也是不尽相同。2011年,著名物理学家史蒂芬·霍金在《时间简史》中提到三种时间:宇宙学时间(宇宙在时间方向上膨胀而不是收缩)、热力学时间(时间方向上无序度或熵增加)、心理学时间(人们感觉时间流逝的方向,人们可以记忆过去而不是未来)。一般把宇宙学时间、热力学时间归类为“自然时间”,心理学时间当作“社会时间”。在社会学领域,主要有两种时间观影响着人们对事物及其运动方式的看法。一是绝对时间说的自然时间观;二是相对时间说的社会时间观。
20世纪之前的科学,其时间观源于牛顿的绝对时间。绝对时间永恒地、均匀地流动,与其他任何事物毫不相关。绝对时间流动不存在“变化”,它可以被分割成类似空间的小单元,而且是可逆的。
借鉴吸收爱因斯坦的相对论时间观及著名物理学家史蒂芬·霍金在《时间简史》的三种时间观,当前社会学家认为,社会时间和自然时间有着根本的区别。社会时间具有独特的属性,不是单一的而是多重的,时间呈现流动的属性且不可逆。过去和未来的区别清晰可辨。
2.基于空间维度而不是时间维度的区分标准:“边界论”观点的根源
3.企业边界不能作为划分财务会计和管理会计本质特征的标志
本质指事物本身所固有的,决定事物性质、面貌和发展的根本属性。划分事物本质特征的标志应当是事物内在的、相对稳定的。自从“财务会计”与“管理会计”词汇产生至今,人们习惯于以“企业边界”来区分财务会计和管理会计。然而,“企业边界”这一标志本身具有高度的不确定性。理由是:第一,“企业边界”的概念不清晰。由于企业边界模糊,因此在与企业利益相关的人员中,究竟有哪些属于企业外部人员,哪些属于企业内部人员?这很难分清。例如,企业独立董事成员是企业内部人员还是企业外部人员?他应当获得财务会计信息还是管理会计信息?从公司治理结构角度来分析,企业独立董事成员就是董事会成员,是决策人员,应当属于企业内部人员,需要拥有管理会计信息,而在现实当中企业通常只为独立董事成员提供财务会计信息。第二,“企业边界”是不断变化的。尤其在不远的将来,许多企业很可能成为没有边界的经济组织。其实,当前社会已经出现了不少没有边界的经济组织,如,跨越企业的业务团队、供应链管理者。由于企业没有了“企业边界”,财务会计和管理会计就失去划分标志而无法区分出来。这是不符合现实的。第三,“企业边界”不是会计的内在属性。事物的特性只能来源于事物内部而不能够是事物外部。企业边界是会计存在的外部环境,而不是会计内部属性,因而不应当将“企业边界”作为划分财务会计和管理会计的标志。
4.“边界论”在逻辑上难以自洽
一个命题为真必须符合两个条件:一是命题的逻辑为真,就是该命题在内在逻辑上不会推出相互矛盾的命题;二是命题的实践为真,就是该命题能够在实践中得到证明。“边界论”认为,财务会计是主要向企业外界有关利益集团提供财务信息和其他信息的会计,即为对外会计。管理会计是主要为企业内部管理当局内部经营决策提供信息的会计,即为对内会计。但是,在现实中,企业外部利益相关人不仅需要财务会计信息,也需要管理会计信息;同样,企业内部管理当局不仅需要管理会计信息,也需要财务会计信息。显然,“边界论”在逻辑上难以自圆其说。
(一)“本质论”的时间依据
(二)未来经济业务的确认与计量:“本质论”必须解决的逻辑问题
既然财务会计是面向过去会计、管理会计是面向未来会计,那么,“本质论”面临的问题是未来经济业务并未发生,如何把未来的经济业务确认进入管理会计的信息系统中?因为过去经济业务容易确认与计量,财务会计就不存在逻辑上的问题。
从逻辑上说,未来业务没有发生,管理会计就会因为没有业务来源成为巧妇难为无米之炊。但是,未来业务没有发生,人类就不进行预测?答案是否定的。人类不仅从来就没有放弃这方面的努力,而且在经济业务越来越复杂的情况下,人类更加需要努力地预测和把握未来。人类凭着自己的能力对将来的事情进行预测和把握。同理,虽然没有未来的经济业务,人类可以把预测的经济业务确认进入管理会计的信息系统。如,金融行业创新的金融衍生工具,就都是面向未来的经济业务。这些金融工具所创新金融业务都可以被确认并计量进入管理会计系统。金融衍生工具会计就是面向未来会计。未来经济业务的不确定性,一方面增加了管理会计确认、计量、报告未来经济业务的困难,但是,另一方面,这也说明了管理会计在企业决策中的重要性。人类必须从经济角度,以量化的形式协助企业管理决策。
一般来说,事物性质决定了事物存在方式与表现形式。财务会计和管理会计的性质确定也就相应解决了经常有争议的财务会计和管理会计的目标、确认与计量的问题。
(一)“本质论”下财务会计和管理会计的目标及其经济基础
1.受托责任是财务会计的目标、决策有用性是管理会计的目标
会计目标(通常指的是财务会计目标)是指人们通过社会实践预期所要达到的标准。当今理论界对会计目标经常争论不休。有人赞同“受托责任观”;有人支持“决策有用观”;有人认为两种观点应当相提并论,即“并重观”(葛家澍,2006);有人坚持包容观,认为“决策有用观”包括“受托责任观”;还有一些人认为应是“决策有用观”与“受托责任观”的“互相融合”(杜兴强和章永奎,2008)。
根据“本质论”的原理,财务会计目标应当适用于“受托责任观”,而管理会计的目标适用于“决策有用观”。财务会计的性质是确认并计量过去经济业务的信息;管理会计的性质是确认并计量未来经济活动的信息。财务会计采用的是历史信息,能够说明经济业务过去发生的情况,它并不能够作为对将来经济业务选择的经济决策,这是因为决策时主要应该考虑未来可能发生的经济事项,而这在财务会计的信息中并不能得到反映。但是,它可以用来证明“受托者”在受托期间内履行经营责任的情况,因为财务会计的信息是已经发生了的、相对确定的信息。管理会计是面向未来会计,提供反映未来经济事项的会计信息,因此,它能够履行“决策有用观”。但是,管理会计不能够履行“受托责任”的目标。因为管理会计是未来发生的信息,并不是已经发生的信息,业务最终是否发生存在着不确定性。
2.财务会计和管理会计目标相分离:源于企业所有权与经营权的分离
这个时候,受托关系能够持续下去就必须有双方共同信任的东西来证明委托方所委托的要求在委托期间得到受托方的有效执行。那么,什么能够证明受托方履行了受托责任?当然只有发生过的事情才能够证明,而不是未发生的事情。因为,只有历史经济事项才是有证据可以验证的。未来的经济事项只能是预测的,具有非常大的不确定性。同时,对于已经发生的经济事项的会计核算必须是一致的,否则,会计信息就会发生争议。这就要求有共同的会计核算规则。这就是财务会计概念框架产生的根源。另一方面,由于会计是受托方提供的,为了消除委托方与受托方之间的不信任,注册会计师职业就应运而生了。
管理会计是对未来发生的经济业务的反映,拥有决策所需要的关于企业未来经济活动的信息,故而,管理会计承担了决策有用性的会计目标。
总而言之,企业所有权与经营权的分离,财务会计承接了受托责任的会计目标,管理会计承担了决策有用性的会计目标。
(二)财务会计和管理会计的确认、计量
从一定意义上说,会计是一种定量化的信息系统,会计计量不论在理论上还是在实务上都是会计的核心。许多人都认为,会计计量是确认的一个组成部分。甚至20世纪30年代以来,会计学界逐渐流行这样一种观点:“会计就是一个计量过程。”因此,会计计量在会计中,特别是财务会计中关系重大。FASB在1984年发表的第5号财务会计概念公告《企业财务报表的确认与计量》中将会计的计量属性表述为五种属性:历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、公允价值(未来现金流量贴现值)。其中,现在争议最大就是财务会计到底是用历史成本还是公允价值。自20世纪80年代以来,传统历史成本会计受到了前所未有的冲击。此后,公允价值被越来越广泛地运用于财务会计计量当中。2008年金融危机席卷全球,把公允价值计量模式推到了风口浪尖,而后进一步引发国际国内会计界对公允价值计量属性去留的大争论。
依据财务会计和管理会计的性质来推断,我们不难看出:财务会计计量属性符合历史成本的特征,管理会计计量属性符合公允价值的特征。财务会计是确认、计量企业已经发生过的经济事项。这些已经发生的经济事项当然就应当根据实际发生的情况进行计量。而管理会计是确认、计量企业未来的经济事项,这些未来发生的经济事项的计量也自然应当根据未来经济事项发生的可能价格情况进行计量,这正是公允价值的计量属性所要求的特点。
随着企业信息化的发展,财务会计和管理会计的性质与边界问题已经成为阻碍企业信息化发展的障碍。关于财务会计和管理会计的性质与边界的问题,当前广泛流行的“边界论”认为:财务会计是对外会计,管理会计是对内会计。本文认为,这种观点由于在逻辑上难以自洽,以及其依据的“企业边界”不是事物内在的、相对稳定的属性,因此不能作为划分财务会计和管理会计本质差异的标志。
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