随着国家治理体系现代化的不断推进，政府管理绩效日益受到全社会的广泛重视，特别是在我国经济从高速增长向高质量可持续发展转型的形势下，强化财政资金管理绩效成为可持续发展的基本要求。为此，国务院和财政部出台了多项政策强化财政资金绩效管理。对财政资金进行绩效管理首先要解决与之相适应的信息问题，“双系统”的政府会计体系已经规范了收付实现制下的支出信息和权责发生制下的费用信息的生成与报告，但是现行《行政单位财务规则》（以下简称《规则》）没有对成本费用事项进行规范，致使《规则》与政府会计准则制度不相适应，也没有适应预算绩效管理相关政策的变化，为此，应将成本费用事项纳入《规则》以形成行政单位完整的财务管理体系，指导和规范其财务管理实践。

一、行政单位成本管理的特殊性

费用是财务会计中的一个要素，是将行政单位的各项经济资源流出按照用途和会计期间进行归集的结果，根据《政府会计制度—— 行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）的规定，在基于财务会计核算的情况下，行政单位可以按照业务活动费用、资产处置费用、其他费用分类对费用要素进行管理。成本是将费用按照成本计算对象进行重新分类归集的结果，是单位或组织内部进行财务管理的一个有效工具，其在绩效衡量和评价方面具有重要的作用。由于行政单位业务类型广泛，在费用重分类为成本的过程中，如何使得成本归集更加客观、科学，如何将成本与绩效评价紧密结合，如何使成本信息真实、完整、可靠，如何保证单位资金配置的合规有效，对于行政单位财务管理工作的开展至关重要。与其他组织相比，行政单位的成本管理具有一定的特殊性。

（一）成本管理对象具有多元性

行政单位履行职能所涉事项具有独特性：一是不同行政单位的业务事项不可类比；二是同一行政单位不同期间所涉专门事项也存在差异；三是行政单位的非营利性运营管理要求导致各事项的耗费与产出难以以归集分配模式计量成本。行政单位按照业务发生的独立性可以将业务划分为经常性事项和专项性事项，经常性事项是指行政单位为维持自身运转所发生的事项，不同部门或组织发生的经常性事项不同，成本管理不仅需要评价整个部门的成本信息，还需要单独评价具体事项的成本信息，这就需要将不同部门或不同经常性事项设置为成本对象；专项性事项是指行政单位发生的特定项目，包括内部独立事项和外部合作事项。从部门或组织管理的角度来看，这两类事项涵盖不同性质的业务，在成本核算和成本管理时需要进一步细分，形成丰富且多层次的成本管理对象。

（二）基于组织目标确定成本的适当性

行政单位不以营利为目的，缺少以利润为标准的成本底线，同时其业务活动具有独特性，缺少市场类比的计量标准，因此，在对成本计算对象的成本核算与评价过程中容易存在“花多少钱都不多，花多少钱都不少”“既没有天花板又没有底线”的问题。马克思曾提出，社会主义国家必须要限制开支，即精简政府机构，建设廉价政府。廉价政府要求尽可能用最少的行政成本实现最优的行政管理，以最低的成本追求效用的最大化，即政府需要考虑在各事项中投入多少成本是适当的。因此，有必要以具体的组织目标为导向设置成本底线或成本区间，以监督和优化政府的成本支出。其一，行政单位的运行宗旨是履行公共管理责任和行使公共权力，宗旨指导下的组织目标决定了资源配置方式和资源投入量。其二，行政单位应将提高单位绩效和公众满意度作为组织目标，在宗旨指引下确定公共产品或服务的目标要求，根据目标要求确定不同程度的成本投入（姜宏青和宫燕燕，2016）。其三，组织目标的制定要结合行政单位所处的地域环境和经济特征，同时考虑不同地区相同部门或同一部门不同时期的目标约束。

（三）基于产出效果评价成本的有效性

随着我国政府职能从管理向绩效导向的服务型政府的转型，政府越来越强调在提供公共服务的过程中实现“成本—— 效益”的最大化，强调政府成本的有效性和合理性，落实“花钱必有效，无效必问责”的管理原则。从3E指标看，有效性表示有效产出（效果）的最大程度，即效果对最终目标的影响程度，包括公众满意度、实现的社会效果、政策或项目的质量等。从成本与绩效的关系看，绩效与成本之间存在着“天然”的耦合关系，这是因为，成本有效性融合了3E指标，它能从内部（供给侧）的视角评价行政单位行为合绩，如果遵从成本有效性的逻辑，再结合外部利益相关者的满意度，就可以鉴别行政单位业务活动的成败得失（王雍君，2018）。因此，行政单位可以根据成本与绩效评价之间的因果关系，基于不同事项的产出效果评价成本的有效性，这能从根源上促进行政单位控制公共产品和服务的成本，实现目标最大化和成本最小化。

（四）以成本标准化建设评价成本的公平性

行政单位的资金来源于财政拨款，具有法定持续性的特点，其成本与收入之间没有必然的因果联系，难以通过市场标准来评价成本的适当性和有效性，量化出行政单位的成本信息如何使用，如何在社会发展区域之间、不同层级单位之间、不同事权部门之间等多个方面实现成本投入的公平考量，需要建立与标准化要求相一致的资源投入（成本）标准体系（姜宏青和王翔，2020）。成本标准旨在控制行政单位为形成既定产出所发生的耗费，包括投入标准和评价标准。投入标准要契合业务事项的特征，依据成本对象的特点设置预算标准、资产标准、投资标准等；评价标准要兼顾各方利益相关者多元化的信息需求，根据行政单位职能领域范围、组织行为类型设置行业标准、待遇标准、服务标准等。有时相同职能领域不同地区的评价标准也会有所差别，因此，评价标准的制定一方面需要考虑经济发展水平、财政承载能力、社会发展需要等因素，量化这些因素对评价标准的影响程度并赋予权重，建立不同区域相同部门或单位、相同事项可比的成本标准区间；另一方面应考虑单位规模、职能等因素，不同层级部门（省、市、县、乡）之间的运行成本（人均成本）标准需要做不同的设计。

二、《规则》对成本费用的规范对策

行政单位成本费用反映财政资金的耗费，反映存量资产的价值转移，反映特定事项的投入价值，是行政单位资金运动过程的组成部分，理所当然属于财务管理的范畴，应该纳入《规则》的规范体系。“成本费用”作为财务管理的一个组成要素，应和其他要素一样按照《规则》的基本框架确定其应该规范的内容体系，包括：成本费用预算、成本费用的核算或流程管理、成本费用的控制、成本费用的监督、成本费用的分析和评价等。

（一）明确成本费用管理的总体要求

1.明确成本费用管理的目标。为适应政府会计准则制度的客观要求，体现财政政策对行政单位财务管理的指导作用，《规则》的修订应结合行政单位财务管理目标，将成本与绩效评价一体化贯穿于成本管理全过程，并融合适当、有效、公平的价值理念。为此，成本费用管理的目标可以表述为：促进行政单位加强成本核算工作，减少不必要的成本消耗，保障和提升单位的经济效益，完善绩效考核与评价的管理基础。

2.定位成本费用管理的功能。行政单位成本费用管理应对单位资金运动过程中的各个环节进行合理管理，建立有效的成本管理机制，强化成本意识，细化成本核算，合理计算行政单位经常性事项和专项性事项的成本支出。为此，成本费用管理的功能或作用可以表述为：利于行政单位进行成本控制；利于行政单位进行绩效评价；利于为单位的成本信息需求者提供决策和评价依据。

3.规范行政单位成本的概念。为使行政单位的成本信息得到有效利用，《规则》应当对其概念进行规范。行政单位应当以权责发生制财务会计数据为基础进行成本管理，其中，成本是指单位特定的成本核算对象所发生的资源耗费，包括人力耗费，公务耗费，建筑物、设备和知识产权等资产耗费以及其他耗费。在整体层面上，成本可以分为运行成本和项目成本—— 运行成本是部门或单位日常运转（即经常性事项）消耗的资源，以单位、部门或者行政人员为成本计算对象；项目成本是部门或单位完成特定项目任务（即专项性事项）所消耗的资源，以不同专项为成本计算对象。在具体层面上，运行成本可以按照经常性事项的类别划分为单位整体成本和内部分部门的运行成本，项目成本可以按照专项性事项的类别划分为内部专项成本和外部专项成本。

（二）规范费用的信息体系

费用将与当期损益有关的支出以权责发生制为基础予以分期，根据耗费形成方式的不同可以划分为两种表现形式：一是当期资产耗费和货币支出不予以资本化而直接形成的费用；二是以前期间货币支出资本化形成的资产（或者称为存量资产）本期以折旧摊销等计量方式形成的费用。结合《政府会计制度》，行政单位的费用信息应当按照经济分类划分为“业务活动费用”“资产处置费用”“其他费用”，在这三类一级科目下，“业务活动费用”按照项目、服务或者业务类型、支付对象等，“资产处置费用”按照资产类别、资产处置形式等，“其他费用”按照费用生成方式设置明细科目，以核算行政单位为履行职能和日常运转发生的各项耗费。报告期末或者成本计算周期期末，将业务活动费用中的工资福利支出、对个人和家庭的补助、商品和服务支出、对企事业单位的补贴、其他支出、基本建设支出、其他资本性支出等结转入运行成本或项目成本科目，形成成本计算对象的成本。

（三）规范成本的核算流程

1.成本计算对象。行政单位应当根据职能目标、业务事项特征等确定成本计算对象。其中，针对经常性事项，行政单位应按照单位整体、内部组织部门、业务团队等多层次确定成本计算对象，以便于反映不同部门或组织的总成本；针对专项性事项，行政单位应按照业务活动、政策或项目、公共服务或产品等多维度确定成本计算对象，以便于反映不同项目的总成本，对于特别复杂的项目，可以再在项目内部按照多层次、多维度划分不同任务、不同部门的中间成本计算对象。另外，根据行政单位提供服务的性质不同，行政单位也可以按照政府性服务、社会性服务、其他服务等服务目标确定成本计算对象(姜宏青和魏燕芹，2018)，以便于通过多维度分类形成反映不同事项的成本计算对象。

2.成本项目和范围。行政单位应当根据费用分类规范，按照成本经济用途、成本要素等设置成本项目，并对成本计算对象按照成本项目进行数据归集。参照政府支出经济分类，行政单位的成本项目可以分为人力耗费、公务耗费、设施耗费，不同业务事项的成本项目涵盖种类不同，人力耗费主要包括工资福利支出、对个人和家庭的补助等，设施耗费包括基本建设支出、其他资本性支出等，经常性事项的公务耗费包括商品和服务支出等，专项性事项的公务耗费包括商品和服务支出、对企事业单位的补贴、其他支出等。不属于成本计算对象的耗费，不能计入该成本计算对象的成本，如转移性支出、债务利息支出等。

3.成本计算周期。为准确反映各成本计算对象的总成本，要合理确定成本计算周期。为此，行政单位应当根据成本项目和成本计算对象确定成本计算周期。对于经常性事项，各期发生耗费相对稳定且周期性不明显，行政单位应以报告期间为成本计算周期（赵西卜等，2016）。对于专项性事项，在一个报告期内完成的项目以及常年进行的项目（如扶贫服务、养老服务等）以报告周期为成本计算周期；对于需要多年进行的项目（如建设项目、科研项目等），以项目周期为成本计算周期，每年年末反映项目已发生的成本支出。

4.成本计算方法。行政单位应当根据成本项目和成本管理要求，对具体的成本计算对象采用不同的成本计算方法，涉及多个部门或多项任务且在某一时期连续性投入的项目应采用作业成本法或分步法，涉及大批量且各批量成本较为固定的项目应采用分批法或标准成本法，成本计算对象为业务活动、单位整体的应采用完全成本法，成本计算对象为政策或项目、公共服务或产品、组织或部门的应采用制造成本法。各部门或单位应当选择合适的成本计算方法且尽量在各期间和项目间保持一致，若单位业务活动发生变化，应相应调整成本计算方法。

5.成本归集和分配。行政单位的成本计算对象往往基于事项进行划分，借助于信息系统可以划分到基层的微小单元或个体单元，可以实现“需要评价谁的绩效就能够提供谁的成本”这样的目标，但成本计算仍然存在独立负担和共同负担费用的现实情况，需要根据“谁受益，谁承担”的原则将费用在不同成本计算对象间或同一成本计算对象的不同期间进行分配。成本归集和分配应当以明确成本计算对象与成本项目之间的关系为前提，与成本计算对象有直接联系的成本项目属于直接费用，可以直接计入成本计算对象；与成本计算对象没有直接联系或者不易直接计入成本计算对象的成本项目属于间接费用，应当先按照成本项目进行归集，然后根据资源消耗方式以及具体业务情况确定合理的分配标准或方法，将间接费用分配到不同的成本计算对象。当成本计算对象为委托外部组织完成的各种物品、建设工程项目、自行研发项目时，应当利用“在建工程”“加工物品”“研发支出”等成本费用科目，将成本项目进行归集并结转实际发生的费用；当成本计算对象为其他的经常性事项时，应当利用“业务活动费用”科目，将成本项目进行归集并结转实际发生的费用。

6.成本报告与分析。行政单位成本管理不仅要生成和报告成本信息，还要对成本信息进行分析和使用，为此，行政单位应当建立成本支出优先次序，细化成本支出审批指标，在项目活动开展过程中，行政单位应动态跟踪实际发生的成本支出，实时考核、分析与预算成本的差异，分析原因，及时采取改进措施以保证预算落实。《规则》应当在财务报告和财务分析中增加成本费用的相关内容，包括编制成本明细表主表以及运行成本明细表、项目成本明细表、项目分类表、人员费用考核表等附表；在财务情况说明书中，说明行政单位本期成本费用，并总结成本管理经验，对发生的问题及时提出改进意见；财务分析的内容应包括成本发生情况、人均成本变动情况等；财务分析的指标应增加成本增长率、人均成本、各部门运行成本占总运行成本的比率、各项目成本占总项目成本的比率等。

（四）将成本费用纳入预算管理体系

全面实施预算绩效管理要求行政单位基于预算资金管理环节将单位预算收支、政策和项目全部纳入预算管理，《规则》应将成本费用纳入预算管理体系并采用“两上两下”的审批模式。行政单位应当根据绩效目标和业务类型确定相应的标准成本或预算成本，标准成本适用于容易按单位制定标准的成本项目，应利用数量标准和价格标准来制定；预算成本适用于不易按单位制定标准的成本项目，应根据资产耗费和人工耗费来制定；成本预算的编制应采用权责发生制，落实责任分配，在做好定额标准和预算要求的同时，保证各项业务资金得到合理配置。行政单位应当对运行成本编制运营预算，对专项成本编制专项预算，可以根据职能变化和业务事项需求，在政策规范的指导下适时调整预算；要强化预算审核，对超出预算范围的成本支出严格把控（胡景涛，2019），要将成本预算纳入监督与考核体系；要从成本效益角度对预算资金的使用效果展开评价，为成本预算的改进和成本管理提供支持。为使成本管理与资产管理相结合，行政单位应当在准确计量存量资产耗费的同时，考虑现有资产无法满足履行职能需要或资产需要更新等因素，编制增量资产预算，防止出现重复购置、使用效率低下等情形。