2020年12月9日，国际会计准则理事会（IASB，以下简称理事会）发布了《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》《国际财务报告准则第11号——合营安排》和《国际财务报告准则第12号——在其他主体中权益的披露》（以下分别简称《国际财务报告准则第10号》《国际财务报告准则第11号》和《国际财务报告准则第12号》）实施后审议的意见征询稿（以下简称意见征询稿），就需要进一步研讨的实施问题向全球利益相关方征求意见，征求意见期于2021年5月10日截止。

一、有关背景

实施后审议是国际财务报告准则基金会《应循程序手册》要求理事会在制定和完善国际财务报告准则过程中的一道必要工作程序，一般在新发布或重大修订后的国际财务报告准则在全球范围内实施两年以后启动。理事会拟通过实施后审议评估以下内容：一是企业执行相关准则时形成的财务报表是否如实反映了企业的财务状况和经营成果，是否有助于财务报表使用者知悉相关情况后进行经济决策；二是执行相关准则时遇到的挑战；三是相关准则可能导致不一致运用的领域；四是执行相关准则及使用或审计相关信息时是否存在未预期的成本。

实施后审议工作主要包括两个阶段：一是理事会识别和评估需要在意见征询稿中进一步检验的问题；二是理事会根据全球利益相关方对意见征询稿所反馈的意见和建议，决定下一步工作，如增加准则制定项目或研究项目。

二、意见征询稿的主要内容

理事会已在第一阶段分别就《国际财务报告准则第10号》《国际财务报告准则第11号》和《国际财务报告准则第12号》的实施问题征求了利益相关方的意见建议，完成了第一阶段的问题收集和初步研究工作。意见征询稿中利益相关方反馈的主要实施问题以及理事会工作人员的具体分析如下：

（一）《国际财务报告准则第10号》

《国际财务报告准则第10号》的相关问题主要聚焦在以下四个方面：一是投资方拥有对被投资方的权力，具体包括被投资方的相关活动、投资方拥有的与被投资方相关的权力、投资方不拥有多数表决权时的控制等；二是有能力运用被投资方的权力影响其回报金额，具体包括主要责任人和代理的确定、实质代理人等；三是投资性主体，具体包括识别投资性主体的标准、作为投资性主体的子公司等；四是相关会计处理，具体包括投资方与被投资方的关系发生变动、购买不构成业务的子公司的部分权益等。

1.投资方拥有对被投资方的权力——被投资方的相关活动

部分利益相关方发现，在一些情况下识别被投资方的相关活动存在困难，如当两方或多方能够单独主导被投资方不同活动时。另外，部分利益相关方认为，当被投资方的相关活动发生在不同时期或以未来事项为条件时，识别被投资方的相关活动涉及重大判断。在上述情形下，每项活动对被投资方的回报产生的影响随着时间变化而变化，增加了在被投资方存续期内的评估复杂性。

工作人员在意见征询稿中分析指出，理事会在制定《国际财务报告准则第10号》时，已决定要求主体对控制定义所涉及的被投资方活动（相关活动）进行解释。理事会曾明确，投资方拥有对被投资方的控制，必须有现实能力主导对被投资方的回报金额产生重大影响的活动。理事会认为上述要求有助于评估不通过表决权或类似权利主导被投资方时的控制。另外，当两方或多方对被投资方的不同活动具有决策权时，《国际财务报告准则第10号》要求投资方确定影响被投资方回报程度最大的相关活动，而不要求投资方能够主导影响被投资方回报的所有活动。

2.投资方拥有对被投资方的权力——投资方拥有的与被投资方相关的权力

部分利益相关方表示评估投资方对被投资方拥有的权利是否为保护性权利存在困难，如评估特许经营协议中特许经营权人拥有的权利是否能够限制其他方主导相关活动。

工作人员在意见征询稿中分析指出，法律和合约协议均能授予决策权利，《国际财务报告准则第10号》已明确授予投资方权力的权利，以及未授予投资方权力的其他权利。另外，《国际财务报告准则第10号》应用指南中关于授予投资方权力的权利的内容，将有助于确定投资方是否控制被投资方，或者其他方享有的权利能否阻止投资方控制被投资方。投资方应评估其享有的权利和其他方享有的权利的性质，以决定上述权利是否为保护性权利，且仅实质性权利而非保护性权利能授予投资方权力。

3.投资方拥有对被投资方的权力——权力的持续评估

部分利益相关方要求理事会就事实或情况发生变化时，投资方应当如何重估自身及其他方的权利（包括潜在表决权）提供额外指南。如部分利益相关方要求理事会明确市场条件变化如何影响潜在表决权是否具有实质性的评估。

工作人员在意见征询稿中分析指出，理事会已要求在事实和情况表明控制的要素发生变化时，投资方应当重新评估其是否控制被投资方。投资方持有的金融工具（如期权）可能授予其拥有对被投资方的权力，但仅需考虑实质性的潜在表决权。投资方应考虑所有事实和情况，以确定一项权利是否具有实质性，而标的股份的转换价格和现行市价的比较仅是投资方应予考虑的一个因素，因此仅是市场条件的变化通常不足以改变控制的判断。

4.投资方拥有对被投资方的权力——投资方不拥有多数表决权时的控制

部分利益相关方指出，在一些情况下，评估投资方不拥有多数表决权时的控制面临挑战，可能导致不一致的判断结果。部分利益相关方提及《国际财务报告准则第10号》规范的以下情形：综合考虑投资方持有的表决权份额相对于其他投资方持有的表决权份额的大小以及其他投资方持有表决权的分散程度后，投资方不拥有多数表决权时可能具有主导被投资方相关活动的实际能力。另外，部分利益相关方就投资方不拥有多数表决权时获得控制是否应持有表决权的最低比例及其最低比例的金额提出了不同观点。此外，部分利益相关方认为当其他投资方持有的表决权较为分散时，持续评估控制的相关要求面临挑战，因此要求投资者监控被投资方与其他方的交易和事项显得较为繁琐。

工作人员在意见征询稿中分析指出，理事会已明确了投资方不拥有多数表决权并且不具有与主导被投资方相关活动的其他合约权利时享有控制的情形。另外，《国际财务报告准则第10号》以控制作为判断合并范围的唯一标准，且要求对所有法律、合约及其他事实和情况进行综合和定性评估，避免设置定量标准。此外，理事会已要求企业评估控制时应考虑所有事实和情况，不会重新制定持续评估的标准。

5.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额——主要责任人和代理人的确定

部分利益相关方认为，决策者在确定其为主要责任人还是代理人时面临挑战。部分利益相关方指出，决策者获得的回报及其他利益受到复杂交易安排的影响且取决于未来事项或业绩。在该情形下，评估决策者面临可变回报的风险是否与代理人一致存在挑战。关于在确定决策者为主要责任人还是代理人时，是否规定享有回报的最低水平及最低水平的金额，利益相关方持有不同观点。

工作人员在意见征询稿中分析指出，《国际财务报告准则第10号》已明确有关控制的判断要求也适用于代理关系，并指出识别权力和回报的联系对区分主要责任人和代理人很重要。另外，理事会反对在判断代理关系时设置享有回报的定量标准，并认为决策者承担可变回报的风险越大，其越有可能为主要责任人。

6.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额——实质代理人

部分利益相关方认为，当合同中未列明代理关系时，较难判断投资方或其他方是否为代理人（实质代理人）。如，当同一控制下的双方均为被投资方的投资方时，在确定其中一方是否为另一方的代理人的过程中，较难确定应考虑哪些因素。

工作人员在意见征询稿中分析指出，理事会已要求评估控制时，投资者应联合考虑其实质代理人持有的决策权和自身持有的决策权。另外，理事会认为不宜假设可能成为实质代理人的各方一直都是实质代理人或一直都不是实质代理人，并承认实质代理人的判断涉及会计判断，且该判断包括考虑关系的性质和各方的交互作用。

7.投资性主体——识别投资性主体的标准

部分利益相关方认为投资性主体的现行定义不够完善，要求进一步明确定义中的以下方面：一是商业目的，即参与被投资方管理的程度；二是投资退出战略，即投资性主体具有投资退出战略的证明文件的正式程度；三是公允价值计量，即证明公允价值信息用于内部报告和经济决策应满足的条件。

工作人员在意见征询稿中分析指出，理事会在定义投资性主体时建议了六个应满足的标准。考虑利益相关方的反馈意见后，理事会认为上述六个标准的限制性过强且应聚焦于商业模式而非企业架构。企业必须满足投资性主体的定义才能成为投资性主体，定义已经包含投资性主体的典型特征，有利于在明确定义投资性主体和定义过于描述性之间实现平衡。

8.投资性主体——作为投资性主体的子公司

部分利益相关方认为，要求投资性主体以公允价值计量作为投资性主体的子公司，而不是将其纳入合并范围，将导致以下信息的缺失：一是中间层子公司持有的投资，如关于上述投资的公允价值及其变化的信息；二是中间层子公司提供的与投资相关的服务，如服务的收入和成本；三是中间层子公司持有的其他资产和负债，如现金余额和负债。另外，部分投资性主体仅自愿披露上述信息。

工作人员在意见征询稿中分析指出，在对理事会于2011年关于投资性主体的意见征询的反馈中，部分利益相关方建议至少部分中间投资性主体（如仅为了法律、税收和监管目的设立的子公司）应纳入合并范围而不是采用公允价值计量。理事会认为，对于投资性主体对子公司的投资（除仅提供投资相关服务的子公司），公允价值信息是最具相关性的信息。并且，理事会并未明确区分作为投资性主体的子公司类型的概念基础和实务方法。

9.会计处理——投资方与被投资方的关系发生变动

部分利益相关方要求国际财务报告准则应对改变投资方与被投资方关系的交易、事项或情况如何进行会计处理提供更多指引，如一项交易中母公司对子公司失去控制但仍作为共同经营参与方。部分利益相关方不同意失去控制后对剩余股权（如对联营企业的投资）采用公允价值重新计量，因为单独来看，剩余股权并未发生变化，对其进行重新计量并不合适。

工作人员在意见征询稿中分析指出，理事会已经考虑该议题，如2014年理事会修订《国际财务报告准则第11号》，增加对共同经营投资的会计处理，但国际财务报告准则并未规范改变投资方与被投资方关系的所有交易、事项或情况。另外，理事会于2008年修订《国际会计准则第27号——合并和单独财务报表》时，引入了对子公司失去控制的会计处理（后被《国际财务报告准则第10号》采用）。理事会认为母公司对原子公司持有的剩余股权应采用丧失控制权日的公允价值计量，因为丧失控制权是一项重大经济事项，采用公允价值计量以反映投资方与被投资方的现存关系不同于母公司与子公司的关系。

10.会计处理——购买不构成业务的子公司的部分权益

部分利益相关方认为，投资方对获得不构成业务的子公司的控制权如何进行会计处理不够明确，特别是投资方是否应确认非控制性权益。反馈意见表明存在两种实务方法：一是《国际财务报告准则第3号——企业合并》（以下简称《国际财务报告准则第3号》）第2段规定的方法，即根据相对公允价值将对价分摊至各项资产和负债；二是《国际财务报告准则第3号》规范的购买法，即应确认非控制性权益。

工作人员在意见征询稿中分析指出，《国际财务报告准则第3号》要求母公司对被购买方（指合并方在企业合并方获得控制的企业或业务）确认非控制性权益，且《国际财务报告准则第3号》仅适用于构成业务的子公司的合并。另外，《国际财务报告准则第10号》要求母公司将所有子公司纳入合并范围，并将非控制性权益定义为子公司权益中非直接或间接归属于母公司的部分，且子公司无需构成业务。

（二）合营安排

《国际财务报告准则第11号》的相关问题主要聚焦在以下三个方面：一是《国际财务报告准则第11号》以外的合作安排，二是合营安排的分类，三是共同经营的会计处理。

1.《国际财务报告准则第11号》以外的合作安排

部分利益相关方认为，国际财务报告准则并未规范所有类型的合作安排的会计处理，如安排中的两方或多方共同管理活动，但该安排缺少共同控制，并不满足《国际财务报告准则第11号》定义的合营安排。例如，合作安排的参与方能够对该安排产生重大影响，该参与方应按照《国际会计准则第28号——对联营企业和合营企业的投资》进行会计处理。然而，部分利益相关方认为类似于共同经营的会计处理更能如实反映该安排的经济实质。

工作人员在意见征询稿中分析指出，《国际财务报告准则第11号》采用了《国际会计会计准则第31号——合营中的权益》中将合营安排认定为合营企业的两项标准：一是各参与方均受到该安排的约束；二是两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。另外，《国际财务报告准则第11号》以外的合作安排一般是因为其不满足共同控制。

2.合营安排的分类

部分利益相关方认为将合营安排分类为共同经营和合营企业涉及重大判断且较为繁琐，要求简化《国际财务报告准则第11号》中合营安排的分类方法。

工作人员在意见征询稿中分析指出，《国际财务报告准则第11号》要求未通过单独主体达成的合营安排应当划分为共同经营。理事会认为合营安排的会计处理应反映各参与方在该安排中权益产生的权利和义务，而无论安排的架构和法律形式。在执行《国际财务报告准则第11号》时，一些情境下基于其他事实或条件（如主要功能是为其各参与方提供产出的合营安排的活动），将通过单独主体达成的合营安排被划分为共同经营。

3.共同经营的会计处理——购买共同经营的产出份额

部分利益相关方认为，当合营方承诺购买共同经营的产出份额与其在共同经营中的权益份额存在差异时，《国际财务报告准则第11号》应进一步明确以下问题：一是合营方确定其共同持有的资产和共同承担的负债的份额的基础；二是对初始确认的资产和负债金额与该合营方初始投入的权益之间的差额如何进行会计处理。

工作人员在意见征询稿中分析指出，国际财务报告准则解释委员会（以下简称解释委员会）曾针对共同经营的会计处理发布若干议程决议。解释委员会曾于2015年3月提及，理解合营方购买共同经营的产出份额与其在共同经营中的权益份额存在差异的原因对确定合适的会计处理具有重要意义。

4.共同经营的会计处理——合营方的负债

部分利益相关方认为，共同经营中的合营方确认的负债应反映其主要责任，并同时考虑与第三方供应方的协议与共同经营活其他合营方的协议以反映预计经济风险。

工作人员在意见征询稿中分析指出，解释委员会于2019年3月声明合营方确认的负债包括其负主要责任的义务。解释委员会认为，在识别合营方承担的负债和联合承担的负债时，需要考虑所有合同协议的条款和条件及相关的法律法规。当合营方就负债承担主要责任时，合营方应在其财务报表汇总确认该项负债，并确定是否及如何确认从其他合营方收回金额的相应权利。

（三）《国际财务报告准则第12号》

部分利益相关方认为，《国际财务报告准则第12号》应增加披露以下信息：一是非控制性权益的构成（如与非控制性权益相关的子公司）；二是归属于重大非控制性权益的经营性现金流量份额；三是关于支付股利、股利陷阱、支付股利的税收影响及将子公司债务次级化的信息；四是关于具有重大非控制性权益的子公司、联营企业和合营企业的资产和负债的信息应更大程度的分解。相反，部分利益相关方认为《国际财务报告准则第12号》的部分披露要求冗余，如具有重大非控制性权益的子公司的信息披露冗余，因为集团控制相关资产并承担相关负债。部分利益相关方认为执行《国际财务报告准则第12号》的部分披露要求存在实务困难，如结构化主体的定义和识别不纳入合并财务报表的主体以及获取需要披露的信息。

工作人员在意见征询稿中分析指出，理事会制定《国际财务报告准则第12号》的目的是满足财务报表使用者对增强在其他主体中权益披露的要求。《国际财务报告准则第12号》的具体目标是：企业披露在其他主体中权益的信息，有助于财务报表使用者评估企业在其他主体中权益的性质和相关风险，以及该权益对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响。汇总具有重大非控制性权益的子公司的财务信息是为了帮助财务报表使用者预测归属于各利益方（如非控制性权益）的现金流量。另外，理事会应披露企业通过参与结构化主体面临的风险，回应对财务报表缺乏结构化主体的风险信息的担忧。此外，当企业执行《国际财务报告准则第12号》时，应考虑满足其披露目标的必要细化程度，如对重要的合营安排和合营企业单独披露，对不重要的合营安排和合营企业集中披露，同时可参考其他国际财务报告准则和《国际财务报告准则实务公告第2号——就重要性作出判断》。

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