刘 锋 | 北京国家会计学院会计系副教授

江百灵 | 上海国家会计学院教研部副教授

《企业会计准则第30号——财务报表列报》（以下简称新列报准则）围绕利润表结构重塑、信息汇总与分解、重要性判断、管理层业绩指标以及最低列示要求等进行了系统性修订。这是自2006年企业会计准则体系颁布二十年来，首次以经济活动属性为纲重构利润表列报逻辑，对企业财务业绩呈现理念和呈现方式进行重大革新。

（一）范式之变：从“列示利润结果”到“揭示利润来源”

现行利润表通过项目归集形成营业利润、利润总额、净利润和综合收益总额等指标，较好满足了反映企业经营成果的基本需求。但随着企业经营模式日益复杂，不同经济活动产生的损益逐渐交织于利润形成过程之中，报表使用者仅依据传统利润指标难以直观判断企业利润来源及其持续性。《企业会计准则第30号——财务报表列报》的修订并未改变会计要素的确认与计量规则，而是对财务业绩信息的组织方式和呈现逻辑进行了优化——按照经营、投资、筹资、所得税费用和终止经营五个类别组织当期损益，使不同经济活动对企业财务业绩的影响得以清晰呈现。因此，此次列报改革的核心并非改变“利润是多少”，而是改变利润信息的组织和呈现方式，使财务报告能够进一步揭示“利润来自哪里”，刻画出企业商业模式和价值创造过程。

（二）分类之变：从“按科目归集”到“经济活动属性判断”

列报分类逻辑的转变，体现在损益分类环节。现行利润表的分类逻辑以会计科目为基础，企业通常按照损益类科目的发生额归集形成利润表项目。在这种模式下，会计科目既是日常核算的载体，也是利润表项目分类的重要依据。原有“交易或事项→确认计量→科目记录→报表项目列示”的会计处理路径，在新列报准则下扩展为“交易或事项→确认计量→科目记录→经济活动属性判断→类别归属→报表项目列示”。例如，销售费用通常反映企业日常经营活动消耗，仍归入经营类别；但管理费用中与企业合并直接相关的增量中介费用，虽然核算时计入管理费用，却因其本质属于投资活动，在个别报表中应按照投资类别列报。可见，新列报准则关注的不是“该项目记在哪个科目”，而是“该损益由何种经济活动产生”。这一变化实质上提升了利润表分类的经济解释力，使报表项目从会计核算结果的简单汇总，转变为企业经济活动属性的结构化呈现。

（三）结构之变：从“单链条汇总”到“多层次呈现”

列报结构的转变主要体现在各类损益如何通过合计项目逐层汇总并形成最终业绩指标。现行利润表虽然已经设置营业利润、利润总额、净利润和综合收益总额等指标，但在利润总额之前仅设营业利润一个中间合计项，各类损益汇入同一条计算链条，利润形成过程呈现为一次性汇总。新列报准则以五类损益为基础，依次形成经营利润、经营及投资利润、持续经营利润、利润总额、净利润、其他综合收益的税后净额和综合收益总额，使不同经济活动对财务业绩的影响逐层显现。其中，经营利润、经营及投资利润、持续经营利润构成利润来源的三级递进结构，使用者据此可以判断利润在多大程度上来自主业、多大程度上依赖资产配置、又在多大程度上受到融资安排的影响。利润表由不同性质损益在单一链条中的汇总，转向对利润形成过程的分层呈现，让使用者能够更直观识别经营能力、投资贡献和筹资安排对财务业绩的作用。

（一）结构重塑：五个类别锚定利润来源

新列报准则按照损益所反映的经济活动属性，将当期损益划分为经营、投资、筹资、所得税费用和终止经营五个类别（以下简称“五分类”）。“五分类”并非简单增加损益标签，而是通过明确不同类别的判断基础，将企业利润来源进行结构化呈现。

“五分类”有明确的归类顺序。新列报准则规定，分类为终止经营类别的损益不再分类为其他四类；分类为所得税费用类别的损益不再分类为经营、投资、筹资类别；未分类为投资、筹资、所得税费用、终止经营类别的所有损益，一律分类为经营类别。实务中，企业无需正面列举经营活动的全部内容，只需识别终止经营与所得税费用，再分别从资产端识别特定资产、从负债端区分纯筹资与非纯筹资交易负债，剩余损益归入经营。这一设计既避免了穷举经营活动的困难，也确保全部损益无一遗漏，不同经济活动产生的损益由此不再混合反映。

“五分类”进一步与利润指标体系相衔接：经营类别损益形成经营利润，在此基础上加计投资类别损益形成经营及投资利润，再纳入筹资类别损益形成持续经营利润；持续经营利润与终止经营利润共同形成利润总额，扣除所得税影响后形成净利润。由此，利润表实现了从损益分类到利润形成的贯通，为使用者分析企业利润来源及其构成提供更加清晰的路径。“五分类”中，经营类别回答企业主业本身是否盈利，投资与筹资类别分别揭示特定资产的回报与融资安排对业绩的影响，所得税费用与终止经营类别则将所得税影响和非持续业务从持续经营业绩中剥离出来。

（二）业务适配：特定主要业务活动体现商业模式差异

在统一分类原则基础上，“五分类”还充分考虑了企业商业模式差异。新列报准则规定，企业应当判断是否从事特定主要业务活动，包括投资特定资产和向客户提供融资两类情形。对于从事特定主要业务活动的企业，原本按照一般规则应归入投资类别或筹资类别的部分损益，应根据其业务实质归入经营类别，从而使利润表更真实地反映企业主营业务特点。这一安排体现了新列报准则“经济活动属性与商业模式相结合”的分类理念。例如，对于以投资特定资产为主要业务的企业，相关资产产生的损益实质上构成其经营业绩；对于以向客户提供融资为主要业务的企业，其为开展该业务而承担的相关负债成本，实质上构成经营活动的组成部分。因此，对于同一类资产或负债产生的损益，不同商业模式的企业可能列报为不同的类别。

特定主要业务活动的判断不能由企业简单认定，而应当基于客观事实和确凿证据，同时在合并财务报表层面将整个集团作为一个会计主体重新判断。新列报准则对部分特殊事项设置了限制性规则，例如采用权益法核算的联营企业和合营企业投资产生的损益始终归入投资类别，不因企业主要业务活动不同而改变。

（三）规则周延：复杂事项分类遵循一致性与成本效益原则

“五分类”不仅适用于一般交易，也适用于资产或资产组发生用途变更、划分为持有待售、终止确认，以及汇兑差额、衍生工具等复杂事项，其基本逻辑是使相关损益与基础项目或所管理风险保持一致。例如，资产用途发生变更的，变更时产生的损益分类为与变更前相同的类别；资产被划分为持有待售或终止确认的，相关计量或处置损益沿用此前类别。对于一组资产或一组资产和负债，准则采用整体判断：只有组内相关资产原损益全部属于投资类别，相关损益才归入投资类别，否则归入经营类别。汇兑差额原则上与产生该差额的项目保持同一类别；套期工具及用于管理已识别风险的衍生工具，其利得和损失原则上与所管理风险影响的损益保持同一类别。这些规定旨在防止相关损益脱离其基础经济活动而被单独分类，从而保持同一经济活动的损益在不同环节归类一致。与此同时，新列报准则在坚持分类一致性的基础上兼顾成本效益原则，对汇兑差额、套期工具及用于管理已识别风险的衍生工具等事项，分别规定相关损益可分类为经营类别的例外情形，例如分类会导致利得和损失以总额形式列示，或者必须付出不必要的额外成本或努力。因此，“五分类”体系将一般分类原则延伸至复杂事项，在保持归类一致性的同时兼顾成本效益原则，使利润表能够持续、一致地反映企业不同经济活动对财务业绩的影响。

（一）汇总与分解：以共有特征组织信息，防止重要信息被掩盖

财务报表的信息质量不仅取决于确认计量是否准确，也取决于信息以何种颗粒度呈现。汇总过粗，不同性质的项目被合并，利润来源和风险特征随之模糊；分解过细，重要信息可能被大量非重要信息淹没。针对实务中有些企业将不同特征的会计信息汇总披露、将重要信息与非重要信息混杂列报等问题，新列报准则对财务信息的汇总与分解提出了更为明确和细化的原则。

新列报准则进一步明确，企业应当根据性质、功能、计量基础等共有或相似特征，对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失和现金流量等信息进行分类并汇总为项目。同时，还应当根据不同特征对相关项目进行分解，并在基本财务报表中列示或者在附注中披露。对信息的汇总与分解，不得使重要信息被模糊处理。当信息具有重要性时，企业应当按照上述原则对相关项目进行分解。因汇总与分解导致重要信息未能在基本财务报表中列示的，应当在附注中披露。“共有特征汇总、不同特征分解”的信息组织原则，覆盖全部财务报表要素。基本财务报表与附注之间也由此形成明确分工：前者列示结构化汇总信息，后者承担明细说明，重要信息无论列示于何处，都应当得到清晰呈现。

（二）重要性判断：将“模糊处理”纳入重要性判断，推动信息从“清单披露”转向“清晰披露”

重要性是决定信息应当单独列示、汇总列示还是在附注中披露的核心判断基础。新列报准则在原有省略和错报的基础上，将“模糊处理”明确纳入重要性的定义。模糊处理并不意味着相关信息完全不存在，而是信息虽然已经列报或披露，却因呈现方式不恰当，导致使用者难以获取或者理解。例如，描述或表达方式不清晰、重要信息在财务报表中分布较为分散、具有不同特征的项目被不当汇总、具有共有特征的项目被不当分解、重要信息被非重要信息隐藏等情形，分别涉及信息表达、位置安排、汇总口径、分解粒度和层级呈现等方面。这一修订表明，财务信息质量要求已由关注“是否按照要求披露”进一步延伸至关注“是否清晰有效呈现”。企业判断信息披露是否充分，不能仅停留在按照准则要求列示相关项目，还应关注信息是否清晰、易于获取和理解。由此，重要性原则由防止信息遗漏和错误，进一步延伸至防止重要信息被模糊处理，推动财务信息从“清单披露”转向“清晰披露”。

（三）管理层业绩指标：从表外自定义到规范披露，指标口径更加透明

长期以来，企业在财务报表之外正式公开的书面资料中时常使用“经调整净利润”等自定义的业绩指标以反映管理层对企业整体财务业绩某一方面的看法，使用者也认为其中部分指标对分析和预测企业业绩具有参考价值。但由于这些指标的使用原因、计算方法等信息往往难以查找和理解，且通常不属于财务报表审计范围，使用者难以充分评价其计算基础和合理性。为此，新列报准则首次将符合条件的管理层业绩指标纳入附注披露范围。

根据新列报准则，管理层业绩指标应当是企业在财务报表之外正式公开使用、并非准则要求列报、用于反映管理层对企业整体财务业绩某一方面看法的损益类合计项目，且该项目同时包括收入（或利得）类项目和费用（或损失）类项目。对于每项管理层业绩指标，企业应当披露采用该指标的原因及其计算方式、与最接近的准则规定利润表合计或总计项目的调节表，同时披露各调节项目的所得税影响和少数股东损益影响。企业新增、停用或变更相关指标及其计算方式的，也应当说明原因和影响。关于管理层业绩指标的相关要求并非限制企业使用自定义指标，而是通过将其纳入财务报表附注，使原本在财务报表之外使用的管理层自定义指标与准则规定指标建立清晰联系。这些指标仍由管理层界定，但计算口径更加透明、与准则指标之间的调节路径更加清晰，有利于增强这些指标的可理解性，帮助使用者更加准确地理解管理层对企业业绩的评价。

（一）细化最低列示要求，划定财务报表列报边界

为增强财务报表列报的一致性和可比性，新列报准则进一步细化基本财务报表的最低列示要求。最低列示要求实质上为企业编制财务报表划定了统一的列示底线：属于准则明确要求单列的项目，不得因企业自身报表习惯或过度汇总而被省略；未被列入最低项目清单的，也并不意味着可以一概不列示，而应结合其他准则要求、项目重要性及企业业务特点，判断是否需要增加单独列示或在附注中进一步披露。由此，新列报准则形成了“最低项目必须列示、重要项目酌情增列、特殊行业灵活适配”的列报边界，既防止企业因过度汇总削弱报表信息，也避免将最低列示清单理解为封闭、固定的项目目录，为基本财务报表保持统一结构和必要弹性提供了明确依据。

（二）完善列报规则与报表格式，推动原则转化为实务操作

财务报表列报的原则要在实务中落地，还需要具体列报规则和统一格式的支撑。在具体规则层面，新列报准则进一步细化资产负债表列示要求，明确了流动性划分的判断时点和适用边界，为相关实务判断提供了更为清晰的操作依据，有助于减少执行分歧。在统一格式层面，我国准则长期实行“准则明确原则和边界、配套格式明确具体表式和填列方法”的制度安排。本次修订后，相配套的利润表格式将与准则列报规则协同完善，使列报要求从条文规定落到具体报表格式和填列方法上，有助于增强新列报准则实施的一致性和可执行性。

（三）实行分步推进并强化实施保障，降低准则转换成本

为兼顾会计准则国际趋同进程与我国不同类型企业的实施情况，新列报准则采用分步实施安排。这一安排既有利于首批企业与IFRS 18同步实施，便利跨境投融资，又为其他企业预留了较为充足的准备和转换时间。在实施保障方面，财政部将进一步完善配套政策供给，起草新列报准则应用指南，更新财务报表格式，细化利润表项目填列规则，修订会计科目体系，并通过专题培训、修订解读等方式加强宣传指导；同时推进监管协同，依托企业会计准则实施情况分析、准则实施联席会议、技术联络小组会议等机制，持续收集和解决实施中的新情况新问题。