张欣 | 安永华明会计师事务所（特殊普通合伙）合伙人

赵春梅、张薇 | 安永华明会计师事务所（特殊普通合伙）高级经理

2026年7月，财政部印发了修订后的《企业会计准则第30号——财务报表列报》（以下简称新列报准则）。这是继2006年、2014年之后，我国财务报表列报体系的一次重大变化，也是十余年来该准则的首次实质性修订。此次修订对标国际会计准则理事会于2024年4月发布的《国际财务报告准则第18号——财务报表列示和披露》，既响应国内实务需求，也推动国际趋同。

本次准则修订不涉及会计确认和计量原则的调整，变化的仅仅是会计信息在财务报表中的组织方式、分类方式和披露方式。本次修订也并非局部微调，而是对我国企业利润表的系统性重构。新列报准则以财务报表使用者（以下简称使用者）为中心、以业务实质为导向，将经营收益、投资收益、筹资费用分开列示，清晰地划分了利润来源，便于直观地区分企业核心主业、对外投资、资本运作三类活动的真实盈利水平，满足投资者精细化决策的需求。

新列报准则于2027年1月1日起分步施行。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告会计准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2027年1月1日起执行；其他境内上市企业，自2029年1月1日起执行；执行企业会计准则的非上市企业，自2030年1月1日起执行。允许企业提前执行。

新列报准则对财务报表列报体系的调整是全方位、系统性的，主要变化体现在四个方面：

（一）优化利润表结构

利润表结构的调整是本次修订最核心的变化。新列报准则对利润表进行了更清晰的结构化呈现，通过增加中间指标的方式将当期损益划分为经营、投资、筹资、所得税费用和终止经营五个类别，其中经营类、投资类和筹资类是新增加的三个类别。企业对损益进行分类时，需根据情况遵循一般分类要求和特殊分类要求。

一般分类要求和特殊分类要求是针对不同行业的差异化处理。针对部分行业的主营业务属性与常规分类原则存在明显区别的情况，新列报准则制定了“特定主要业务活动”例外条款，这也是本次修订中行业差异最集中的体现。对符合条件适用特殊分类要求的企业，将按一般要求本应划分为投资类或筹资类的损益划分为经营类。适用特殊分类要求的企业可能包括：投资性房地产企业、银行、保险公司、证券公司、融资租赁公司等。

（二）引入管理层业绩指标

管理层业绩指标（MPM）是新引入的概念。如果企业在财务报表之外正式公开的书面资料中，使用了新列报准则及其他会计准则未要求列报的损益类合计项目，用于向使用者提供管理层对企业整体财务业绩某一方面的看法，则企业应当将其作为MPM在附注中进行单独披露。

将MPM纳入法定披露范畴，意味着表外业绩信息从此“阳光化”，这也是本次修订中最具创新性的变化之一，也是对企业对外业绩沟通约束最刚性的调整之一。

（三）细化信息汇总与分解原则

财务信息汇总与分解的基础是“特征”。企业应当根据共有或相似的特征对财务报表中的要素信息进行分类并汇总为项目，并根据不同特征分解项目。汇总和分解项目的目的是使财务报表提供有用的结构化汇总信息，使附注提供重要的分解信息。

我国实践中，财务报表列报的规范体系除了列报准则本身，还有配套的财务报表格式及各报表项目的编制说明等指引。因此，汇总与分解原则可能在财务报表附注场景中得到更广泛的运用，以确定未能在财务报表中列示的重要信息如何在附注中进行披露，最大限度提升财务数据的可读性。

（四）完善“重要性”的定义

新列报准则对重要性的定义进行了完善，最核心的变化是增加了“模糊处理”概念。所谓“模糊处理”，是指相关信息虽然存在于财务报表中，但因其呈现方式不恰当，导致使用者难以获取或理解重要信息，从而产生与省略或错报相似的影响。

（一）企业财务核算体系

新列报准则对利润表的结构提出新要求，对损益的分类原则将使现行会计科目无法直接“一对一”或“多对一”映射形成新列报准则要求的报表项目。例如，当企业存在大量外币交易、衍生工具时，汇兑损益、财务费用、公允价值变动损益等可能涉及跨类别拆分，经营类、投资类、筹资类均有可能。由于新列报准则没有改变会计确认和计量原则，企业可能不需要对底层的账务处理进行大规模改造，但财务报表的编报逻辑重构将直接传导至会计核算维度、财务报告流程维度和系统信息架构维度。因此，企业需要对现行财务核算体系搭建更加适配新列报准则的系统，建立更细颗粒度的交易流程分类标签，对每类型的交易在流程前端即可识别其具体属于流程终端利润表的哪个类别，以生成满足新列报准则要求的利润表。虽然新列报准则采用分步实施的安排，给不同类型企业留出了足够的“系统适配、流程重构与内控同步”的窗口，但企业应尽早对财务核算体系开展有针对性的升级。

（二）特定主要业务活动的判断

对企业来说，是否从事特定主要业务活动是管理层需要作出的一项新判断，判断结果直接影响利润表所呈现的业绩表现。新列报准则要求对特定主要业务活动的判断需站在每个报告主体的角度来进行，并提供了原则性指引和相关判断因素。原则性指引为根据客观事实和确凿证据判断企业是否使用相关的合计项目作为重要经营业绩指标。相关判断因素包括用上述指标作为企业对外说明或内部评价的标准，以及报告分部或经营分部从事的单一业务活动。但是上述因素仅为判断时的参考因素，实务中企业的情况复杂多样，需要从定性和定量等多方面的证据综合作出最终判断。对于从事多项业务的大型企业集团来说，还需分别在集团合并层面以及母公司和各个子公司层面对所从事的主要业务活动作出判断。在合并层面的判断可能需要管理层综合考量更多因素。

（三）利润表编制方面的考虑

1.合并报表的复杂性。对于业务类型相对简单的企业，例如仅从事生产制造业的一般企业，预期新列报准则的影响不重大。但是对于业务类型较为复杂的企业集团，如集团内企业既有生产制造型子公司，又有从事投资的子公司或向客户提供融资的子公司，这种情况下合并报表层面的处理较为复杂。由于集团合并层面对特定主要业务活动的判断很可能与集团内的母公司或子公司个别报表层面的判断不同，当存在不同判断结论时，则需要在合并层面作出调整。即，如果集团层面判断从事特定主要业务活动，合并利润表需遵循特殊分类要求，那么对未从事特定主要业务活动子公司按一般分类要求编制的个别利润表中的损益，需按特殊分类要求进行合并调整；反之，如果集团层面判断未从事特定主要业务活动，需遵循一般分类要求，那么对从事特定主要业务活动子公司按特殊分类要求编制的个别利润表中的损益，需在合并利润表中按一般分类要求进行还原。

新列报准则对合并报表的编制及合并调整的影响可能是广泛且重大的，将会影响企业集团如何呈现“经营利润”这一指标，企业需要提早进行评估。

2.会计政策选择权的运用。对于以向客户提供融资为主要业务活动的企业，会计政策选择权的运用也是新列报准则带来的一项新挑战。会计政策选择会影响现金及现金等价物和向客户提供融资无关的纯筹资交易负债的损益分类。同时，会计政策选择权的应用需保持一致性的要求使得这类企业的损益分类判断变得相对复杂。适用的企业需要审慎决策如何应用这一会计政策选择权。如果集团合并报表层面也涉及运用会计政策选择权，还需要考虑会计政策的统一。

3.终止经营的列报改变。终止经营的列报方式虽然不是新列报准则的重大变革，但是对于我国涉及终止经营的企业而言，仍是一项影响深远的重要变化，可能影响每一个损益项目。现行利润表中，净利润之上的所有损益项目为全口径数据，在净利润之下将全口径净利润拆分为持续经营和终止经营两个行项目。新列报准则在规范利润表列报时，要求将终止经营的所有损益项目从现有的全口径数据中剔除，即利润表中的各损益项目只包括持续经营损益，而终止经营损益需单独列报。这项新要求与国际财务报告会计准则保持一致，促进了报表列报方面的趋同，涉及终止经营的企业需要格外关注。

（四）MPM的披露

首先，MPM是新引入的概念，也是企业管理层需要筹划和评估的新事项。根据实务观察，很多企业自愿在年报、业绩说明、投资者沟通材料中使用和披露各种非会计准则定义的业绩指标，用于向投资者讲述公司的核心业绩，例如在净利润基础上扣除一些偶发的费用或损益（如股份支付、大额诉讼损失、公允价值变动损益等），但这些指标的含义、计算方法和口径千差万别，缺乏透明度和可比性。新列报准则通过这项新规定，将这些“表外”指标纳入财务报表进行规范管理，强制要求披露，使得这些自定义的指标从此不再是“表外自由口径”，其计算过程会被使用者进行交叉验证，将提升管理层讲述企业核心业绩的规范性和透明度，且这些指标纳入附注需经过审计，可进一步提升信息的可靠性。

其次，新列报准则要求披露MPM的详细信息，该披露不再是仅列示一些扣除项之后的简单加总，管理层须对指标的含义作进一步解释说明（包括内容、金额、调节关系、所得税及少数股东损益的影响），以帮助使用者理解该指标如何有助于了解企业整体财务业绩。可见，新列报准则对MPM的披露要求十分详细，数据获取和计算过程也并不简单，预期会对需要披露的企业带来一定成本。对于以往使用各种非会计准则指标进行价值叙事的企业来说，如果将所有符合定义的非会计准则指标都作为MPM进行披露，不仅会带来高昂披露成本，还会弱化信息有用性。企业需要提前识别哪些指标值得继续作为讲述业绩表现的有效指标，哪些需要放弃。利润表中的小计项目预计也将成为重新选定业绩指标的新基础，企业可直接使用“经营利润”作为调节的起点。由于该“经营利润”小计与以往定义的利润口径不同，进而调整后的指标所代表的含义也将发生变化。企业需尽早筹划新指标的设置和叙事逻辑。此外，MPM是用于传达管理层对企业整体财务业绩某一方面的看法，这项判断具有较强的主观性，需要企业作出重大判断。

（五）分步实施的安排

新列报准则采用分步实施安排，第一批自2027年1月1日起执行的企业包括在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告会计准则或企业会计准则编制财务报表的企业。对于这类企业，如果其上级母公司不属于第一批执行新列报准则的企业，且未提前执行，那么为了保持整个集团会计政策的统一，这类上市企业需同时编制两套报表，一是按照新列报准则编制的报表，以满足境外上市的要求，二是按照现行准则编制的报表，以适配集团合并报表的口径。预计该情形可能多发生在大型中央及国有企业集团，且将会持续到母公司采用新列报准则之时，该类企业需提前做好应对筹划。

（六）对金融企业的特殊影响

新列报准则对金融企业财务报表的影响较为直接。这类企业的主营业务属性决定了其常规损益分类逻辑需遵循“例外条款”的要求，才能真实体现其核心经营指标的结构与口径。对于业务类型相对简单的金融企业，例如仅从事金融资产投资和发放贷款的银行，或者仅从事保险业务和金融资产投资的保险公司，预期新列报准则的影响不重大。但是大型金融集团的业务板块常常覆盖零售银行、投资银行、保险公司、证券公司、租赁公司、消费金融公司、资产管理公司、另类投资公司等，根据新列报准则的要求，各层级金融主体应当基于事实证据，并运用判断对其从事的主要业务活动进行持续评估。近年来，我国引导金融机构聚焦主责主业的政策导向持续突出，金融集团的子公司定位也在动态调整，对于企业是否从事一类或两类特定主要业务活动的判断也在不断发生变化。从编制集团合并报表的层面来看，当金融企业集团层面和各子公司层面对特定主要业务活动的判断不同时，需要在集团合并报表层面作出调整，这与一般企业的处理方式一致。然而，从事特定主要业务活动的金融企业可能需要更多地运用会计政策选择权，因此金融企业集团编制合并报表时对判断的运用可能高于一般企业。

MPM通常基于历史财务信息计算，但也可能包含涉及假设的损益类项目。例如，某些保险公司在年报中披露的“营运利润”可能在净利润基础上剔除了短期投资波动。其中，短期投资波动的计算依赖于部分保险业务的预期投资收益率假设，而预期投资收益率的确定往往涉及管理层重大判断与估计，需要考虑影响该假设的合理性因素，并对判断过程（包括假设的依据、数据来源、敏感性分析及调整决策过程）进行详细记录，以确保指标计算的透明性和可追溯性。

（一）对企业IT系统的审计

为了应对新列报准则的要求，企业通常会对现有财务系统进行改造，通过对现有会计科目设置辅助核算或打标签等方式，从业务端即标注相关交易产生损益最终在利润表中的类别。

审计时应关注IT系统是否有效运行，可能的错报风险包括：会计科目和利润表损益分类之间的映射关系配置错误；上年比较信息重分类数据从旧报表迁移至新报表过程中发生数据错配、取数口径不一致，导致两年利润表分类不可比；系统内置的小计项目取数公式逻辑错误，自动生成错误的小计金额。

审计师需扩大IT系统的审计范围，涵盖IT一般控制和应用控制的测试，应对程序包括但不限于：访谈IT技术人员并获取新报表系统配置文档、损益分类映射清单、参数变更审批记录等，检查映射规则变更是否经过审核；选取重大损益项目样本，执行重新映射测试，追踪从会计科目到损益类别标签，再到利润表项目的全链条，验证系统分类结果是否符合准则要求；检查比较信息重分类迁移数据，复核上期调整数据的来源、调整分录和调整依据。

（二）对企业关账流程的内控审计

新列报准则对报表的列示和披露提出新要求，企业的关账及报表编制流程也会随之变化。审计时应关注企业关账流程中内部控制的有效性，可能的内控缺陷包括：关账节点新增损益分类的审核批准环节缺失；原有关账复核岗位人员缺少专业判断能力，分类判断未经适当审批即生成报表；报表编制人员可无痕迹修改损益分类映射参数，存在人为调整“经营利润”分类的机会。

审计师需对企业期末的关账全流程执行穿行测试和控制测试，重点关注损益分类的判断文档是否作为关账的必备附件进行归档、复核岗位是否对分类合理性进行审批；选取关账样本，测试相关的控制点是否得到有效执行。

（三）对利润表损益分类的审计

新列报准则通过规范小计项目将利润表中的损益划分为五个类别，其中“经营利润”反映分类为经营类别的损益的合计金额，也代表企业的核心经营业绩。

审计时应关注的损益分类的错报风险主要包括：管理层错误判断业务实质，或者不当适用特殊分类要求，将本应划分为投资、筹资类别损益错误划入经营类别；混合属性的损益项目未恰当进行拆分，进而未能划分为正确的损益类别；合并报表与子公司个别报表分类口径不一致导致合并报表损益分类错误；各子公司损益分类标准不统一，合并层面未作统一调整。

审计师需获取管理层关于损益分类判断的说明文档，适用例外条款采用特殊分类要求的还需获取管理层关于从事特定主要业务活动的评价记录，留存支持性证据；对大额损益项目执行分析性复核程序，调查不符合预期的波动原因；对损益项目执行详细测试，选取金额重大的发生额追查支持性证据，评价管理层的损益分类结论是否恰当。对于合并财务报表，需获取集团内部损益分类的会计政策，检查各子公司损益分类情况，识别个别报表与合并报表的分类差异，复核调整分录。

（四）对MPM的审计

新列报准则将MPM纳入财务报表附注披露，成为财务报表的组成部分，审计范围扩大，责任增加且难度提升。

审计时应关注的MPM风险主要包括：管理层未建立持续识别MPM的机制，导致重要的符合定义的MPM被遗漏；选择指标的调节项缺乏合理商业逻辑，例如只调增有利业绩的项目、回避剔除负面项目，变相修饰业绩；与准则规定小计之间的调节表数据勾稽关系混乱，无法直接推导数据来源，进而无法确定所得税和少数股东损益的影响；MPM口径变更未恰当披露，未追溯重述比较数据，导致不可比。

为了应对MPM带来的风险，审计师需要设计多方面的审计程序，包括但不限于：对企业识别MPM的内部控制进行了解和测试；获取并复核披露文件中指标定义、计算方法、调整项、对比期间数据、指标用途说明等信息；对指标结果执行重新计算复核程序，对调节项追踪数据来源，检查所得税和少数股东权益的影响；分析管理层调节的损益项目性质，对于重大、有争议的调节项目，评估是否存在修饰业绩的意图，必要时对标行业内其他公司的实务做法。

对审计师来说，评价MPM的公允性是一项重大挑战。根据对资本市场的观察，H股市场披露非会计准则财务指标的情况较普遍，香港联交所对非会计准则指标的披露有监管规范，例如要求披露的指标立场中立、客观，不得借助该指标隐瞒对市场不利的财务信息，不得仅调一次性支出却不调一次性收益等。然而，A股市场中披露非会计准则财务指标的情况相对有限，现行也无明确的监管细则。因此，在新列报准则施行后，审计MPM时可能面临更高的职业判断挑战。若管理层披露的指标存在显著偏颇，可能导致该指标未能公允反映企业的经营成果或具有误导性，需审慎评估其对财务报表整体公允性的影响。