一、研究背景

随着文物资源在社会文化传播和经济发展中发挥着越来越重要的作用，全面完整地核算文物资源也成为保护和有效利用文物资源的基础。我国文物资源种类繁多、分布区域复杂、核算基础工作薄弱，文物资源“家底”的核算主要通过文物普查工作来进行，通过全国性的文物普查行动，全面掌握文物资源的实有数、存在空间位置、分布状况、年代以及保护状况等，是摸清家底、全面有效管理文物资源的基础性工作。不过文物普查登记侧重于文物资源实物存量与分布状态的统计记录，到目前为止，对文物资源尚未形成完整的会计核算体系，存在核算主体资格模糊、资产账设置不全、会计科目不统一、价值难以估算以及后续支出认定不清晰（许涛等，2023；邵扬，2022）等问题。

这些问题的存在，一则难以通过会计信息系统全面核算文物资源资产的“家底”，形成对实物资产的账面控制，也就难以从会计核算系统形成全面完整的、系统的、可持续性变动的资产信息。二则会计价值计量规则的局限难以形成文物资源实物量与价值量全面的核算，导致不符合会计计量原则的文物资源难以纳入会计核算范畴，形成会计核算的文物资源与普查的文物资源存在范围差异。三则为保护文物资源而形成财政资金大量地后续投入，其投入的适当性和有效性、投入对文物资源价值的影响等信息难以基于会计规则有效生成。四则我国文物资源权属多元，所有权、使用权、管理权或控制权等分属不同的主体，明确文物资源核算主体，成为全面界定文物资源管理责任的前提条件。因此，对文物资源的会计核算规范亟需  创新。

2023年10月《政府会计准则第11号——文物资源》（以下简称文物资源准则）的发布可谓正当其时，首次形成了对文物资源资产会计核算的专门规范。准确理解并在实践中有效实施这项准则，以纠正文物资源现行核算中存在的问题、达成文物资源的会计目标成为本文研究的主要问题。

二、文物资源准则规范的基本内容与创新

文物资源准则遵循《政府会计准则——基本准则》（以下简称《基本准则》），首先明确纳入会计核算的文物资源的范围，其次按照确认计量和列报的结构对文物资源的信息生成进行规范，最后明确准则和其他法规之间的界限。具体内容如表1所示。

从表1可以看出，文物资源准则对于各会计主体所控制和使用文物的会计信息生成与报告作出了明确的规范指引，其内涵在于：

（1）会计核算对象的界定与相关法律法规保持一致。一是会计准则不对文物进行界定，直接遵循文物保护法对文物的界定标准，只要符合文物保护法界定标准明确为文物的资源都在会计准则规范的范畴。二是与政府资产报告制度中政府需要报告的文物资源资产的范畴保持一致，政府资产是指政府履行国家政权职能所占有和支配的资产，涵盖范围以国土和政权为界，能够真实反映政府实力，契合政府资源管理的需要（刘红娟，2016）。三是用文物资源代替文物文化资产，突破了会计学“资产”定义的局限性，而将资源类资产纳入会计核算和报告的范畴。因此，以“文物资源”这项资产为例，将文物保护法中的文物、政府资产报告制度中报告的文物和政府会计核算中的文物实现了一致性的信息表达，同时以会计主体为界，形成文物资源和会计主体间的归属与责任绑定。

（2）以政府对文物资源管理的特殊性规范确认时点。文物资源的确认规范不再强调是否能够以货币可靠计量的原则，不再强调会计主体是否拥有产权，而是更加强调文物资源的定义性、存在以及责任归属的客观性，现实存在的文物资源本体纳入会计主体的控制、使用或代管责任，就纳入其会计核算范畴。

（3）依托成本是否以名义金额计量为标准对文物资源进行重分类。名义金额计量属于政府资产会计计量的创新观念。“货币不是重要的，价格也不是重要的，服务才是账户背后的重要因素”（葛家澍，2005）。政府会计计量规则中规定了名义金额计量条款，用1元价值虽然不能反映文物资源资产本体的价值，但是其会计意义在于：一是该项资产客观存在并具备可持续提供服务潜力的价值。二是该项资产具有价值可计量性，只是目前尚未通过相关途径评估确认其市场价值或可交换价值。三是该项资产的市场价值或可交换价值的确认成本较高并暂时没有必要。四是如果对该项资产进行市场开发或交易需要确定该项资产的市场价值或可交换价值，那么就需要启动资产价值评估流程。因此，名义金额计量可以反映这项资产的存在价值和未来价值可计量的经济意义，其有用性和可计量性同样可以体现，并通过会计账簿的记录有效控制资产实物（姜宏青和王安，2020），形成可靠的资产信息的内部牵制。

（4）规范文物资源的表内信息列报和附注，不仅规范文物资源实物和价值的增减变动信息，而且对文物资源后续计量的资金变动及来龙去脉信息进行披露。文物资源的信息披露同样遵循成本是否按照1元价值计量进行分类披露，一方面反映文物资源的来源是交易获得还是继承获得或者其他方式获得的有序性；另一方面反映对文物资源获得和保护的财政资金流动信息，同时，反映对文物资源后续保护的资金配置与使用信息。因此，该项准则拓展了对文物资源信息披露的范围，并基于会计核算的信息基础保持披露的可持续性。

文物资源准则是连接《基本准则》和会计制度的桥梁，其规范体系来自于《基本准则》的理论框架和原则体系，其自身强化了“文物资源”这项资产本质和会计处理原则的特殊性，其实务应用仍然需要在会计制度中具体体现会计科目设置与会计报表的信息设置，最终形成既在会计准则的体系内反映符合文物资源管理特征的会计信息，又能够满足各方面对该类会计信息的使用需求。因此，需要具体明确文物资源会计核算的目标，在目标指引下确定会计信息的生成与报告策略。

三、文物资源会计目标的再认识

文物资源资产与政府会计主体基于保障部门运转所持有的资产相比具有特殊性：

（1）主体责任共担。按照文物保护法的规定，我国国有文物的责任主体包括各级政府、政府文物管理部门、文物收藏使用或控制单位，按照归口分级管理的体制确定文物管理级次，制定文物保护标准、设置和配置资金、实物本体保护与修缮、文物资源的开发利用等责任分别由政府不同部门主体来承担，意味着一项文物资源的保护责任主体既包括控制和使用该项文物的单位，又包括相应级次的政府及文物管理部门，还包括为该项文物配置保护资金的相应级次的财政部门，如果该项文物资源需要纳入文化或经济开发利用的范畴，又需要政府文化旅游部门和发展改革委员会等部门的介入与统筹。因此，多主体共担责任成为文物资源管理的特有模式。

（2）价值计量的复杂性。一是因为文物资源取得方式多元。文物资源多属于历史遗留由当代政府继承获得，如大量的不可移动的文物资源、古墓挖掘等方式形成的文物资源等，以及还有国际国内民间捐赠、通过市场交易获得的文物资源等，取得方式的多元性不影响文物资源本体的管理体系，但是会导致价格计量方式的差异，缺少价格计量可靠性证据的文物资源获得从一开始就形成和其他资产价格计量模式的不同。二是因为文物资源本体的独特性。文物资源大多数是独一无二的实物存在，具有唯一性，无论是交易价格还是后续资金配置都缺乏市场同类资产的类比性，加上历史性和艺术性等内涵特征，文物资源的价值计量需要考虑更多方面的因素，价值评估需要有专业化的程序，否则难以形成广泛认同。

（3）管理目标与资金配置的协同性。文物资源的管理目标不同于行政事业单位耗用性资产，可持续地保持文物资源本体的完整性使文物资源的文化和经济价值（或公共价值）最大化应该是文物资源管理的基本目标。从依托文物资源发生的资金管理视角来说，基于可持续发展需要的资产保护、开发和利用的价值投入和产出效益最大化（姜宏青和王安，2020）的目标意味着文物资源的价值管理需要资金配置与使用的协同性，比如按照文物资源的级次确定保护资金的配置主体与标准、文物资源在文化与经济利用时需要的投入、在经济开发时的投入以及最终所产生的社会价值和经济价值的衡量与评价，需要政府及多部门的协同管理。

（4）专业性保护与产出价值衡量的必要性。我国文物资源种类繁多，不同类型的文物资源保护需要专业性的团队设计专门的保护方案，财政资金的配置也会因为方案的差异而不同。文物资源保护会导致大量财政资金的投入，因此，“让文物活起来，在保护中发展，在发展中保护”成为文物资源保护与发展的基本原则，现代文物保护理念更加突出文物保护的本质：即保护和彰显文物物质载体所承载的文化价值，并最终为人类文明发展提供文化驱动力（刘尚希和陈曦，2018）。让文物保护顺应社会和经济发展的潮流，通过保护和发展的辩证思维，通过保护文物、利用文物形成直接的和间接的经济效益，以文物价值提升为文化价值，文物价值随之转化为社会价值和经济价值（刘尚希和陈曦，2018），丰富全社会历史文化滋养，为经济高质量发展注入文化内涵。保护的投入和产出价值的衡量构成文物资源管理绩效的重要组成部分，构成财政资金配置和使用绩效的组成部分，需要全面衡量并形成可以报告、分析利用的信息体系。

《基本准则》中明确“双功能”政府会计的目标在于通过会计信息的提供满足会计信息使用者评价政府受托责任、监督与管理预算和作出经济决策。具体落实到文物资源会计的目标中，应当是通过会计系统提供的信息供会计信息使用者评价政府及相关部门对文物资源的受托责任、监督与管理基于文物资源本体所产生的资金配置和使用事项，并基于这些信息形成相关的经济决策。

基于文物资源的特殊性，结合政府会计目标的分解来定位文物资源的会计目标在于，会计主体应当通过核算和报告以下会计信息，为会计信息使用者提供评价政府文物资源受托责任、文物资源预算资金管理状况以及作出经济决策所需要的信息，具体包括：一是全面完整连续地核算与报告文物资源的实物量与价值量。二是全面核算基于文物资源管理目标形成的财政资金的增减变动情况、基于文物资源取得、保护、开发和利用直至灭失全生命周期的财政资金增减变动情况。三是全面报告不同管理目标的文物资源投入与产出信息。

四、文物资源准则有效实施的策略

（一）明确文物资源会计核算主体

政府资产是指政府因其所有者和社会管理者双重身份拥有或控制的、预期能够带来经济利益或服务潜力的、因不可更改的契约关系连续让渡的公共经济资源，其涵盖的范围应以国土和政权为界，具体到每一个管理主体以行政区划为界，每一项资产的归属以各管理主体的受托责任为界（姜宏青和王安，2020）。文物资源符合政府资产定义的内涵，政府对文物资源的受托责任是不可解除的公共契约，“文物是国家不可再生的文化资源”的法律定位高度概括了文物作为国家所有公共物品的资源属性（刘尚希和陈曦，2018），从而决定了其能够为政府带来经济利益或服务潜力的功能特质。

按照我国归口分级的管理体制，文物资源的会计核算主体包括：以控制和使用文物资源实物的单位或部门为基层核算主体，其中不可移动文物以实物所在的地理空间和行政区划为界，无论该项文物的管理级次是国家级还是地方政府级，文物所在地对应单位作为文物的实物管理责任主体，应将文物纳入其登记台账和会计核算的范围。然而，文物资源基层核算主体的核算责任并不能减少或免除政府及其他相关部门的受托责任，比如文物资源的保护不仅仅是实物存在性保护，更需要资金投入标准和投入量的持续加持；需要从区域发展的宏观层面协同文物资源与其他资源的管理目标来确定保护目标；不同类型的文物资源、不同级次的文物保护单位或文物，需要不同量的资金投入，更需要专业性的维护等。这些需求仅靠基层文物资源的实物管理责任单位难以有效解决，因此应以一级地方政府为会计主体，报告区域内文物资源的实物量和价值量，有效协同政府与各主管部门文物资源保护与发展责任的信息，并形成从基层核算主体的实物保管责任到区域政府及各部门文物资源管理责任的信息平台。

（二）对文物资源进行多重会计分类

将文物资源纳入会计核算体系，需要对文物资源进行会计学意义的分类，以形成和会计事项相一致的信息生成与报告体系。我国文物保护法将文物按照是否可移动分为可移动文物和不可移动文物，按照文物的珍贵或重要程度分级管理。文物资源准则在此基础上按照是否以名义金额计量分为以名义金额计量文物资源和非以名义金额计量文物资源。这些分类构成文物资源会计核算的基本框架，然而，要实现文物资源会计目标所需要的信息，需要在这个分类的基础上进行多重和多层次分类。

表2展示了文物资源核算和管理中所需要的基本分类，当然实践中不限于此。文物资源分类的目的是形成可以全面反映文物资源管理的详细信息，多重分类是信息生成的基础，随着人工智能等新技术不断在会计核算和财务管理领域中应用，更为多元的信息生成成为可能，也就能够更加精细化、个性化对接文物资源监督与管理的需要，满足更多信息需要者多方面的信息需求。

（三）优化文物资源会计核算的策略

1.设置详略得当的多层级核算账户。将表2的分类嵌入文物资源会计科目和明细科目的设置，能够形成反映文物资源全面的、详略得当的、动态变化的信息，既能够反映基于文物资源的本质特征的信息体系，又能够反映文物资源基于政府资产管理共性的信息体系。比如，某高校校园内有一处文物古迹，经鉴定为国家一级保护文物，该高校就是这处古迹的实物责任人，应设置文物资源的账户，并相应设置明细账“文物资源——不可移动文物——名义金额计量——国家一级文物——继承获得——纯粹保护——在库文物（存放地点）——XX名称（编号等）”。

其中，文物资源的功能分类意味着我国文物中有些仅用于科研、教育等用途，不能用于开发利用或盈利性展出等，有些可用于开发利用，进入开发利用环节时应当从纯粹保护类转到开发利用类，当然，处于开发利用环节的文物资源并不能免除保护责任，“保护”和“发展”的关系是辩证统一的，但是处于保护环节的文物资源对于市场价值计量的需求低于处于开发利用环节，纯粹保护的文物资源不进行市场开发、不交易，仅发挥其科研教育的功能，那么名义金额计量即可以现时表达其存在及价值的可计量性，而当文物资源处于开发利用环节时，应当启动对文物资源价值的专业评估程序，以确定其市场可交易的价值，同时其保护的资金来源可以从开发利用的收入中设置专项资金予以保障。因此，其核算需要有专门的账户。所有文物资源都按照这样的路径形成其相应归属的核算账户，并按照增减变动核算其动态信息，文物资源的“家底”、存在状态及其变动的基础性信息即可及时、连续、有效地提供。

2.设置衔接性文物资源账户。文物资源基于实物保管责任确定明确的核算主体，文物在获得、提供服务以及其他功能发挥的过程中，形成实物流动或形成移出和移入的事项，比如博物馆文物的流动展出、古墓挖掘文物的移交以及民间文物捐赠或收储等事项。为完整核算文物资源的责任，反映文物资源的存在状态，应专门设置“委托管理文物资源”和“受托管理文物资源”账户；设置“在库文物”“在途文物”“在展文物”“在维修文物”“在开发文物”等明细账户，动态、细致地反映文物资源的存在状态和管理情况，同时明确相应环节责任人的管理责任。

3.设置文物资源后续投入账户。文物资源后续投入主要包括保护性修缮和开发性投入。文物资源的保护需要文物全生命周期中持续的资金投入，全面反映文物资源保护的资金投入既是对资金流动的核算，也是对文物资源保护价值的反映。按照文物资源保护程度可以分为日常性维护和定期大中型修理，日常性维护属于文物资源保护单位的日常性工作，其费用涵盖在其基本运行成本中，而文物资源的大修理或专项性保护修缮需要通过专业性考察、设置专门项目通过申报专项预算资金来实现。文物资源大型修缮投资大、耗费时间长，能够延续文物资源寿命并提升其服务质量，属于资本性支出。

因此，政府持有的文物资源应该设置“文物资源大修成本”账户作为“文物资源”的附加账户，区别于文物资源的原始成本与日常维护费用，同时将原始成本加大修成本合计形成文物资源的账面成本予以期末列报。文物资源大修理支出以资源成本列示而不是以费用列示，一方面表达当代人对文物资源保护的资金投入和责任的履行，另一方面表达以大修理成本的累积可以成为文物资源未来可开发价值衡量的参考，同时，文物资源不计提折旧，不可市场交易，不可成为偿债资产，以文物资源的实体灭失为账面减少依据，那么，累计世代文物资源的保护投入成为依托文物实体归集成本的客观路径。该项信息的经济意义表达了财政资金的累计投入，表达了文物资源保护的代际责任，能够表达该规模投入下文物资源的保护质量。

（四）建立文物资源分布式计量规则

文物资源价值计量的复杂性让我们思考计量文物价值的目的是什么。是还原文物本体生产时的历史成本或市场价值，还是计量文物现时的市场交易价值？这些价值计量对于当下的文物资源管理的意义何在？如果政府会计主体并不能以文物资源生产的时点确认该项资源，那么，确认生产时的价值就既不可能也没有必要；如果不以出售为目的持有和管理文物，那么计量交易价值就只是形成政府主体持有文物的财富价值的参考值，但是并不具有管理意义。从文物管理的视角来看，文物的计量维度应包括：

一是可持续高质量存在的文物实体数量，与文物实体数量相一致的获得成本的计量，这是衡量文物资源存在的基础信息。

二是对文物实体维护和修缮维度的价值衡量，这是全面反映文物资源保护的财政资金投入价值。

三是依托文物本体进行管理活动的产出价值衡量，包括政府服务潜力价值的提升和经济利益的流入，这是文物资源定义的内涵所在，也是评价政府受托责任的依据之一。

四是必要时文物资源市场开发投入和产出价值衡量。这些价值的衡量涉及专业性、财政承受能力、政府统筹规划等因素，具有综合性和长期持续性特征，有些在会计核算系统中反映，有些需要在政府资产报告中分析反映，有些需要依据政策纳入预算绩效评价体系，因而难以由文物资源实物管理单位单方面全面作出，需要依托一级地方政府为主体协同进行，将文物资源的不同价值计量责任分布到相应的职能单位和部门。

图1展示了文物资源多元化的价值计量责任应当由不同部门基于管理职能来实行，其中，文物保护价值是财政部门根据文旅部门文物保护的相关政策配置保护资金，由文物资源保护单位使用资金，前者在财政总会计中核算，后者在行政事业单位（或其他单位）会计中核算；文物资源开发利用价值的计量，涉及文物资源实物价值评估的，应由文旅部门等相关部门启动价值评估程序；涉及文创产品开发、政府文化旅游片区开发等事项，基于文物资源的投入与产出价值的衡量，应设置专门项目配置预算资金并纳入会计核算，以专项资金的绩效评价政策要求建立评价指标体系；在此基础上，以政府层面综合计量投入产出价值和其他价值计量的数据并不完全来源或基于会计核算系统的数据，而是来自于经济或文物部门的统计类数据，形成分布计量与协同管理的信息体系。

（五）建立文物资源专项报告制度

文物资源会计信息报告应以会计目标为指导，全面报告会计主体核算的文物资源实物量和价值量以报告受托责任，同时全面报告基于文物资源保护开发利用而配置财政资金的使用绩效，为政府及各方会计信息使用者监督、评价政府文物资源管理提供信息。文物资源信息报告具备政府资产报告的一般性特征，即按照文物资源准则的要求通过政府资产负债表中文物资源项目列报资产及价值计量信息，通过预算决算报告列示文物资源保护等当期发生的预算支出信息，并对这些项目的信息作必要的附注说明。这些信息虽然具备会计信息的通用性，但是不能完整表达文物资源各不同主体的受托责任或职能履行情况，不能具体说明文物资源实物和其相应的保护资金投入之间的因果关系、以及这些投入所产生的文化的、经济的社会效益或效果。因此，文物资源管理的特殊性要求建立文物资源专项报告制度，分为单位文物资源专项报告和政府文物资源综合专项报告，前者是后者的基础信息，后者是对前者的汇总与综合，着重突出不同主体对文物资源管理的责任与预算管理绩效。

文物资源专项报告应当增加文物资源管理分析板块，其内容设置为：

一是文物资源报告范围的完整性分析。这项内容明确阐明会计核算的文物资源实物量和文物普查的结果及国有资产报告的要求是否一致，是否全面反映会计主体收藏或使用的文物，如果有差异应作出分析说明。

二是文物资源保护资金配置、使用的合理性和科学性分析。分析文物资源保护资金的配置结构和规模与文物资源类型、管理业务和服务业务的逻辑关系，形成反映文物资源保护资金的来龙去脉。

三是文物资源全过程控制的合规性分析。合规性是严格文物资源管理的基础性工作，是防止文物资源损坏、流失以及明确各类资产内部受托责任的重要环节，合规性的分析内容确保内部控制制度被有效遵守。

四是文物资源管理的绩效分析。对行政事业资产管理的目的必须符合财政预算服务职能的需要，管理的角度和方法必须以预算绩效为核心（刘红娟，2022）。依托文物资源实物量和管理目标，结合财政资金预算管理绩效分析文物资源管理绩效，包括文物资源的成本结构分析、文物保护资金投入产出增减变动及社会经济效益分析、开发利用的投入产出资金分析以及社会影响力分析等。文物资源绩效分析的基础数据来自于会计信息系统，但是社会影响力的各类指标设定和数据来源需要在区域政府文化发展和经济发展的相关数据中整合获得，是分布计量的结果。