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财务与会计 | 贝苗儿宦黎明：资本溢价弥补亏损企业所得税问题分析

时间：2025-02-24

作者： 中汇（浙江）税务师事务所贝苗儿宦黎明

来源：《财务与会计》2025年第4期

引用本文请复制此条目：贝苗儿，宦黎明.资本溢价弥补亏损企业所得税问题分析[J].财务与会计,2025,(4):60-62.

摘要：新修订的《中华人民共和国公司法》明确了在符合条件的情况下可以按规定使用资本公积金弥补亏损。资本溢价是资本公积的重要组成部分，本文在分析资本溢价弥补企业亏损相关财税政策的基础上，提出企业以资本溢价弥补亏损时，应先分析资本溢价的性质；并对用资本性投入性质的资本溢价补亏，建议补亏公司不需计入应纳税所得额，补亏公司的法人股东应结合补亏公司的分红情况、所得款项性质等进行财税处理。

关键词：资本公积；资本溢价；弥补亏损；股东；企业所得税；公司法

2024年7月1日起，新修订的《中华人民共和国公司法》（以下简称新《公司法》）正式实施。新《公司法》取消了资本公积金不得用于弥补公司亏损的限制，明确当任意公积金和法定公积金不足弥补公司亏损时，可按照规定使用资本公积金弥补亏损。资本溢价（股份有限公司为股本溢价）是资本公积的重要组成部分，本文拟着重探讨以资本溢价弥补亏损的税务问题。

一、财税政策分析

在财务和税收视角下，资本溢价的性质可能有所不同。一部分资本溢价在财务和税务上均作为资本性投入处理，另一部分资本溢价在财务上作为资本性投入，而在税务上可能作为收入处理。例如，根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号，以下简称29号文）第二条第一款规定，企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。按此规定，符合条件的资产可在税务上视为一项资本性投入，不计入企业收入总额。从财务处理的角度，根据财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号，以下简称60号文）和《关于印发企业会计准则解释第5号的通知》（财会[2012]19号，以下简称19号文）的相关规定，企业接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质上判断属于对企业的资本性投入，应当将相关利得计入资本公积，且由于该部分资本公积属于资本溢价性质，实务中往往将其计入资本溢价。在企业接收股东划入的资产同时符合上述规定的情况下，财务、税务上均作为资本性投入处理。相反，若企业接收股东划入的资产未在合同、协议中约定作为资本金处理，即不符合29号文的条件下，即使符合60号文、19号文的规定，会计上认定为资本性投入计入资本公积，税务上仍应视作收入进行处理。因该部分资产在税务上已作收入处理，在用其弥补亏损时，就无需再作税务处理。因此，财务上认定为资本性投入（资本溢价）但税务上认定为收入的情况不是本文讨论的重点。本文主要分析财务、税务上均认定为资本性投入性质的资本溢价弥补亏损的税务处理。

二、实务中两种税务处理观点

在税务处理上，当前税法或相关法规均未对用资本溢价弥补亏损作出明确规定。资本性投入性质的资本公积（资本溢价）在性质上与实收资本相似，在新《公司法》明确资本公积可以有条件地弥补亏损之前，实务中用实收资本弥补亏损的情况已广泛存在。因此本文拟讨论用实收资本弥补亏损的不同观点，以对用资本溢价弥补亏损有所启示。

对于实收资本弥补亏损，实务中主要存在两种观点，第一种观点认为实收资本弥补亏损应分为两步，第一步是企业股东减资，第二步是股东将减少的注册资本捐赠给企业，企业确认捐赠收入，该观点主要源自江西省税务局、四川省税务局、辽宁省税务局等多个税务机关在12366纳税服务平台上的答复；第二种观点认为减少注册资本用于弥补亏损仅是所有者权益内部结构变化，企业并未获得任何账面收益，无需税务处理。

在考虑用资本溢价弥补亏损的税务处理时，第一种观点在实务操作中存在不合理性。首先，企业用资本溢价弥补亏损仅是会计处理，投资方投资的计税基础不变，企业并未真正产生所得，让企业在补亏时即确认税收收入计入应纳税所得额，不符合企业所得税对所得征税的征税原理。其次，若企业将收到的投资款作捐赠收入处理，投资方的该笔投资款则属于捐赠支出，而向关联方的捐赠不属于公益性捐赠，无法税前扣除，会导致因被投资方用资本公积补亏而使投资方多缴纳企业所得税的情况。

第二种观点从弥补亏损的企业角度看，资本溢价弥补亏损仅仅是所有者权益内部项目之间的调整，企业并未产生任何所得，不作税务处理似乎是合理的，但当补亏后的企业持续经营产生盈利并向投资者分红时，由于企业对资本溢价补亏的部分并未缴纳过企业所得税，而法人投资者收到企业分红享受居民企业之间股息红利免税政策，则会产生因资本公积补亏而导致税款流失的情况。

因此，本文认为，上述两种税务处理都未能解决资本溢价补亏的涉税问题，但是却提供了思路：从补亏公司的角度来看，补亏金额不必计入其应纳税所得额；从投资者角度来看，则需要具体分析补亏公司盈利后向投资者分红或清算所得的具体款项性质。

三、从投资者视角分析税务处理

企业用资本溢价补亏的主要目的是为了提振投资者信心，为未分配利润为负的绩优公司尽早分红创造条件，最终受益的实际是企业的投资者。由于资本溢价系由企业投资者投入产生，计入企业投资者对企业投资成本的计税基础，因此本文从投资者视角结合不同情形分析资本溢价用于弥补亏损对投资者产生的涉税影响。

情形一：资本溢价补亏后公司盈利并分红，分红金额中不超过资本溢价补亏金额的部分应作为股东投资成本收回或缴纳企业所得税。例1：甲公司系有限责任公司，A公司和B公司系甲公司的法人股东，A公司以5 000万元投资设立甲公司，甲公司将5 000万元确认为实收资本，B公司以1亿元投资甲公司，甲公司将其中5 000万元确认为实收资本，剩余5 000万元确认为资本公积（资本溢价）。假设2024年年末甲公司累计未分配利润-5 000万元，甲公司用5 000万元资本公积（资本溢价）弥补亏损，补亏后资本公积（资本溢价）账面余额为0，累计未分配利润为0。2025年甲公司实现5 000万元净利润，并向股东分红5 000万元，A公司和B公司各收到2 500万元甲公司分红款（不考虑提取盈余公积等）。

本例中，表面上看A公司和B公司收到的是甲公司的分红款，实质上甲公司能在2025年实现分红是因为2024年年末用资本公积（资本溢价）5 000万元弥补了未分配利润-5 000万元，若甲公司在2024年年末未用资本公积弥补亏损，则2025年的期末未分配利润应为0，无法进行分红，故从税收上看，A、B公司各收到的2 500万元并非是甲公司税后利润的分配，而是5 000万元资本溢价的分配。从A公司的角度，由于其收到的2 500万元并非甲公司的税后利润，不属于《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定的符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是公司资本溢价的提前收回，不能享受股息免税优惠，应计入当期应纳税所得额计算缴纳企业所得税。从B公司的角度，用于补亏的5 000万资本溢价是其投资甲公司时产生，其收到的2 500万元可以视为投资成本的收回，B公司对甲公司投资成本的计税基础变更为7 500万元（5 000+5 000−2 500），若B公司不变更其对甲公司投资成本的计税基础，则收到的2 500万元应计入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。

情形二：资本溢价补亏后公司盈利并分红，分红金额中不超过资本溢价补亏金额的部分应作为股东投资成本收回或缴纳企业所得税，超出部分做分红处理。例2：甲公司及法人股东基本情况同例1，假设2024年年末甲公司累计未分配利润-4 000万元，甲公司用资本公积（资本溢价）弥补亏损后，资本公积（资本溢价）余额1 000万元，累计未分配利润为0；2025年甲公司实现5 000万元净利润，并向股东分红5 000万元，A公司和B公司各收到2 500万元甲公司分红款。

该案例中若2024年年末甲公司未用资本溢价弥补亏损，2025年甲公司分红前的未分配利润应为1 000万元，故甲公司向A、B公司分配的5 000万元中，4 000万元实质上是弥补亏损的资本溢价，1 000万元是企业实现的税后利润的分配，A公司和B公司各收到的2 500万元中，500万元均可享受居民企业间分红免税政策，剩余2 000万元A公司应计入应纳税所得额，B公司应作为投资成本收回或计入应纳税所得额缴纳企业所得税。

情形三：资本溢价补亏后公司持续亏损，投资者无需做税务处理，但需将资本溢价补亏产生的税会差异记录在台账中。例3：甲公司及法人股东基本情况同例1，假设2024年年末甲公司累计未分配利润-5 000万元，甲公司用5 000万元资本公积（资本溢价）弥补亏损，补亏后资本公积（资本溢价）为0，累计未分配利润为0；2025年甲公司产生亏损1 000万元。

由于甲公司持续亏损，A、B法人股东均未产生任何所得，无需做税务处理。笔者建议甲公司将资本公积（资本溢价）补亏而产生的税会差异记录在台账中（2024年会计、税务上累计未分配利润分别为0、-5 000万元；2025年会计、税务上累计未分配利润分别为-1 000万元、-6 000万元），日后企业产生盈利进行分红或清算时，提醒投资者进行相应的税务处理。

实务中企业资本公积形成的原因极为复杂。企业应先梳理资本公积溢价的性质，再确定将其用于弥补亏损后利润分配时法人股东的财税处理，还需考虑企业所得税法中对亏损弥补年限的限制，建立健全税会差异台账。同时，希望财税部门能进一步出台和完善资本公积弥补亏损相关法律法规，明确资本溢价弥补亏损的税务处理及细则规范，让更多的企业合法合规地通过资本溢价补亏达到优化权益结构、实现利润分配的目标。

主要参考文献

[1]吴琳达. 《公司法》修订后资本公积弥补亏损的税收思考[J].税收征纳，2024，（3）：34-36.

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