上市公司2020年年报审计情况分析报告

2020年,中国注册会计师协会按照《关于加强从事证券服务业务会计师事务所执业质量自律监管的意见》要求.以上市公司 2020年年报审计快报和证券所业务变更报备信息为基础,对上市公司 2020年度财务报表审计、内部控制审计以及审计市场情况进行了分析,重点关注上市公司年报关键审计事项、公司持续经营能力、审计报告意见类型等。

截至 2021年 4月 30日,沪深两市共有 4299家上市公司披露了 2020年年报。另有 3家上市公司延期于 7月初披露了 2020年年报。 45家会计师事务所为上述 4302家上市公司出具了 2020年度财务报表审计报告。截至 2021年 7月 30日, 43家会计师事务所为 2077家上市公司出具了 2020年度内部控制审计报告。

一、财务报表审计报告分析

（一）数据分析。

1.审计报告意见类型有关情况。 4302家上市公司中. 4156家上市公司财务报表被出具无保留意见审计报告（其中, 52家上市公司财务报表带有强调事项段, 60家上市公司财务报表带有持续经营事项段） ,146家上市公司被出具非无保留意见审计报告。 146份（占全部上市公司的 3.3%）非无保留意见审计报告中,保留意见审计报告 110份,无法

表示意见审计报告 36份。近四年上市公司年度财务报表被出具意见类型情况（详见表 1）。

就市场重点关注的 146份非无保留意见审计报告来看.其在深圳主板的数量和比例较大（不同上市板块非无保留意见情况详见表 2）。如表所示,所有板块均有上市公司被出具非无保留意见,其中科创板上市公司非无保留意见比例较低,为 0.3%;经原深圳主板和中小板合并后的新深市主板上市公司非无保留意见比例较高为 4.6%,高于总体非无保留意见比例 3.3%（详见表 2）。

就 146家被出具非无保留意见上市公司的行业（本报告使用中国证券监督管理委员会行业分类）分布而言,其主要集中在制造业（ 75家）和信息传输、软件和信息技术服务业（ 24家）。从比例上看,农、林、牧、渔业上市公司被出具非无保留意见的比例最高,达到 8.5%,远高于总体水平 3.3% ;制造业非无保留意见比例与总体水平基本持平（详见表 3）。

2.审计报告中持续经营问题有关情况。 2020年度, 91家上市公司审计报告中含有持续经营相关内容,占比 2%。其中. 62家的审计报告中含持续经营事项段（其中,6。家为无保留意见, 2家因其他事项被出具了保留意见）, 11家因持续经营问题被出具保留意见, 18家因持续经营问题被出具无法表示意见（详见表 4）。

从行业分布看, 91家上市公司分布在 14个行业。 53家制造业上市公司有持续经营问题,数量最多,但占比为 1.9%,低于 2.1%的总体水平。从占比看,租赁和商务服务业上市公司存在持续经营问题的比例最高（详见表 5）。

3.审计报告中关键审计事项有关情况。 2020年度. 4265家上市公司披露了 8152个关键审计事项,平均每家上市公司披露 1.91个。披露关键审计事项数量在各行业的分布情况（详见表 6）,37家上市公司未披露关键审计事项,其中, 36家被出具无法表示意见审计报告,按照《中国注册会计师审计准则第 1502号一在审计报告中发表非无保留意见》（以下简称 1502号准则）规定不得包含关键审计事项； 1家被出具保留意见,除形成审计意见的基础部分所描述的事项外,注册会计师确定不存在其他需要在审计报告中沟通的关键审计事项。

从会计师事务所类型看,“国际四大”中国成员所披露 3个及以上关键审计事项的比例为 24.8%,高于整体平均水平

15.6%。同时,披露 2个及以下关键审计事项的比例为 74.5%,低于整体平均水平 83.5%（详见表 7）。从数量分布看. 2017-2020年度披露关键审计事项的上市公司中. 81.4%的上市公司披露 2个（含）以下关键审计事项，

18.6%的上市公司披露 3个（含）以上关键审计事项。 2017—2020年度,披露 5个及以上关键审计事项的上市公司数量分别为 15个、 8个、 1。个和 4个，占比不足 85%。202（）年披露 5个关键审计事项的 4家上市公司分布在制造业（3个）和金融业（1个），分别是* ST雪莱、通鼎互联、福田汽车.光大证券（详见表 8）。

从审计意见类型看. 4156家被出具无保留意见的上市公司共披露 7959个关键审计事项，平均每家 1.91个； 110家被出具保留意见的上市公司共披露 193个关键审 i|•事项.平均每家 1.75个。无保留意见中. 112家带强调事项段或持续经营事项段的上市公司共披露 219个关键审计事项,平均每家 L96个。

4,非无保留审计意见涉及事项有关情况。 146份非无保留意见审计报告中“形成保留意见的基础”和“形成无法表示意见的基础”部分共涉及 35（）个具体事项，平均每份报告 2.44-0

保留意见的审计报告。 11。份保留意见审计报告中，“形成保留意见的基础”部分共涉及 198个事项，平均每份报告 1.8个（详见表 9）。

无法表示意见的审计报告。 36份无法表示意见审计报告中，“形成无法表示意见的基础”部分共涉及 152个事项,平均每份报告 4.2个（详见表 10）。

（二）结论。

1.非无保留意见审计报告数量和比例有所下降,但仍处于近年来的历史高位。 2020年的非无保留意见审计报告数量较 2019年相比有所下降。其中，保留意见减少 16家（减少 13%）,无法表示意见减少 1。家（减少 22%）„虽然非无保留意见数量及比例有所卜降.但总体来看， 2020年非无保留意见数量及比例仍处于近年来的历史高位（详见图 1）。

通过比较历年上市公司数量. 2020年非无保留意见比例下降的原因为本年首次公开发行上市公司（ IPO）数量较多。 2020年初以来,上市公司总数量大幅增加（新增 486家）,远超 2019年的 206家以及 2018年 95家。同时, IPO公司在上市首年的审计报告被出具非标准无保留意见概率总体较低。就 2020年新增上市公司来看，除 1家被出具了非无保留意见外，均被出具了标准无保留意见。

根据 2020年存量上市公司及增量上市公司无保留意见及非无保留意见比例对比发现（详见图 2）, 2020年存量上市公司被出具无保留意见的比例为 95.4%,而增量上市公司被出具无保留意见的比例为 99.8%。可以看出，增量上市公司被出具非无保留意见的比例非常低。对比两组数据表明，增量上市公司的整体情况优于存量上市公司。因此. 2020年上市公司财务报表审计报告的无保留意见比例有所升高。

2.上市公司经营困难和短期偿债压力较大是导致持续经营能力存在重大不确定性的主要原因。 2020年度. 91家上市公司

审计报告中含有持续经营相关内容。经统计.共涉及 134个持续经营相关事项,典型表现包括存在逾期借款、净利润和未分配利润为负、流动资产小于流动负债、未决诉讼等.各类事项出现数量（详见表 11）。

3.上市公司关键审计事项数量较为稳定,涉及领域逐渐集中。比较单个上市公司历年年报审计报告关键审计事项数量变化情况,发现 94%的上市公司三年间关键审计事项数量变动在 1个以内,可以看出其关键审计事项数量较为稳定。但也有个别上市公司关键审计事项数量变动较大, 3家上市公司较 2019年关键审计事项数量变动在 4个及以上.具体情况（详见表 12）。在注册会计师按照执业准则要求确定关键审计事项的前提下,关键审计事项的数量变动是上市公司经营情况和财务状况变动的重要体现。

（2）600221,*ST海航，所属行业：交通运输、仓储和邮政业

同时,关键审计事项涉及领域出现逐渐集中的趋势。 2017—2019年度,分别有 3759家、 3776家、 3765家上市公司披露了 7789个、 7865个、 7648个关键审计事项,平均关键审计事项数量分别为 2.07个、 2.08个、 2.03个，关键审计事项集中于收入确认、应收款项、商誉和存货等高风险审计领域. 2017—2020年度,相关关键审计事项数量分别为 5616个、 5820个、 5762个和 6531个,合计占比均超过 70%,并且呈逐年上升的趋势（详见表 13）。

4.上市公司商誉、长期资产等减值损失逐年减少,存货跌价损失、无形资产减值损失连年升高。 2020年度,全部上市公司共实现利润总额 53600.99亿元,累计计提资产减值损失 3987.77亿元,资产减值损失对利润总额的影响（以“资产减值损失/（利润总额+资产减值损失）”衡量）为 6.9%（ 2018年、 2019年资产减值损失对利润总额的影响分别为 7.2%和 6.6%）。其中,商誉减值损失连续三年下降,为 1209.00亿元,存货跌价损失连续三年上升,为 1787.95亿元,固定资产、在建工程、长期股权投资等长期资产减值损失连续三年下降.为 244.31亿元,无形资产减值损失连续三年上升,为 746.50亿元（详见表 14）。

.出具非无保留意见的主要原因为资产减值和或有事项。

（1）出具保留意见的主要原因为资产减值、或有事项、商业合理性、资金占用等未能获取充分适当的审计证据。导致发表保留意见的事项主要涉及以下方面：

①涉及资产减值的保留意见审计报告有 59份。其中.金融资产可收回性及坏账准备计提的合理性 49份。例如某公司导致保留意见的事项为,公司合并资产负债表的应收账款账面余额为 68427.68万元,坏账准备余额为 6485.98万元。其中账龄一年以上的应收账款余额为 28323.19万元,大部分已逾期,相关坏账准备余额为 4480.75万元。因公司未提供充分资料和信息，注册会计师无法对应收账款的可收回性及坏账准备的充分性获取充分、适当的审计证据,无法确定是否有必要对相关财务报表金额及披露作出调整。商誉等长期资产减值损失计提的合理性、准确性及披露的恰当性 12份。例如某公司导致保留意见的事项为.商誉账面原值为 122024.05万元。公司对商誉减值进行了测试,并计提减值准备 90798.15万元。注册会计师复核了公司减值测试过程,包括资产组可收回金额所采用的收入和成本费用的增长率、折现率、营运资金等关键参数的合理性。由于受上述预付推广费用和应付分成款的影响,注册会计师无法判断公司预测的营运资金、未来成本费用的增长趋势是否恰当,无法判断商誉前期是否减值及 2020年度减值金额是否恰当。

②涉及或有事项的保留意见审计报告有 49份。其中,未决诉讼 24份。例如某公司导致保留意见的事项为,公司存在大量诉讼事项.报告期公司作为被告/被申请人发生的诉讼较多,其中未决诉讼 211起,未决诉讼总标的金额约为 22.64亿元,主要涉及借款合同纠纷、买卖合同纠纷、承揽定做合同纠纷、广告运输合同纠纷等,注册会计师无法获取充分适当的审计证据判断该事项对财务报表的具体影响金额。对外违规担保事项 17份。例如某公司导致保留意见的事项为.公司未经董事会审批,违反规定程序将 4.7亿元银行理财产品为他方借款提供质押担保。由于被担保方偿贷能力不足.截至 2020年 12月 31日,银行已强行划扣公司银行理财产品 8000万元。实控人承诺以自有资产对 4.7亿元进行弥补。注册会计师无法合理判断实控人履行补偿义务的承诺能否全部兑现。监管机构或监察机关立案调查 17份。例如某公司导致保留意见的事项为,公司收到《中国证券监督管理委员会调查通知书》,因涉嫌信息披露违法违规,公司被证监会立案调查。截至审计报告出具日.公司尚未收到证监会就上述立案调查事项的结论性意见或决定,注册会计师无法预计立案调查的结果以及其对公司财务报表可能产生的影响。

③涉及商业合理性的保留意见审计报告有 18份。其中.其他交易事项的合理性 15份。例如某公司导致保留意见的事项为,公司与供应商签订《合作意向书》,并向供应商支付 5000万元合作意向金。注册会计师未能获取充分、适当的审计证据,无法判断该项交易的商业实质以及支付合作意向金的合理性。预付账款取证和资金往来及交易的合理性 7份。例如某公司导致保留意见的事项为,公司预付供应商大额款项用于游戏推广的广告费用支出,截至 2019年底和 2020年底,预付款项余额分别为 19075.42万元和 31498.63万元.注册会计师无法判断上述大额预付款项长期未予结算的合理性,以及可能对期初和本期财务报表产生的影响。

④涉及资金占用的保留意见审计报告有 11份。例如某公司导致保留意见的事项为.公司向关联方销售产品执行的结算与付款政策与向独立第三方销售产品的交易中执行的结算与付款政策存在明显差异,该差异导致 2020年末形成关联方经营性资金占用余额

7.96亿元,截至审计报告日仍未收回。公司未能提供有关按期解决上述关联方经营性资金占用余额的详细应对计划,因此,注册会计师无法就上述应收款项的可收回性获取充分、适当的审计证据,无法确定该事项对财务报表可能产生的影响。

⑤涉及持续经营能力存在重大不确定性的保留意见审计报告有 11份。例如某公司导致保留意见的事项为,公司资金流动性困难,面临债务逾期无法偿还以及对外担保承担连带赔偿的资金压力,同时涉及多起诉讼、部分银行账户及资产被冻结,持续经营能力存在重大不确定性。虽然公司在财务报表中披露了拟采取的改善措施,但注册会计师仍无法取得与评估持续经营能力相关的充分、适当的审计证据,以消除注册会计师对公司持续经营能力存在重大不确定性的疑虑。

⑥涉及收入确认存疑的保留意见审计报告有 7份。例如某公司导致保留意见的事项为,公司内销收入中 516.79万元装备收入及

1454.42万元材料销售收入存在业务单据缺失情况。注册会计师无法实施审计程序,以对该等收入的真实性和准确性获取充分、适当的审计证据。

⑦涉及关联方关系及其交易披露的真实性、准确性和完整性的保留意见审计报告有 6份。例如某公司导致保留意见的事项为,公司向 3家公司支付大额预付款,没有将该 3家公司识别为关联方.公司将上述预付款项余额转入其他应收款并全额计提坏账准备；除上述预付款项外.公司与多家公司存在大额资金往来,均未识别为关联方。由于注册会计师未能获取令人满意的审计证据以判断上述往来及相关交易的商业合理性,从而消除注册会计师对公司关联方关系识别的疑虑。因此注册会计师无法判断公司关联关系和关联交易及往来余额披露的完整性和准确性以及上述款项的可收回性。

⑧涉及其他的保留意见审计报告有 22份。例如某公司导致保留意见的事项为.据《股东协议书》《拆迁补偿协议之补充协议》,项目公司应在取得全部施工许可证之前支付公司拆迁补偿款。项目公司于 2020年 3月取得《建筑工程施工许可证》,于 2020年 6月取得项目建设用地规划许可证,其中批复新增地下停车位 3.4万平方米。根据约定.该笔补偿款应在取得全部施工许可证之前由项目公司支付给公司.但截至 2020年 12月 31日,公司账面未反映上述补偿款的会计处理,也未见收取该笔补偿款。

①涉及或有事项的无法表示意见审计报告有 22份。对外违规担保事项 14份。例如某公司导致无法表示意见的事项为.注册会计师发现公司 5起违规担保事项。由于公司印章管理相关的内部控制存在重大缺陷,注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以判断公司担保事项的完整性以及其对财务报表可能产生的影响。未决诉讼 12份。例如某公司导致无法表示意见的事项为,公司提供的诉讼资料检查核对.公司对于涉诉金额大部分账簿中均有记载,部分由于诉讼主体争议,账簿中无记载,涉及诉讼金额为 2263.89万元。注册会计师未能就该部分诉讼事项应计提预计负债的最佳估计数获取充分、适当的审计证据,也无法实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。因此无法确定上述诉讼事项对财务报表的影响及应调整金额。监管机构或监察机关立案调查 11份。例如某公司导致无法表示意见的事项为.公司于 2020年 4月 11日收到《中国证券监督管理委员会调查通知书》,因公司涉嫌信息披露违法违规,中国证券监督管理委员会决定对公司进行立案调查。截至本审计报告出具日.公司尚未收到中国证券监督管理委员会就上述立案调查事项的结论性意见或决定,注册会计师无法预计立案调查的结果以及其对公司财务报表可能产生的影响。

②涉及资产减值的无法表示意见审计报告有 20份。金融资产可收回性及坏账准备计提的合理性 18份。例如某公司导致无法表示意见的事项为.注册会计师实施了检查合同、复核应收款项确认的资料、往来函证、客户走访等审计程序,但是截至审计报告日.注册会计师未能获取充分、适当的审计证据,无法判断应收账款、合同资产的可回收性和坏账准备计提的合理性。商誉等长期资产减值损失计提的合理性、准确性及披露的恰当性 10份。例如某公司导致无法表示意见的事项为,公司 2016年收购 A公司形成 73302.83万元商誉. 2018年度和 2019年度计提减值准备合计 10074.07万元。 2020年度. A公司营业收入大幅下降,其对应商誉存在减值迹象；而公司进行商誉减值测试后,认为 A公司剩余商誉价值未发生减值。截至审计报告日.注册会计师未能获取充分、适当的审计证据,无法判断上述商誉减值测试过程中估值假设的适当性、所引用参数的合理性。

③涉及持续经营能力存在重大不确定性的无法表示意见审计报告有 23份。例如某公司导致无法表示意见的事项为,公司 2020年度营业收入相比上年下降 67.30%,归属于母公司净利润为 250亿元,公司已连续三年亏损；截至 2020年 12月 31日归属于母公司股东权益为 -10.22亿元；报告期末有 10.57亿元债务本息已逾期未归还；因债务逾期及其他事项.公司涉及多起诉讼. 34个银行账户以及部分子公司股权被冻结。注册会计师无法获取持续经营能力相关的充分、适当的审计证据,以判断公司在持续经营假设的基础上编制财务报表是否恰当。

④涉及商业合理性的无法表示意见审计报告有 15份。其他交易事项的合理性 12份。例如某公司导致无法表示意见的事项为，公司期末持有 A公司 17%的股权。 2020年 6月 14日公司与 B公司签订股权转让合同.约定转让公司持有的 A公司 2%的股权。与期初数比较. 2020年期末 A公司公允价值波动较大,且公司本期处置 2%股权价款与期初及期末公允价值均存在较大的差异。注册会计师无法确认上述股权期末公允价值的合理性、转让业务的商业合理性。预付账款取证和资金往来及交易的合理性 6份。例如某公司导致无法表示意见的事项为,公司预付设备款、工程款余额 96328.48万元。发函询证 96002.04万元回函存在重大差异.注册会计师执行了函证、访谈、检查等必要的审计程序,仍未能获取相关差异明细资料,无法判断款项性质及资金最终流向。

⑤涉及资金占用的无法表示意见审计报告有 10份。例如某公司导致无法表示意见的事项为.上市公司控股股东某集团有限公司及关联方非经营性占用上市控股资金 31069.55万元,公司对此款全额计提了坏账准备。注册会计师执行了适当审计程序后仍无法获取充分、适当的审计证据对上述关联方占用资金发生坏账损失的可能性进行合理估计,进而无法确定公司对此款全额计提坏账准备是否合理。同时注册会计师也无法获得充分、适当的审计证据排除是否还存在其他未排查出的资金占用。

⑥涉及收入确认存疑的无法表示意见审计报告有 9份。例如某公司导致无法表示意见的事项为.注册会计师无法对主要客户、供应商实施现场调查、访谈；往来函证回函率较低；公司未能提供完整的与审计相关的资料,导致审计范围受限.注册会计师未能获取到充分、适当的审计证据.无法核实营业收入、营业成本的真实性,因此无法对贵公司的营业收入、营业成本准确性发表意见。

⑦涉及关联方关系及其交易披露的真实性、准确性和完整性的无法表示意见审计报告有 6份。例如某公司导致无法表示意见的事项为.原实际控制人控制关联公司非经营性占用资金的款项余额合计为 848112.62万元。原实际控制人于 2020年 6月作出承诺,将在 2020年至 2022年期间拟以现金分期代偿还资金占用方非经营性占用的全部资金及相应利息。由于原实控人被执行强制措施及已转出上市公司控制权.注册会计师无法就上述应收关联公司余额的可执行性获取充分、适当的审计证据。

⑧涉及其他的无法表示意见审计报告有 21份。例如某公司导致无法表示意见的事项为,公司的财务报表与税务申报报表各个科目均存在较大差异。注册会计师无法估计此事项对公司财务报表可能产生的影响。

二、内部控制审计报告分析

截至 2021年 7月,沪深两市共有 2077家上市公司披露了 2020年度内部控制审计报告,在所有上市公司中占比 48.3%。上述 2077家上市公司中,有 2056家的财务报表审计机构和内部控制审计机构相同。

（一）数据分析。

.内部控制审计报告意见类型有关情况。 2077份内部控制审计报告中,无保留意见 2021份,其中, 47份带有强调事项段；非无保留意见 56份,其中,否定意见 54份,无法表示意见 2份。非无保留意见占比为 2.7%。2017—2019年内部控制非无保留意见的数量和比例均呈现上升的趋势. 2019—2020年内部控制非无保留意见的数量和比例呈现下降的趋势（详见表 15、图 3）。

.非无保留意见内部控制审计报告有关情况。（ 1）非无保留意见内部控制审计报告披露的主要事项。 56份非无保留内部控制审计报告中, 16份涉及关联交易或关联方资金占用相关问题. 16份涉及对外投资、担保相关问题, 15份涉及往来款或其他资产减值相关问题, 2份涉及未及时披露企业信息相关问题。（ 2）不同行业非无保留意见分布。行业分布方面（本报告使用中国证券监督管理委员会行业分类）. 56家被出具非无保留意见的上市公司主要集中在制造业（ 28家）。采矿业上市公司被出具非无保留意见的比例最高,达到 5.2%;房地产业与信息传输、软件和信息技术服务业不仅非无保留意见数量较多,且占比为 5.0%,均高于总体水平 2.7%（详见表 16）。

3.制造业、房地产业、信息传输等三类非无保留意见事项有关情况。（ 1）制造业。某制造业公司导致非无保留意见的事项

为.公司为关联方提供大额担保,公司未就大额关联担保对公司持续经营能力可能产生的影响进行充分的风险评估,表明公司对外担

保相关的内部控制存在重大缺陷。 2020年度有 27家制造业上市公司被出具了否定意见. 1家被出具了无法表示意见,占全部上市公司

的 2.4%,其中 19家在对外担保、客户收款管理存在重大缺陷被出具了非无保留审计意见。（ 2）房地产业。某房地产公司导致非无保

留意见的事项为.公司控股股东及其关联方非经营性占用公司大额资金,上述情况表明，公司内部控制未能有效防止控股股东及关

联方占用上市公司资金的重大缺陷,违反了内部制度的相关规定。公司为控股股东的关联方的大额借款提供抵押担保,上述关联担保未经董事会、股东大会审批.未履行关联交易的决策程序且未及时进行信息披露，违反了内控制度的相关规定。 202。年度有 5家房地产业上市公司被出具「否定意见.占全部上市的 5 %,其中 3家因违反《防范控股股东及关联方占用公司资金制度 X关联交易管理办法》《关联交易管理制度》等内部制度相关规定。（3）信息传输'软件和信息技术服务业。某信息传输、软件和信息技术服务业上市公用导致非无保留意见的事项为，公司库存现金期末余额与实际盘点金额存在较大差异.且公司现金口记账未能及时登记.公司现金管理存在重大缺陷。 2020年度有 5家信息传输'软件和信息技术服务业上市公司被出具了否定意见,占全部上市的 5%,其中 3家在客户收款管理、现金管理、大额代付资金管理存在重大缺陷被出具了非无保留审计意见。

4.非无保留内部控制审计报告对应的财务报表审计报告有关情况。 56家被出具非无保留意见内部控制审计报告的上市公司中.有 8家的财务报表审计报告为无保留意见（其中 4家为带强调事项段或持续经营事项段的无保留意见）;48家的财务报表审计报告为非无保留意见（其中. 29家为保留意见. 19家为无法表示意见）（详见表 17）=

（二）结论。

1.2019—202（）年内部控制非无保留意见的数量和比例呈现下降的趋势。在 2019年被出具非无保留意见内部控制审计报告的 70家企业中， 2020年 25家企业被出具无保留审计意见, 28家被出具否定意见， 1家被出具无法表示意见. 16家企业退市。 202（）年 IPO成功的企业为 396家*其中 81家企业披露了内部控制审计报告，均为无保留意见。科创板新增上市企业 146家,其中 29家企业披露「内部控制审计报告，均为无保留意见.新证券法推行注册制，提高了注册审核透明度，优化了工作程序，在•定程度上完善和规范了公司内部控制的执行.上市公司治理层、管理层遵纪守法的意识也在不断增强。

2.出具否定意见的内部控制审计报告主要原因为关联交易或关联方资金占用及担保 '对外投资、往来款或其他资产减值,

（1）涉及关联交易或关联方资金占用及担保相关问题。 ①违反关联交易相关管理办法或存在关联方资金占用。例如某公司导致否定意见的事项为：（A）公司归还非银行金融机构借款、支付关联方往来资金时无支付审批单；（B）公司与关联方发生大额资金往来业务、公同的子公用代公同归还非银行金融机构借款，形成关联方资金占用；（ C）公司开出或承兑电子商业承兑汇票，由其子公司及其他相关方贴现.票据到期后由公司兑付，形成控股股东及其子公司和其他相关方资金占用。对上述交易和事项.公司未履行相关的决策程序和信息披露义务，不符合公司章程和内控制度的相关规定,与之相关的财务报告内部控制运行失效,②为控股股东和关联方担保。例如某公司导致否定意见的事项为：公司未能执行《对外担保管理制度》的相关规定,在未经董事会、股

（2）涉及对外投资相关问题。未制定对外投资有效控制措施。例如某公司导致否定意见的事项为：公而对外投资未制定有效的控制措施.防止不适当的对外投资业务.亦未对投资业务进行有效的后续管理。上述重大缺陷影响财务报表的长期股权投资、投

（3）涉及往来款或其他资产减值相关问题。①未对往来款项充分披露,例如某公司导致否定意见的事项为：公司向其三家子公同兑现以前年度大额销售返利，且公用对三家子公司存在大额非经营性应收款.公司在报告期内未能按照相关规定对上述关联

方关系、关联方交易及往来款项进行充分、适当的披露。②资产减值。例如某公司导致否定意见的事项为：公司未能确定其他权益

工具投资发生减值损失的具体时间.公司与资产减值损失确认相关的内部控制存在缺陷。

3.财务报表审计意见为非无保留意见时，会在一定程度上导致非无保留内部控制审计意见。选取 2020年度上市公司的内部控制审计意见和财务报表审计意见进行统计.并分组分析了内部控制审计意见和财务报表审计意见差异。发现它们之间虽然存在相

关性,但并非一一对应。一般来说.当财务报表审计意见为非无保留意见时.也会在一定程度上导致非无保留内部控制审计意见，而

当内部控制审计意见为非无保留意见时，不一定会导致财务报表的非无保留意见。

三、年报审计市场情况分析

截至 2021年 7月， 45家会计师事务所共完成 4302家上市公司的 2020年度财务报表审计业务（其中 5家新备案从事证券服务业务的会计师事务所完成 1。家上市公司的 2020年度财务报表审计业务）.43家会计师事务所共完成 2077家上市公司的 202。年度内部控制审计业务（其中 3家新备案从事证券服务业务的会计师事务所完成 4家上市公司 2020年度内部控制审计业务）.分别较 2019年度增长 12.8%和 4.6%,、随着上市公司数量增加，上市公司年报审计市场规模进一步扩大。

（一）数据分析。

1.上市公司财务报表审计收费有关情况。 2020年度. 4302家上市公同支付财务报表审计费用合计约 7（）亿元.平均每家上市公司支付 163万元，较 2019年度的 171万元下降 4.7%。“国际四大”中国成员所的审计收费在全部会计师事务所中占比 35%,户均收费 784万元。国内八大（指在《 2020年度会计师事务所综合评价百家排名信息、》中，除“国际四大”中国成员所外排名前 8的事务所）的审计收费在全部会计师事务所中占比 45%.户均收费 120万元。

2020年度, 45家上市公司审计费用超过 1O00万元，其中. 39家为“国际四大”中国成员所客户. 6家为国内八大客户。在不同财务报表审计收费水平下，“国际四大”中国成员所、国内八大与其他会计师事务所的客户占有量存在明显差别（详见图 4）。

2.审计机构变更有关情况。在披露 2020年年报的 4302家上市公司中，有 408家变更「年报审计机构，占全部上市公司的 9%.变更审计机构的上市公司数量和比例都较 2019年度（716家,比例为 19%）大幅减少。 408家变更审计机构的上市公司中. 150家变更前后的审计机构均为前十二大所（“国际四大”中国成员所和国内八大）,82家由其他会计师事务所变更为前十二大所， 79家由前十二大所变更为其他会计师事务所， 97家变更前后的审计机构均为其他会计师事务所（详见表 18）。

会计师事务所报备了 405家上市公司的年报审计业务变更信息，变更会计师事务所的原因主要包括：上市公司业务发展或审

计需要、前任会计师事务所提供审计服务年限较长或聘期届满、根据规定需要轮换、上市公司根据集团或控股股东要求更换审计机

构等。其中，有 147家上市公司变更年报审计机构是由于上市公同业务发展或审计需要，占比 36.30%（详见表 19）:.

（二）结论。

1.上市公司财务报表审计业务继续集中于大型事务所。承接上市公司 2020年度财务报表审计业务数量最多的 10家会计师事务所（其中无“国际四大”中国成员所）,共为 2981家公司出具了审计报告.占上市公司总数的 69.3%;平均每家会计师事务所财务报表审计业务数量为 299家，高于总体水平（平均每家事务所 98家）。 2011—2020年度,上市公司年报审计业务最多的 1。家会计师事务所的客户数量和比重总体呈上升趋势（详见图 5）,

“国际四大”中国成员所的上市公司审计客户数量为 322家.占比 7.5%。322家上市公司的收入、利润总额和资产在全部上市公司中占比分别为 52%、66%和 83%。国内八大的上市公司审计客户数量为 2691家.占比 62.6%,承接上市公同审计客户数量均超过 100家。 2691家上市公用的收入、利润总额和资产在全部上市公司中占比分别为 36%、27%和 13%（详见表 2（）

在沪深 300指数中, 121家是“国际四大”中国成员所的审计客户，占比 40.3% ; 132家是国内八大的审计客户.占比 44%o上述 253家上市公司审计收费合计 23.28亿元，在沪深 300上市公司审计收费（ 24.39亿元）中占比 95%,在全部上市公司审计收费（ 70.43亿元）中占比 35%,、在中证 500指数中, 68家是“国际四大”中国成员所的审计客户.占比

13.6% ; 333家是国内八大的审计客户，占比 66.6%。上述 4（"家上市公司审计收费合计 8.8亿元,在中证 500上市公司审计收费（ 10.3亿元）中占比 85%,在全部上市公司

审计收费（ 70.43亿元）中占比 12%。“国际四大”中国成员所和国内八大的上市公司审计客户数量均呈上升趋势（详见表 21）。

2.事务所之间的年报审计客户行业分布存在差异「国际四大”中国成员所审计客户主要集中在金融业和制造业.在金融业的市场占有率为 50%,在制造业的市场占有率不足 5%。其他会计师事务所审计客户主要集中在制造业.信息传输、软件和信息技术服务业,农、林、牧、渔业等.其市场占有率均超过 95%。

3.2010—2020年度变更审计机构的上市公司被出具非无保留意见的比例,均超过当年上市公司的整体非标准审计报告比例或非无保留意见审计报告比例。 2020年度,变更年报审计机构的 408家上市公司中, 44家被出具非无保留意见,其中, 9家被出具无法表示意见, 35家被出具保留意

见. 0家被出具否定意见。变更审计机构的上市公司被出具非无保留意见的比例为 10.8%,明显高于整体水平（ 3.3%）。 2010—2019年度,变更年报审计机构的上市公司数量分别为 111家、 307家、 499家、 431家、 164家、 226家、 230家、 224家、 298家和 716家,被出具非无保留意见的数量分别为 20家、 23家、 24家、 23家、 16家、 17家、 6家、 10家、 23家和 18家,非无保留意见审计报告比例分别为 18.02%、7.49%、 481%、5.34%、9.76%、7.52%、2.61%、4.46%、7.71%和 8%.均超过当年上市公司的整体非标准审计报告比例或非无保留意见审计报告比例。

总体来看,审计市场日趋向大型会计师事务所集中,资本市场对于优质会计师事务所逐步认可。:中国注册会计师协会供稿方文翔殷德全赵彦王越郭超执笔；