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国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)是2002年3月由原国际会计师联合会(IFAC)下属国际审计实务委员会(IAPC)改组而成,由来自德国、澳大利亚、巴西、加拿大、中国、丹麦、法国、荷兰、意大利、日本、南非、美国和英国等13个国家的18位委员组成。其中美国占3席,英国、加拿大和澳大利亚各占2席,其他国家各一席。委员组成中有10人来自“五大”国际会计公司,4人来自国家协会,2人来自高校,1人来自政府部门,1人来自均富国际会计师事务所。理事会主席由来自普华永道(德国)的Di-etz Mertin先生担任。改组后的国际审计与鉴证准则理事会于2002年分别在墨西哥城、开普敦和迈阿密召开三次会议。现就国际审计与鉴证准则理事会会议的主要内容介绍如下:
一、2002年6月墨西哥城会议的主要内容
2002年6月9~14日,国际审计与鉴证准则理事会在墨西哥城召开了改名及重组后第一次全体会议,会议主要讨论了以下内容:
(一)在财务报表审计中对舞弊的考虑。
在2002年3月吉隆坡会议上,国际审计实务委员会决定对美国注册会计师协会(AICPA)审计准则委员会(ASB)发布的《在财务报表审计中对舞弊的考虑》(征求意见稿)提出意见。在此次会议上,国际审计与...
国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)是2002年3月由原国际会计师联合会(IFAC)下属国际审计实务委员会(IAPC)改组而成,由来自德国、澳大利亚、巴西、加拿大、中国、丹麦、法国、荷兰、意大利、日本、南非、美国和英国等13个国家的18位委员组成。其中美国占3席,英国、加拿大和澳大利亚各占2席,其他国家各一席。委员组成中有10人来自“五大”国际会计公司,4人来自国家协会,2人来自高校,1人来自政府部门,1人来自均富国际会计师事务所。理事会主席由来自普华永道(德国)的Di-etz Mertin先生担任。改组后的国际审计与鉴证准则理事会于2002年分别在墨西哥城、开普敦和迈阿密召开三次会议。现就国际审计与鉴证准则理事会会议的主要内容介绍如下:
一、2002年6月墨西哥城会议的主要内容
2002年6月9~14日,国际审计与鉴证准则理事会在墨西哥城召开了改名及重组后第一次全体会议,会议主要讨论了以下内容:
(一)在财务报表审计中对舞弊的考虑。
在2002年3月吉隆坡会议上,国际审计实务委员会决定对美国注册会计师协会(AICPA)审计准则委员会(ASB)发布的《在财务报表审计中对舞弊的考虑》(征求意见稿)提出意见。在此次会议上,国际审计与鉴证准则理事会讨论并通过了一份事先草拟的意见信。国际审计与鉴证准则理事会意识到对国家准则制定机构发表单方面意见可能会导致不良反映,因此,理事会还决定将根据美国注册会计师协会舞弊准则的内容对《国际审计准则第240号——审计师在财务报表审计中对舞弊与错误考虑的责任》的内容进行修订。
(二)审计公允价值和披露准则。
国际审计实务委员会于2001年10月会议上通过了《国际审计准则——审计公允价值和披露》项目,并以征求意见稿的形式发布。在2002年3月吉隆坡会议上,国际审计实务委员采纳了各方意见,并对此进行了修改。在此次会议上,国际审计与鉴证准则理事会对此修正稿又进行了详细讨论,并进行表决,出席会议的17位委员在表决中以13票赞成、4票反对通过了以准则形式进行颁布。由于负责起草该项目的主要代表来自美国,该准则内容与美国标准相对接近,因此,英国、南非和澳大利亚等英联邦国家代表投了反对票。我国代表投了赞成票。
(三)质量控制准则。
在墨西哥会议,国际审计与鉴证准则理事会对《国际审计准则——质量控制》(征求意见稿)进行了审议。根据多数代表提议,会议同意将原有内容一分为二。第一部分为提供业务服务的会计师事务所准则,并准备将此制定成第一个国际质量控制准则系列。第二部分为与财务报表审计和其他业务相关的业务准则,并将继续以国际审计准则(ISAs)形式发布。理事会要求负责该项目的任务组根据此决议对该稿件进行重新修订。
(四)审计风险模型。
审计风险模型是设立相关国际审计准则的基础性文件。国际专业组织认为,虽然目前有关审计风险的准则和指南可以不变,但审计风险程序需要进行修改。为此,国际审计与鉴证准则理事会和美国审计准则委员会起草了3份有关国际审计准则,项目包括《了解被审计单位及其环境与评估重大错报的风险》、《审计师对评估出风险的反应程序》和《审计证据》。会上,代表们对这些文件进行了讨论。由于在如何确认环境变化与如何适用于小企业等原则性问题方面争议较大,会议同意将在以后会议上对此内容进行重新讨论,届时将增加附注说明文件并以征求意见稿形式发布。
(五)适度保证。
现有《国际审计准则第100号——鉴证业务》中有关条款为提供适度保证业务的职业会计师提供了标准。国际审计实务理事会已对提供适度保证业务的标准进行了研究,并起草了一份征求意见稿。会上,委员们对该征求意见稿进行了讨论,文件对现有国际审计准则第100号中的一些定义进行了澄清,并为适度保证业务的工作和报告提供了一些解决办法。会上,委员们对该文件文字意见较大,并提出了一些建议。国际审计与鉴证准则理事会要求负责该项目的任务组对文件进行修改后,在以后会议上继续讨论。
(六)对国际会计准则(IASs)的遵守。
会上,国际审计与鉴证准则理事会审议了一份关于如何处理企业财务报表遵守国际会计准则的指南性文件《对国际会计准则(IASs)的遵守》。会议主要集中讨论了两方面问题:第一个问题是该项目是否应考虑按多种会计基础而非国际会计准则或国家财务报告准则框架编制财务报表的情况。在此情况下,企业除按照本国会计准则编制财务报表的同时,还需按其他准则为国际报表使用者编制一套财务报表,企业通常在国内报表基础上按照国际惯例进行调整。有时企业没有遵循任何特定的财务报告准则框架,而是按照一个自创的会计基础编制财务报告。有的委员认为可不必考虑此问题。但多数委员认为,企业有时为了得到无保留意见而有意自行编制一套财务报表,此举将对投资者造成伤害。因此,有必要对此情况提供指南。第二个问题是该项目是否应考虑企业财务报表按照国家财务报告框架编制,同时在附注中说明在某些方面遵守国际会计准则的情况。在此情况下,审计师只要求对财务报表遵守国内财务报告准则框架发表意见。文件中没有包含此内容,多数与会委员认为,有必要提供相关指南。
会上,委员对这两个问题并未达成一致意见。会议要求理事会工作人员对该草稿再进行修改,并广泛征求意见。
二、2002年9月开普敦会议的主要内容
2002年9月23~27日,国际审计与鉴证准则理事会在开普敦召开第二次全体会议,会议主要讨论了以下内容:
(一)审计风险模型。
委员对《了解被审计单位及其环境与评估重大错报的风险》、《审计师对评估出风险的反应程序》和《审计证据》涉及的三个问题进行了讨论:一是拟订的准则是否适当考虑中小实务(SMP)的需要和关注;二是文件的长度和可读性;三是文件中指南的详细程度,如何平衡提供足够详细的指南与保持以原则为基础的方法之间的关系。
关于为中小实务提供额外指南,理事会同意,所有新的国际审计准则(ISA)在必要时应当包括“中小实务考虑”,并适时将《国际审计实务公告第1005号——小规模企业审计中的特殊考虑》废除。理事会认为,任务小组采取措施增加文件的可读性令人满意。结果,对准则草稿没有进行实质性改动以减少长度或详细程度。理事会详细讨论了三个准则草稿、修改的第200号国际审计准则以及相关解释备忘录。理事会批准将四个准则项目以及相关解释备忘录公开征求意见。
(二)集团审计准则。
理事会对集团审计准则的背景、目标和任务小组的活动进行讨论,针对日程表中列出的问题,作出如下决定:
——与利用其他审计师工作有关的新准则和指南应当采取修订《国际审计准则第600号—利用其他审计师的工作》的形式,修订后的准则应当保留目前的标题。此外,针对集团财务报表审计,应当制定审计实务公告(IAPS)以提供运用国际审计准则时的指南。
——修订的国际审计准则将不涉及联合审计准则和指南。联合审计准则将作为一个单独的项目制定,在以后的会议上由任务小组作为新准则项目提出建议。
——有关多个区域审计的问题不应在新审计实务公告中涉及,新审计实务公告的范围将直接与对合并或比较财务报表提出报告有关。
——新审计实务公告应当符合制订的审计风险模型组成部分,并说明将在最广的范围内完成风险评估程序,包括识别与企业帝国(Business Empires)、关联方和组成部分相关的存在性和完整性的风险。企业帝国的概念被视为关联方问题,新审计实务公告也应提供有关运用《国际审计准则第550号——关联方》的指南。
——新审计实务公告应当涉及在联营公司的投资问题,为主审审计师获取联营公司的财务信息提供指南。
——作为主审审计师沟通过程的组成部分,应当要求主审审计师就其审计指令与其他审计师进行沟通,按照国际审计准则实施所有审计工作,并遵守《国际会计师联合会职业会计师道德守则》和《质量控制准则》。
——在新审计实务公告中,应当为运用准则时与集团审计有关的重要性提供指南。
——由于某些国家的法律框架,同意保留现行的第600号准则中有关责任划分的条款。
(三)中期财务信息审阅。
委员讨论了《中期财务信息审阅准则》。负责该项目的委员建议范围应当限制在上市公司客户财务信息的审阅,应当要求审计师在审计水平上了解客户和内部控制,允许书面和口头的报告。
理事会的争论集中在财务信息的审阅限制在上市公司是否适当,口头报告是否合适。最后,理事会决定范围应当扩展至法规要求或允许审计师就财务信息提出报告的领域。关于报告的形式,理事会允许只有在特定情况下审计师才可提出口头报告。
(四)对国际财务报告准则(IFRS)遵循。
理事会争论的焦点是当在财务报告中对遵循国际财务报告准则作出重大不准确描述时,审计师提出保留意见或增加强调事项段是否合适。理事会决定应当删除采用增加强调事项段的做法,并决定在审计实务公告中不增加生效日期。
(五)国际审计与鉴证准则理事会参考述语、序言和政策声明。
理事会讨论了国际审计与鉴证准则理事会参考述语、序言和政策声明等三个文件,并向国际会计师联合公会(I-FAC)理事会提出如下建议:
1.国际审计与鉴证准则理事会参考述语
——投票表决要求委员亲自出席或代理人到场或同时通过电讯联系。
——批准准则或公告所要求的最低人数从10人增加到12人。
——参考述语不应提及处理不同意表决意见的过程。
2.序言
——关于在征求意见后对准则或公告作出重大变动,理事会同意按照国际审计与鉴证准则理事会的意愿重新颁布征求意见。
——关于职业会计师偏离国际审计准则,同意职业会计师说明偏离的理由。
——当规定要求遵守国际审计准则、相关服务准则以及国际鉴证准则时,应当删除“必要时予以修改”(adapted as necessary)的措词。
——理事会重新确认以前的决定,在最符合公众利益情况下,国际审计与鉴证准则理事会有权不经过公开征求意见就可以发布审计实务公告,以加快提供指南。
——理事会同意在文件中描述国际审计与鉴证准则理事会提出项目建议以及向顾问咨询组(CAG)进行咨询的过程。
3.政策声明
——为了便于指南的区别和分类,标题“行动政策”(Operation Policy)比政策声明(Policy Statement)更贴切。
——向顾问咨询组征询意见的《政策声明第1号——参考述语》应在2002年10月提交给顾问咨询组会议予以审查和评论。
——《政策声明第2号——具体术语的使用》应当作为内部文件予以保留,作为工作人员和委员起草过程的指南,但不再对外公布征求意见。
——《政策声明第3号——黑体字概念和使用》应当包括关于措词“应当”(should)的使用指南。
理事会批准将修改的《政策声明第1号——参考述语》提交国际会计师联合会理事会,批准将《序言》以及《政策声明第3号——黑体字概念和使用》对外征求意见,其限为3个月。
三、2002年12月迈阿密会议的主要内容
2002年12月23~27日,国际审计与鉴证准则理事会在迈阿密召开了第三次全体会议,会议主要讨论了以下内容:
(一)审计报告。
委员讨论了自2002年6月以来对审计报告准则的修订情况。在研究范围上,拟修订的《国际审计准则第700号——审计师对财务报表的报告》为标准审计报告提供规范措辞。此次修订并不准备涉及其他业务或特殊目的业务的报告、非标准审计报告以及审计师的基本责任等问题。对于研究范围,委员提出以下问题:①现有的审计报告格式已经存续了很长时间,并未发现明显缺陷,但负责该项目的委员通过列举40多个国家审计报告格式的不一致对此问题予以回应。②为什么欧洲对这个问题表现出如此关注?——因为欧盟自2005年起采纳国际会计准则和国际审计准则,这将对欧洲证券市场上的欧洲以外的投资者具有重要意义。③有必要对非标准审计报告提供指南,但可设置一个项目进行研究,且宜尽早开始。
修订项目的目标是提高报告的一致性,增强社会公众对审计师职责和审计报告的理解。也有委员认为,报告一致性可能会不利于有效沟通,因为该目标限制了创新。
任务小组建议将审计报告分为两个部分,即区分财务报表审计责任和其他报告责任。其他报告责任将仅限于对股东的报告责任,而不涉及对监管者或负有公司治理责任的人士。
会上,委员还对编制的一份报告范例进行了讨论。范例包含了额外报告要求,但并没有提供审计师相应执行的审计程序。有的委员认为,即使审计师没有执行额外程序,也应在报告中明确提及审计师的额外报告责任。
任务小组认为,审计报告应当指出审计是遵照国际审计准则执行的。当然,对于同时遵照国际审计准则和本国审计准则所执行审计的审计报告,将会提供有关指南。
针对财务报表审计的审计报告内容,任务小组提出了自己的观点,委员就此展开了争论。初步来看,任务小组的观点主要基于对40多个国际审计报告的比较而形成的。有的委员认为,如果范围段保留对会计估计、会计政策选择和应用的表述,那么有必要考虑在管理当局责任段纳入类似的表述。有的委员建议任务小组不宜在审计报告中界定审计师对舞弊的责任,也有的委员建议任务小组考虑在意见段中提及“真实与公允”和财务报告框架。
任务小组建议考虑如何促使报告主体在其会计政策汇总的信息披露中增加披露与国际准则存在的差异。国际审计与鉴证准则理事会并不支持任务小组试图利用审计报告提高信息披露质量和遵循国际财务报告准则意识的建议。
对于审计报告日,也展开了讨论。有的委员认为,“财务报表批准日”是一个不清楚的概念。对于“审计工作完成日”是否有可能早于“管理当局声明书签署日”,也存在争议。有的委员认为,“审计报告签署日”是非常重要的,因为该日期直接影响期后事项的审查范围。有的意见认为,审计师形成审计意见的日期应当与审计工作完成日是同一天。
(二)舞弊。
国际审计实务委员会于2001年3月批准对《国际审计准则第240号——审计师在财务报表审计中对舞弊和错误的考虑》进行修订。国际审计与鉴证准则理事会还接受了参加美国舞弊研究任务小组的邀请,共同研究有关的基本原则和关键程序。在2002年6月,国际审计与鉴证准则理事会对美国审计准则理事会关于财务报表审计中对舞弊的考虑的征求意见稿回复了意见。2002年10月,美国审计准则公告第99号正式发布。
顾问咨询组(CAG)在2002年10月的会议上讨论了该项目的范围,并就以下问题达成共识:①《国际审计准则第240号——审计师在财务报表审计中对舞弊和错误的考虑》的修订应当与美国审计准则公告第99号保持一致;②应当与正在修订的审计风险准则保持一致。
委员讨论了向国际审计与鉴证准则理事会提交了值得研究的问题清单,主要内容包括:①应当在现有的《国际审计准则第240号——审计师在财务报表审计中对舞弊和错误的考虑》基础上进行修订,而不应基于美国审计准则公告第99号,因为美国准则并不符合国际审计准则框架。国际审计与鉴证准则理事会对此建议予以支持。②国际审计与鉴证准则理事会应当在修订中考虑有关的基本原则和关键程序。③国际审计与鉴证准则理事会是否支持将舞弊和错误分开。目前的修订目标是将舞弊和错误分开,只处理舞弊问题,错误问题将在现有准则或建议的新准则(如审计风险准则)中予以考虑。将舞弊和错误分开有助于修订后的《国际审计准则第240号——审计师在财务报表审计中对舞弊和错误的考虑》集中研究管理当局实施舞弊的动机问题。尽管并非所有委员都同意上述观点,但大多数委员持认同态度。在这一点上,国际审计与鉴证准则理事会同意与美国审计准则公告第99号保持一致,即区分舞弊和错误。④美国审计准则理事会并未考虑国际审计与鉴证准则理事会关于盈余管理的意见。国际审计与鉴证准则理事会要求任务小组应当在参考英国和澳大利亚有关指南的基础上考虑盈余管理问题。⑤美国审计准则公告第99号后的附录不应附在修订的《国际审计准则第240号——审计师在财务报表审计中对舞弊和错误的考虑》后,但国际会计师联合会的可信性研究任务小组(Credibility Task Force)应当考虑有关示例。⑥在2003年3月的国际审计与鉴证准则理事会会议上应当考虑发布该项目的第一次征求意见稿。
(三)会计估计的审计。
理事会听取了修订《国际审计准则第540号——会计估计的审计》的必要性、目标、值得研究的问题以及项目日程安排。
首先,审计失败使得人们关注管理当局在会计估计上的操纵行为,因此有必要修订《国际审计准则第540号———会计估计的审计》。
其次,准则的修订目标是:①在会计估计的审计上更加严格和谨慎;②指导审计师如何分析错报、收集证实管理当局存在偏见的证据并将结果与负责公司治理的人士进行沟通;③提供一个关于具体问题的国际审计准则框架。
主要问题包括:①《国际审计准则第540号——会计估计的审计》应以风险模型中的哪一点作为起点?任务小组建议应当包括整个风险模型,而不仅仅考虑“重大风险”。②提高审计证据的数量和质量。任务小组列示了有关计量不确定性程度、不确定性水平、重大错报风险水平和所需审计证据程度的矩阵,建议在修订的准则和指南中,引导审计师收集充分、适当的审计证据以支持具有更大不确定性的计量,而不鼓励将审计资源耗费在错报风险很低但却需要收集大量证据的计量项目上。有的委员认为,对于重大风险,应当在财务报表中进行披露,审计师不宜在审计报告中提及计量的不确定性。③从理论上讲,对于一项估计,应当确定一个合理的区间,并分析有关的审计证据。但问题是,这一点如何在实务中执行。审计师发现错报的责任意味着可靠性,而合理的估计区间则更多地考虑重要性。④国际审计准则对于计量不确定性的未来准则框架以及其他相关准则的修订安排。任务小组建议将修订后的《国际审计准则第540号——会计估计的审计》作为其他相关准则的基本框架。国际审计与鉴证准则理事会认为在未来的3~5年内不应对《国际审计准则第545号——公允价值计量与披露的审计》做出任何改动,且仍应将其作为一个准则而不是指南。
(中国注册会计师协会供稿 杨志国执笔)
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