时间:2020-06-05 作者:
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摘要:
一、巨人零售公司的背景
第二次世界大战结束以后,在美国东北部的某些大城市里,涌现出了一种大型的零售折扣商店,并且很快地遍布到了全国。随后,一部分零售折扣商开始合并,由此组成了大型连锁折扣的集团公司。因为它们有能力购买大批量的商品,并且可以和制造商直接交易,所以这种集团公司的商店,能为顾客提供更大程度的折扣。由于执行了低制造费用成本结构,以及低折扣价格的战略,这种商店在近20年的时间内,得到迅速发展。然而,到了70年代初,零售折扣商们发现:由于许多顾客逐渐从营销的指导思想中清醒过来,开始选择起由百货公司所提供的、质量更高的产品和更好的顾客服务后,这种零售折扣商店的生意就渐渐清淡下来。
巨人零售公司就是这种零售折扣商店中的一家。70年代初,它也开始遇到了财务问题。巨人零售公司于1959年建立,总部设立在马萨诸塞州的詹姆斯福特。在60年代中,巨人零售公司的销售增长速度,令人震惊。直至1972年,巨人零售公司已经拥有了112家零售批发商店,但就在那一年,巨人零售公司的管理部门面临着历史上第一次重大经营损失。为了掩盖这一真相,他们决定篡改公司的会计记录。行政管理当局把1971年发生的250万美元的经营损失...
一、巨人零售公司的背景
第二次世界大战结束以后,在美国东北部的某些大城市里,涌现出了一种大型的零售折扣商店,并且很快地遍布到了全国。随后,一部分零售折扣商开始合并,由此组成了大型连锁折扣的集团公司。因为它们有能力购买大批量的商品,并且可以和制造商直接交易,所以这种集团公司的商店,能为顾客提供更大程度的折扣。由于执行了低制造费用成本结构,以及低折扣价格的战略,这种商店在近20年的时间内,得到迅速发展。然而,到了70年代初,零售折扣商们发现:由于许多顾客逐渐从营销的指导思想中清醒过来,开始选择起由百货公司所提供的、质量更高的产品和更好的顾客服务后,这种零售折扣商店的生意就渐渐清淡下来。
巨人零售公司就是这种零售折扣商店中的一家。70年代初,它也开始遇到了财务问题。巨人零售公司于1959年建立,总部设立在马萨诸塞州的詹姆斯福特。在60年代中,巨人零售公司的销售增长速度,令人震惊。直至1972年,巨人零售公司已经拥有了112家零售批发商店,但就在那一年,巨人零售公司的管理部门面临着历史上第一次重大经营损失。为了掩盖这一真相,他们决定篡改公司的会计记录。行政管理当局把1971年发生的250万美元的经营损失,篡改成了150万元的收益,并且提高了与之有关的流动比率和周转率。案情暴露后,巨人零售公司的四名官员,被大陪审团以各种形式的舞弊起诉,经联邦法院审判后,被定为有罪。
二、巨人零售公司的会计问题
(一)不合常规的应付账款。
巨人零售公司的管理部门为了能在财务报告上减少应付给供应商的金额,曾经故意歪曲公司的财务状况。表1概括了五种主要的舞弊方法,巨人零售公司的四个官员就是利用这几种方法,篡改了1972年1月29日结束的会计年度的应付账款余额。同时,表1还显示了,由于使用这些方法而涉及到的金额,以及巨人零售公司向罗丝会计师事务所所提供编造虚假调整分录的理由,这些调整分录就是用来改变应付账款余额的。
(二)所谓的预付广告费用。
根据证券交易委员会的调查结果,巨人零售公司的总裁和财务主管,曾经在1972年1月29日结束的会计年度中,命令下属广告部门的经理,捏造了至少30万美元的预付广告费用,而这些广告费用还未入账。广告部门吩咐,准备了一份14页的备忘录,在该备忘录上虚构了大约1100家的广告商名单,同时记载着巨人零售公司以前曾向他们预付过广告费用但并未入账。当罗丝会计师事务所询问为何有那么多笔广告费均未入账时,巨人零售公司的官员答复为,公司的广告部门曾有几个月忘了搜集记录并记账。
为了验证这些预付的广告费是否属实,罗丝会计师事务所向名单中的4个广告商发函询证,并且要求巨人零售公司为另外20笔未入账的费用提供证明文件。证券委员会基于以下3点,认为罗丝会计师事务所使用的审计程序是不充分的。证券交易委员会首先指出:抽取24个样本,不能提供足够的证据,来证明这预付的30万元广告费事实上是正确的。其次,罗丝会计师事务所对4个广告商的回信缺乏足够的重视,因为信中曾指出那笔预付广告费是错误的。第3,证券交易委员会指出:罗丝会计师事务所的会计师依靠内部文件,来证实从详细名单上抽取的20笔费用的正确性是远远不够的。考虑到这些费用的可疑之处和时间因素,证券交易委员会认为:罗丝会计师事务所有责任获得足够多的精确且充分的证据,来证明客户所提供名单中重大事项的正确性。
三、巨人零售公司伪造对米尔布鲁克制造商的假退货
巨人零售公司的财务副总裁伪造了28个假的贷项通知单(红字发票),以此来抵减外发的应付给米尔布鲁克公司的账款。米尔布鲁克公司是一家大型的提供健康和美容帮助的制造商,巨人零售公司是它的客户。当会计师注意到这些贷项通知单并询问公司职员时,罗丝的两个助理审计人员,得到了先后3个不同的解释。最初,助理审计人员被告知,这些贷项通知单是因为商品退回所发出的。后来又解释说,米尔布鲁克公司给予巨人零售公司的25.7万元的总购货折扣,使得应付账款减少了相应的金额。最后,巨人零售公司的职员又说,这笔金额是米尔布鲁克公司给予巨人零售公司的折让优惠,以此使得巨人零售公司成为它的长期顾客。有一名助理审计人员对最后一个解释提出了疑问。因为米尔布鲁克公司完全可以在双方交易中,给予巨人零售公司一定数量的折扣,使得两者保持长期合作关系。但即便如此,这笔可以抵减应付账款的折扣数量也实在太大了。
罗丝会计师事务所的会计师为了查明米尔布鲁克公司让出的25.7万美元的折让优惠是否属实,要求向米尔布鲁克公司的一位高级行政人员求证此事。为了满足这个要求,巨人零售公司的财务副总裁当着会计师的面,打电话给一个听起来像是米尔布鲁克公司总裁的人。短暂交谈几句后,巨人零售公司副总裁把电话递给了一位会计师。这时,电话另一头的那个人,口头上证实了这笔折让优惠,并且同意递交罗丝会计师事务所一份书面证明。但几天后,巨人零售公司副总裁又告诉罗丝会计师事务所的会计师:米尔布鲁克公司的总裁改变了签发书面证明的主意。会计师对此非常生气,因为他并没有像所要求的那样,拿到证明文件。基于这些原因,被分配调查此事的两位助理审计人员写了一份备忘录,附在工作底稿当中,对贷项通知单的真实性提出质疑。然而,负责巨人零售公司审计工作的事务所合伙人,却认为已经搜集到充分的证据,可以证实贷项通知单的真实性,就不再深入追查此事了。
四、巨人零售公司伪造对罗兹斯盖尔公司的假退货
巨人零售公司蓄意减少了13万美元的应付给另一个供应商罗兹斯盖尔公司的账款,这是通过发出35份假造贷项通知单而实现的。这些由于巨人零售公司所属各个零售批发商店因退回货物所发出贷项通知单,据说已被罗兹斯盖尔公司确认。然而,证券交易委员会后来的调查表明:许多发出通知的商店,根本就没有购进过罗兹斯盖尔公司的产品。另外,证券交易委员会还发现,罗兹斯盖尔公司的会计记录中,并无任何凭证或分录与已被巨人零售公司确认的贷项通知单有关。当事务所的一位助理审计人员在审阅这些通知单的复印件时,他发现有种特殊标志被隐藏在单据中。当把这些通知单高举在光线下观察时,他发现了单据中被掩藏起来的句子:“只有在收到货物时才可以记账。”表面看来,这行字告诉巨人零售公司的会计人员:除非能被货物所冲减的成本已经反映到罗兹斯盖尔公司的卖方账户上,巨人零售公司才可以抵减应付账款。这样一来,如果巨人零售公司在货物上真正退回给罗兹斯盖尔公司并且已反映到应付账款科目之前,就把没有确认的已购入的商品退回登记入账,这是非常可疑的。
在审阅这些贷项通知单后,事务所的一位助理审计人员打电话给罗兹斯盖尔公司的一位会计人员,询问他有关这些商品退回的问题,回答是并无任何商品曾被巨人零售公司退回来过。因此,助理审计人员将这件事情报告给了事务所的合伙人。当合伙人提出此事后,巨人零售公司的副总裁回答道:罗丝会计师事务所的助理审计人员与罗兹斯盖尔公司的会计交涉后,他又与罗兹斯盖尔公司的总裁交谈过。据他说,助理审计人员误解了自己与会计人员有关贷项通知单的谈话,并且断言:的确是由于退回货物,才发出通知单的。但是,巨人零售公司的财务副总裁又坚持不要合伙人与罗兹斯盖尔公司联系,并与其进一步讨论此事,因为两家公司之间即将发生法律诉讼。最终,合伙人由于收到了信件证实了这批由巨人零售公司收到的、然后又退给罗兹斯盖尔公司的有争议的货物确实“存在”,从而接受了巨人零售公司对此批贷项通知单的解释。
五、巨人零售公司迫使部门经理米尔和莱瑟伪造差价退款的会计处理
巨人零售公司的管理部门曾向下属两个最大部门的经理米尔和莱瑟施加压力,要求他们假造一份名单,虚构几百个曾被供应商们因进价过高而要求退款的事项,这笔金额大约有17.7万美元。罗丝会计师事务所为调查这些问题,从巨人零售公司提供的名单中,随意抽取几个供应商,然后给他们打电话,求征进价过高是否真实。然而,在15个电话求证过程中,会计师居然允许巨人零售公司先同供应商联系并通知此事,接着又打了个电话,再一次解释事务所要询问的事项。随后才把电话递给会计师,直至那时,罗丝会计师事务所的会计师才能与供应商通话。这种电话求证的结果以及其他一些有限的测试,似乎可以使罗丝会计师事务所接受因进价过高而抵减应付账款的理由。但是,在证券交易委员会后来的调查发现,在相同条件下,有3个供应商在被巨人零售公司说服后,向罗丝会计师事务所提供了假证明。也许,在对索价过高一事是否属实的调查中,事务所被相同的手段所欺骗。
六、巨人零售公司伪造健美产品退回的虚假会计分录
最后,经过仔细计划,巨人零售公司假造了发给健美产品制造商的贷项通知单,用根本没被确认的16.2万美元的商品退回,来减少应付账款。很明显这些产品的退回从来没有发生过。联系到巨人零售公司其他一些和应付账款有关的假分录,证券交易委员会指责罗丝会计师事务所没有能够充分调查到这些项目。
七、美国证券交易委员会对罗丝会计师事务所在1972年巨人零售公司审计工作的其他批评
美国证券交易委员会特别指出:罗丝会计师事务所对巨人零售公司在应付账款5个不合常规的地方,没能进行彻底的调查。除此之外,证交委又对事务所在1972年审计中的某些行为,提出了批评。最能引起关注的是:事务所竟然允许巨人的管理部门向审计聘约小组的一些成员施加压力,审计工作是在受压的条件下进行的。比如,由巨人零售公司向事务所提出要求,选用某位审计合伙人,威胁要把一位助理审计人员赶出事务所,并且用污秽的言语辱骂一位助理审计人员。基于这些理由,以及考虑到巨人零售公司管理部门所使用的种种威胁手段,和许多令人怀疑的大笔应付账款的年终调节,罗丝会计师事务所的一位助理审计人员认为:当事人的官员一直忙于某些事情,试图掩盖会计上的舞弊行为。不幸的是,审计的合伙人忽略了助理审计人员的推测。
另外,证券交易委员会相信:事务所负责审计的合伙人以及帮助结束审计业务的另一位合伙人,当与巨人零售公司就一些重要的技术性问题持有异议时,总是过度地向客户一方妥协。根据证券交易委员会的调查,某些审计判断,是通过一种条件交换和讨价还价的过程所得到的,这无助于审计人员做出正确的审计结论。1972年4月,即审计任务完成前不久,每当罗丝会计师事务所的两位合伙人和巨人的管理部门召开会议时,这种讨价还价的商议就表现得非常明显。会议的目的是对从审计过程中发现的几个可疑问题,进行最后的裁决。据说在会议中,巨人零售公司的人不停地用微型计算器计算着每股收益。只要结果达到预期的目标时,巨人零售公司便停止了对这个问题的讨论。
八、巨人零售公司的崩溃
1972年4月28日,巨人零售公司在会计年度结束90天内,把10—K登记表提交给了证券交易委员会。1972年8月,巨人零售公司把年度财务报表和无保留审计意见书,提交给了证券交易委员会。巨人零售公司利用这份意见书,出售了大约300万美元的普通股,并获取了1200万美元的贷款。但在1973年的新闻发布会上,巨人零售公司总裁宣布:公司发现:由于潜在的簿记错误,可能会影响公司前一年的报告收益。大约1个月后,事务所撤回了1972年签发的无保留审计意见书。1973年8月,巨人零售公司向波士顿法院提交破产申请,两年后法庭宣布公司破产。
1978年,巨人零售公司的总裁和副总裁由于蓄意向证券交易委员会提交虚假的财务报表被定罪。在这之前,巨人零售公司的前任董事长和财务主管因为相同的指控被判有罪。这4个人都被判罚款以及入狱6—18个月。
1979年1月,经过对巨人零售公司舞弊案件的长期调查,证券交易委员会发布了最后公告。根据调查结果,证交委批评了罗丝会计师事务所。并且在联邦法院处理此事前,暂停负责该公司审计的合伙人执业5个月。证券交易委员会同时要求:由独立专家中的一位陪审员,对罗丝会计师事务所的审计程序,进行一次大规模的检查。表2就是证交委要求独立陪审员对事务所审计程序所作的检查。
九、该案例对我国注册会计师行业的启示与教训
当注册会计师在审核客户的会计记录时,如何处理与客户的不同意见,是一门相当复杂的艺术。由于注册会计师的业务收入来自于客户,但又要承担对会计信息错误的检查,这是一个两难的境地。特别是对那些心怀叵测、故意舞弊的客户,是坚持原则,情愿放弃业务收入,还是委曲求全,以保留业务收入为最高宗旨,是检验注册会计师职业道德的试金石。对此,从上述案例中可以汲取如下几点经验教训:
1.在对应收账款询证时,我们并不反对以比较简便的电话方式或其他方式进行。问题是:我们如何保证这一询证方式是在注册会计师不受干扰的情况下独立进行的。如果注册会计师仅仅为了符合审计准则表面上的要求,在客户控制情况下进行这种徒有形式的询证,其结果的真实性就可想而知了。在上述案例中,前后两次注册会计师只能在巨人零售公司财务副总裁与询证对象先通话的条件下,才能与询征对象进行电话核对,这种在客户控制情况下的询证.其结果的可信性就大打折扣了。难怪美国证券交易委员会要对罗丝会计师事务所提出严厉批评。
2.当注册会计师与客户意见不一致时,是坚持原则,还是妥协迁就,是衡量注册会计师职业道德的又一试金石。在上述案例中,罗丝会计师事务所不仅处处委曲求全,满足客户各种不同的苛刻条件,如先由客户打电话才能询证等,甚至面对客户的辱骂、威胁,也不敢吭声。更有甚者,客户竟敢要求会计师事务所更换审计合伙人。这完全是会计师事务所事事迁就的必然结果。在这样的条件下,注册会计师哪还有独立性可言,完全成了客户的奴隶。注册会计师在公众面前的独立、公正、客观的形象在此一扫而光。对此,要引以为戒。我国当前注册会计师行业面临激烈竞争。但如何在竞争面前保持独立、客观、公正的形象,应该是注册会计师执业的最高宗旨。否则的话,必将受到法律的处置。
3.在审计过程中,由于分工不同,大量的现场工作将由助理人员进行,这是符合成本——效益原则的。但是,当助理人员在现场审计工作中发现重要线索,并在工作底稿中已明确写明,那么,作为高级审计人员在复核工作底稿时,就应一丝不苟地进行追查处理。但是,在上述案例中,当助理人员从种种迹象中发现了该公司的主管人员有舞弊嫌疑,并向高级审计人员进行汇报时,高级审计人员并没有采取相应的追查措施。这不能不说是高级审计人员的失职了。而且,更有甚者,当高级审计人员在与客户讨论发现的问题时,客户当面计算各种比率,以达到客户预期目标作为是否修正的界限,这种有明显舞弊痕迹的作法,居然没有引起高级审计人员的注意,难怪要受到美国证券交易委员会的暂停执业的处理。因此,作为主审或复核的高级审计人员,如何忠实地履行自己的职责?这方面,可以从这一案例中,汲取到不少经验教训。
(执笔:李若山)
(《注册会计师通讯》1998年第11期)
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