时间:2020-06-05 作者:阎金锷 张天西
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摘要:
中国的会计市场经过近几年的精心培育已经初露端倪,其发展速度之快,开始受到世界各国会计界的注目。但是,中国会计市场在营造过程中还有一些不尽如人意的地方,特别是面对21世纪新的环境,会计市场应该如何发展,需要从各个方面深入研究,并拿出相应的对策。
一、会计市场的主体
会计市场的主体是会计师事务所,我国目前对于改制以后事务所的性质和事务所的运作方式还有不同的看法。因此,有必要以会计市场为背景重新认识和研究。
中国大部分会计师事务所在最初组建时都采取了由挂靠单位出资的形式,所以在早期制订《注册会计师条例》时,将会计师事务所的性质定为事业单位。实行改制以后,事务所的性质又应如何界定呢?事业单位的主要特征有两个方面:一是事业单位的资金来源属于他人投资,而投资者并不期望得到投资回报;二是投资者在其投资的事业单位没有自己的明确利益。我们可以上述两个尺度来衡量改制后的事务所。首先,从资金的来源渠道看。我国对改制后的事务所只允许采用两种类型,即合伙型和有限责任公司型(根据国际惯例有三种形式,即独资型、合伙型和有限责任公司型)。我国有关文件规定,合伙型和有限责任公司型的事务所的投资主体只...
中国的会计市场经过近几年的精心培育已经初露端倪,其发展速度之快,开始受到世界各国会计界的注目。但是,中国会计市场在营造过程中还有一些不尽如人意的地方,特别是面对21世纪新的环境,会计市场应该如何发展,需要从各个方面深入研究,并拿出相应的对策。
一、会计市场的主体
会计市场的主体是会计师事务所,我国目前对于改制以后事务所的性质和事务所的运作方式还有不同的看法。因此,有必要以会计市场为背景重新认识和研究。
中国大部分会计师事务所在最初组建时都采取了由挂靠单位出资的形式,所以在早期制订《注册会计师条例》时,将会计师事务所的性质定为事业单位。实行改制以后,事务所的性质又应如何界定呢?事业单位的主要特征有两个方面:一是事业单位的资金来源属于他人投资,而投资者并不期望得到投资回报;二是投资者在其投资的事业单位没有自己的明确利益。我们可以上述两个尺度来衡量改制后的事务所。首先,从资金的来源渠道看。我国对改制后的事务所只允许采用两种类型,即合伙型和有限责任公司型(根据国际惯例有三种形式,即独资型、合伙型和有限责任公司型)。我国有关文件规定,合伙型和有限责任公司型的事务所的投资主体只允许是事务所从事业务的注册会计师,而不允许他人投资。第二,从投资人的权益看。合伙人要按照各自的出资比例或者协议的约定分享其在事务所的权益,并以各自的财产承担无限责任;股东也是按照出资比例享受其所在事务所的权益,并以出资额承担有限责任。通过对照这些特征可以看出,事务所已不适宜再界定为事业单位。改制以后的事务所在组织的形式上与企业的形式几乎完全相似,比如也采取了合伙和有限责任公司等企业化的形式,并根据收入和经营业绩交纳流转税和所得税等。因此,近来对事务所的性质出现了“企业化经营组织”、“职业化准企业组织”、“实行企业化管理的事业单位”等观点,其共同的特点是从企业的视视观察事务所。笔者认为这些“企业观”值得商榷。第一,事务所不能通过价格进行竞争。通常意义的企业在市场的竞争中,可以通过管理和技术革新来降低成本,提高质量,从而使价格具有竞争性。而事务所的服务价格在一定的区域内是统一的,不能随便提价,更不允许为了竞争而降价。第二,获取利润并不是事务所营运的主要目的。企业营运的主要目的是实现利润最大化。事务所在经营中既有利润驱动,也有利润限制,因为事务所是为社会公众服务,其作用在于监督经济规范运行,并对审验事项提供法律保证。因此,不能将利润的最大化作为自己的经营目的。第三,事务所不是纯粹为客户服务。为客户提供满意的服务是企业天经地义的信条,因此企业可以公开的宣称它是为客户服务(包括律师事务所也可公开宣称是为委托人服务),但会计师事务所决不能公开宣称它是为客户或委托人服务的,《注册会计师法》规定,会计师事务所不得对其自身能力进行广告宣传以招揽业务,这是为了保证注册会计师的独立性,使其在执业的过程中保持一个公正的立场。第四,事务所不必进行工商登记。我国的<注册会计师法>以及<有限责任会计师事务所审批办法>和<合伙会计师事务所审批办法)都没有要求事务所必须进行工商登记,而是明确规定由注册会计师协会颁发执业证书。事务所是以自己对审计结果所承担的法律责任来取得客户和社会的信任,并通过这种信任逐渐占领市场,因此,事务所得以发展的根本原因在于法律所赋予它的责任以及它履行责任的行为和能力。另外,由于有了责任,也就有了潜在的风险,所以事务所的经营实际上是一种“责任——风险”经营。
综上所述,对事务所无论是用企业还是用事业单位的框框去套,都是不合适的。事务所应该是以注册会计师为投资主体,独立行使民事权力和承担民事义务,受行业协会管辖,为社会公众利益服务的具有法人资格的社会公证组织。
二、会计市场的规范
(一)关于权力涉足市场的问题
对于民间审计应该是“官办”还是“民办”,历来有两种不同的观点。一种看法认为,按照国际惯例,对于民间审计政府不应涉足其中;另一种看法则认为,政府涉足民间审计在其他国家是不合理的,但在中国却是合理的,因为中国的经济处于转轨时期,在一些领域和一些活动中只能依靠政府的权力才能推动。会计市场的业务范畴主要是民间审计,因此,对于民间审计的争论焦点,实际上也是政府的权力是否应该涉足会计市场的问题。
笔者有保留的赞同后一种观点,在我国会计市场发育的初期,应该利用政府的权威来推动会计市场,利用政府的权力强制企业接受和认可民间审计。但同时应该强调的是,如何使政府在运用权力推动市场的同时,而不会利用权力干预市场。目前,在我国出现的正是持后一种观点的人所担心的问题,即政府权力在推动会计市场发育的同时,由于没有建立适当的对权力的制约机制,从而导致了各种权力的滥用。这主要表现在:第一,对市场准入的干预。会计市场的准入有两层含义,一是对进入会计市场资格的审批;二是对在会计市场开展不同业务资格的审批。据统计,目前有各类业务资格20余种,分属于政府不同的部委管辖,有些省市的权力部门甚至直接发布文件规定可以在本部门执业的事务所的名单。这种状况实际上是利用权力对会计市场进行分割。第二,对执业过程的干预。一些政府职能部门拥有对资本市场和产权市场的管理权,企业在改制或资产评估过程中能否取得成功,关键是这些部门是否为其开绿灯。因此,一些企业为了尽快达到预期的目标,往往是依据政府权力部门的旨意来选择事务所;而事务所在执业过程中也秉承政府部门的旨意对企业给予必要的方便。
权力干预市场最大的弊端是助长了事务所通过贿赂或者出具虚假审计报告占有市场的恶习,最终被损害的是社会公众的利益。现在的问题是如何制约权力.使权力在推动市场的同时而不干预市场,也就是说,在不该权力涉足的地方权力要退出市场,一些人将解决这些问题的希望寄予中国注册会计师协会,希望其能拿出切实可行的措施。实际上,中国注册会计师协会在这方面已经做了大量的工作。但是,要形成强有力的制约,还需要依靠更高的权力机构和以立法形式综合加以解决。即以权力制约权力,以法律制约权力。
(二)注册会计师的法律责任
会计市场得以规范运作的一个不可忽视的因素,是恰当地规定注册会计师的法律责任,并对一些指控和诉讼处理程序作出规范。因此,对注册会计师的法律责任进行深入研究和合理的界定,不仅有利于会计市场的培育和发展,而且有利于会计市场的对外开放。
1.法律责任与审计工作的关系。注册会计师对审计报告承担一定的法律责任,它是审计报告被认可其具有真实性与合法性的前提条件,是整个审计工作的一环,并且与其它环节之间有着一种互相依存的关系。一般来说,赋予注册会计师较大的法律责任,审计报告真实性与合法性的程度就高,而审计报告真实性又依赖于周密的审计计划,审计计划的详尽程度又决定于审计成本,审计成本的高低又决定了注册会计师对审计收费价格的期望。因此,在注册会计师所承担的法律责任、审计报告的真实性与合法性、审计计划、审计成本和收费价格之间有一种互相依存的关系,如果打破这种依存关系,就有可能打破会计市场运作的的规律,从而对一些审计业务的开展就会产生不利的影响。
仅以下列事实即可看出:由于种种原因,现在已有不少事务所声明不再承接验资业务,这就是这种依存关系被打破的最好例证。因为验资业务收费较低,但注册会计师却承担了比较大的法律责任,这样,责任与审计过程的付出就不是对等的。可以设想,如果放弃验资业务成为事务所的一种普遍行为,那么必将使大量的新企业处于无法进行正常注册的境地。因此有关部门在制订有关法规时,要充分意识到各种环节之间的依存性。
2.法律责任的认定程序。根据有关法律和规定,注册会计师在会计市场应负担的法律责任包括,行政责任、民事责任和刑事责任。行政责任是由财政部门对责任人进行的有关警告、暂停执业和吊销执业证书等处罚;民事责任是责任人应负担的经济赔偿责任;刑事责任则是司法部门判决的罚款及服刑的处罚。这三种责任的处罚有时可合并进行。
对于注册会计师承担的法律责任的认定,应该有一个合理的可操作的程序。没有这样一个程序,一方面不利于委托人和第三者利益人对注册会计师进行指控和起诉,另一方面也不利于保护注册会计师的合法权益。根据实际发生的指控和起诉注册会计师或事务所的案件来看,各地在运用的程序方面并不统一,有的地区的司法部门甚至在案件没有定论以前,就对责任人进行拘留。这种情况对于会计市场的发育是十分不利的。涉及注册会计师的案件是一种特殊案件,这里面既涉及法律问题,也涉及专业技术的审计理论问题,因此对于这类案件进行技术定论的权威部门应该是注册会计师协会,而不是其它部门或个人。司法部门在没有征得注册会计师协会的意见以前,不应对责任人采取司法措施。笔者建议采取以下的程序来处理对注册会计师的指控或起诉:
上图的程序是,委托者或第三者利益人可以向地区注册会计师协会(地区财政部门)指控注册会计师(虚线),地区注册会计师协会依据《注册会计师法》确定责任人应负担的行政责任,对于性质严重的指控,在确定应给予的行政处罚以后移交地区司法部门。委托者或第三者利益人也可直接向地区司法部门起诉(实线),地区司法部门在征询并得到注册会计师协会的答复意见以后,确定责任人应该承担的民事责任,对于性质恶劣且对社会造成危害者,确定应给予的刑事处罚。这样的程序,一方面体现了司法判决的严肃性;另一方面也有利于加强注册会计师协会在会计市场规范方面的权威性。
3.法律责任的合理推断。
(1)违规行为界定的准确性。注册会计师受到法律惩罚的程度与其在执业过程中的不当行为相关。注册会计师的不当行为包括:违反合同的行为,过失行为和舞弊行为。在对注册会计师的不当行为进行判定的时候,要考虑以下两个原则:一是会计责任和审计责任之间的区分。在企业管理当局不能恰当地履行会计责任时,一般的看法是,如果审计程序和审计方法运用得当,是可以察觉会计资料的不实之处的。但是,现在发生的一些事实已经证明,在企业管理当局有意对注册会计师进行隐瞒和欺骗时,注册会计师并非能发现全部的真相。因此,审计报告的真实性与合法性并不代表被审计的会计报告和被审计的全部事项都是真实的与合法的。也就是说,不能将审计报告与事实不符的责任全部归咎于注册会计师。二是判断错误和故意欺诈之间的区分。一些专家早已指出,审计是一门艺术,而不是一门科学。审计判断的准确与否在很多时候是日积月累的经验在起作用,而不仅是科学的方法在起作用。因为即使是最先进的抽样方法也不能保证判断百分之百的准确。所以在没有充分证据的情况下,不能将一次错误的判断就归结为是故意欺诈,也就是说,不能将过失行为与欺诈行为混为一谈。
(2)引用法律的全面性。对于注册会计师法律责任的判定,可遵循的法律依据有《注册会计师法》、《公司法》、《民法通则)、《刑法》等,可遵循的行业规则有中国注册会计师协会颁布的《独立审计准则》和《职业道德守则》等。由于约束注册会计师的各种法规相对于其它行业来说比较多,而且执法(包括行政判罚)的部门不统一,这就容易造成引用法律时的片面性。这主要表现在:①地区之间的不对称性。尽管现在的法律和法规是全国性的,但对法律和法规的理解以及根据理解进行判罚则是地方性的,而我国又没有实行惯例法,因此各地对注册会计师进行处理时也不可能借鉴先例或互相借鉴,这样就使得各地对注册会计师的处罚尺度掌握的不统一。②行业之间的不对称性。当其它行业对工作要求方面的法律约束处于空白,或者其广度和力度不及注册会计师行业时,往往会出现对注册会计师的判罚过重倾向。举例来说,在有的案件中,注册会计师作为连带责任人甚至比直接责任人的判罚还要重;还有,对于一些“皮包公司”的注册追究责任时,除了追究为其验资的注册会计师的责任外,为其出具资金证明的银行和为其办理注册登记的工商部门有无工作过失?是否应承担必要的责任(目前这类案件很多)?再有,一些公司的改制和并购是在有关部门的授意下形成的,事务所的工作成为简单的履行手续,在追究报告失实责任时,谁又应该负责?诸如此类事件很多,总的来说,当诉讼案有共同过失人或责任人时,是法律的不对称性和不均衡性,导致了对其它过失人和责任人的判罚缺乏足够的法律依据,从而使注册会计师经常成为法律责任的主要承担者。我国的市场经济起步较晚,因此这种法律的不对称性和不均衡性的大量存在是可以理解的。另外,我国的一些规定也和国际惯例不同(如美国进行工商登记不必验资),这些情况在对注册会计师进行法律责任的推断时都应充分考虑。
三、会计市场的开放
任何一种成熟的市场从严格的意义上讲都应该是一个开放的市场,它不仅在国内开放,而且也应在国际之间开放。会计市场国际化是世界经济一体化的一个有机的组成部分,是中国经济与世界经济接轨的必不可少的步骤。因此,尽早研究会计市场开放所面临的问题,不仅关系到注册会计师事业的发展,而且还关系到整个中国经济发展战略。
(一)会计市场开放的前提条件
应该看到,中国的会计市场还是一个非常幼稚的市场。在我国尽管注册会计师和会计师事务所在数量上有了长足的发展,但是同国外的会计师事务所相比,无论是在经验上还是在执业的质量上都还有差距。若不研究这些差距并通过有效的方式尽快地改进,就有可能会对中国注册会计师事业的发展带来不利影响。
1.会计师事务所应有一定的竞争能力。由于中国会计市场一直被不同的部门所割剧,不少的事务所是在部门保护伞下运作的。因此,对于会计市场的竞争规律和竞争方式大部分事务所还并不十分熟悉。会计市场对外开放以后,国外的事务所将会打入中国的市场。这时,不论中外事务所都必须要服从统一市场规则——包括市场竞争规则。在这样的情况下,刚刚起步的中国事务所会不会在竞争中纷纷落马,是很难预料的。当务之急是培育中国事务所的竞争能力,采取的措施可以有:提高对违规事件判罚的准确性;提高注册会计师对业务风险的认识;通过联合等方式增加事务所的注册资金规模和风险基金留存规模;引导事务所不断拓展新的业务;等等。
2.建立一套适用于中国会计市场的审计准则体系。审计准则是注册会计师执业过程中参照的最主要的标准,如不建立行之有效的标准,会计市场就不能形成有效的规范,也不利于民族经济的健康发展,更不能对外商企业进行有效的监督。根据证券委员会国际组织(简称IOSCO)达成的决议和普遍的审计惯例,在本国的审计准则中未涉及的领域,可以引用国际审计准则。现在的国际审计准则是由国际会计师联合会(简称IFAC)下属的国际审计实务委员会(简称IAPC)负责制定和发布的。IFAC的主要目的是使各国注册会计师资格的互相认可和注册会计师的跨国界执业,并使国际审计准则为各会员国自愿接受(中国在1997年已经加入该会)。而现在的国际审计准则主要是按照发达国家的情况制定的,是为建立国际统一的会计市场服务的。中国如果没有及时的建立起与中国的经济进程相符合的审计准则,会计市场开放以后,势必导致以国际审计准则来规范中国会计市场的局面。因此,在现有的已公布的独立审计准则的基础上,有关部门应该加快后续审计准则的制定步伐,形成一套适合中国特点的行业标准和审计鉴定机制。
3.注册会计师独立性应进一步有所提高。强调独立性的主要目的是为了保证审计结论的公正、准确和真实。目前影响注册会计师独立的因素有:(1)事务所在形式上独立性差。国外一些专家认为中国的事务所在形式上是由政府控制的,因此它们几乎不可能是独立的。强制事务所和原挂靠单位脱钩,是在形式上加强注册会计师独立性的唯一可行方式。在改制中应严格标准,防止出现“明脱暗挂”、“权力加盟”等现象。(2)权力对审计的干扰。由于权力已经进入市场,因此要通过立法形式明确会计市场的管理主体,防止政府各种权力部门随意对审计干预。(3)独立的普遍性不够。注册会计师的独立应该是一种普遍独立,普遍的程度越高,个别影响注册会计师独立的因素就越容易受到制约。
(二)会计市场开放的原则
1.对等原则。中国的会计市场向其它国家开放,必然也应要求其它国家的会计市场向中国开放。这是世界通用的市场的惯例。实行对等原则,一方面有利于中国的注册会计师熟悉国际注册会计师业务;另一方面也有利于为那些已在境外上市和欲在境外上市的中国公司提供必要的服务,同时也有利于中国与国外的经济往来。
2.稳步原则。在贯彻对等原则时,我们还要考虑到另一个事实,即现在五大会计公司已经成为国际会计市场的主宰。因此,所谓中国会计市场对外开放,实际很可能成为向五大会计公司开放。由于目前不少的中国注册会计师还不十分熟悉国际审计准则和其它一些国家的审计准则,而且英语水平普遍不高,因此打入国际市场还有一定的困难。从这一角度看,中国会计市场的开放只能是逐步的和局部开放,而决不应该全面开放。
3.防止垄断原则。国外的事务所一般经营的时间都比较长,因而经济实力要比中国的事务所强大。因此,国外事务所无论在抗击风险的能力方面,还是在竞争的技巧方面,都大大优于中国的事务所,如果不制定必要的法规和政策,很有可能形成国外事务所对大型企业和上市公司业务的垄断。为此,有关部门要研究运用会计市场的“防垄断法”。
(《注册会计师通讯》1998年第11期)
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