时间:2020-06-05 作者:
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摘要:
核算型会计向核算管理型会计转化问题
我们正处于世纪之交前夕,在即将到来的新世纪,将是知识经济占主导地位、以计算机技术和网络技术及新型通讯技术为代表的信息革命蓬勃开展、高新技术迅速发展和技术含量在经济中的比重大大提高、人类社会生活各方面发生重大变化的世纪。计算机技术和网络技术在会计工作中的广泛应用,既对传统的会计观念、理论和实务提出了挑战,也为会计发展提供了新的机遇。现在广大财会工作者面临的问题是:在计算机迅速发展的今天,以手工操作为主的传统会计模式被计算机逐步取代的情况下,会计工作向何处去?是因循守旧、不思进取,坐等会计工作的空间日益缩小乃至“消亡”,还是抓住机遇、开拓进取、转变和延伸会计工作的功能,进一步发挥会计对客观经济活动调节、指导、约束、促进的能动作用?早在10多年前,英国一家著名杂志《会计师》发表一篇题为“电子计算机与会计”的短评,就郑重提出问题:“20世纪的会计师到21世纪还是会计师吗?”意思是说在电子计算机高速发展并逐步取代手工核算的今天,现在的会计师如果不想办法开拓新的工作领域,到21世纪就无法从事会计师工作了。我认为,这种远见卓识很值得人们认真思考。
在近20年...
核算型会计向核算管理型会计转化问题
我们正处于世纪之交前夕,在即将到来的新世纪,将是知识经济占主导地位、以计算机技术和网络技术及新型通讯技术为代表的信息革命蓬勃开展、高新技术迅速发展和技术含量在经济中的比重大大提高、人类社会生活各方面发生重大变化的世纪。计算机技术和网络技术在会计工作中的广泛应用,既对传统的会计观念、理论和实务提出了挑战,也为会计发展提供了新的机遇。现在广大财会工作者面临的问题是:在计算机迅速发展的今天,以手工操作为主的传统会计模式被计算机逐步取代的情况下,会计工作向何处去?是因循守旧、不思进取,坐等会计工作的空间日益缩小乃至“消亡”,还是抓住机遇、开拓进取、转变和延伸会计工作的功能,进一步发挥会计对客观经济活动调节、指导、约束、促进的能动作用?早在10多年前,英国一家著名杂志《会计师》发表一篇题为“电子计算机与会计”的短评,就郑重提出问题:“20世纪的会计师到21世纪还是会计师吗?”意思是说在电子计算机高速发展并逐步取代手工核算的今天,现在的会计师如果不想办法开拓新的工作领域,到21世纪就无法从事会计师工作了。我认为,这种远见卓识很值得人们认真思考。
在近20年前,我和已故杨纪琬教授在中国会计学会成立大会上提出了“会计管理”概念,视会计为一种管理活动,主张在理论研究和工作实务中使用这一概念。此后,有赞同的也有反对的,在不同时期人们还进行了不同深度的讨论,但由于种种原因,迄今尚未取得共识。本文重新提起这段往事,不是为了再次评论提出这一概念的功过是非,而是想向读者介绍一下20年来我的一点感受。
20年的学术生涯,给我影响最深的有两件事:一是80年代初中期管理会计的引进和实施,二是80年代中后期电子计算机会计的引进和普遍推行。这两件事极大地冲击了长期禁锢人们思想的传统会计观念,也为会计工作拓宽领域、寻求新的空间提供了机遇。如果说在80年代的初中期人们的上述感受还不十分明显的话,那么到90年代的初中期.只懂手工操作财务会计业务的熟练工就面临着“下岗”的威胁了。众所周知,发达国家将会计分为“财务会计”和“管理会计”是进入50年代以后的事情。财务会计可以说是一种传统会计,主要是向外部有利害关系的单位或个人提供反映过去情况的财务会计信息,实务中财会部门或人员也有利用财务会计信息对客观经济活动进行管理的情况,但一般仅限于事后,而且不是其主要职责(受环境和技术手段的限制);管理会计则完全冲破了传统会计的束缚,在广泛吸收现代行为科学、管理科学、现代数学和系统理论的基础上形成一种交叉学科或边缘学科,是通过预测、决策、计划、预报等环节提供有关未来信息的会计,这不能不说是会计的一场重大革命。因为会计从来都是事后算账的,都是面向过去的,要承认面向末来的这种管理会计是会计,必须改变传统的会计观念,用新的思想、新的观念来看待新出现的会计。管理会计的产生与推广,标志着会计与管理进一步结合、传统会计向广阔的领域发展、会计的职能与作用发生了重大转折,其影响之深,“堪与1494年世界上第一本《簿记学》的问世相媲美”(李天民,1994)。管理会计,顾名思义我们可以把它称之为履行管理职能的会计。关于管理的职能,尽管众多管理学者各自有各自的说法,从三职能说到七职能说,但计划和控制是管理的基本职能,这是诸管理名家都承认的。而管理会计的职能或目标(因为在西方的管理会计论著中是只论述目标而不论述职能的)一般认为有三项,即计划、控制和评价,当然也有四职能五职能之说。由此可见,管理会计就是一种实施管理职能的会计,而且是包括事前、事中、事后管理在内的全过程管理的会计。我们现在所说的会计应该是包括财务会计和管理会计在内的会计,有关会计理论与方法的认识也应当包含这两种会计。由于传统观念的影响,人们自觉或不自觉地将财务会计当作会计的整体来处理,这显然是很不妥当的,犯了以偏概全的错误。目前在实践中,人们把财务会计和管理会计是作为两个系列来对待的.甚至在执业分工和课程设置上也是经纬分明,互不联系,这显然也是不正常的。这种状况的出现固然有其历史原因,但笔者认为,在计算机和网络技术深入发展的情况下,这两种会计的划分会逐步融为一体,形成一种内外结合、事前事中事后管理结合、既提供信息又利用信息进行管理的会计信息核算、管理系统。
会计由核算型向管理型转化,我国的财会软件行业发挥了先导作用。1995年,中国人民大学王景新教授就在《财务与会计》第9期发表了“会计电算化从核算型向管理型过渡刍议”一文,提出要把会计从独立的信息系统扩展为管理信息系统的一个子系统,和管理信息系统的其他子系统一起形成以财会数据为核心的管理信息系统。尽管王文的这一主张还不够明确,但提供了新思路。后经一段时间的讨论、酝酿,在财会软件行业有关人员的积极参与下,于1996年4月在北京召开了由中国会计学会主办的“会计电算化发展研讨会”,主要研究财务软件由核算型向管理型过渡的问题。几年来,在有关各方的努力下,我国的管理化软件虽然有所发展,但因诸多影响,转化的速度还远远跟不上实践的需要,到目前为止,一个真正意义上的会计管理信息系统尚未确立起来。之所以如此,恐怕与下述认识有关:我国软件行业协会财务及企业管理软件分会负责人认为,“根据我国的实际情况,企业管理信息化一般都先从会计核算电算化开始,……。在会计核算电算化的基础上,完成财务管理电算化,运用计算机帮助完成财务分析和编制财务计划工作。然后将信息化的范围扩展到采购、销售、库存和人事管理,……。最后再将信息化扩大到生产管理,……。”(《中国会计电算化》1998年第6期)这段论述清楚地告诉人们:会计由核算型向管理型过渡,第一是完成财务管理电算化,即用计算机编制财务计划和进行财务分析;第二向企业管理领域扩张,直接研究、开发或者引进企业管理软件。我认为这种认识很有商榷的余地,因为①会计软件由核算型向管理型转化是基于对会计既有核算职能也有管理职能这样的理论而来的,由于传统手工操作的局限性,在未使用电子计算机之前,会计人员只能忙于应付核算,无暇从事管理,再加理论上的误导,人们也不去研讨有关会计的管理职能,无形中造成一种错觉,会计者,记账、算账、报账也。②会计由核算型向管理型转化指的是向会计的管理职能转化,而不是向企业管理转化(着重号系编者所加),企业管理是一个大系统,是一门独立的学科,有专门人员从事研究.通常人们把企业财务管理(事实上也包含了企业会计管理,因为实践中两者难以区分、理论上亦难划分清楚)归为企业管理的内容之一虽有一定道理,但是就财务、会计管理作为一种独立的专业工作或者一门独立的学科而言,它有其独特的规律和问题可供研究,财务与会计除包括企业财务与企业会计外还有非企业的财务与会计,还有各种特殊业务的财务与会计;等等。总之,从提出由核算型向管理型转化的初衷来看,或者按照客观事物本身发展的逻辑顺序来看,这种转化只能是向财会管理的领域转化,而不能绕过这个领域直接跨入企业管理领域。不按顺序渐进而跳跃式前进,往往是欲速则不达,实践中已有这方面的例子可作证明。③人们或许要问,向财会管理领域转化,究竟指何而言?财务管理领域是否就是指财务计划的编制和财务分析工作?会计管理指的又是什么?这确实是需要深入研究、很难用几句话说清楚的。这里既涉及财务(管理)与会计的关系,也涉及如何理解会计的管理职能,而这两个问题都是我国会计界长期争论而未能取得共识的悬案。本人过去曾对这两个问题发表过不少议论,基本观点业已表明。④我认为目前会计管理软件之所以难产,主要不是技术问题,而是认识、理论和思路不清,因而软件设计人员感到无从下手,借鉴国外经验又无门可入,不得已只好求助于MRPⅡ或ERP,但应用效果极差。这就是说,会计管理软件出不来,责任不在软件开发人员,而是在我们这些会计理论研究者身上,因为我们未能向软件开发者提供一幅实施会计管理的蓝图,使他们处于“无米之炊”的境地。
现在离21世纪还有一百多天,由于计算机和网络技术使用的深化,人们获取会计信息逐步冲破时间和空间上的限制,传统会计理论和方法对会计信息处理和利用的制约、指导作用有所淡化,这就使进一步改革信息处理和信息利用的理论与方法成为可能;信息技术的发展大大拓宽和加深了会计的信息源,这就为利用更加科学、更加先进的管理模型创造了条件。从信息论的角度看,会计工作既是一种生成信息、供应信息的工作,也是一种利用信息、参与管理的工作。关于前者人们已形成共识,关于后者则有不同看法。所谓管理一般是指确定目标、进行决策、制定计划、组织实施和实行控制等活动的总称,其中决策和控制是核心。会计和决策、控制有着密不可分的关系,没有会计或者说没有会计信息,既谈不上决策,也谈不上控制。关于会计有无决策功能,人们有不同看法。反对者的意见:一是认为会计的基本职能是提供信息;二是认为决策就是拍板定案,因而是一刹那的事;三是认为决策是最高领导层的职权。其实,这是一种误解。会计工作既要为有关部门提供信息,同时也要利用信息进行管理,因为实际工作就是这样做的;决策是一个过程,不能仅看作是拍板定案的一瞬间;决策这一职能在各个管理层次均有体现,只不过决策的内容不同而已。这里讲的决策包含两层含义:一是指除了会计部门之外的有关人员如何利用会计信息进行决策的问题;二是会计部门和会计人员在其管辖跨度内直接对有关财务活动进行决策的问题。这两种决策同属会计信息的利用问题,都是会计学研究的内容,只不过前者是告诉人家如何利用会计信息进行决策,后者则是自己要学会如何利用会计信息进行决策,我们可以把前者称之为支持决策,把后者叫做参与决策。此外,就以最高领导人拍板定案而言,也是指从诸多方案中最后选取一种,如果领导人选择的是由财会部门和财会人员提出的方案,则这种决策从实质上而不是形式上看,你能说财会部门没有参与决策吗?!决策是现代管理的核心,由此可见会计的作用。
关于会计的控制职能及其与监督的关系,过去曾讨论过多次,尽管目前仍未达成共识,但多数人认为会计的控制或监督职能是确确实实存在的,并且已经载入我国的法律文件之内,我认为现在再来讨论会计有无控制或监督职能已无多大意义。至于会计除核算(或叫反映也可以,但不够确切)职能外,另一职能是叫监督好还是叫控制好,这在以往也进行过多次讨论。我是主张以“控制”表述为好,理由是:①控制概念十分广泛,可以涵盖监督,从而能够为会计工作提供广阔的空间;②控制具有现代气息,有利于与“三论”和计算机、网络技术结合,也有助于与企业内部的其他管理融合;③控制的实施更便于实现规范化、系统化、制度化,更能够向生产的广度和深度渗透。控制是对人们行为的约束,不得越出规范,控制的标准概言之是合法、合规、有效,从而确保目标的实现。实施控制需要建立各种机制,其中最重要的是约束机制与激励机制。会计控制的基本原理大体上也是如此,需要说明的是会计的一部分控制职能是与核算职能结合在一起实现的,即部分控制寓于核算之中,会计信息是会计控制的基础,控制过程也就是信息的搜集、传输与加工处理的过程。限于篇幅,有关会计控制的问题就说到这里。
根据上述对会计及其职能的认识,我认为核算型会计向管理型会计转化的准确称谓应该是,会计由核算型向核算管理型转化,其基本含义包括3个方面:①要使财务会计与管理会计融为一体,重新构建一个既有核算又有管理的新的会计体系;②要使会计在现有以事后核算为主的基础上加强参与决策、实施适时控制和开展经济分析等活动;③要建立包括事前、事中、事后在内的全面核算和全过程管理系统。这样的会计系统也就是包括事前预测决策、事中监控核算和事后分析考评在内的会计核算和管理系统。关于事前的核算管理系统,我的学生和同事在其《会计事前反映和控制》专著中提出了应当包括会计预测、会计决策、会计计划和会计预报四项基本要素(戴德明,1994年)。其中,会计预测是对未来资金运动的描述.它说明企业资金运动的未来将会怎样,也就是在一定的条件下,如果不采取措施、行动,或采取不同的措施、行动,未来的资金运动将会发生什么变化;会计决策决定资金未来的使用方向,是为达到预定目标而制定与选择方案的过程;会计计划是实现会计决策目标所应采取的步骤、措施和方法;会计预报是向企业内外有关方面提供未来资金运动的有关信息.以帮助预报使用者作出正确的经济决策。该书还系统介绍了这四个要素的理论与方法,我认为有很强的启迪性和可操作性,可以作为设计会计事前核算与管理的蓝本。
关于事中的核算与管理,我认为应当包括分解指标、落实计划、实施责任会计、标准成本计算或作业成本计算并使之与财务会计相结合组成一种完整的适时核算和管理会计系统。上述内容已有不少的论著作过介绍,但由于受诸多条件所限,①人们没有把它们视为一种完整的会计系统来考虑,②囿于财务会计与管理会计的分家和技术条件的限制,人们只能采用“两套账”并行运转的方法对待。现在需要深入研究的问题是如何在使用计算机的条件下,将这些内容组合成为统一的整体,建立一种内外结合、核算和管理结合的现代会计系统。这里需要转变会计观念,打破财务会计条条框框的束缚,规范管理会计的理论与实务,采用“单轨制”核算中责任成本、产品变动成本和产品完全成本“三结合”的核算形式并深入到各个作业链进行成本计算和差异分析。
会计的事后核算与管理是指定期对企业及其内部各责任单位的财务状况和经营成果进行揭示、分析与评估。目前,企业的财务状况和经营成果主要是利用财务报表来揭示的,它们又可以分为对内对外两类报表。由于种种原因,现有的财务报表存在着严重的供需矛盾,而矛盾的主要方面则在供方,在很多方面特别是报表信息的数量和质量方面有值得改进的地方。至于对内报表,则好像是被遗忘的角落,很少有人研究,既不规范,也无成功案例,是需要人们大力开发的,因为实践非常需要。分析与评价讲的是有关报表信息的如何利用问题,与报表的揭示比较,这个问题就更令人生疏了。我的想法是,关于会计的事后核算与管理主要是建立一个内外结合的财务状况和经营成果定期进行揭示、分析与评价体系,其中有关报表的揭示属于对外的部分,应进一步改进,属于对内的部分则需要从头建立;关于分析评价则需要建立一个科学的财务活动综合评价系统,这个系统可由三个子系统构成,即企业内部控制子系统、由财务比率分析和趋势分析组成的以静态分析为主的静态分析子系统,以及由资源的质量、流向和风险等方面组成的动态分析为主的动态评价子系统。上述这些揭示、分析、评价工作,既包括对外,也包括对内,既可以手工操作,也可以用计算机操作,我们现在需要着重研究的是用计算机操作时所需要的会计软件。
以上就是我对有关会计由核算型向核算管理型过渡的基本看法,也是设计管理型会计软件的基本思路,在此基础上再行研究会计管理与企业其他管理进行对接从而组成统一的企业管理软件,就显得顺理成章了。
(中国人民大学会计系阎达五)
从社会文化观看知识经济对现代管理会计体系的重大影响
一、知识经济问题的社会文化观
什么是知识经济?
笔者认为:知识经济是工业经济的进一步发展和深化,其基本特点表现为它是以人的创造性知识(广义理解和知识)作为最重要的生产要素。从而使经济的发展不再属于资源依赖型,而转化为知识依赖型(依赖于人的知识的发展程度)。由于地球上的资源总是有限的,而人的头脑中的知识却可源源不断地开发出来,因而知识经济,作为知识依赖型的经济,自然就可保持长期的持续发展。
现在的问题是:上述关于知识经济的界定中,广义理解的创造性知识怎样才能源源不断地开发呢?这就不是一个单纯的技术问题,而首先是一个社会文化问题。即涉及到“非人性化”(dehumanized)与“人性化”(humanized)问题,如果知识经济只涉及到非人性化的技术问题,那就只能称之为技术经济,而不是知识经济。
为什么这样说呢?
这是因为创造性知识是人创造性思维的结晶,是人大脑的产物。但任何人都不是一个孤立的人,而是作为“社会人”以至“文化人”而存在,总是生活在一定的社会关系中。历史和现实都充分证明:人的大脑能不能独立自主、精神奋发地进行创造性思维.因而产生创造性知识是有条件的。也就是说,它首先同人们所处的大环境、人们所赖以生存的社会、经济条件有着直接的联系。这是因为:创造性思维不同于一般思维,往往表现为具有超常性(不墨守成规)、富有个性(独出心裁)、富有开拓精神、独创性与灵活性。而要使真正具有上述特征的创造性思维得以自由驰骋,使异彩纷呈的创造性知识源源不断地大量涌现,又有赖与此相适应的催人奋进的社会大环境的激发和孕育才有可能实现。这也正是至今仍有许多人总是带着极其美好和仰慕的心情,追思我国古代史上公元前春秋战国时期“诸子百家”争鸣的时代和西欧14世纪到16世纪文艺复兴(The Renaissance)伟大时代的根本原因所在!因为这是两个中、西文化史上的黄金时代!都是真正的思想大解放,科学、艺术处于大变革、大发展、大创造的时代,也是科学、艺术上英才辈出、群星灿烂的时代!
关于创造性人才辈出与社会大环境的关系,我国晚清大学者龚自珍对此也有极为深切的感受。从他所写的一首脍炙人口的著名诗篇:“九州生气恃风雷,万马齐喑诚可哀。我愿天公重抖擞,不拘一格降人材。”可以看到,其中的前两句充分反映了他对封建社会末期的思想禁锢压抑了创造性人才成长的无限惋惜和哀叹!而后两句则充分表达了他强烈要求进行社会变革、为创造性人才茁壮成长创造良好的社会大环境的热切追求和无限响往!因而他的这一寓意极为深刻的诗篇,就是今天读来,也是足以振聋发聩、发人深省的!
从以上的分析,可以看到,发展以知识为基础的经济,由于知识是人的头脑的产物,是同每个人的精神状态紧密地相联系的。因而它就决不可能是单纯的自然科学技术相关的问题,而应首先看作是社会文化问题。发展知识经济,使它真正为人民造福,首先要尊重人的价值、尊重人的人格的独立尊严,突出人的主体地位,做到以人为本、技术为用。只有这样,才能有效地激发每个人的创造性思维,为促进知识经济迅速而健康地发展提供无穷尽的精神和智慧的源泉!
二、知识经济的形成与发展将对现代管理会计体系产生重大影响
(一)企业经济目标的多元化问题
企业经营目标是企业一切生产经营活动的出发点和归宿。管理会计,作为为企业生产经营提供信息和智力支持的“决策支持系统”,其一切活动,也应以企业的经营目标为中心,力求能卓有成效地促进和服务于企业经营目标的实现。
怎样界定企业的经营目标?国内外各相关学科的学者对这一问题的认识有一个逐步深化和发展的过程。我认为,其认识的深化和发展,又同人们对人性(personality)怎样认识有着直接的联系。
大家知道,美国学者Abraham H. Maslow是研究行为科学先驱者之一,他在本世纪40年代提出了著名的“需要层次论”(Hierarchy of Needs Theory).该理论认为“人的需要可以分为5个等级,依次是(1)生理的需要:是指衣、食、住等人的基本生活的需要。(2)安全的需要:是指人的生活及其生命、财产能得到安全保障的需要。(3)友好与归属的需要:是指人进入组织后,组织成员之间相互信任、友好相处,成员对所在组织形成归属感的需要。(4)尊重的需要:是指人应受到尊重,在组织中形成自重、互敬的良好气氛,进而激发人们对所从事的工作产生自豪感的需要。(5)自我实现(Self-actuality)的需要:是指人对完成自已矢志献身的创造性事业,可从中得到最大自我满足的需要。这种自我实现是一种最高的精神境界。以上5个层次的需要,形成一种金字塔式的结构。
我感到,对A.H.Maslow的理论,也可从另一角度来领会,据以把人依次分成三种类型,即经济人(Economic man)、社会人(Social man)和文化人(Cultural man)。意思是可粗略地认为:侧重于第1、2层次的人属于“经济人”;侧重于第3层次的人属于“社会人”;而侧重于第5层次的人属于“文化人”(以天下国家为已任的志士仁人);而第4层次则介乎第3层次与第5层次之间,既同“社会人”有关,也同“文化人”有关。
对人的类型作这样一种分类,有什么重要意义呢?我认为可以作为确定企业员工的个人目标和作为由员工组合而成的企业整体经营目标的客观依据。
较具体地说:在工业经济发展的前期,本世纪初以泰罗为代表的管理学家认为,企业的组成人员,都是在一定环境和条件下进行活动的“经济人”。企业整体的生产经营,也遵循“经济人”的行为准则。因而企业整体的经营目标是“利润的最大化。”对员工的激励也主要运用经济激励机制。
当工业经济发展到较高级的阶段,行为科学家则认为,不能把企业的组成人员看作是只寻求经济利益的‘经济人’,而是把他们看作是具有感情、思想、需求、爱好和主动性、能动性的‘社会人’,因而,认为企业作为一个社会单位,是一种社会的有机联合体。在这种社会有机联合体中,不存在像‘利润最大化’这样一个单一的可以普遍适用的经营目标。从长远的观点看,应把企业的长期健康发展看作是它的总体目标。为有利于企业长期健康的发展,就必须努力消除以‘利润最大化’为单一目标可能导致企业侧重短期行为的种种消极因素,除利润之外,还必须同时在科技开发、产品开发、产品的市场占有率、人才开发、生产安全、技术装备水平、生活福利设施等各个方面同时下功夫,才有可能为企业长期的健康发展创造有利条件、奠定牢固基础。与此相联系,企业的员工,作为‘社会人’,不是单纯‘经济人’,他们的个人目标也是多样化的,应包括心理、社会和经济需要等各个方面,并不会以单纯追求经济利益作为其唯一目标!因而,对人们的激励因素也不能局限于经济因素,而应同时包括心理、社会和经济等各个方面。
当工业经济进一步向知识经济转变,企业的组成是以高智力的员工为主体,他们已经达到“文化人”的崇高精神境界!企业作为由“文化人”组成的集体,它们的生产经营当然不会以工业经济后期以“企业本位”的多元化因素作为经营目标,更不会以工业经济前期所采用的“单一的利润最大化”作为经营目标,而会适应“文化人”的特点和要求,采用以服务于“社会本位”的更高层次的多元化因素作为经营目标。这种更高层次的多元化因素,从根本动力上看,必然是以非功利性因素作为主导。这是因为以“文化人”为主体组成的知识经济社会,是高度文明的社会,根植于这种大环境的企业,自然会以更广阔的视野,更恢宏的气度,力求应用它所拥有的人力资源的巨大优势,不断为其赖以生存的社会创造尽可能多的新价值,借以为解决社会面临的诸如资源、环境、教育等众多问题,促进社会的全面进步,作出尽可能大的贡献!
总括地说:企业的经营目标,从“单一的利润最大化”,到“企业本位的经营目标的多样化”,到“社会本位的经营目标的多元化”,反映了一个由低到高的发展过程。其中,财务会计能最直接而效地为实现较低层次的企业经营目标——“利润最大化”服务,而管理会计则有更广大的活动空间,既可为实现较高层次的企业经营目标——“企业本位的多样化的经营目标”和“社会本位的多元化企业经营目标”服务。特别能更有效地为较高层次的根植于知识经济社会的“社会本位的多元化企业经营目标”的实现服务。
(二)“决策支持系统”从为“金字塔式”的“决策系统”服务转变为同时为“倒金字塔式”和“金字塔式”的“决策系统“服务
我们曾较早地撰文论述管理会计是“决策支持系统”的一个子系统,其首要职能是从事决策的研究工作。问题在于:我们原来在这一方面所作的论述,是以综向的金字塔式的集权化管理模式为基点的。因而对“决策支持系统”如何进行决策研究,是把重点放在如何为企业最领导人进行最终决策的金字塔式的“决策系统”提供信息与智力支持。这种认识显然是很不全面的。因为它既不符合以上所说的“产业民主运动”的要求,也同知识经济形成与发展的总趋势不相适应。因为知识经济既然是以人的创造性知识作为最重要的核心生产要素,而知识又是深藏于广大员工大脑中的精神财富,是不可能依靠外力的强制(如通过上级的发号施令)把它挖掘出来的。唯一的办法,是形成一种新的有效的机制,从内心深处激发每个员工自身的主人翁责任感和乐于奉献的精神动力,使他仉每个人头脑中的知识宝库都能转化为企业取之不尽的创造力源泉!而要做到这一点,就必须改变企业管理原来的权力结构,即从纵向的集权化、控制性的管理转变为横向的分权化的民主管理,以基层作为管理权力的基点,真正确立广大员工的主体地位,赋予他们充分的自主权、知情权和参与权,即坚持员工本位的原则,使每个员工在各自的工作岗位上都有权依据他们直接了解的情况,善于审时度势,适应情况的变化自行进行决策,形成“倒金字塔式”的决策体系,并在其运作中形成一种以“自主管理”为基础的“自行调节”、“自行控制”、“自行适应的”机制。只有这样,才能从整体上极大地提高企业对客观环境、条件变化的灵活反应能力,从根本上消除在集权化管理模式下凡事要层层请示汇报才能采取行动、势必贻误稍纵即逝的时机而造成损失的严重缺陷!
在建立了“倒金字塔”决策体制以后,企业的高层领导应怎样实现其领导职能呢?我认为,宜实行较为超脱的、富有感情色彩的“鼓舞性领导方式”(Inspira-tional leadership)或称“支持性的领导方式”(Supportingleadership),进而收到“官闲民乐”的效果。这里所说的“官闲”,并不是指采用“倒金字塔式的决策体制”,企业的高层领导可以无所事事,而是指他们应尽量避免去直接干预其所属各层次、各单位广大员工所从事的日常具体事务,而应“好整以暇”地集中主要精力去研究企业发展的全局性、长远性、战略性的大问题,从宏观上对企业整体性的发展进行高屋建瓴式的谋划;而“民乐”,则指广大员工在遵循企业总的经营规范的前提下,可以独立自主、心情舒畅地开展工作,而不致于经常受到外来的种种无谓的干扰。这样,就可为企业生产经营创造一种充满无限生机与活力的条件,有助于促进广大员工各自的岗位上,各尽所能,才思泉涌,从而创造尽可能优良的业绩,为企业整体的健康发展作出尽可能大的贡献!
管理会计,作为决策支持系统,应怎样做,才能同上述新的决策体制的要求相适应呢?我认为,上述新的决策体制对“决策支持系统”的要求不是降低了,而是更高了。因为前者要求后者:
既眼睛向下——为企业生产经营第一线的广大员工提供动态追踪式的瞬时信息沟通网络,为他们进行日常经营决策提供信息、智力支持。
又眼睛向上——为企业高阶层领导进行全局性、长期性、战略性的决策提供信息、智力支持。
这样上、下结合,使全局与局部、长远与当前、战略与战术互相贯通,就可收到最优的整体效果。
(三)管理会计将从“财务会计”的“二维结构”向“三维结构”转变,走上自己独立发展的道路
大家都知道,会计的发展变化同它所依存的社会经济环境条件的发展、变化和科学技术的发展水平,有着直接的密切的联系。对会计发展史作一简单的回顾,可以看到,从它的基本结构上看,已经完成了从“一维结构”向“二维结构”的发展,即从“单式薄记”向“复式簿记”的发展,这一发展历程,是同从基本上属于自给自足的农业经济向以生产社会化为基础的工业经济的发展相适应的。现在我们面临从工业经济向知识经济新时代的转变。由于知识经济是以创造性知识为其核心的生产要素,对原有的工业经济进一步深化和发展,于是出现许多新问题,从会计上看,是依靠财务会计原有的“二维结构”模式无法解决的。因而工业经济向知识经济转变,管理会计要突破财务会计“二维结构”的既定框框,转变为在“三维结构”模式的基础上,走自已独立发展的道路,就成为历史的必然。
较具体地说,从历史上看,以自给自足为基本特征的农业经济,生产出来的东西消费以后,如果还有剩余,是以“资产”的形式存在,不管是农民,还是地主,只会把所占有的资产积存起来,甚至把它埋在地下。也就是他们只会存钱,不会用钱,更不会把所占有的资产拿去投资,使资产转化为资本,因为当时还没有出现像“资本”或“投资”这样的经济概念。在这种情况下,占有资产的人要利用会计记账,只要用“一维结构”的单式簿记就够了,因为要掌握资产占有量的增减变化,只需要了解期初原来存多少,本期新收到了多少,本期用掉了多少,最后得出期末还存多少。用公式表示,就是:旧管+新收一开除=实在,十分简单明了。
我在1994年写的为纪念帕乔利“复式簿记”发表500周年题为“帕乔利对复式簿记的历史性贡献为此后会计科学的发展奠定了牢固基础”的文章中,曾把会计体系比作是“一棵枝繁叶茂、繁花似锦的树”。现在再以此为基础作进一步的展开。我认为,从会计结构的发展看,可以这样来说明:农业经济社会的会计,作为“一维结构”的单式簿记,好比是一棵生长在山上或平原上的树,它的各个部分——树干、树枝、树叶都是看得见、摸得着的,其增减变化是简单明了的。
到了工业经济社会,情况就不同了,经济上自给自足的成份少了,经济的社会化程度高了,商品货币关系迅速地发展了,资产可以通过投资转化为资本,资本作为运动中的价值,不仅可以保值,还可以增值。(钱被埋在地下是静止的,只能保值,而资本则可通过运动一循环周转而增值),于是出现了许多如“产权”、利润和债权、债务等等抽象化概念。采用“二维结构”的复式簿记即由此而产生。再以树作比喻,“二维结构”的复式簿记不同“一维结构”单式簿记,在于它不是一棵生长在山上或平原上的树,而是生产在河边或湖边的树,既有岸上树的本体,还有水中树的“倒影”,资产有如树的本体;负债、资本有如树在水中的“倒影”,于是有了资产=负债+资本的公式。资产作为树的本体,是看得见、摸得着的;负债和资本作为树的“倒影”是看得见、摸不着的(如股票作一张“产权”的凭证,是看得见的,而股票的价值是100元、1000元、还是10000元.所写的只是一个符号,是摸不着的,因为它们代表的不同价值摸起来都一样,毫无差别)。还有一点,树体和水中的“倒影”的关系,当风平浪静、水平如镜的时候,树体和水中的“倒影”是一致的;当风暴一来,波涛汹涌的时候,水中的“倒影”就完全变形了,这也可以用来说明:在市场经济中投资、借债都有一定的不确定性和风险性。
再说:工业经济向知识经济发展,情况又会怎样呢?知识经济不同于工业经济,在于它是以人的创造性知识为其核心的生产要素;它是以知识作为企业创造新的价值、从而增强企业巨大竞争优势的最重要的源泉!再以树作为比喻,在知识经济社会,管理会计又怎样表现为“三维结构”呢?大家知道,知识从总体看,都是“既看不见、也摸不着”的,它好比生长在河边或湖边的树的根部。树根是埋藏并扩展于地层的深处,为整个树的发育、成长吸收和输送养分。一棵树根深才花繁、叶茂。在知识经济社会,管理会计将以其特定方法(不同于财务会计的方法)着重进行知识资源(包括显性知识资源和隐性知识资源)的研究。仍以树作比喻,意思是说,它研究的领域,既包括看得见、摸得着的树的本体的研究,也包括看得见、摸不着的树在水中的倒影的研究,还包括既看不见、也摸不着的树的根部的研究,从而由“二维结构”扩展为“三维结构”。我们这样来论述这一问题,也可简称为会计演化的“树形理论”。还有一点,即使是现行的管理会计,从研究的时间跨度上看,也和财务会计不同,是属于“三维结构”,即“既研究过去、也研究现在和未来”(特别是其中的决策研究,都是面向未来的,而财务会计则主要研究历史记录)。
(四)“知识资源”(包括显性与隐性知识资源)研究的方法论问题
大家知道,知识资源是深藏于人的大脑中的。因而知识资源,并不象物质资源、财务资源等那样,可以直接进行量化,并按照一定的规则纳入数学模型进行定量分析的。人,作为“社会人”乃至“文化人”,其学识、经验、修养、能力、心理等因素是极其繁杂、多变,难于甚至无法进行量化,进而纳入数学模型进行定量分析的。因此,对有关对象的量化问题,不能作绝对化的理解,量化本身并不是目的,它只是决策研究人员为决策者正确地进行决策提供相关参考信息。数量信息只是信息的一种形式,但并不是唯一的形式。对于难于量化的对象,决策研究者只要将有关情况较完备地进行收集、分类、整理,并据以进行由此及彼、由表及里的分析研究,洞悉其中所隐含的内在联系及其发展、变化的一般趋势和基本规律性,亦足以为决策者正确地进行决策提供重要依据。而且就是可以量化的对象,如果脱离活的情况,而只提供死的数据,其作用也是极为有限的。涉及的越是属于高层次、具有全局性、战略性的决策,越有赖于决策研究者全面提供相关材料(包括量化和非量化的相关材料)为决策者最终有效地进行高屋建领式的综合判断服务。由此可以看到,对知识资源的研究,要求充分做到数量因素与质量因素并重,货币计量与非货币计量并重,数量计算与综合判断相结合。显然,这是与财务会计的研究方法大相径庭的。
管理会计要在知识资源研究中取得新的突破,决策研究人员要大力提高自已的对相关信息的洞察力与感悟力,并以科学性与艺术性相统一的原则,贯穿于信息处理过程的始终。
这里所说的科学性,主要是指要破除传统思维定式的束缚.坚持用系统观、长期观和动态观来分析、研究有关问题,对多样化的相关信息所显示的各种数据、信号和征兆获得深层次的规律性的认识。
这里所说的艺术性,是指决策研究人员对多样化相关信息所显示的各种数据、信号和征兆、能善于慎思明辨,触类旁通、见微知著,从整体上加深对有关信息的认识。
以上两个方面的结合,最终使信息处理的结果,能成为他们的科学精神和艺术修养相统一的产物。
(厦门大学 余绪缨)
欧盟国家会计协调化发展研究
1999年1月1日,欧元在欧盟11个国家欧盟制定的法令按照其所具约束力的程度不同依次可分为“规则”、“指令”、“决议”、“建议”、“意见”。其中,就指令而言,它一方面留给成员国一定的选择余地,另一方面在谋求协调各成员国的制度问题上起着重要的作用。中如期启动。欧元的诞生标志着欧洲经济一体化的一个崭新进展。然而,真正一体化的经济必然要求相关市场基础设施的完善,财务报告作为企业信息披露的主要渠道,便是其中一项重要的工程。随着世界经济日益向全球化发展,国际范围的经济交往不断增加,跨国公司不断发展壮大。在这种形势下,各成员国会计准则和制度的极大差异却同经济一体化的发展趋势背道而驰。因此,欧盟积极倡导会计协调化运动实乃大势所趋。另一个不容忽视的事实是,近年来,欧洲与中国经济往来日益密切,目前欧盟成员国在华投资项目超过8000个,实际投资115亿美元。鉴于欧洲与中国经济上的相互依存度不断增加的局面,更多了解欧盟国家会计一体化的进程,显然有助于两个地区将来更好地合作与发展。
一、欧盟会计协调化取得的进展
欧洲联盟(简称欧盟)的基本目标之一是建立一个商品、劳务、资本和人员四大生产要素自由流通的统一大市场。欧盟的主要机构有四个:欧洲委员会是欧盟的执行机构;欧盟理事会是欧盟的决策机构;欧洲议会是欧盟的监督机构;以及欧洲法院是欧盟的仲裁机构。
所谓会计协调化系指消除或减少各国会计准则或会计制度之间的差别,增加相互之间的共同点,并使之逐步趋于一致,以实现不同国家提供的财务信息在国际间具有可比性而采取的一系列措施或活动。
在会计协调化进程中,欧盟在执行其财务报告公告问题上具有不同于其他政府间国际组织的能力。根据1957年签订的《罗马公约》的有关条款,欧盟的管理机构可以发布特定规则,要求各成员国立即执行;也可以发布较为宽松的指令,要求各成员国在既定的期限内纳入国家法律。不曾及时将指令纳入法律体系的成员国可能会受到欧洲法院的审问并被要求勒令执行。迄今为止,欧盟共起草了12份指令,正式公布的指令有9份(见附表)。在这些指令中,与会计和财务报告事项直接有关的指令主要有:第4号指令、第7号指令1990年11月,欧盟理事会对第4号、第7号指令分别作了进一步地修订。此次修订的目的在于促进改革欧洲货币单位(ECU)作为主要货币在年报中的使用。和第8号指令。下面对这三项指令分别加以简要介绍。
第4号指令年度财务报表的格式与列报规则
经过15年的酝酿、论辩和不断修正,第4号指令于1978年7月25日被欧盟采用。它适用于除银行、其他金融机构或保险公司以外的所有公营和私营的有限责任公司,为在欧盟经营的企业提出设计财务报表格式和基本报告的要求。第4号指令有两个策略性的目标:其一,通过各成员国公司法的协调,消除欧盟内部经济活动不必要的法律和官僚壁垒;其二,通过确立基本报告要求和可接受的财务报表格式,试图形成欧盟各国在财务报表上最低限度的可比性。为了实现这两个目标,该指令不仅制定最低的审计和披露要求,而且规定财务报表编制者和审计人员应予遵循的会计和审计原则。比如,指令要求企业编制的年度报表必须包括资产负债表、损益表和报表注释,其中,资产负债表有账户式和报告式两种格式可供选择,损益表有四种格式可供选择,但不要求编制现金流量表和股东权益变动表。指令同时还表述了历史成本、一致性、持续经营、谨慎性和权责发生制五个基本概念所应用的计价原则。
第4号指令的一项最突出的表现,是采用了英国会计长期遵循的“真实与公允”原则作为欧盟国家编制财务报告的指导思想。(1)年度报表应该真实和公允地反映公司的财务状况和经营情况;(2)如果遵守本指令的规定还无法做到第一点要求时,必须提供补充信息,以保证真实公允;(3)当出现某些例外情况,只有背离本指令的有关规定,才能真实公允地列示企业财务状况和经营成果时,允许编报者背离有关规定.但须在报表附注中披露并解释背离的原因及可能产生的影响;(4)各成员国可以为投资公司和财务控股公司规定特殊的年度报表格式,但所规定的格式必须按“真实与公允”原则反映企业的财务状况和经营成果。
第4号指令的发布,极大地影响了欧盟成员国此后的会计制度与实务,被称为欧盟会计的代表文献。然而,该指令自身也体现了一些妥协意见。由于其起草和批准都是在严重通货膨胀的不平常时期,当时,荷兰作为一个极端,坚持对价格变动加以调整,而德国作为另一个极端,竭力反对价格调整。因此,该指令同时允许企业采用历史成本或现行价值计价,既没有规定货币购买力调整方面的标准方法,也没有明确提出调整报表是主要报表还是补充报表,或者可以仅将调整数字作为注释表示。
第7号指令合并会计报表和附属公司
经过8年激烈的辩论,第7号指令由欧盟委员会和部长理事会在1983年6月13日采纳,主要涉及企业集团合并财务报表的编制问题。指令要求各成员国应最迟在1987年底以前将相关条款纳入各自的公司法,以便其在1990年前发生效力。这样一来,所有符合第7号指令有关规定的欧盟母公司,如果以前不曾编过合并报表,必须在1990年及其后的财务年度开始编制合并报表。
在第7号指令出台以前,许多欧盟国家(如希腊、卢森堡、意大利、葡萄牙等)几乎没有或根本不要求企业编制或监督其编制合并报表;相反地,另外一些国家(如英国)则设计了复杂的合并报表编制指南。由于这种极大的差异,该指令是所有会计指令中最具有争议性的一项,尤其关于合并的概念更是如此。它认为母公司只要具有以下情况之一,即可视为拥有控制权。(1)掌握多数表决权;(2)有权任命董事会的多数成员;(3)有权根据控制协议对股份有限公司施加支配性影响;(4)根据与其他股东签订的协议而控制多数表决权。而具有以下情况之一,则无需合并。(1)企业的业务不重要;(2)存在严格的长期限制,如国外子公司严格的外币限制;(3)合并费用过高或合并将延误报表的编制;(4)拥有的股份是为了嗣后重新出售,即被控制的关系可能是暂时的。另外,第7号指令还就企业合并的不同会计处理方法、第四号指令有关要求的具体执行措施、逐项合并的方法、比例合并的方法、正负商誉的会计处理以及审计要求等问题作了相关规定。
第7号指令的出台,在欧盟国家掀起了一次根本性的会计变革。许多此前极少或根本不要求企业编制合并报表的国家将开始要求企业编制合并报表,而原来要求企业编制合并报表的国家将在新法规下把更多的企业纳入合并范围且须极大地改变既有的合并方法。值得一提的是,由于该指令出于协调需要,允许企业在编制合并报表时可以进行一定程度的会计选择,曾有调查表明,有些欧盟国家更倾向于在合并报表而非单一报表中使用协调的会计政策。以德、法两国为例,在这些国家中,由于单一报表以纳税为目的,会计方法很大程度上受法律和税制的影响,提高财务报表可比性的任务便落在了合并报表的编制上。虽然精确地谈论这些变革的结果为时尚早,但在第七号指令考虑前欧盟国家合并报表的要求和实务上所存在的巨大差距,使得第7号指令的颁布代表了欧盟会计协调化的一大进步。
第8号指令审计师的资格和审计工作
1984年4月10日发布的第8号指令说明了进行合格审计的审计师的资格要求。该指令主要规定了审计师的最低资格要求,不涉及欧盟各国审计师相互承认问题,也未包括在欧盟各国之间自由成立职业界机构问题。不过,指令第2条说明了成员国可以批准审计师在另一个欧盟国家取得全部或部分资格要求,条件是这些资格要求是同等的,以及有关人员提供能证明其具有足够的当地法律知识。
根据对批准审计师的要求,审计师必须完成必要的培训计划,并保持独立性。由于第8号指令允许各欧盟国家可以自行决定独立性的条件,因此,有关审计师独立性的要求在欧盟成员国中有很大的不同。
欧盟指令不能完全替代其成员国的法律,各成员国必须通过修订其法律或重新颁布新的法律来执行指令,故欧盟为各项指令设置的最后截止期限经常会被成员国延后。以前述第4号指令为例,它虽然要求成员国在两年的时间内将其正文条款纳入各自的法律体系,然而并没有一个成员国能够在规定的期限内实现这一点,英国和丹麦是首先遵照执行的两个国家,但它们也只是在1981年才通过了修正的公司法。同样,就第7号指令而言,各成员国执行的情况也差别极大。英国有较为完整的法律体系,加上第7号指令的内容与英国公司法的要求基本相似,因此,英国在其1989年公司法中稍加修正即可符合有关要求。而法、德两国的情况则有所不同。1983年以前,法国约有75%以上的上市公司编制合并财务报表;1985年,法国根据第7号指令重新修订法律,要求所有企业必须编制合并报表并进行法定审计。德国尽管也有编制合并财务报表的历史,但并未在法律上作出任何规定,1985年12月19日,德国重新颁布了新的法律,要求企业根据欧盟第7号指令的有关规定编制合并财务报表。这项法律于1986年1月正式生效。至于其他欧盟国家,如意大利、爱尔兰、葡萄牙等,执行第7号指令的进程则比较缓慢,直到1991、1992年,这些国家才先后将该指令正式纳入本国法律中。
二、欧盟会计协调化的未来
前已述及,尽管欧盟多年来一直致力于各成员国之间会计准则和会计制度的协调,但协调化的进程并不快,协调的效果也不十分显著。
第一,通过协调化达到财务报表可比性的目的还远远不够。其一,会计指令主要包括了最低规则,许多会计问题尚未涉及;其二,各成员国对指令条款的解释通常并不一致,涉及指令解释中的诸多问题由“会计指令联络委员会”加以处理。
第二,在不同国家之间推行统一的会计准则是一项复杂艰巨的任务,涉及一系列问题(如公司法、税法、上市条件、财务报告内容和格式等)的协商和让步,而这一切必然要求各成员国以一个新的视角考虑其既有的结构体系,重新对国家主权和传统文化进行定位。然而,国家主义和民族自尊心阻碍了协调化的进程,使一些国家不愿接受那些趋向于其他国家会计制度的任何改变。欧盟诸国各自希望有一套仿效本国模式的欧盟会计制度,每个国家都认为自己的会计制度和实务是最优的,都不愿意接受其认为较差或不合适的别国的会计制度。更何况,有时候为了遵照特定的欧盟法令,还须重新考虑长期国家地位的基本需要。例如,当卢森堡努力在合并报表问题上与欧盟指令达成一致时,其作为股份公司避难所的作用便须予以重新评价;在意大利的证券市场中,人们对内幕交易盛行已司空见惯。一旦支持欧盟规则出台《内幕交易法》,意大利将不得不重新审视其特有的家族型经济及改变国民对究竟哪些企业行为可以接受的看法;同样,面对来自各方的压力,英国将不得不放宽其关于公平竞争的游戏规则.允许欧洲大陆一些原本不具备交易所会员资格的企业在其伦敦国际证券交易所上市。
第三,资本在成员国之间的自由流动和有效配置很大程度上取决于不同国家会计信息的可比性。可比性虽不要求所有成员国的会计制度完全一致,但却要求一定程度的相容和消除不必要的多样化实务。即使这一极为有限的目标也给欧盟提出了难以克服的问题。因欧盟各成员国经济体制不同,导致了不同的会计制度与实务。例如,英国作为发达的自由经济型国家,具有完善的资本市场和力量雄厚的民间会计职业团体,因此,英国会计属市场导向型,会计准则由民间职业团体制定。法国是实施宏观经济管理体制的国家,政府在经济管理中起着决定性的作用,因此,法国会计的一个重要特征是实行会计标准化制度。系统表述会计标准化制度的文件称为“通用会计计划”。德国虽然实行的也是宏观经济管理体制,但它特别强调税法的重要性,税法从根本上影响会计规则的制定。荷兰是微观经济管理的典型,采取的是企业导向型的经济管理政策,因此,荷兰会计允许并提倡重置成本核算。意大利因存在许多中小型家族企业,必须对外公布财务信息的重要性就减少了。瑞典是一个福利经济型的国家,十分强调会计要为全社会服务的功能,因此,瑞典会计属典型的福利经济导向型。总而言之,由于极端多样化的经济体制,各国在会计制度和实务上也具有截然不同的差别。
最后,在欧盟现有的15个成员国中,除了英国和爱尔兰实行不成文法系之外,其他国家都实行成文法系。前者以少量的成文法为基础,由法庭加以解释,建立大量的判例法作为补充;后者则在法律中制定有详细的规则。就会计而言,实行成文法的国家,其会计制度和实务受法律的影响既广且深,关于企业会计和财务报告的规定往往直接列为公司法或商法的组成部分。在这些国家中,政府往往对企业实施较多的干预。而且为避免企业课税时的欺诈行为,一般不喜欢财务会计与税务会计分离的做法,认为两者应相互一致。德国便是其中一个典型的例子,规定会计必须服从税法。反之,在实行不成文法的国家中,情况则大相径庭。这些国家的会计制度和实务一般不是通过立法加以规定,即使某些法律涉及有关会计的要求,也只是一些原则性的规定。详细而具体的会计准则,通常是由会计职业团体或由各有关方面联合组成的专门机构主持制定。当然,这并不等于这些国家会计准则的建立可以不受政府监督和法律约束。可以说,处在成文法系和不成文法系中的会计人员所享有的价值观是不同的,但其会计行为必须受国家会计规则的约束,不受任何个人意志支配的社会地位又是相同的。此处值得一提的是,荷兰虽是实行成文法体系的国家,但其会计准则的制定任务却由民间会计职业团体担任。
为了充分了解欧盟的重要作用,我们有必要在国际大环境中看待欧洲协调化问题。当欧盟委员会1990年1月宣布它加入国际会计准则委员会(IASC)顾问组时,表明其已经意识到欧盟作为一个整体对全球的重大意义。次年,欧盟创建了一个规范编制与使用财务报表的会计咨询论坛,具体讨论会计准则的应用。欧盟委员会的目的主要有两个:(1)借助与I.ASC的积极协作,避免准则制定工作的重复和增加不必要的报告要求;(2)希望充分利用IASC就一些欧盟指令目前尚未涉及的会计问题所作的详尽规定,以提高欧盟内外部财务报表的可比性,而不必重新对此系统地加以陈述。从使用者的角度来说,欧盟和国际会计准则委员会这两个组织之间的紧密配合必将产生和谐相容的会计准则。毫无疑问,欧盟的这些举措对其未来会计的协调发展将产生重大的影响。
另外,为促进跨国证券上市与买卖,证券委员会国际组织(IOSCO)于1995年与国际会计准则委员会签订合约,共同合作制定一套公认的核心会计准则。核心准则的出台将标志着全球财务报告协调化的一个里程碑。对此,欧盟作出的反映是于同年11月提出《1995年新协调战略》。该战略认为,国际上有一套统一的会计准则是非常重要的,它有利于欧盟市场实现公平、有效的竞争。现在并不需要修改欧盟的有关指令来达到此项目的,只要通过IASC和IOSCO制定的核心准则来实现即可。IASC制定的核心准则已在1998年12月完成,并提交IOSCO审批。
我们有理由相信,在二十一世纪即将来临之际,欧盟仍将积极实现其成员国之间会计协调化发展的目标,并最终坚定地跨入全球会计国际化的行列。
(上海财经大学会计学院 王松年 薛文君)
会计准则相关的几个问题
90年代以来,适应社会主义市场经济对会计的要求,我国的会计准则理论研究与实践取得了举世瞩目的成绩。但必须看到,会计准则是一个体系,它是由许多相关事物组成的相互联系、互相制约的有机整体。之所以人们认识上会有不同,其原因之一是会计准则的研究与制定中所存在的几个关系问题,尚未能很好地加以把握。
一、会计准则实践与理论
笔者认为,会计理论是在会计实践基础上对会计的理性认识,反过来又指导会计实践。会计理论的内容包括会计理论研究方法、会计基本理论、会计准则基本概念、会计应用理论等。上述内容相对独立、互相联系,共同构成了会计理论体系,可用简图表示:
从图可知:会计准则理论是会计理论的重要组成部分,它是在制定会计准则实践的基础上,经过思维运动所形成的对会计准则的理性认识。会计准则理论的内容一般应包括:会计准则的本质、会计准则存在的客观可能性与客观必然性、会计准则的功能、会计准则的内容、会计准则的实施与检查,等等。
应予指明的是,在会计理论体系中包含了“会计准则基本概念”,这是怎么回事?它同会计准则理论和会计基本理论的关系如何?对此,我们可以简要地归纳为以下三点:第一,所谓“会计准则基本概念”范畴,经国内外不断研究与总结,主要包括以下要素:会计的基本前提,会计要素,会计目标,会计信息质量特征,会计要素的确认、计量、记录与报告等。它是进行会计准则制定时所直接依恃并赖以为基础和指导的一组概念,它在评价现有会计准则和指导制定未来会计准则中起着重要作用。从会计准则基本概念这一外延和内涵的界定中可以看出,它大致类似于西方诸国及有关国际组织所提出的“财务会计概念结构”。考虑到名称的通俗易懂及同会计准则的紧密关系,笔者则称之为“会计准则基本概念”;第二,会计准则基本概念介于会计基本理论和会计准则理论之间。以会计的本质、对象、职能等内容为主的会计基本理论是抽象的、具有很浓的学术争论性,一般不能直接用于会计准则的制定,更无法直接用于指导和规范会计实务。因此,会计基本理论要成为对实践有用的理论并发挥其理论的意义,就势必要借助于这一“中介”环节来实现。正是会计准则基本概念的“中介”性质,既可以把它当成会计基本理论,也可以把其看做是会计准则理论。对会计准则基本概念这一性质的理解,使得笔者所构建的会计理论体系,既不同于西方国家,也有别于我国改革、开放前会计理论的内容和体系。有了这个“中介”.从而将会计基本理论与会计应用理论自然地衔接在一起,成功实现了会计基本理论到会计应用理论的过渡;再加上会计理论研究方法对全部会计理论研究的统率作用,有力地保证了所构建的会计理论体系的浑然一体与前后一贯。
对上述观点的概括须强调两点:第一,当前我国必须加快会计准则的制定工作,以适应社会主义市场经济的需要,这无疑是正确的。但绝不能把会计准则单纯视为是一种技术规范而无理论可言。必须充分认识,会计准则是准则化的理论,是会计理论体系中的重要组成部分,正如前面所指出的它具有丰富的内容。实际上我国目前对会计准则理论的研究尚不够深入,更不要说已形成较为完整的体系。这样,就很难做到给会计准则的制定提供强有力的理论支持。现在经常听到的加强会计理论研究并给会计准则提供理论支持这一说法,完整地说,应包括两个方面:一是加强会计准则理论本身的研究,使会计准则理论自成体系;二是会计准则理论同诸如会计理论研究方法、会计基本理论、会计准则基本概念、会计行为理论存在着紧密联系。如果没有其他会计理论的发展,会计准则既不可能产生,更得不到完善,因此,会计准则理论的研究必须借助于其他方面理论的研究成果。当然,会计准则理论反过来可以丰富与发展其他方面理论。处理好会计准则实践与理论关系、会计准则理论同会计理论体系中其他方面理论关系,是我们今后开展会计理论研究必须切实加以注意的。第二,特别指出,会计准则基本概念的研究,西方国家研究的时间比较长并取得丰硕成果,我国是不是照搬就可以了?笔者认为,以往我国在这方面是空白,借鉴西方国家经验是必要也是可行的。但不能忘记,会计是一个社会范畴,会计总是一定环境之下的会计并服务于特定的环境,因此,有什么样的环境也就会有什么样的会计理论,同样也就会有相应的会计准则基本概念。我国经济体制改革的目标模式是社会主义市场经济,其所形成的社会环境同西方国家既有相同之处也有所不同,进而影响到会计。如我国国有企业的股份制改造、外汇的管理体制、分配原则、社会保障及职工的福利等等的会计问题,与国外就有所差别。因此,必须从国情出发,构建我国会计准则的基本概念:完全照搬或跳过会计准则基本概念这个研究阶段,只能脱离实际,欲速则不达。以上两点说明,具有中国特色会计准则体系的建立确实还有一些路要走,会计界任重而道远。
二、会计准则与会计制度
会计准则与会计制度的关系是当前争论和关注的焦点。要说明会计准则与会计制度的关系问题,一是要了解会计准则与会计制度形成的社会背景;二是要理解会计制度的本质;三是会计准则同会计制度进行比较,这样才能使我们认识更加全面。
经济体制改革之前,所有制方面,在我国所追求的是纯而又纯的公有制。在公有制中,国有经济又处于绝对优势,且国有国营;经济运行机制方面,在我国所实行的是高度集中的计划经济管理体制,国家运用计划的手段实现社会资源的配置和社会总产品的分配。就分配而言,那时国家是社会总产品分配的主体,通过计划和财政等手段,实现对社会总产品的统一分配,形成了补偿基金、消费基金和发展基金。我国根据前苏联实行经济核算制的经验,社会总产品的初次分配也在企业中进行,如成本的补偿、职工的工资福利、某些专用基金的形成等。问题是在企业进行初次分配的依据是什么?这就必须要求企业进行会计核算。在核算中根据财务制度的要求,为企业规定了运用复式记账、会计科目、填制报表等方面要求的会计制度,实现了对会计方法技术的规范。由此可见,会计制度的实质也是对会计工作的规范。历史地看,由于当时政企不分,企业是政府附属物,可以用行政手段管理经济,国家同企业和职工的经济关系很简单.“3年不算账,钱也不会跑到国外去”,因此,运用会计制度对会计工作进行规范,侧重于会计记录和报告,也可以达到核算目的。至于对产权关系、税费性质、收益分配等的确认、计量和充分披露,势必考虑不多。
经济体制改革以后,特别是投融资体制改革要求建立同社会主义市场经济相适应的现代企业制度。其基本要求是“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”,真正使企业成为适应市场的法人实体和竞争实体。适应于现代企业制度的要求,国家参与对企业产品的分配,主要是通过税收政策进行调节。问题是国家对企业课税的税基如何得到?这同样要求企业进行会计核算,比起改革前企业的会计核算复杂得多,要求也高得多。表现在“通过资产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量,它划定了资本存量和增量的界限,其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限,而收入、费用和利润三个要素划定了资本增量的界限,这六个会计要素的确认和计量,贯串于会计循环的全过程”;“包括国家在内的投资者所执行的财务活动,实际上是基于存量和增量的分割所进行的资源配置,包括资本(即存量)的投放和利润(即增量)的分配。税收也是在合理划分存量和增量基础上对增量的分配”。为此,就要对会计信息系统运行的前提条件,会计要素定义,会计信息质量特征,会计要素如何确认、计量、记录和报告等提出要求,即进行规范。于是,我们的眼界也就放宽,采用了“会计准则”进行规范。
随着经济体制改革的深入发展,如果我们根据现代企业制度的要求,对会计制度内容、形式进行改革,把会计准则的内容和要求运用会计制度的形式进行表现,并能达到对会计的规范,那么,我们不用会计准则的名称,而是运用人们喜闻乐见的会计制度名称也未必不可。关键在于我国财会工作有两个方面的具体情况值得我们注意:一方面是我国所有制形式多种多样,企业的组织形式和规模也异常复杂;另一个方面是会计人员的素质问题,在我国1200万会计人员中,受过中等以上专业教育的只占20%左右,其业务素质偏低。根据上面对会计制度的理解和针对我国现实,会计工作的规范可以采取多种的形式,不能采取“一刀切”。具体地说,对于上市公司来说,按照信息披露的要求,加之财会人员素质比较高,可以统一运用会计准则进行规范,以便人们利用会计信息进行投资和信贷的决策,也便于同国际惯例接轨。对于这类公司当然也还可以根据会计准则的要求,结合企业的实际制定狭义上会计制度,其规范的形式是:基本会计准则——具体业务准则——会计制度;而面对大量不进行会计核算的个体私营企业,应当是“雪中送炭”,尽快地帮助其进行会计核算,并依据不同行业的特点和准则要求,尽快地建立行业会计制度以便它们“依葫芦画瓢”,这比较符合当前会计人员素质的现实。否则,就会出现“曲高和寡”的现象。总之,立足于中国的国情,即所有制的多样化、企业规模和组织形式的五花八门、会计人员业务素质的参差不齐等等,对会计工作规范形式不能只采取一种形式,“准则”与“制度”的双轨制可能还要存在一定的时间。
三、会计准则与税收政策
在经济体制改革以前,国家是社会产品分配主体,企业实现的销售收入,除了扣除成本(包括职工福利)和形成专用基金后所实现的利润全部上交,亏损如数拨补。那时也有税金,但税种单一,按财务制度的规定,税金也包含在产品销售成本之中。因此,会计制度可以体现税法的要求,二者之间并没有什么矛盾。经济体制改革以后,前面也说过,国家与企业的经济利益关系,基本上是通过税收政策进行处理与调控的。由于财务会计与税法的目标不同,便产生了会计准则与税法的关系问题。也就是在市场经济条件下,财务会计主要是向企业有关利益集团和政府有关部门提供决策有用的信息;而税收政策则是要保证国家税收按时足额缴纳,体现财政税收政策对宏观经济的调控作用,从而对某些会计业务的处理提出了与财务会计不同的要求。这种矛盾如何进行处理?目前会计界有两种不同意见。一种意见是把税法与会计准则统一起来,将税基完全建立在会计准则基础之上;另一种意见是另行制定一套扣税办法,建立税收会计学,其内容包括增值税会计处理、营业税会计处理、所得税会计处理、消费税会计处理、以及纳税申报等。对这两种不同观点如何进行选择?
笔者认为,会计准则与税法的关系是一个较为复杂问题,且世界各个国家、地区由于经济发展水平不一,企业组织形式、规模和税法也不尽相同,不可能采取一种固定不变模式,而是要从实际情况出发,进行具体分析与决断。目前世界各地区、各国存在不同的处理模式就是例证。如法国的税法与准则合一、美国的准则与税法分立、我国的准则与税法适当分离,等等。因此,目前很难判断谁是谁非、谁优谁劣的问题。特别是对所谓建立税收会计学问题,应再进行认真论证。
这里有一个问题,即我国所实行的会计准则与税法适当分离的模式是否可行?从总体上来说,我国的模式是一种比较灵活处理的模式,但面对我国的经济活动的情况异常复杂、财务人员和税务人员素质不高、个体企业众多的实际,我们仍然感到这种处理办法有“一刀切”之嫌。对一些小规模企业,就可以把会计制度与税法的要求统一起来,既有利于简化企业会计核算,又有利于税收征管,使其信息成本和效益统一起来,何乐而不为呢?至于一些企业如上市公司,为了使会计信息可以为决策服务,会计准则与税法则可以适当分离,等等。
四、会计准则规范与会计行为规范
会计准则主要是对会计技术的规范,其目的是保证会计信息的客观、公正与可比。一般都以为,有了会计准则之后,会计信息的质量就可以得到保证,但现实的情况并非如此!会计信息大面积失真,其结果是经济秩序比较混乱,它正在影响着市场经济的建立和完善,这不能不引起人们的关注与思考。
会计反映与控制企业的经济活动离不开人的参与,而参与经济活动的人有着个人的物质利益;再从会计工作来说,任何单位(会计主体)的经济交往,绝不是孤立的,而具有广泛的社会性、政策性、法治性和实证性等,这就决定了会计行业服务社会的特殊性质和财务会计人员肩负着维护社会公众利益、管理会计肩负实施内部控制的社会地位,这一点需要全社会(含会计人员)予以充分认识。但从事会计工作的人,不可能生存于真空,而是生活在“经济网”中的人,其“身份”同样十分复杂,因为目前仍然存在国家、投资者、经营者和劳动者等多元物质利益差别。这些差别往往在会计人员的行为上有所体现或“倾向性”。加之会计对象的特点,形成并产生了会计程序、方法的多样性,而任何会计程序和方法的改变,都必然会引起经济利益在有关方面的重新分配。这些就为有关方面及会计人员实现“倾向性”提供了客观条件,使得会计信息难以做到客观、公正、可比。一般说,在多元利益存在情况下,会计人员归属于谁则利益势必倾向于谁,这就要求会计人员应具有高尚的社会公德观。为了保证会计信息质量,杜绝会计信息的作假行为,除了必须对会计的程序与方法通过诸如会计准则、会计制度的制定进行规范外,还必须对会计人员的行为进行规范。也就是会计除了进行技术性的规范外,还必须有第二次规范,这就是对会计行为的规范。
以往,尽管有了象《会计人员的职责条例》、《会计法》等对会计行为的规范,但收效甚微。究其原因,除了有法不依、执法不严外,还存在着对行为规范不够完整、系统和具体等方面的不足。特别是对每项会计行为,其合法、违法的界限不能含糊不清。也就是对守法和违法的行为都应尽量做到可以定性又可以定量,可以具体地进行衡量。更为重要的是立了法就一定要执行,不执行的就是违法,要注意立法的可行性。但现实中,会计人员依附并受制于单位负责人或法人,其认真、严肃执法的难度是很大的。因此,改善会计人员管理体制势在必行。此外,还要具体明确执法的责任部门,等等。现在我们集中精力进行会计准则的制定,这是对的,但不能只见技术不见人。今后,技术的规范与会计行为的规范都要抓,“两手都要硬”。会计行为的规范同样离不开会计行为理论的指导。因此,在所构建的会计理论体系中,会计应用理论既包含会计准则理论,又包括会计行为理论的道理就在于此。会计行为规范理论的内容一般应包括:会计行为是怎样形成的、会计行为主体是谁、会计行为的目标是什么、以及会计行为如何优化,等等。
五、会计准则国际化与国家化
这个问题的实质,如果从更大的范围来说,是如何处理会计的国际化与国家化的关系问题。
从对外开放的要求和面对国际资本市场的逐渐形成,以及世界经济一体化加速的形势,我国的会计准则必须逐步实现国际化的要求,这是一种不可逆转的趋势,否则,不利于我国经济和会计迈向世界,也谈不上我们对世界会计的贡献。
但是,也不能不看到,会计准则国际化的道路却是十分艰辛和曲折的,因为:
第一,正如有人所说,世界经济一体化绝对不等于是世界各国经济的同一水平化,差距仍然会存在,国与国之间的经济民族性矛盾,决不是今后一、二世纪就可以消亡的。我国目前还处在工业经济时代的后进阶段,按二步的发展战略,要赶上中等发达国家的水平还需要四五十年,要赶上最发达国家就需要更长时间。也就是说,当我国达到今天发达和最发达国家经济水平时候,世界上发达和最发达的国家又在我国前面发展了四五十年。会计是经济的反映,会计准则的国际化要受到这方面的制约。
第二,笔者一再强调,会计信息是一种物质利益,绝非单纯的“商业活动语言”,各种会计方法的背后代表着各种不同的经济利益,因此,会计准则涉及并关系到国家利益的主权问题,各个国家往往不会把自己的主权和利益拱手相让。正因为这样,才有会计准则制定在某种意义上是一种政治程序的说法。就欧洲发达国家而言,民族矛盾日益尖锐,民族主义倾向也有所抬头,如苏联解体、东欧国家分裂等。这也说明会计准则国际化进程必然十分艰辛。
基于此,我们要注意到会计准则国际化,同时也应注意国家化。所谓国家化,是指从中国的实际出发,为社会主义市场经济服务。具体地说,会计准则是会计模式的重要组成要素,之所以目前世界各地区、国家存在着不同会计模式,那是因为各地区和各国在政治、经济、法律、文化、意识、以至民族风俗习惯有着特殊性。超越环境、抽象的会计准则是不存在的。中国的会计准则也必然会具有中国的特色。那种认为只要把西方发达国家的准则照搬过来就行了,这必然脱离实际。
(厦门大学 吴水澎)
会计科学发展的融合趋势
一、科学发展融合趋势对会计科学的挑战
科学是反映人类对客观事物的认识,并反映人类社会发展的过程。客观世界是一个大系统,其中有各种子系统及其次级系统,都是有机地相互联系,使研究这个系统的各种科学也相互联系。科学的联系性,为各种科学的融合提供了客观可能。
在古代,科学处于萌芽阶段,科学是个统一的体系。15世纪下半叶,由于社会进步和生产发展,科学才逐渐分化为自然科学和社会科学两大科学体系,18世纪才基本完成。20世纪,科学的分化在继续,并已形成自然科学、技术科学、社会科学和人文科学四大科学体系。
1993年7月1日,中国《学科分类与代码》,收入4000多学科,把学科分为5类:自然科学;工程与技术科学;医学科学;农业科学;人文与社会科学。当前,人类的科学知识,每3~5年增加一倍,学科总数已达6000多门。
马克思曾预言:“自然科学往后将会把关于人类的科学总括在自己的下面,正如同关于人类的科学把自然科学总括在自己下面一样;它将成为一个科学”。这表明:自然科学与社会科学(即人类的科学)的融合。现实证明马克思的预言是正确的:在科学不断分化的同时,科学的融合也正在进行。
进入21世纪,科学融合发展趋势将更为明显。科技进步为科学融合创造更好的物质条件,科学研究、经济发展和管理要求为科学融合提出更多的要求。如航天技术、城市经济和管理系统,都需要有各方面的专家、教授共同参与,运用多学科的知识综合进行研究才能解决,在这种实践过程中,促进科学的融合发展。
科学发展的科学融合趋势,向会计学的发展提出了严峻的挑战,会计科学如何发展,是按照原有的固定模式发展,还是采用多种方式发展。这是会计学界人人需要思考的问题。
二、会计“纯”科学的突破
会计学界面临科学发展科学融合趋势的挑战,不是消极等待,而是积极迎头赶上,解放思想,突破“纯”会计的思想束缚,走出只在小圈子里发展的框框,从实际出发,向更多需要的方面发展,其中包括向科学融合的方面拓展,研究中国的实际问题,发展会计科学。
在会计界,有些人始终存在一种认识,总以为会计就是“算”,不外是记账、算账和报账,会计人员只是记账的形象长年萦绕在脑海。但在历史上也有另外的认识。孔子,“尝为委吏矣,曰‘会计当而已矣”’。(《盂子·万章下》)表明他在做管理仓库的小官时,要求“会计当而已矣”,即会计做到“当”——计算要正确,收支要平衡,管理要适宜,就可以。马克思说:“过程(指商品生产过程——引者注)越是按社会的规模进行,越是失去纯粹个人的性质,作为对过程的控制和观念总结的簿记就越是必要”。(马克思:《资本论》,第2卷,《马克思恩格斯全集》,第24卷,1972年,人民出版社,第152页。)马克思所说的簿记,就是会计。这里,马克思指出会计不仅要算(作为对过程的“观念总结”)而且要管(“作为对过程的控制”)。这种早就对会计“纯”科学认识的突破,值得我们后来人深思。
中国会计实践特别是会计改革20年的实践证明,会计“纯”科学已被突破。它主要表现在会计不仅是对经济活动要核算而且要对经济活动进行管理。这不是某些人的主观臆断,而是会计环境发生变化客观存在的需要。
由于经济发展、科技进步和现代管理对会计科学发展的要求,特别是在中国,从1978年12月国家作出把工作重点转移到现代化建设上来的战略决策以来,随着经济体制改革、会计改革、对外开放、引进国际会计、会计制度建设和会计教育事业的发展,以及国民经济高速发展、科学技术进步和加强经济管理,使会计环境发生了变化。
会计环境变化使会计范围在扩大。在这种趋势影响下,人们扩大了眼界,冲破长期以来思想上的禁锢,从固守会计的“纯洁性”,即所谓“纯会计”——记账、算账、报账的老传统观念解放出来,向会计管理领域扩展,向与会计相关的领域扩展,大大丰富了会计的内容,使会计学的研究扩大并综合化。
会计环境变化使会计内容向深度发展。在这种趋势影响下,人们加深了认识,从实际出发,探讨适应国民经济高速发展、科学技术进步和加强经济管理需要,研究深层次的专门问题和特殊问题,使财务会计学和管理会计学的研究深入并细化。
由于会计环境的变化,会计“纯”科学的突破,主要表现在会计不仅是对经济活动要核算而且要对经济活动进行管理,而这又集中体现在对会计本质的认识上。会计的本质是什么,历来有不同的看法。
在我国50年代和60年代,具有代表性的观点,主要是“会计方法论”和“会计工具论”的观点。方法论认为:会计是监督和管理物质生产过程的方法,或会计是为了控制和监督生产过程的顺利进行而采用的一种记账算账的方法。工具论认为:会计是管理经济的工具,或会计是以货币为计量单位,反映和监督企业、事业单位各种经济活动的一种工具,或会计是反映和监督经济过程的一种方法,是管理经济的工具。
进入80年代,借鉴西方的会计理论与方法,开展我国的会计理论研究,主要是“会计信息系统论”、“会计管理活动论”、“会计科学论”和“会计综合论”的观点。经过广泛、深入、持久地探讨,“会计方法论”和“会计工具论”的观点,大家认为是不全面的;而“会计信息系统论”,“会计管理活动论”、“会计科学论”和“会计综合论”的观点,还坚持各自的认识。实质上,只有两种观点需要进行比较研究。“会计科学论”如只是就会计科学而论,不是对会计工作而言,可以另当别论。“会计综合论”是指出会计是一个系统,既包括会计信息子系统具有核算职能,又包括会计管理子系统具有管理职能,本质上会计还是一种管理活动。因此,对会计本质的认识,集中表现为会计是一个信息系统同时又是一种管理活动。
在会计界,一部分理论工作者和实际工作者都认为,在会计环境发生变化的条件下,会计的本质是一种管理活动。这是因为:(1)理论上,会计工作既包括核算又包括管理。马克思指出:“过程越是按社会的规模进行,越是失去纯粹个人的性质,作为对过程的控制和观念总结的簿记就越是必要”。这里,会计对“过程的控制”就是对“过程”的一种管理。(2)实际工作中,会计工作是一项完整的工作,既包括会计核算工作,也包括会计管理工作,都是会计人员(或称财务人员、财会人员)和相应机构(称财务机构或会计机构、财会机构)在总会计师或相关主管人员的领导下组织完成的。(3)管理上,主管会计工作的国家财政部门,从国家宏观上和企业微观上,都需要会计人员和会计机构对经济活动进行核算和管理。(4)法规上,《中华人民共和国会计法》第二十二条规定:会计机构、会计人员的主要职责是:进行会计核算;实行会计监督;拟订本单位办理会计事务的具体办法;参与拟订经济计划、业务计划、考核、分析预算、财务计划的执行情况;办理其他会计事务。这一条规定的会计机构、会计人员的主要职责,既要进行会计核算,又要进行会计管理。(5)会计改革上,财政部于1995年12月15日发布的《会计改革与发展纲要》,提出在“九五”期间,要建立与社会主义市场经济发展要求相适应的会计模式。会计模式是以提高经济效益为目标,适应企业内部运行机制的要求,有利于推行和落实内部经济责任制,有利于对经济活动实行全过程、全方位核算和监督的管理型会计。(6)发展趋势上,会计工作在会计电算化的基础上,随着高科技的发展和社会信息化,需要在会计核算的基础上加强会计管理。所以,会计的本质是一种管理活动。这是会计“纯”科学的一次重大突破,相应推动对会计其他理论问题的研究和发展。
适应会计环境的变化,会计“纯”科学的突破还使会计学的发展呈现出科学融合发展的趋势。它表现在两方面:会计学与其他科学的融合发展;会计科学内部学科融合的发展。
会计科学与其他科学的融合发展,主要是:(1)融合现代科学的理论与方法发展新兴会计科学。在建设现代会计学的过程中,引入现代科学的理论与方法,如引入现代的哲学、伦理学、心理学、逻辑学、法学、系统学、决策学、环境学、数学和计算机科学等的基本理论与基本方法,发展新兴的会计科学,如建立会计哲学、会计伦理学、会计心理学、会计逻辑学、会计法学、会计系统工程学、决策会计学、环境会计学、会计数学、计算机会计学和会计方法学等。(2)融合现代科学的理论与方法发展新的会计理论与方法。在会计学中引入现代科学的理论与方法,如系统理论、信息理论、预测理论、决策理论、控制理论、模式理论、规范理论、协调理论和发展理论等等,相应建立和发展会计系统、会计信息、会计预测、会计决策、会计控制、会计模式、会计规范、会计协调和会计发展等理论与方法。(3)移入其他科学理论与方法,完善会计理论与方法体系,发展会计科学。在会计学中引入其他科学的理论与方法,如引入资金、成本、收入、利润、分配、负债、权益、管理、委托代理、银行结算、经济核算、经济责任和经济效益等等理论与方法,相应建立有关会计的理论与方法。
会计科学内部学科融合的发展,主要是:(1)会计科学综合性研究,即会计科学学的研究,把各种相互联系的会计分支学科作为一个总体进行研究,研究它在知识经济条件下的发展趋势和规律,理论体系、方法体系和学科体系等。(2)会计类学科的研究,把各种分支会计学科中性质相近的学科作为一类进行研究,也就是把会计学科体系划分为不同的学科群(类)进行研究,如对会计基础学科、会计部门学科、会计专门学科、或对会计人本学科进行研究。(3)会计学科比较研究,将性质相近或相同的几门会计学科进行比较研究,如财务管理与管理会计的比较研究,成本会计与管理会计的比较研究,中外会计原理的比较研究等。
三、会计科学融合发展的基本形态
会计科学融合发展有其客观基础。因为,(1)客观事物在内容上的普遍联系性,构成一个大系统,系统的结构性和层次性,使大系统成为各种次级系统的若干系统体系。这就为融合架起了桥梁。(2)客观事物在性质上的一致性。这种事物性质的一致性是相对的,不是性质上的完全相等,而只是表明某些事物之间在性质的某个方面,或在某一点上,具有相同性。这就为融合提供了可能。(3)客观事物在功能上具有一定的相同性,从而不同事物之间可以相互补充、相互作用。这就为融合创造了条件。
会计科学融合发展的基本形态,从不同方面分析有不同的形态。(1)按会计科学融合的内容分,有:基本理论融合形态,如系统理论与会计理论的融合而形成会计系统论;基本方法融合形态,如控制方法与会计方法的融合而形成会计控制方法。(2)按会计科学融合的性质分,有:相同类别融合,如同为社会科学的伦理学理论与会计学理论的融合而形成会计伦理学;不相同类别融合,会计学与自然科学的融合,如数学与会计学的融合而形成会计数学,技术科学与会计学的融合.如计算机科学与会计学的融合而形成计算机会计,会计学与其他社会科学的融合,如会计学与税收学的融合而形成税务会计,人文科学与会计学的融合,如会计学与文化学的融合而形成会计文化学等。(3)按会计科学融合的形式分,有:单一融合,如哲学与会计的融合而形成会计哲学;多元融合,如哲学、伦理学、心理学、行为学、法学、公关学等多门学科与会计学融合而形成人本会计学。
会计学的融合发展,一方面是客观形势发展的需要,另一方面是主观具备相应的条件。在主观条件方面,主要因素是会计人员的素质。会计研究人员是否掌握基本理论与基本方法,对于发展会计学是重要的。特别是为了促进会计学的发展,需要研究与掌握会计学发展方法。适用于会计学发展的方法,主要有:系统法,是把对象作为系统,进行综合和分析,实行量化和优化,建立模型的方法;假说法,是根据已知的科学事实和科学原理,对未知现象的本质及其规律性进行推测性说明的研究方法;移植法,是将某种学科的体系、理论与方法,植入或融入另一学科的体系、理论与方法中的研究方法;相似法,是研究客观事物存在相同与变异矛盾统一关系的方法;类比法,亦称类比推理,是根据两个(类)对象之间在某些属性上相同,而推出它们的其他属性也相同的一种逻辑方法;组合法,是将相关的两个或两个以上的研究对象,有机地结合为一个整体的方法。
四、适应知识经济的需要发展会计科学
迎接知识经济的挑战,把握知识经济的机遇,促进会计学的发展。
首先,要树立知识经济的观念。20世纪70年代以来,随着世界新技术革命尤其是信息技术及其产业的迅速发展,一种新型的经济即主要取决于智力资源的知识经济也在逐渐发展。现在,无论是企业界还是理论界,“知识经济”的概念广为传播和接受。知识经济是相对于工业经济而言的。从经济发展史来看,以产业结构划分,可以分为农业经济、工业经济和高技术经济;以资源配置来划分,可以分为劳力经济、自然资源经济和智力经济。知识经济是建立在以智力资源为依托、以高技术为核心,在知识和信息的生产、分配和消费之上的经济。树立知识经济的观念,是要把握知识经济的特征及其要求,发展会计科学。知识经济的基本要求是:智力资源资本化;产业高技术化;信息社会化;信息网络化;投资无形化;经济全球化;教育终身化。
其次,要适应知识经济的需要发展会计科学。主要研究的方面,如:知识经济会计。它要求:(1)建立反映知识经济的会计核算模式。随着知识经济的发展,会计核算模式在核算的范围、性质、目标和手段等方面在发生变化,逐步建立反映知识经济的会计信息系统。核算领域在扩大,随着知识经济的发展,一个企业、一个地区,要汇入世界经济全球化的进程,从而要面向社会,面向世界。核算性质在发生变化,核算内容的重点,在从反映工业经济的产品和服务的核算,向重视反映知识经济的信息、科技和人力资源的核算变化。核算经济效益的多种形式,核算经济效益的形式除了产品或服务的投入与产出的对比关系外,还要重视核算知识的投入与产出的对比关系,知识投入包括高科技投入和人力培养投入等,相应建立核算知识经济效益的指标体系。核算技术现代化进一步发展,随着知识经济的发展,高科技在经济领域的广泛运用,在会计电算化的基础上,将逐步实现会计核算局域网络化和全球网络化。(2)实施反映知识经济特征的会计管理。随着知识经济的发展,会计管理也将发生变化。表现在:追求知识经济效益;投资无形化;会计管理知识化。此外,对信息会计、网络会计、金融工具会计、人本会计等都需要加强研究。
(天津财经学院 于玉林)
企业虚假会计报表的成因及规避
我国企业普遍存在的虚假会计报表现象,已严重影响了企业的进一步改革和整个国民经济的健康发展。经济理论界有人把虚假会计报表现象与1929年世界性经济危机爆发前会计信息披露的混乱局面相提并论,而诱发那次世界性经济危机的直接原因之一,就是由于会计信息的混乱导致投资者丧失信息。因此.应充分认识虚假会计报表的危害性,正确分析其成因,并采取措施加以规避。
一、企业虚假会计报表成因之一:管理舞弊
企业每年度应向投资者报送会计报表,使投资者全面了解其财务状况。但是,象红光实业公司那样为圈钱而粉饰会计报表的不乏其例,因公司管理当局舞弊而设下的“地雷阵”或“万丈深渊”,广大投资者势必面临陷阱。
(一)管理舞弊的涵义。
舞弊因从事者的身份不同,可分为管理舞弊和非管理舞弊。非管理舞弊又称员工舞弊,除非串通或管理当局授意,一般都可以用内部控制制度加以预防和发现,通常涉及直接挪用公款或窃取财物。管理舞弊是泛指中高级管理人员为达到获取非法利益的目的,而且蓄意地粉饰会计报表,导致会计报表严重失实。管理舞弊的作弊者通常均于事前精心设计,事后极力设法隐瞒,作弊者的管理层次愈高,短期内就愈难加以识别。
(二)管理舞弊的动机。
企业管理当局粉饰会计报表的动机大致可分3类:
1.获取企业所需资金。资金是企业的血液,亏损的企业为了维持运转,需要资金;盈利的企业为了扩大规模,需要更多的资金。企业资金不足,可能导致周转不灵,因而破产倒闭。企业为了达到借款或增加资本的目的,可能粉饰其会计报表,以误导投资者、信贷者作出投资、信贷决策。2.操纵公司股票价格。上市公司为维持股价或使股价能达到预期的波动,常利用虚假会计报表来达到目的。股价预期的波动可能是蓄意地使股价作暂时性的下跌,以便操纵者得以廉价购进股票,以取得更大控制权或待价而沽。3.美化经营业绩。企业管理者为了达到预期的经营目标,以向股东大会交差,或是为了贪得奖励或提拔,可能会粉饰会计报表,美化经营业绩,显示企业的财务状况或经营成果良好。
(三)管理舞弊的形态。
企业管理舞弊的目的在于粉饰会计报表,常用的方法主要有:
1.虚列存货价值。对存货成本的计算采用不适当的方法或任意分摊存货成本,从而降低销货成本,增加营业利润;故意虚列存货,以隐瞒存货的短缺或毁损。2.虚列应收账款。目的是为了虚增销售收入,或少计坏账准备导致虚列应收账款净值。3.虚列固定资产。通过少提折旧、将收益性支出列为资本性支出、利息资本化不当、毁损固定资产不清理等手段达到虚列固定资产的目的。4.费用任意递延。主要通过将当期的财务费用和管理费用列为递延资产,减少当期费用,虚增当期利润。5.漏列负债。主要通过对漏列对外欠款,少计利息费用,少估应付费用等手段来粉饰财务状况。6.虚增销售收入。主要通过混淆会计期间,提前实现销售收入,或错误运用会计原则,将非销售收入列为销售收入,或虚列销售业务等手段增加销售利润。7.虚减销货成本。为增加当期销售利润,虚增期末存货价值,从而导致销货成本虚减。8.隐瞒重要事项。隐瞒在会计报表附注中披露的期后事项、关联方交易、或有损失、会计方法变更等重要事项。
(四)规避管理舞弊的方法。
对于企业的管理舞弊,广大投资者不应是束手无策,可以通过下列方法察觉,以采取适当措施。
1.了解企业。造成投资者遭受重大损失的案件中,投资者所以未能察觉管理舞弊,一个重要的原因就是不了解企业所在行业的情况及企业的业务。这就要求投资者在进行投资前一定要采取必要的措施对企业的历史情况、现状、经营状况有所了解,并进行长期的关注。2.对企业的财务指标进行分析。企业的经营业务有一定的连续性,其财务状况与经营业绩密切相关。广大投资者可以通过对企业本期的财务指标的计算分析,比较与上年度的差异,评价其合理性,从而发现异常情况,察觉企业的管理舞弊。3.阅读注册会计师的审计报告。企业的年度会计报表一般都附有注册会计师进行审计后的审计报告。广大投资者可以通过阅读注册会计师的审计报告,了解注册会计师对企业年度会计报表是发表什么类型的审计意见,如发表非标准的无保留审计意见,则应引起警觉,关注可能发生的企业管理舞弊。4.向咨询机构咨询。投资者有条件的,尽可能向正直的投资咨询机构咨询,讨论所有企业管理舞弊的潜在风险并仔细考虑投资分析师的建议,以更好地稽察企业的管理舞弊,最大限度地避免投资损失。
二、企业虚假会计报表成因之二:经营失败
企业会计的作用在于记录企业的经济活动,反映企业的财务状况、经营成果和现金流量情况。企业会计报表是在企业持续经营基本假设下一系列会计处理过程的综合结果。
(一)持续经营基本假设。
持续经营是会计学的一个基本假设。企业的经营被视为连续不断。当然,会计人员不相信企业的经营,真的有无限的生命力,而只是预期企业的经营能持续一段可预见的未来期间,以实现其经营目标及履行其承诺或义务。
在持续经营的基本假设下,会计人员假设产品的制造销售、账款的收回等是在正常的营业情况下的活动;固定资产的购置是供正常的继续使用而非中途出售变现;而无形资产的入账,是预期其对未来继续经营会产生经济效益。另一方面,许多负债的列账及分类,也是假设企业于未来正常的营业情况下会履行其合同承诺而加以清偿。
(二)经营失败及其影响。
企业在经营失败时,会造成会计报表的虚假。通常,投资者将资本投入企业后,就面临某种程度的经营风险。所谓经营风险是指企业由于经济或经营条件的制约,比如经济萧条、决策失误或同行之间的激烈竞争等,而无力归还借款或无法达到投资者期望的收益。反映经营风险的极端情况就是经营失败,如企业的破产倒闭。
如果企业经营失败,在进行清算时,资产的价值必须改按净变现价值或清算价值重新加以评估。此外,资产、负债的流动性分类,亦将因面临清算,而失去其意义或重要性。许多长期资产及负债,均将因被迫清算而必须改变归类于流动项目。因此,如遇企业经营面临严重困难时,投资者均对该企业能否持续经营,加以特别关注。因为如果持续经营基本假设无法成立,而会计报表未按照清算价值重新评估及分类,其结果势必造成会计报表虚假,对投资者产生误导。
(三)经营失败的迹象。
企业经营生生不息者固然存在,经营不善而失败者也属常见。在大多数的情况下,企业周转不灵或倒闭之前,一定有某些迹象存在。如果存在下列迹象,则企业会计报表编制所依据的持续经营假设可能无法成立。
1.企业财务方面的迹象:(1)资不抵债;(2)营运资金出现负数;(3)无法偿还到期债务;(4)无法偿还即将到期且难以展期的借款;(5)过度依赖短期借款筹资;(6)主要财务指标显示财务状况恶化;(7)累计经营性亏损巨大;(8)存在大额的逾期未付利润;(9)无法继续履行借款合同中的有关条款;(10)存在大量不良资产且长期未进行处理;(11)无法获得供应商的正常商业信用;(12)难于获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金。2.企业经营方面的迹象:(1)关键管理人员离职且无人替代;(2)主导产品不符合国家产业政策;(3)失去主要市场、特许权或主要供应商;(4)人力资源或重要原材料短缺;(5)未达到预期经营目标。3.企业其他方面的迹象:(1)严重违反有关法律、法规或政策;(2)存在数额巨大的或有损失;(3)异常原因导致停工、停产;(4)有关法规或国家政策的变化可能造成重大不利影响;(5)营业期限即将到期且无意继续经营;(6)投资者未履行协议、合同、章程规定的义务,并有可能造成重大不利影响;(7)因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。
(四)规避经营失败的措施。
企业能否持续经营,这是投资者十分关注的问题。对此,投资者并非束手无策,可以通过企业所提供的财务会计资料,加以仔细研读分析,不难预测企业近期是否会走上失败之途。因此,投资者可以根据各种财务比率,从事所谓困境分析,以预测企业近期是否会经营失败。
1.偿债能力的分析。
偿债能力是企业投资者、债权人、供应商等均十分关心的重要问题。对于企业来说,任何一家企业想维持正常的生产经营活动,手中必须持有足够的现金或者随时变化的流动资产,以支付各种到期的费用和其他债务。对于投资者来说,如果企业的偿债能力发生问题,就会使企业的经营者花费大量精力去筹措资金以应付还债,这不仅会增加筹资难度,加大筹资成本,还会危及企业的持续经营,最终影响投资者的利益。偿债能力分析的指标主要有流动比率、速动比率、资产负债率、固定比率、权益资金率、销售利息比率等。
2.财务状况变动分析。
一个企业的生产经营是否有活力,可以通过其资金运动过程反映出来。财务状况变动分析是通过分析资金的来踪去迹及资金变化的原因,揭示出资产、权益的变动原因。财务状况变动分析的主要内容有:(1)全部资金变动情况分析。主要是对全部资金的增减变动情况及增减变动趋势进行分析,通过分析揭示出全部资金变动的原因,并对全部资金的变动情况做出评价。(2)营运资金变动情况分析。主要对营运资金来源及运用、营运资金净额的变动情况、营运资金各项目变动情况进行分析,通过分析揭示出营运资金变动的原因,并对营运资金的变动情况做出评价。(3)现金流量变动情况分析。主要是对现金流入量及现金流出量的变动情况和变动趋势进行分析,通过分析揭示出现金流量变动的原因,并对现金流量的变动情况做出评价。
3.财务成果分析。
财务成果是企业财务状况的综合反映。财务成果分析可及时、准确发现企业经营中存在的问题。如果企业长期亏损,不仅难于吸引投资者进行投资,而且还会危及企业的生存。财务成果分析的内容受财务成果本身内容的制约。财务成果,从收入与成本的不同范围角度出发,可表现为不同的利润指标,通常主要有产品销售利润、营业利润、息税前利润、利润总额、净利润或税后利润等。
三、企业虚假会计报表成因之三:审计失败
企业报送的年度会计报表,都附有注册会计师进行审计后的审计报告。广大投资者可以通过阅读注册会计师的审计报告,了解注册会计师对企业年度会计报表发表何种类型的审计意见,以便进行投资决策,规避虚假会计报表。但是,如果注册会计师发生了审计失败,则投资者的会计报表虚假风险不但不能得到规避,而且会加大投资者的会计报表虚假风险。
所谓审计失败,是指企业会计报表存在重大错报或漏报,而注册会计师发表错误的审计意见。除企业的舞弊或经营失败的原因导致审计失败外,注册会计师的过失和欺诈同样会导致审计失败,给会计报表使用者造成损失。
(一)注册会计师的过失。
所谓“过失”,是指在一定条件下,缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失,是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给会计报表使用者造成损害时,注册会计师应负过失责任。一般情况,注册会计师的过失可归纳为下列3方面的因素:
1.注册会计师专业知识和职业道德的缺陷。
注册会计师在审计工作中的过失,往往与其所掌握的专业知识和所应遵循的职业道德准则密切相联系。具体表现在:(1)注册会计师未能认清其在社会经济生活中所扮演的角色,一味地以赚钱为目的。(2)未能严格遵守独立审计准则对于审计计划及督导、了解内部控制结构及证据搜集的基本要求。(3)未能保持审计工作应有的职业谨慎态度,轻易接受企业管理当局所做的解释。(4)违反某些特定审计准则的要求,例如在接受新客户之前,未能与前任注册会计师取得联系,以了解是否存在会计审计方面的争议问题。(5)对于会计信息处理过程缺乏基本的了解,特别是会计电算化代替人工所做的快速及大量的会计信息处理。
2.对企业的经营了解不够。
注册会计师接受企业的委托,对其会计报表进行审计,以鉴证其财务状况、经营成果是否进行了公允反映。如果注册会计师对企业的经营了解不够,势必会出现发表错误的审计意见,具体表现在:(1)对企业的业务活动缺乏充分了解,特别是一些特殊行业,如金融、保险、高科技企业。(2)对企业所处的经营环境掌握不够,以致于对经济形势及行业情况认识不足,以及对企业所面临的风险不能提高警觉。(3)对企业的高层管理人员过去的背景,了解不够。这些高层管理人员过去可能有经济犯罪的前科或有其他不良记录,容易故态复萌。(4)对企业的控制环境评估有缺陷,尤其是对最高管理人员的经营思想及经营作风未予重视或评价不当。(5)对企业的组织结构了解不够。(6)对企业的产品、制造过程及设备了解不够。(7)对管理当局的陈述及声明给予过分的信赖。(8)对企业其他人员、主管机关或供销商的某些报告未加以研究和重视。(9)对于企业内部审计机构成立的目的及开展工作情况,缺乏充分了解。
3.审计程序不妥。
注册会计师发表正确审计意见的基础是必须遵循独立审计准则的要求,实施必要的审计程序,搜集充分、适当的审计证据。常见的注册会计师实施审计程序不妥的情形有:(1)未能适当运用分析性复核程序。在审计实务中,注册会计师应运用分析性复核程序,通过对企业重要的比率或趋势进行分析,了解企业的基本情况及变化原因。由于注册会计师一般并不重视分析性复核程序,所以难于发现企业会计报表和其他会计资料的异常变动。(2)询问技巧不足。通常注册会计师对于企业内部控制的了解或问题的澄清,都是通过询问方式进行的。由于注册会计师一般不重视询问技巧,因而,很容易使询问变成简单问答式会话,使询问程序流于形式。如要达到询问的目的,必须慎选询问者及注重询问技巧。有经验的注册会计师就像杰出的侦探一样,善于察言观色,很容易找出破绽或发现疑点。(3)未能进行充分观察。观察是注册会计师对企业的经营场所、实物资产和有关业务活动及其内部控制的执行情况等所进行的实地察看。有经验的注册会计师应能通过观察企业经营业务处理过程,发现其中的缺陷,从而决定采取适当的审计程序。可惜的是,目前注册会计师很少使用观察程序。(4)实施不适当的审计程序。注册会计师在错误的时间及地点执行错误的程序,或使用错误的证据搜集方法,或证据使用的方法错误。如企业账上记录一笔未经正式订货程序的销货,而销货单上的单价相当高且数量少,经由海运送交国外顾客。注册会计师可能因检查运费单据以证明货物所有权已转移和存货已经出库,所以未能发现疑点。如果注册会计师曾经询问为什么选择以海运方式送交价高量少的货物,他就很有可能会怀疑这笔销货。(5)实施内部控制测试不当。如注册会计师对实施内部控制测试结果所发现的例外情况重视不够或未作处理,因为他不希望内部控制功能不全的测试结果出现。内部控制测试的目的在于减少实质性测试,但是注册会计师大多受时间预算的局限,希望其测试结果支持原有内部控制良好的假设,纵然遇有例外情况,也难以扩大实质性测试范围,因为这样做很可能会超出时间预算而增加审计成本。(6)过度信赖内部审计人员的工作。内部审计固然是内部控制的重要环节,但是注册会计师应如实评估内部审计人员的客观性及实际工作成效,适当利用内部审计人员的工作:而不能大量利用内部审计人员的工作,大量减少自己的符合性测试和实质性测试的工作量。
(二)注册会计师的欺诈。
欺诈又称注册会计师舞弊,是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。行为具有不良动机和目的是欺诈的重要特征,也是注册会计师欺诈与注册会计师过失的主要区别。对于注册会计师而言,欺诈就是为了达到欺骗他人的目的,明知企业的会计报表有重大错报、漏报,却加以虚伪的陈述,出具无保留意见的审计报告。
注册会计师因欺诈而造成审计失败,给企业或其他利害关系人造成损失的,按照有关法律的规定,应给予严厉的处罚。如近期引起广泛关注的上市公司红光实业,因其编造虚假利润、骗取上市资格、隐瞒重大事项、挪用募集资金买卖股票等严重违法、违规行为受到中国证监会处罚。同时,成都蜀都会计师事务所由于故意欺诈,为红光实业公司出具“有严重虚假内容的财务审计报告”,被处以罚款,暂停从事证券业务三年,签字注册会计师被认定为证券市场终身禁入者。
(三)规避审计失败的措施。
1.谨慎选择企业。
中外注册会计师审计失败案件告诉我们,注册会计师如欲避免审计失败,必须慎重地选择企业。一是要选择正直的企业,如果企业对其顾客、职工、政府部门或其他方面没有正直的品格,也必然会蒙骗注册会计师,使注册会计师落入他们设定的圈套。北京中诚会计师事务所就是在长城公司非法集资出现危机之时轻信长城公司诺言而卷入的。这就要求会计师事务所接受委托之前一定要采取必要的措施对企业的历史情况有所了解,评价它的品格,弄清委托的真正目的,尤其是在执行特殊目的的审计业务时更应如此。二是对陷入财务困境的企业要尤为注意。中外历史上很多涉及注册会计师的审计失败案,都集中在宣告破产的企业。周转不灵或面临破产公司的股东或债权人总想为他们的损失寻找替罪羊。因此,对那些已经陷入财务困境的企业要特别注意。
2.深入了解企业的业务。
在很多审计失败案件中,注册会计师之所以未能发现错误,一个重要的原因就是他们不了解企业所在行业的情况及企业的业务。会计是经济活动的综合反映,不熟悉企业的经济业务和生产经营业务,仅局限于有关的会计资料,就可能发现不了某些错弊。
3.严格遵循独立审计准则的要求。
事实上,不能苛求注册会计师对于会计报表中的所有错报、漏报事项都要承担法律责任,注册会计师是否承担法律责任,关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为。而判别注册会计师是否具有过失,关键在于注册会计师是否遵照独立审计准则的要求执业。保持良好的职业道德,严格遵循独立审计准则的要求执行业务、出具报告,对于避免审计失败或在诉讼中保护注册会计师,具有无比的重要性。
4.正确运用分析性复核程序。
一般而言,在整个审计过程中,注册会计师都将运用分析性复核程序。在计划阶段,注册会计师需对企业所提供的会计报表及其他有关的资料进行分析性复核,以了解企业的业务经营情况,研究具有潜在风险的审计领域,规划审计工作所需时间、人员,确定经济业务和各会计科目实施符合性测试的范围等。在具体实施阶段,注册会计师通过实施分析性复核程序,可以收集一定的审计证据,以发现尚需进一步检查的事项。在审计完成阶段,注册会计师应对会计信息全面地实施分析性复核程序,以评价局部的审计结论核实审计意见的正确性。
5.建立、健全质量控制制度。
会计师事务所不同于一般的公司、企业,质量管理是会计师事务所各项管理工作中的核心、关键。如果一个会计师事务所质量管理不严,很有可能因某一个人或一个部门的原因导致整个会计师事务所遭受灭顶之灾。北京中诚会计师事务所就是其中的一个例子,该所根本没有质量管理措施,各个分所都可以中诚所的名义独立承揽业务、出具报告,因此,二分所为长城公司出具虚假报告之事曝光之后,中诚所尚不知本所曾为长城公司出过报告。因此,会计师事务所必须建立、健全一套严密、科学的内部质量控制制度,并把这套制度推行到每一个人、每一个部门和每一项业务,迫使注册会计师按照独立审计准则的要求执业,保证整个会计师事务所的质量。
(江西财经大学 秦荣生)
协调、参与、创新——谈谈1998年的国际会计发展
90年代中期以来,在国际会计协调的旗帜下,世界各国会计职业组织、金融机构、政府监管部门、会计准则制定机构等为推动国际会计的发展,付出了巨大努力,并在1998年得到进一步发展,协调、参与、创新,成为1998年国际会计发展的重要特征。
随着信息技术的进步和国际市场的发展,企业经济活动很大程度上超出了国界,通过海外直接投资、对外贸易、国际证券市场,使世界各国经济连为一体。特别是近年来,国际资本市场得到了巨大发展,国际资本流动的规模和速度也都大大增加了。伦敦证券交易所的股票市值中,有70%为非英国公司;德国证券交易所上市公司中,有80%来自60多个国家;在美国证券交易委员会登记的13000家公司中,有1000多家为外国公司。跨国并购规模空前放量,1998年全球并购金额达24000亿美元,比1997年上升了50%,比1996年增长了两倍。相对于世界资本市场的发展规模和程度而言,会计准则很不适应。德国戴姆勒·奔驰公司(现已合并为戴姆勒·克莱斯勒公司)为了在纽约证券交易所上市,按美国会计准则对其会计报表进行调整,原来按德国会计准则报告了巨额利润,但按美国会计准则调整,却变盈为亏,该公司不得不放弃在美国上市的计划。这成为国际会计协调领域的典型案例。
国际会计协调进一步深化
国际会计协调有多种方式,一是个案处理,境外企业按上市地会计准则对其会计报表进行调整;二是进行地区协调,比如欧洲共同体制定欧洲会计指令,用于协调共同体各国会计实务,又如同属北美的美国、加拿大和墨西哥将会计协调作为建立北美自由贸易经济区的一个重要方面,再如,由法国推动,在法国和西非法语区按照法国模式进行会计协调;三是国际间的会计协调。从事这方面努力的主要有联合国所设的国际会计和报告标准政府间专家工作组以及国际会计准则委员会。国际会计和报告标准政府间专家工作组除了就当前国际会计领域矛盾比较突出、又没有规范的会计议题发表指南或意见外,主要是推动国际会计准则在各国的实施。国际会计准则委员会是当前惟一一家从事国际会计协调的专门机构。由于调整企业报表及地区间协调成本高,进展很慢,且存在适用范围上的局限性,推动制定和实施国际会计准则已经为越来越多的人所接受。联合国贸发会及1997年初在新加坡召开的世界贸易组织部长级会议都明确表示支持国际会计准则委员会的工作。
鉴于国际会计协调在国际资本流动以及国际金融市场监管中的重要作用,证券委员会国际组织于1995年7月与国际会计准则委员会达成协调,即,国际会计准则委员会在以后4年中在完善现行国际会计准则的基础上,制定一套核心国际会计准则,在得到证券委员会国际组织认可后,作为跨国上市公司编制会计报表的依据,据以编制的会计报表将为各证券交易所所接受。在欧共体的支持和敦促下,国际会计准则委员会将核心国际会计准则的完成时间提前到1998年。联合国政府间专家工作组也在国际会计协调方面取得诸多进展。
第一,核心国际会计准则基本完成。1998年12月底,国际会计准则委员会在法兰克福会议上原则同意金融工具的确认和计量项目(已于1999年初正式发布),资产负债表日后事项和房地产(又译为“投资性资产”)两个项目尚没有最后完成。资产负债表日后事项与或有两个议题是在第10号国际会计准则中规定的,随着或有议题已在新颁布的(国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产>解决,因而需要对资产负债表日后事项议题加以研究。房地产议题原是在投资准则中规定的,随着金融工具准则的出台,也需要对房地产会计问题加以修订。新颁的第39号国际会计准则虽然只是一个过渡性准则,但基本上已经覆盖了金融工具的所有议题,而资产负债表日后事项和房地产准则并不影响核心准则的整体质量,因而国际会计准则委员会已经将所完成的核心准则递交证券委员会国际组织提请审阅。
第二,国际会计准则已经为越来越多的国家和组织所接受。由于各国证券市场监管体制以及各国会计发展水平存在一定差异,国际会计准则为所有证券市场所接受还有一个过程,但是作为现代市场经济发展的必然要求,国际会计准则的重要性已经为越来越多的国家所认识和接受。德国、法国、意大利和比利时都已经通过立法,同意本国公司按国际会计准则编制合并会计报表。
第三,按国际会计准则编报会计报表已经成为许多重要组织的共同呼声。1998年10月,西方七国财长及中央银行行长表示支持国际会计准则委员会的工作,呼吁国际会计准则委员会尽快制定国际认可的会计准则。世界银行促请5大国际会计公司坚持让亚洲公司执行国际会计准则。
广泛介入社会经济事务
1998年,国际会计界的许多重大举措,无不与现实世界政治经济生活紧紧联系在一起,与人类命运联系在一起。国际金融家和政治家们在解决全球问题时,也没有忘记会计的作用。技术创新和经济发展,深刻地改变着人类社会、经济和政治,极大地提高了人类财富和生活质量,同时人类也为经济发展和社会进步付出了代价,金融动荡,环境污染,政治腐败。这一切吞蚀着人类进步的成果,进而威胁着人类的生存和安全。会计师应当承担起历史赋予的责任和义务。否则,将有负于会计职业崇高的社会期望,也将葬送会计职业自己。正如联合国贸发会议一位官员去年在审议环境会计和报告国际会计指南时所说,1996年初我们在这里(日内瓦)讨论银行业的信息披露,这个指南对于防止后来发生的金融危机,是太迟了一点。我们希望,若干年后,不会因为没有严格的环境会计和披露,而爆发环境危机。这番话为1998年国际会计的发展做了一个通俗的注脚。
第一,会计监管和国际协调引起了世界政治家的热情关注。1998年10月,国际货币基金组织总裁康德苏指出:世界范围内流行的缺乏透明度的文化传统,无论是在公共部门还是在私营部门,一国国内还是国际,都严重阻碍了健全政策的制定、稳定市场的运作以及有效监管的实施。他认为:高质量的信息及其分析对于政策制定者和市场参与者而言都具有十分重要的意义。为保证市场更为有效地运行,市场参与者必须提供更具透明度的信息。他要求世界各国都要执行具有协调一致的会计准则、审计准则、保险准则、证券准则、清算准则和银行监管准则。
世界银行行长沃尔芬森充分强调制定适合于私营企业的国际会计准则和审计准则的重要性。在世界银行和国际货币基金组织年会上,他警告说:如果缺乏透明度和会计准则,“所谓的发展是危险的,也是不会持久的”。
1998年10月,22个工业化国家和新兴市场国家集团工作会议在题为《透明度与会计责任》的报告中指出:“信息提供和利用上的缺陷对国际金融危机的发展与扩大起了推波助澜的作用。”这份报告强调:“企业应以高质量的、国际公认的会计准则为基础,定期、及时地提供全套财务报表(报告期限最长不超过一年,尤以半年为佳)”。美国总统克林顿表示同意22国集团的主张,建议国际货币基金组织倡导并监督各国遵守国际会计准则。
英国首相布莱尔1998年9月在纽约证券交易所的演讲中强调说:“本年度伯明翰八国首脑会议一致认为,我们必须努力推动国际会计准则的发展”。布莱尔说:“更严格的会计责任和更大的开放无疑将促使政府制定出更加健全的社会政策,刺激市场对价格风险作出更准确的反应,帮助世界各国更有效地监管全球一体化所带来的风险”。
欧洲援助东欧和前苏联重建与发展银行称“无论是从银行内部财务控制角度,还是从稳健原则来看,现行会计准则都是不完善的,应优先考虑加快国际会计准则的制定与实施”。
巴塞尔银行监管委员会主席麦克唐纳指出:“巴塞尔委员会坚信,透明度是进行有效监管、建立稳妥而健全的金融体系的关键”。
美国证券交易委员会主席列维特说:“财务报表的透明度、及时性和可靠性以及它对保护投资者利益的重要性从未像今天这样显著过。亚洲与俄罗斯的金融形势充分说明了这个事实。这些地区的证券市场正在接受一个以前曾接受过多次的教训:是未预测到的、低质量的信息,导致投资者的恐慌”。
第二,自然和人类社会的命运成为会计关注的焦点。会计怎样在环境管理和可持续发展中发挥更大的作用,一直是会计理论和实务界的重要话题。1998年2月,联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议在日内瓦召开,会上发布环境会计和报告的第一份国际会计指南,开创了会计参与环境管理的先河。为了防范和化解金融危机和风险,专家工作组发表揭示亚洲金融危机会计审计背景的研究报告。同样是为了揭示金融风险,美国财务会计准则委员会发表《财务会计准则公告第133号——衍生金融工具》全面要求以公允价值确认衍生金融工具;年底时,国际会计准则委员会通过金融工具国际会计准则。10月份,巴塞尔委员会发表题为《提高银行透明度》的研究报告和关于贷款会计和风险披露的咨询报告。
推动廉政建设和政府行政责任同样是全球性课题。国际会计师联合会发表政府财务报告指南(征求意见稿),鼓励政府会计采用权责发生制,提高政务活动的透明度,真实反映政府的社会经济责任。接近年底,国际会计师联合会宣告,把反腐败作为联合会的头等大事。
会计方法和技术实现重大创新
会计的发展是与理论、方法和技术的创新联系在一起的。国际会计在1998年的发展再一次证明了这一点。
第一,国际会计准则开始关注发展中国家会计问题。国际会计准则委员会多年来一直是以现代经济中的复杂业务为工作重点,特别是跨国公司业务。随着世界经济形势的发展,各国经济运行逐步实现一体化,发展中国家会计协调正日益受到国际投资和金融界的严重关切;许多计划经济国家正在实行市场导向的经济改革和体制转换,会计制度改革和国际协调成为经济体制转换的重要环节,如何解决体制转换国家经济改革中遇到的特殊会计问题,需要加以指导。为此,国际会计准则委员会决定着手全面研究发展中国家和体制转换国家会计问题,并专门成立了由5人组成的发展中国家和体制转换国家会计指导委员会。指导委员会的任务是:全面调查和研究发展中国家和经济体制转换国家会计实务和监管现状;研究发展中国家和体制转换国家对会计准则的需求以及在采用国际会计准则方面的特殊困难和问题;就如何完善和推行国际会计准则,以适应发展中国家和体制转换国家的需要,向国际会计准则委员会提供建议和规划,并为进一步工作奠定基础。
第二,公允价值更为广泛地运用于金融工具的计量。包括衍生金融工具在内的金融工具的核算一直是近年来国际会计领域里的热点问题。问题的关键之一则在于如何计量金融工具。在新发布的金融工具会计准则中,实现了更广泛地运用公允价值这一计量原则。该准则在将金融资产分为由于提供货币、商品或劳务所形成的、不是用于交易目的的贷款和应收款及持有到期的投资、供出售的金融资产、为交易而持有的金融资产等4类的基础上,要求企业至少对以上第3、4类金融资产以公允价值进行计量。这使会计信息更能清楚地反映企业金融资产的风险和盈利能力。与国际会计准则相呼应,美国财务会计准则委员会也发布了第133号会计准则,着重规定了衍生金融工具的核算,要求采用公允价值计量衍生金融工具。
第三,在终止营业、准备、减值等会计准则中,对企业非持续经营、时间和金额不确定的负债提取准备,要求企业在预计某些资产的未来可收回价值低于资产的账面价值时确认资产的减值损失。以上这些规定,有的是现行会计实务的发扬光大,有的是对现行会计实务的完善,有的则对处理经济事实提出了新的思路。
第四,国际会计协调突破会计准则领域,已经发展到注册会计师职业资格标准的协调。在经济全球化过程中,服务贸易得到长足发展,但由于职业会计师资格的评价标准在各国间存在很大差异,成为进一步推动会计服务贸易的主要障碍。这就是说,即使会计服务贸易障碍已经通过国际协议得以消除,有关国家不再禁止外国会计师入境执业,但如果职业会计师的资格得不到认可,那会计师跨国服务也是不可能的。特别是对发展中国家来说,往往没有凭据说明本国的职业会计师资格标准的高低。研究表明,遭受金融危机的国家和地区不同程度地存在会计信息质量和会计信息披露问题。防范和化解金融危机,提高会计信息质量,规范会计信息披露,一方面要求完善会计准则和审计准则,另一方面也要求更加严格地规范职业会计师的资格。在许多发展中国家,企业为了在境外上市,只能由国际会计公司提供审计服务。制定职业会计师资格国际标准,就有可能为各会计职业组织或会计监管机构提供一套基准,从而明确职业会计师达到什么样的标准和水平,能够为国际认同。如果本国标准没有达到国际要求,则可以明确差距在哪里,如何进行改进。终于在1998年2月召开的联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第16次会议上,讨论通过了《职业会计师资格评价国际指南》和《职业会计师专业教育国际通用大纲》。这套指南和大纲的发布,标志着各国注册会计师水准的评价,有了国际标准,为进行国际和国家间会计服务市场准入谈判以及各国提升其注册会计师水准提供了国际基准。在注册会计师职业国际会计协调方面实现了重大突破。
第五,国际会计准则形成机制酝酿重大改革。目前的国际会计准则委员会是由各国会计职业组织组成的。其代表性和权威性受到很大制约,也影响了国际会计准则在各国的贯彻。为此,国际会计准则委员会于1998年底发表了题为《重塑国际会计准则的未来》的研究报告,提出了改组国际会计准则委员会的设想,其中主要是建立一个由托管人委员会、理事会、制定委员会组成的三级结构,实现会计准则决策机构专家化、国际会计准则委员会与各国会计准则制定机构协调的新模式。
结语
未来是历史的延续,历史是消逝的今天。观察国际会计在1998年的发展,我们不难看到以下几点:
第一,国际会计准则的协调是渐进的过程。这里不是重复既有的结论,而是针对核心国际会计准则而言的。尽管核心国际会计准则接近完成,也许在1999年的某一天得到证券委员会国际组织的肯定,也不意味着为所有国际金融市场所接受,国际会计准则为各国际金融市场所接受将是一个渐进的过程。在有些国家,比如美国,在初期阶段,可能会要求境外上市公司提供追加调整或披露,随着国际会计准则与美国会计准则进一步接近和协调.最终为美国金融市场所接受。
第二,会计理论和方法的创新将是一个跨世纪的过程。预期交易的确认、公允价值的计量、折现方法的运用等等都将作为下一世纪的会计议题而成为会计学家和会计师的创新之地。
第三,国际会计准则委员会的改组将在下世纪开始得到实现。改组国际会计准则委员会已成为国际共识,体现了国际经济金融发展的必然趋势和会计发展的内在规律和要求。
第四,国际会计准则体系将进一步完善。现行的国际会计准则从选题上讲,基本上是集中于基础项目和上市公司,对于那些技术层面上的议题,如折现政策,以及非上市公司的会计政策、中小企业的会计政策、不成熟市场的会计政策等等,都还没有顾及。随着核心国际会计准则的完成,国际会计准则将在以上几个方面得以发展。
(财政部会计准则委员会秘书处 陈毓圭)
企业的产权关系与会计的权益理论
近年来,经济学领域中产权关系问题已成为研究的热点,会计理论与实务研究也回避不了这一问题。结合现代企业制度的基本特征之一——产权清晰,对理顺产权关系的会计理论问题作些初步阐释。
一、产权清晰与企业会计
建立现代企业制度已成为我国现阶段经济体制改革的重要内容。现代企业制度的核心内容为:产权清晰,权责明确,政企分开,管理科学。其中将产权清晰置于之首,足见其突出地位.也进一步验证了R.H.科斯的那句话:“对产权的划分是市场交易的基本前提”(1)。
笔者认为,产权清晰,意味着这样几层含义:首先,应当明确谁对企业的资产拥有要求权和主张权;其次,谁来管理,怎样管理企业;再次,要明确谁能分享、怎样分享企业的盈余;最后,构造一个新的、具有一定效率的产权制度。
即使在计划经济时期,也不能说国有企业的产权关系是混乱状况,因为我国的宪法及有关法规对国有企业资产的所有权是有所明确的。然而,也应该看到,仅仅是“国有企业的资产归国家所有”一句话,远未对企业资产的要求权和主张权的关系交待清楚,无助于落实作为企业法人的国有企业所应承担的民事责任,如对债权人承担的义务。处在市场经济环境中的国有企业,与其他所有制性质,其他组织形式的企业一样,都必须以企业法人之名义,从市场的各种渠道筹集资金。就企业而言,不论其所有制性质如何,有形资产的取得不外乎两种渠道,一为所有者提供,二为债权人提供。因而,要把一个企业资产的产权关系理顺.并交代清楚,就应从企业资产的不同的提供者及其应享有的权益入手。因此,寻求能够把企业资产的产权关系交代清楚的方式就显得至关重要了。
笔者认为,迄今为止,能够将一个企业资产的产权关系交代清楚的还是会计。那么会计是通过什么方式,实实在在地将一个企业资产的产权关系交代清楚的呢?笔者认为:一靠明确会计主体,二靠确定会计要素,三靠会计特有的确认,计量、记录和报告方法。
一般认为,会计主体意指需要会计工作提供服务的特定单位。其实,会计主体的涵义并非仅此而已。明确会计主体,事实上等于界定了一个企业资产的权益范围。会计主体一方面明确了某一主体(如一家企业)所能控制或拥有的各种资产,以及它所作出的承诺与承担的义务,另一方面.又要求必须将该主体的法人财产和财务收支与其他主体的法人财产和财务收支区分清楚,将该主体的法人财产和财务收支与该主体的所有者个人的资产和财务收支区分清楚。应予指出,此时的法人财产已非原始有形的法人财产,而是持续经营的法人财产。显而易见,如果没有会计主体这一概念,市场环境中每一家企业的法人财产就无法界定;企业法人所应承担的义务,如还本付息、确保资产保值增值等,就无法落实;对企业资产的各种要求权和主张权——权益,也就无法在清晰界定的前提下加以合理的保护;企业本身的经营成果与财务状况也就无法得到恰当的衡量。
如上所言,会计主体界定了一个企业法人财产的权益范围。然而,要将一个企业资产的产权关系最终交代清楚,不是无所凭籍的,这需要借助于会计的确认、计量和报告等具体方法。会计为了把一个企业所拥有、并能控制的资产之权益揭示清楚,确认不同的权益倒是关键的一步。确认不同的权益,事实上是对企业法人财产之产权关系加以理顺的一个重要步骤。据上分析,从企业法人财产的形成过程来看对企业资产的要求权与主张权无非两种,一种为债权人权益,另一种为所有者权益。债权人权益主要体现在对企业要求定期地还本付息,要求企业对其所负债务以其所有者之投入资本,在法律上承担起无限或有限责任。所有者权益主要体现在所有者对投入企业的资本,要求得到资本保值增值,并在此前提下分享盈余。显而易见,两种权益在确认中的任何不当,都将对不同的权益方带来不利的影响。债权人权益也好,所有者权益也罢,都是会计需要确认、计量和报告的基本要素。因此,从这个意义上讲,会计在理顺产权关系过程中起着不可替代的作用,会计是理顺企业产权关系的有效手段。
既然会计在理顺企业产权关系中起着举足轻重的作用,那么会计本身就应该有一整套用来指导实务的、有关权益的确认、计量和报告的理论与方法。可以看到,有关权益、尤其是所有者权益的确认与计量,在具有五个多世纪的复式簿记历史中,确实存在着不同的认识,从而形成了不同的理论。这些权益理论对建立现代企业制度,理顺产权关系有何意义呢?本文将着重进行这方面的探讨。
二、会计权益理论之甄别
从权益理论来考察,所有者权益的表现形式是多种多样的。不过,人们对所有者权益最为关心的不外乎利润分配和资产处理的权利,企业清算时对其剩余资产的权利,以及出售或转让产权的权利。从企业会计而言,其目的之一就是以特定的方式反映或揭示所有者及收益者权益,使其权益不受侵害。
本部分将对各种权益理论作一评价和比较,以便从理论上归纳出有助于确认、计量和报告所有者权益的备选模式。从不同的立场出发,可以归纳出几种主要权益理论:所有者论,独立主体论,剩余权益论,企业论等。
说到权益的性质,我们自然会想到权益一词之涵义。“权益”依次从文字上追根寻源具有两层内涵,一为公平,二为份额。换言之,权益可以表述为某人(法人或自然人)所持有的公平份额。从理论上讲,不论是债权人还是所有者,作为企业资产的提供者,他们对企业的资产都拥有相对公平意义上的份额,区别只在于各自持有的份额所享有的权利有所不同。然而,从会计意义上讲,“权益”主要针对企业资产的要求权和主张权。因此,考虑到两种权益性质上的区别,会计在描述企业资产的权益关系时,往往将“资产=权益”的会计等式进一步扩展为“资产=债权人权益+所有者权益”。不过,会计中不同的权益理论对企业资产产权关系之描述,却有不同的看法。
(一)所有者论
这一理论最早出现于复式簿记的解释。在会计的基本等式“资产一负债=所有者权益”中,业主(即所有者)居于权益的中心位置。企业的资产只被假定为所有者拥有,而企业的负债被视为所有者的义务。早期的会计学者认为,负债是资产的负数,而资产“在早先的簿记等式中,表述为业主的净财富”(2)。这种理论不太重视债权人权益的确认与计量,而是将注意力置于所有者权益上,认为所有者权益代表着业主对所拥有企业的净值。该理论认为,当企业开业时,企业的净值等于所有者的投入资本;在企业持续经营期间,企业的净值等于所有者的原始投资加上其追加的投资,再加上累积净利润,减去所有者从企业的提款。可见,所有者论体现着传统经济学中的财富观念。
在这种理论支配下,收入(营业收入,下同)视为所有者权益的增加,费用视为所有者权益的减少。收入超过费用的净利润,反映了所有者财富的净增加。据此推论,净利润是所有者追加资本的来源,由负债而产生的利息作为所有者费用,同样,所得税也作为所有者的费用确认。
显然,所有者论对私人独资企业、合伙企业来说是最为适用的,因为在这类企业里,企业的所有权与经营权一般合一,企业即业主、业主即企业的观念根深蒂固,企业财务上的收支在会计主体假设比较模糊的情况下,往往被视为所有者个人财富之增减。因此,会计在为这类企业处理所有者权益时,往往将一定时期所产生的净利润追加到每一个业主的个人资本账户,这实际上等于揭示了所有者的个人财富的净增加额。此外,从法律主体而言,这个理论对私人独资企业,合伙企业来说也是适宜的。依法律主体的观点看,这类企业的法律主体即为独资个人或合伙人。所以,所有者论认为,企业交纳所得税,便是所有者在交税,视企业交纳的所得税为所有者的财务支出、财富的耗费——费用,这似乎是顺理成章的。
(二)独立主体论
与所有者个人业务、权利相分离的独立主体的存在是根据权益的总概念加以确认的。独立主体论认为,不论是否被人格化,企业本身就是独立存在的。企业的创办人与所有者并不与企业的存在相提并论。这种观点往往可以在与公司组织形式有关的法规中寻得支持。独立主体并非专指企业,大学、医院、政府和其他组织机构都是独立于其组织者之外的主体。
据上推论,独立主体论是建立在这样一个基本模式之上的:资产=债权人权益+所有者权益,或者以更简化的方式表述为:资产=权益。在这种情形下,虽然会计等式的右侧可以区分为不同的权益,但对一个独立主体来说,这样的划分似乎意义不大,因为至少在形式上看权益只是反映了一种向独立主体提供资金的关系。故而,在我国计划经济时期,不论工商企业、银行,还是学校、医院和政府等事业单位,会计上均以“资金占用=资金来源”模式来反映一个独立主体的资金关系。倘若一定要区分不同权益的话,则各种权益主要不同之处就在于:在企业处于清算阶段,债权人权益可以独立于其他权益的价值而被计价,而所有者权益则以原始投入资本的价值,加上被资本化的利润和随后重估的价值来计量。但是,所有者分得利润或清算净资产的权利,只能视为权益持有者对独立主体净资产的要求权,而非对独立主体特定资产的要求权。从这个意义上来说,所有者权益不论从何种角度来观察,都离不开独立主体的概念。
独立主体论把债权人权益视为企业的特定义务,而把资产理解为能给企业带来某种经济利益的资源,资产的计价反映了企业获得未来利益的一种计量。该理论把企业的净利润视为所有者权益中的变动,权益的增加,独立主体资金来源的增加,而不是象所有者论那样视其为所有者的收益——财富的增加,净利润既可用于向所有者分配,亦可保留下来用于企业的扩大投资,惟当利润分配时,权益的人格化才称得上是重要的。
从严格意义上来讲,独立主体论视负债上所产生的利息为企业的利润分配,而非发生的费用。我国现行的14个行业会计制度,也曾将所得税作为利润总额分配的一部分而在利润分配表中加以列示。
根据独立主体论的观点,由于企业利润总额不能直接地认定为所有者的净收益,那么,收入的取得和费用的发生也就不能直接用来增减所有者权益。收入是企业的经营成果,导致企业资产的增加,而费用则是企业为了取得收入而消耗的物品与劳务,导致企业资产的减少。
一般认为,独立主体论主要适用于公司制的企业组织。其实,这一理论对独立于所有者而持续经营的非公司制的企业同样适用。另外,这一理论又与会计主体的假设相吻合,因此对非法律主体的企业集团编制合并会计报表也是适用的。
(三)剩余权益论
剩余权益论最初是由会计理论家威廉·A·佩顿提出来的(3)。该理论认为,股东同其他权益持有者一样拥有权益,然而并不强调股东的所有者性质,佩顿强调剩余权益持有者与会计人员工作之间的关系,因为这种权益的确认与会计人员工作重点有关。资产计价上的变化,利润和留存利润上的变化,以及其他权益持有者利益上的变化,都将在普通股剩余权益上得到反映。
剩余权益论的观点介于所有者论和独立主体论之间,在这种理论指导下,会计等式所反映的权益关系为:资产一特定权益=剩余权益。特定权益包括债权人权益、优先股权益,剩余权益仅指普通股权益。不过,在某些情形下,当出现巨额亏损或企业处于破产阶段,普通股权益将会消失,而债权人和优先股股东也就成了剩余权益持有者了。
该理论的主要目的是为普通股股东进行投资决策提供更有价值的会计信息。在持续经营的股份有限公司里,普通股现行价值主要取决于未来的股利,而未来的股利,又取决于未来的现金流入减去特定契约的义务、向特定权益持有人的付款以及对公司再投资所需之后的剩余额。一家公司的投资价值往往可以通过以现行价值为基础而计量的剩余权益价值来衡量。
一般来讲,普通股股东拥有企业利润和净资产的剩余权益。由于会计报表的编制基于持续经营假设,而非清算假设,在预测普通股未来股利过程中提供有关剩余权益的信息应该是有用的。从这个意义上讲,利润表应该向剩余权益持有者披露有关其他权益方的要求被满足后的利润。而在资产负债表中,普通股权益应该与优先股权益、其他特定权益分开列报。在现金流量表中也应该把分配普通股现金股利与向其他权益的支付区别开来。
剩余权益论还认为,在持续经营假设下,普通股股东只能对公司宣告分配的股利有其要求权,普通股股东提供的资本以及留存利润只能看作以权益方式表现的公司的一种资金来源。这种观点多少又与独立主体论相似。
公司会计报表中披露的每股收益与每股净资产信息最能体现剩余权益论的观点。尤其是每股收益指标和完全匀减(稀释)的每股收益,充分体现了剩余权益确认与计量的重要意义。这一理论在我国企业会计实务中也有所体现,如中国证券监督管理委员会规定公开发行股票公司要披露有关每股收益(分别加权平均、全面摊薄两种)和每股净资产的信息。
(四)企业论
企业论的概念比独立主体论更宽,但是它的范围和应用并不非常明确。独立主体论视企业为一个主要为权益持有人的利益从事经营的独立经济单位,而企业论视企业为许多利害相关的群体利益从事经营的社会机构,除了债权人和所有者外,广义的群体包括:职工、客户、税收和管制等政府部门,以及一般公众。因而企业论的宽广范围被认为是一种会计的社会责任观。
企业论最适用于现代大型企业,因为这些企业必须考虑它们的活动对各种群体和整个社会带来的影响。从会计角度看,意味着财务报告的责任不仅限于所有者和债权人,还包括许多其他群体和广大公众。大型企业不能仅为所有者的利益独自经营,也不能假定迫于竞争的压力,它可以保护某一群体的利益而肆意损害另一群体的利益。通过利用会计信息,职工,特别是通过工会组织,可以提出增加工资或福利的要求,客户和管制部门可以关心价格变动对国家一般经济状况的影响。
按照这种广泛的企业社会责任的概念,最恰当的利润概念是增值概念。企业生产产品或提供劳务的市价减去耗用从其他企业取得的产品或劳务的价值,就是企业为社会所增加的总价值,为社会所创造的财富。这样,增值利润就包括了所有分配给所有者的利润,支付给债权人的利息、职工的工资、政府机构的税金,以及留存企业的盈余。从70年代初起,与增值概念相关的增值表率先在英国公司的年报中出现,在欧洲已有迹象表明增值表正逐渐被纳入财务报告体系(4)。增值表很可能成为继现金流量表之后的“会计第四频道”。
1957年,美国会计学会所用的“企业净利润”(Enterprise net income)是一个比增值观更狭隘的概念(5)。除了相对所有者而言的传统净利润外,企业净利润概念还包括利息费用和所得税。所以,企业净利润比较接近独立主体论。在企业净利润中包括所得税的做法明显地受到这样一种观点的影响——企业代所有者向政府交税。倘若把所得税视为费用,那么所得税就不应该被包含在企业净利润中。在企业论下,广义的利润概念要求企业净利润应该包括向企业的其他受益方支付的项目。
综上对各种权益理论的比较分析,可以发现各种权益理论站在各自的立场上,阐述着对权益的认识。所有者论强调了一般意义上的所有者权益的中心地位,然而它却忽视了会计主体的基本假设。独立主体论与会计主体、持续经营的要求相吻合,但是由于强调了企业法人财产的中心地位,容易淡化权益概念。剩余权益具有吸引所有者论与独立主体论之优点,强调了企业最终所有权的中心地位,然而它主要适用于股份制企业,对一般国有企业未必具有绝对的指导意义。企业论作为独立主体论的延伸,其强调企业的社会责任,强调与企业有关的利益群体的中心地位,这对指导国有企业的经营管理,明确企业会计人员的社会责任固然重要,但是它却忽视了一个最基本的前提条件:理顺产权关系,落实权益持有者,这是产生效率的原动力。
笔者主张所有者论与独立主体论的结合,吸取两者各自之特长,在明确权益的同时,又能解决企业法人财产的确认、计量问题。如果企业法人财产的确认,计量问题没有得到良好的解决,保护资产权益方的利益又从何谈起。而如果忽视权益的重要地位,对于维护国有资产持有者的利益以及国有资本的保值、增值有害无益。
三、会计权益理论中的正本清源
上面在讨论企业论时,可以发现企业论提出了一个值得商榷的观点:企业的权益。从权益理论而言,“公司只能拥有其资产上的权益,但是并不在其权益上拥有一项资产”(6)。八+年代末以来,我国理论与实务界在股份制改革中一直在争论这样一个问题:股份制企业的股份中是否要设立“企业股”。所以会出现这样一个争议,其原因多半与我国一些股份公司的组建是由原来国有企业改组后转为股份制有关。企业由一种全民所有制的产权形式转变为股份制下的产权形式,势必会涉及到原国有企业中的资本如何转换成股份公司的股份问题。
主张设置“企业股”的人认为,所谓企业股是指:“企业历年自我积累的公积金所形成的资产,现有的全民所有制企业,以实现利润后企业自留资金和还贷所形成的资产,作为实行共有制的企业股份……”(7),“一般是把由企业自有资金积累而形成的资产从国有资产中分离出来设定为企业股,归企业集体所有(8)。”
理论界有关“企业股”的主张,一个时期曾在我国股份制试行过程中,形成了一种导向,一些股份公司纷纷在其“公司章程”中明文规定:“企业股股权属企业所有”。即使在今天,这样的主张或规定仍可见诸于有些改制企业的改制方案,甚至于地方政府的改制文件中(9)。
设置企业股的观点在理论上是难以成立的。其理由是:
第一,就争议的起源来看,主张设置“企业股”中相当一部分的观点系受原国有企业“自有资金”概念的影响。所谓“自有资金”、“自我积累资金”或“企业内部形成的资金”一般是由国有企业通过留存利润所形成的一种资金积累,它是在处理国有企业自主经营权与国家所有权之间这种特殊产权关系的过程中所形成的一种概念。仅从产权关系来看,这笔资金的所有权仍属国家所有,只不过它的日常支配权留置于企业罢了。因为,从资本的增殖属性来看,既然国有企业开办时的原始资本由国家投入,国家就理所当然地从其投入资本中获取资本增殖部分。对于这部分增殖的价值,国家或是集中起来,统一支配;或是留存企业,形成人们所称作的“自有资金”。这部分资金留存企业,并非因为企业拥有对它的“所有权”,而是企业凭借自己在产权关系中的经营权地位来支配使用,目的是为了更好地完成其经营义务,执行(或行使)其经营权利。因此,无论人们在这部分资金之前冠之以什么定语或修饰词,都难以改变其属性。犹如股份公司的公积金,未分配利润等归股东所有.属于股东权益的一部分一样,国有企业的税后留利以及由此而积累的资金,理所当然地归企业的资本所有者——国家政府拥有。
第二,设置企业股与规范化的公司组织形式的股份制企业的性质是格格不入的。在理论上应予澄清的是,股份公司也好,国有企业也罢,作为一个企业,它只能由他人(法人或自然人)所有,或是以法人的资格对他人的资产拥有某种权益,但是,决不可能自己占有自己,自己成为自己的业主或股东。否则,就会使企业法定的产权关系模糊不清。
第三,那种将原本属于国家所有的资金,趁转股之际将其中的一部分折为所谓企业股的行为是有害的。实际上,这样做的结果,人为地减少了国家的资本,侵害了国家的权益,是一种化公为私的侵权行为。事实上对于这个问题,中央已经作出了明确的答复,即:“国营企业中的国家资金和企业留用基金(包括生产发展基金、后备基金、风险抵押基金等)。用实现利润或减免税金归还贷款的资金,以及属于国有资产补偿性质的折旧基金等,都属于国家所有,不得用这些资金设置‘企业股’或‘企业职工集体股”’。在社会主义初级阶段,无论各企业所有制形式怎样不同,均按法律的形式强制确定其各自的产权关系。而合法的产权主体必须要求其法人维护其合法权益不受任何侵害,这就使劳动者的劳动成果的一部分作为资本的增殖来源,仍然是维护产权关系的一种手段。
(上海财经大学会计学院 孙铮)
注释:(对注释作了删除——编者)
(1)Ronald H. Coase:“The Federal Communications Commission”,《The Journal of Law & Economics》,2(October),1959.
(2)Henry Rand Hatfield:Accounting:Its Priniples &Problems 1927. PP171-221.
(3)William And rew Paton:《Accounting Theory》,1922,PP.84-89.
(4)汤云为、钱逢胜:《会计理论》,上海财经大学出版社,1997年8月版,第387页。
(5)AAA Committee on Accounting Concepts & Stan-dards,Accounting & Reporting Standards for Corpo-ratefinancial Statements & Supplements(AAA.1957).
(6)J.R.Williams:《Intermediate Accounting》(3/E),1989,P.799.
(7)蒋一苇、林凌:“企业股份共有制试行方案”,《体制改革探索》1986年第6期。
(8)陈同娟:《股份制企业会计》.中国商业出版社1986年6月版,第19页。
(9)张庭彬:“杨子改制争议四起”,《南方周末》,1999年2月5日版。
不同成本管理主体的成本责任目标与方式
成本管理研究的任务之一是如何从理论和实践出发,系统判断,说明不同成本管理主体的成本责任、目标与方式,以便为不同成本管理主体制定职责,界定任务。目前,我国成本管理的研究尚不深入,没有一种系统的理论指导成本管理的实践活动,导致不同成本管理主体职责交叉或漏管,本文的目标是从3个方面提供以成本管理主体为对象的系统描述。
一、经济运行主体与基本作用
从宏观和微观经济运行的整体出发,其经济运行的主体应该包括政府、所有者(含债权人)、经营者和雇员,他们共同的行为结果构成一个完整的经济运行过程。
政府作为国家权利的代表,在经济运行中行使宏观经济管理或调控功能,为经济运行宏观环境,决定着经济运行的整体协调、基本秩序和不同利益主体的利益分配格局和方式,没有政府提供的宏观经济环境,任何经济个体的运行就缺乏存在的背景和基础,也不能在有效的经济秩序中从事经济活动。总之.政府是宏观经济管理的承担者,是宏观经济环境的提供者,一旦政府不能有效地履行职责,就将面临被更替的风险。
所有者是经济运行物质基础的提供者。所有者不仅包括个人、企业,还包括国家。国家作为所有者由政府代表,政府在经济运行中具有双重角色。如何协调这种双重角色,一直是任何政府都必须致力解决的问题。作为所有者,必须为任何经济个体提供经营活动的物质基础,通常称为经济资源。最初,所有者自己运用自身提供的经济资源,兼具所有者和经营者的双重身份。后来,为了保证经营活动更加有效,所有者成为单纯的经济资源的提供者。所有者就是投资者,一旦他的投资失误,就将面临破产的风险。
经营者是经济运行抑或经济活动的组织、管理者,如果说政府是从宏观角度管理经济运行的,经营者就是从微观角度管理经济活动,伴随两权分离的出现,经营者提供了一种专家管理的功能。在现代经济中,经营活动主要是以群体协同劳动的企业组织形式出现的,这样就产生了在微观组织内部的协调有序运行问题,同时,也出现了如何使企业资源优势转化为宏观需求的决策问题。经营者运用所有者提供的资源,在一定的宏观经济背景下,必须使企业的收益最大。一旦经营者不能有效组织和管理经营活动,就将面临解聘甚至法律处罚的风险。
雇员是经营活动的执行者,他们将自己的特定劳动能力,转化为企业的特定经济活动。因此,经营者是对整个企业负责,而雇员只对所承担的劳动或经营活动负责,他们谋求自身劳动的效益最大化,但雇员不能有效地从事特定的经营活动或劳动,他将被雇主解雇,成为失业大军中的一员。
总之,经济运行必须有4个主体参与,政府提供宏观经济的运行环境,所有者提供企业经营的物质基础,经营者提供企业经营的管理基础,雇员提供企业经营的劳作基础。他们的关系是经营者根据政府提供的宏观经济环境,运用所有者提供的经济资源,组织和管理企业经营活动,企业雇员按照经营者的决策要求,执行经营活动。不同主体的职责不同,各自承担的风险也不相同。
那么,不同经济主体抑或经济运行主体的成本责任、目标与方式是什么呢?这里任何经济运行主体同时也是成本管理主体。
二、政府的成本管理责任、目标与方式
政府是宏观经济的管理者,当然政府的成本管理责任也是从宏观出发,以宏观为基础的,或称为成本管理的客观责任,它分为3个方面:建立成本机制,划定成本责任,确定纳税成本。
(一)建立成本机制
成本机制本质上是优胜劣汰机制,涉及两个基本方面:一是在宏观上,如何淘汰那些成本长期不能补偿的行业,保持经济的最有效性。二是,如何淘汰那些成本相对较高的企业,保证经济的最大活动。此外,就是如何使整个社会的交易成本最低。如果这些方面都能有效运行,整个宏观经济就会达成总量平衡、结构合理、效益最大。优胜劣汰实际上是淘汰成本高的,保留成本低的。马克思在<资本论)中谈到竞争时,指出厂商之间的竞争是平均价格或生产价格的竞争,在市场上,这种竞争表现为市场价格的比较,但实质上是不同厂商的成本较量。平均价格是一种公平市场价格,同样的产品只能以不同的市场价格出售,获得相同的市场收益,这样,厂商之间相互竞争可以比较的就是成本。市价相同,成本高的厂获利低甚至亏损,必然被淘汰;成本低的厂商获利高,必然在竞争中取胜。从这种分析出发,竞争机制抑或优胜劣汰机制是通过成本比较实现其作用的,正是从这个意义出发,在宏观经济运行中,成本也是一种机制,而且是最基本的。
建立成本机制不是每个微观主体所能做到的,只有通过宏观经济管理主体政府才能实现,怎样才能建立成本管理机制呢?它包括两个方面:
1.建立价格告诉机制,它意味着要让所有的市场参与者尤其是购买者知道不同厂商所生产的同一产品的价格。从理论上讲,同一产品的价格在市场上应该是相同的,但是由于价格的形成过程是在微观上由各厂商和消费者竞价形成的,它又表现为一个彼此分离的微观过程。作为购买者,他们很难依靠自身的能力在一个广大的市场范围内进行寻价,即使能这样,交易成本也是极其昂贵的,宏观效果是不允许的。如果购买者不能在市场上进行广泛的价格比较,供应厂商就有可能进行投机,即价格欺骗。以致这些厂商可以高价出售相同的产品。当这些厂商的产品成本高于别的厂商时,他们更会大肆进行这种价格投机或欺诈。结果优胜劣汰机制被扭曲,成本高的厂商不仅不会淘汰,甚至可能获得很高的利润,政府的宏观经济目标却不能实现。价格告诉机制的核心就是价格公开,公开到让每一个购买者,知道每一个供应者的同类产品的价格;价格告诉机制的对立物就是价格投机或价格欺诈,从交易成本的角度分析,价格机制不能由各购买者自身建立,最好由政府或者由政府出面组织完成。
2.建立质量机制。它意味着要让所有的市场参与者尤其是购买者知道不同厂商所生产的同一产品的质量。从理论上讲,同一产品的质量在市场上应该是相同的,但是,由于产品质量的形成过程是完全属于各个厂商自身的事情。作为购买者,他们既不可能依靠自身的能力判断厂商的产品质量的形成过程及其结果,也不可能在广大的市场范围内进行质量比较。即使能这样做,交易成本也会极其昂贵。这样,供应厂商也产生了一种投机的可能,即进行质量欺骗。即使同样的产品以同样的价格出售,但是,由于同样产品的内在质量不同,所耗成本不同,劣质产品卖同样的价格,必然使优胜劣汰机制被扭曲。当一些厂商的产品成本较高时,他们也通过降低质量以降低成本。这样,市场上竞争力不同的各厂商可以通过质量投机或欺骗,获相同利润,质低价不优的厂商可以存续,而质高价同的各厂商却不能取得竞争优势。政府的宏观经济目标当然也不能实现。
质量机制的核心就是质量公开,公开到让每一个购买者知道每一个供应者的同类产品的质量;质量机制的对立物就是质量投机或质量欺诈。从交易成本的角度分析,质量机制不能由购买者自身建立,最好由政府或由政府出面组织完成。
(二)划定成本责任
这是从宏观上而言的。一个厂商参与市场公平竞争,必然以公平市价和质量公开为前提。如已具备这两个前提,是否意味着各厂商在市场竞争中处于公平竞争地位了。答案仍然是否定的,从成本的形成看,厂商的产品成本只是纯粹由厂商自身的原因引起时,上述答案才是肯定的,但在经济实践中,这是不可以或很难实现的。
我们从社会责任的角度可以把成本分为3种形态:政府成本,社会成本和企业成本(或厂商成本)。政府成本是政府为履行其行政职能而发生的支出;社会成本是指社会和社会团体为履行其为公众或公共团体服务的职能而发生的支出;企业成本是指厂商为消费者有偿提供产品和劳务而发生的支出。显然,不同的成本为履行不同的职能服务。但是,这种界限常常被打破。这不仅意味着不同的成本支撑不同的职能的界限被打破,更意味着不同利益主体的利益格局被打破。一般来说,厂商是创造和实现价值的实体和基础.因而,通常是政府和社会将其成本支出转移至厂商,而不是相反。我们必须分析地是:这种转换是不是必然的,如何才能保证这种转移不影响优胜劣汰机制。
就第一点而言,从历史的发展规律看,政府的行政职能和社会及社会团体的社会公共服务职能常常或不少具有刚性,即它的支出是不可少的,但其支出的收入基础归根到底来自于企业或厂商,他们的收入因市场变动而处于被动之中,政府和社区会及社会团体如何才能保证其支出的收入来源。我们可以从理论上作以下分析:(1)从企业的利润中来,即按利润的一定比例取得收入,所得税是其典型形式,也包括各种附加。利润不仅受销售收入的影响,也受成本费用的影响,是最不具稳定的收入来源;(2)从企业的营业收入中来,即按营业收入的一定比例取得收入、增值税等流转税,消费税是其典型形式。比之利润营业收入不受或较少受成本费用的影响,是相对稳定的收入来源;(3)从企业的成本中来,即将政府和社会及社团的支出,直接转移至企业的产品成本或有关费用。由于成本费用是实报实付制,不受利润或营业收入多少的影响,它是政府和社会及社团最稳定的收入来源,一般来说,经济越发展,企业盈利水平越高,收入稳定,这时政府和社会及社团更多地依赖于从企业的利润,然后才是营业收入,最后,才是成本、费用中取得收入。反之,则更多地依靠从营业收入,特别是通过转移支出于企业成本费用中取得收入。这样,才可以保证其支出刚性。发达国家主要是所得税,不发达国家主要是流转税是例证之一;我国改革初期至今,政府和社会及社团转移支出较多,而现在正在规范是例证之二。
所以,问题就归结为企业必然要在其成本费用中承担一部分政府和社会及社团支出,如何承担?关键是要划清政府、社会和企业的成本责任。这包含以下含义,其一,必须明确、固定政府、社会可以由企业成本费用补偿的支出的范围和标准;其二,所有的企业应一视同仁,决不能造成因政府和社会成本的挤入,而使不同企业在成本竞争上处于不平等地位;其三,对经营者和雇员的业绩考核可以考虑到除这部分由政府和社会转移的支出,不难看出,划清成本责任涉及优胜劣汰机制是否能发挥作用,不同利益主体利益格局是否均衡。这只能由政府来进行。
(三)确定纳税成本
通常认为政府纳税是作为税收杠杆发挥作用,它要达成公平与效率的目标。政府为了确保自身收入的及时取得,履行行政职能和社会公平目标,通常对税收采取强制、无偿征收,而且要保证其稳定性、统一性。达成这一点,除了统一税率和税基以外,很重要的一个方面就是统一税前成本费用的提取范围、标准。很难想象,如果听由各个企业自行确定税前成本的提取范围和标准.还能确保统一税赋,公平税赋,还能确保各企业在同样的赋税基础上进行竞争?
政府收税在立场上是与所有者和企业对立的,政府多收的正是企业少留的。表现在成本上就是政府收税希望企业少估、低估成本,而企业包括所有者则希望多估,预计成本即所谓谨慎性原则。正是这种对立决定了必须将政府纳税成本与企业包括所有者成本分离。
政府收税也要考虑效率的要求,除了实行差别税率和税种以外,很重要的途径之一就是实行差别成本制度,历史上一些国家对鼓励的行业实行快速折旧就是一例。只是这种情况下,政府的收税立场所考虑的成本控制与企业才达成一致。
总之,政府作为成本管理的主体,既要维护市场公平,又是提高市场效率,是市场经济下政府成本行为的特征。
三、所有者的成本管理责任、目标与方式
讨论这一问题的出发点是两权分离。当两权不分离时,所有者自己出资,自行经营。在经营中,他的成本支出受到他的出资的约束。每一元成本支出既可能是利润的增加,也可能是资本的损失。但是,一旦两权分离,出资人只承担投入资本的责任,经营行为只是经营者的,成本支出由经营者权定。正因为成本支出是资本的减少,而资本的减少与经营者无关,如果成本不受到约束,当然只能是来自外部的约束,对经营者来说,成本支出就是一个完全开放的系统。用流行的话说,只要能找到多少钱,经营者就能花多少钱,花了资本,花贷款。花了中国人的钱,花外国人的钱。而不是只有先赚钱才能花钱,赚多少钱才能花多少钱。改革开放中,国有资产的流失,银行贷款的坏损不能不与所有者对成本的控制不力有关。
从理论上讲,所有的经营者都愿意从成本中得到好处,而不是从利润中分享好处。原因很简单,如果从成本中捞取好处,就是把资本转移到经营者自己口袋中,即使他不做经营,他用偷的方式,就可以不劳而获收入。如果资本投入或贷款是持续的,就可以持续不断地不劳而获收入。正是这种收入的有限性和易被发现并受罚,才迫使经营者通过经营,从经营收入中获取收入。这里要特别注意,当经营者从成本中获取收入伴随着企业雇员共同获取收入的行为时,不仅对资本具有更大的损害性,而且,具有隐蔽性和混淆性。只要经营者从经营收入中获取收入,就不难发现:(1)他的收入只能来自于他的经营努力;(2)他们经营努力的全部结果不能全部归他,它要被分成政府税收,所有者红利。他发现他付出的不是正好等于他所得到的;(3)他要想得一定的报酬,必须首先为资本带来一定的报酬。所以,全世界的企业都有一个不例外的现象,如果成本不被约束,经营者会乐此不疲地从成本项目中找到自己的个人乐趣。
所有者要使经营者在成本支出的约束上由不自觉变成自觉,不得不施加外力约束。那么政府的成本约束能否代替所有者的成本约束呢?如前所述,这是不可能的。因为两者对成本约束的立场大相径庭。政府为了追求税前利润最大化,当然希望税前成本越低越好,甚至采取不许实际发生的成本在税前列支的强制办法。但是,对所有者来说所有已发生的成本都是其资本的实际减少,即使任何强制不许列入都改变不了这一结果,所有者对成本的约束是建立在不许发生或只能合理发生基础上的。一旦实际发生就已经构成资本的减少.约束已经没有意义。所有者投资追求资本保值增值,从成本约束角度看就是:经营者成本开支的最高线是资本必须保全,你不能耗蚀资本。为了保险起见,所有者还采取了谨慎性的成本费用计量原则。在这一最高线之下,所有者追求资本增值,要求经营者通过成本推动,带来更多的资本利益。显然,这里的成本约束是把成本的多少与经营者的利益挂钩,你赚得越多可以花得越多。当然,所有者也得到越多。它是一种动态的成本控制,而政府的成本控制往往是静态;它是一种由各个不同所有者,根据其偏好进行的独立、分散的控制,而政府的成本控制往往是统一的。
我们必需提出所有者成本控制的概念,并以此为基础对成本重新界定,就是把成本与经营者和雇员个人收入的关系作为成本分类的标志,凡是与经营者和雇员个人收入有关的成本称为相关成本;凡是与经营者和雇员个人收入无关的成本称为无关成本。这里相关是指成本支出可直接成为或间接转化为个人收入或好处。对于相关成本,所有者都必须进行成本约束,要提出成本开支的范围和标准。基于动态的成本控制特性,成本开支的标准应尽可能根据成本项目的性质,或与销售、毛利、利润挂钩。成本控制标准最早主要采取由各个所有者自行确定的方式,后来逐渐采取由社会公认与企业自行确定相结合,以前者为主,并且,最后要通过职业会计师或审计师的公证。
四、经营者的成本管理责任、目标与方式
经营者为了实现所有者的成本控制目标或约束要求,必须承担自身的成本责任。经营者的成本责任以所有者的成本约束为前提,以经营者的岗位特征为内容。经营者是企业经营活动的组织者和管理者。如果把企业经营活动分为决策活动和执行活动,经营者执行决策功能。决策意味着经营者要面向企业内部管理,更要面向企业外部或市场进行管理,经营者及其决策是把企业内部资源与外部需求有效联结起来的基本形式。从成本管理的角度来讲,经营者的决策成功与否是以企业内部资源耗资的成本支出能否为有效的市场需求满足所带来的收入所弥补,并取得盈利为标志的。这样,我们不得不认为经营者的成本责任是相对成本节约,他必须控制相对成本节约的水平。相对成本节约包含以下数量含义:(1)企业成本支出的水平相对成本支出带来的收入水平较低;(2)企业成本支出水平的增长低于成本支出带来的收入水平的增长;(3)企业成本支出水平的提高往往伴随未来垄断利润的取得,单纯降低成本而致产品和服务于死地,是成本的绝对浪费。
相对成本节约显然是一个动态的成本管理过程,经营者追求两个剪刀差的扩大过程:一是成本的增加不断低于收入增加的过程;二是成本的减少不断高于收入减少的过程。实现这一过程或相对成本节约,经营者必须实行战略成本管理,它具有以下特定含义:(1)企业的总成本必须低于总收入,这是经营者对企业成本的总体把握;(2)企业必须追求成本的不断降低过程;(3)企业必须为未来的收入预付成本,或者企业现在的成本支出中总有一部分是为了获得未来收入的。企业进行产品开发、技术革新、人才培训无一不是这种成本的实例;(4)企业长期收入的取得和高额收入的取得不是靠节约成本而守旧(维持老产品和服务),而是靠成本推动而创新,以致带来垄断利润,战略成本具有了整体、长期、创新的概念。
与战略成本相联系又产生了成本风险及其管理的问题,成本风险即成本支出不能补偿的风险。伴随成本的预付及其为创新而进行的成本推动,必然带来这些成本支出能否补偿并维持预期收益的问题,为解决这一问题,不仅要求企业建立补偿基金(被动防御),更需要企业增加事前成本,搞好可行性论证(主动防御)。
相对成本节约、战略成本管理和成本风险控制3个方面构成经营者成本控制的根本内容,其目的是确保所有者资本的报酬长期稳定增长。同时,也为经营者带来可望的收入。
五、雇员的成本管理责任、目标与方式
所有者透过成本控制的范围和标准传导给经营者,经营者为了实现这些目标,通过有效的成本决策,使成本能与收入保持在相对合理的水平。为了最有效地降低成本,雇员可以通过自己劳动岗位把成本降低到最低限度。我们称这种成本节约为绝对成本节约,它是雇员的成本管理责任。雇员处在企业内部,是企业经营活动的执行者,他们承担着某一经营活动特殊执行职能。他们的执行活动只是企业内部经营活动链条上的一环,而不直接面向企业外部。所以,他们的活动不对企业产品和服务所形成的外部收入产生影响,而只是对产品和服务的质量和成本产生影响,既然单位产品和服务的收入价是雇员所不能左右,而是由经营者的决策所左右,所以,他们主要只对所从事的执行活动的成本负责。通过降低成本,不仅可以实现企业目标,也可以实现个人收入的增长。由于雇员处在实际的执行活动中,也为他们绝对降低成本创造了条件,这是经营者所不能及的。
绝对成本绝对的降低是与构成成本各要素的耗量相联系的,也与耗用的各要素的类型有关。从成本这一价值指标来看,与绝对成本节约相联系,形成了直接成本与间接成本,变动成本与固定成本的概念,进而提出了要尽可能降低间接成本,变动成本要降低消耗率,固定成本要降低绝对额。整体上,绝对成本节约是透过各种实物量指标来控制的,邯钢的经验就是一例。
为了防止单纯降低成本,造成产品质量下降,雇员又必须承担质量成本的责任,质量成本是指由于产品和服务质量下降,而导致的降价损失。就单位产品和服务而言,绝对成本的节约通常不能导致产品和服务的质量下降,至少前者的下降不能不可以弥补质量成本。所以将产品和服务质量与绝对成本降低一同考虑,是雇员成本管理的基本要求。成本价值分析是其实现形式之一。
(北京商学院 谢志华)
企业并购财务整合——对财务管理实践与学科的挑战
一、购并成功的关键是购并整合过程
企业并购的实质是产权转让,但无论企业并购的直接动机是为了改善和扩大经营,还是为了套利出售,其根本目的都是为了通过这一活动获取最大的利润。从这个意义上讲,并购方根据并购协议取得被并购企业的经营控制权,仅仅走完了资产重组的第一步,即资产调整过程。在接管后,是如何整合被并购企业的问题。并购后的整合过程才是直接影响企业资产重组效益和企业整体经营状况的关键,甚至决定并购企业整体的生存。由于并购企业的目的是为了盈利,成功地接管一家企业并不意味着并购的最后成功,根据中外企业购并各种例证,这甚至有可能是失败的开始。这是因为,原来两家不同的企业,必然存在着不同的技术、方针、管理风格和文化理念。一旦合二为一,就不可避免地会发生技术冲突、管理冲突和文化冲突。几家闻名世界的会计师事务所进行的调查显示,并购失败的原因除了并购规划不完善、并购出价过高、并购后经营不力、缺乏充裕的资本、地理位置过于分散等以外,主要原因是管理深度不够、缺乏中心市场和主体业务,并购后未能实现迅速整合。在中国传媒披露的:如商英集团在接管北京市广播技术研究所时所发生的冲突,直到发生了伤人事件,最后是接管失败。另一个极端的例子,是接管虽然成功,却付出了惨重的代价,如在贵州习酒股份有限公司被茅台酒厂公司接管后,习酒公司的原总经理陈星国饮弹自杀。还有些企业,在并购以后,陷在了被接管企业的管理泥潭之中;有些企业则在被收购企业的财务报表中,发现了没有意料到的债务;有些企业在通过并购迅速扩张的同时.则迅速增加了本企业的管理复杂度和混乱程度,管理集团无法驾驭,从此走向失败。
企业并购后的整合应当是全方位的,包括财务整合、产业整合、组织人事管理整合、机制整合及企业文化整合等等。财务整合是其中最为核心的内容与重要环节。
应该说,购并的财务整合既是一个新颖的财务实践课题,也是一个极具挑战性的财务理论问题。针对这种挑战,首先有必要从理论上把握购并财务整合所具有的经济特征:①财务整合的产权属性。财务整合的条件是取得产权。更为艰苦的还是随后的持续战——财务整合。因为并购企业的目的显然决不仅仅局限于取得被并购企业的产权,而是看中了产权隐含的经营权、使用权、收益权以及其更重要潜在获益能力。而这些权利与能力的真正意义只能依靠并购后及时、有效的财务整合才能实实在在地凸现出来。②财务整合的战略性。并购企业完成并购之后往往只关注于短期对外公布会计报表的粉饰,而缺乏对长期财务发展的考虑。实际上,真正意义上的并购决不仅仅是目前我国一些上市公司通过购并进行的“报表包装”或二级市场一时炒作的题材,它更关注于并购后企业整体财务能力的提高和协同财务效应的实现。③财务整合的综合性。企业购并重组是一个复杂的系统工程,就其内部经营系统来说,包括业务重组、资产重组、股权重组、负债重组、管理体制重组等,其核心是优化配置企业继承性和获利性,有形和无形的资源,提高企业的资产运营效率;就其外部关系来说,企业购并重组过程是企业微观经营系统与宏观经济系统协调互动的过程。④财务整合的权变性。财务整合的权变性表明整合的具体方式、策略应该因购并的具体目的、条件、形式而异,没有固定的原理、模式与程序。⑤财务整合的渐进性。经验显示,“一步到位”的整合思路并不像管理者设想的那么成功,“循序渐进”的方法往往更为奏效。也就是说.并购企业的整合工作应考虑被并购企业的具体情况,尤其是被并购企业员工的适应、接受能力,针对不同阶段的特点逐步地推进。⑥购并整合的协同性。企业并购的主要动机就是谋求协同效应,即获取1+1>2的效果。并购企业通过取得被并购企业的控制权,由于经济、管理上的互补性、规模经济,并购后的企业整体可提高其生产经营活动的效率。
二、购并财务整合的内容与运作技巧分析
(一)增强竞争优势,整合财务经营战略。
企业并购的根本目的是为实现一定的经营战略目标,并非简单为并购而并购。战略观念不仅体现在对被并购企业的选择上,也应体现于并购后的整合中。并购完成之后,并购企业应根据双方公司的情况和企业外部环境,对并购后企业整体的经营战略进行整合,以实现协同效应。在实践中,我国一些企业却往往忽略了战略整合的重要性,盲目赶时髦、追热点,不考虑企业本身的经营战略,兼并、收购与企业现有产品无关的企业或资产,甚至涉足陌生行业,试图将若干个“小舢板”捆绑成“航空母舰”。纵观几年来我国股市中的并购潮,无论是并购方还是被并购方,最初,绝大部分企业的经营业绩并未得到显著提高,结果是资产规模不断扩张,而资产创利能力却不断下降,不同业务单元之间因缺乏内在联系和必要的相互支撑,主业和副业相互争夺有限的企业资源,造成企业主业被拖累,副业又难以发展,陷入误区。这一现象在很大程度上就产生于企业管理层对并购后战略整合的忽视。
企业并购后对经营战略的整合,首先应从最高层面的财务经营理念整合入手,以并购双方各自的核心竞争优势为基础,通过优化资源配置,在适度的范围内继续强化主营,产生一体化协同效应,创造大于各自独立价值之和的新增价值。一般地,并购完成之后,并购企业与被并购企业之间会形成互补关系,这种关系既可能是横向的,也可能是纵向的,还可能是市场占有率增长(甚至产生垄断利润)、商品市场保护、生产能力提高、财务协同、专业合作和多元化经营等。并购企业一旦完成并购,就应在把握产业结构变动趋势的基础上,尽快以长期发展的战略眼光对被并购企业的经营战略进行整合,逐步调整被并购企业的经营策略,提高其获利能力,使之纳入并购后企业整体的营运轨道,例如,某些产品生产线不符合并购后的整体战略发展的需要;或者双方的某些设备和生产线存在重复建设的问题,需要加以归并;也可能是由于某些机构、部门的设置和功能与总体规划不相符合,而需要裁并或新设等等。这些问题都需要按照并购企业的经营理念、战略意图加以解决。通过各种形式的互补而实现企业利润增长点的能动转换,并在充分利用企业现有核心能力的同时得以有机拓展,进而使并购后的企业整体在客户、供销渠道、产品策略等方面发挥协同效应,实现企业稳定持续地发展。
(二)围绕核心能力和主导产业,实施产业整合。
核心能力是企业生存和发展的根本所在,企业的购并重组应围绕核心能力的培养和扩张而展开,否则,企业的购并重组将成为无目的或低效益的行为。企业购并重组的根本目的在于优化企业的生产经营系统,不断地培育以至强化企业的核心能力,并将其转化为企业的市场竞争优势。由于我国的企业购并重组是基于80年代中期到90年代初形成的产业结构“同化、泛化、小化”的不良格局而展开的,实践中企业的购并重组则往往伴随着单个企业的资产数量和经营规模的扩大,由此一些人则片面地将企业购并重组简单地等同于规模扩张j进而将规模扩张等同于经济规模,从决策层到企业界形成一种不顾企业和要素之间的内在联系而“盲目求大”的倾向。根据国内外一些成功企业的经验,确定企业的产业整合原则,要做到4项原则:①“相关”。购并运作成功的企业,从产业角度来看,各关联企业的业务在技术、生产或市场等方面都与主业相关,各业务之间具有优势互补和战略协同性。目标企业与购并企业经营业务关联度越强,重组后成功的可能性就越大。②“创新”。事实证明,技术创新是企业生存发展的根本保证。创新是企业总体素质的反映,也是企业生命力的体现。世界著名的贝尔斯通夫公司,100多年来始终奉行“发明是我们的战略,新产品是我们的未来”。③“特色”。市场经济是要求每个企业以独特的经营理念、产品、品牌而存在。④“优势”。在竞争中,不进则退,不兴则亡,只有强者才能取得胜利。如果一个企业的主导产品不具备市场优势,在同行业里不具备竞争能力,这个企业的发展就十分有限。美国通用电气公司总裁韦乐奇曾对属下说:“如果哪个公司在市场上不能取得头3名,我就会卖掉它”。
(三)以提高资产运行效率为目标,实施存量资产的整合。
提高资产效率是购并后财务整合的重要起点。核心能力形成的同时,应该有相应的对策处理低效率的资产或子公司。对于经营业绩和财务状况欠佳的公司,并购后首先应处置不必要的资产,迅速停止获利能力低的生产线,从各种可能的方面采取措施降低成本,例如精简机构和人员、办公地点从地理位置好的地方搬到较便宜地方、腾出办公楼或变卖或改作他用等,以缓解财务压力,提高获利能力。在特殊情况下,甚至可以考虑利用并购企业本身的资源对被并购企业加以扶持,如将并购企业本身的业务让给被并购企业,或将本身的有形资产低价转让供其使用,以使被并购企业得以开源节流,改善其生产经营状况,迅速扭亏增盈。不过,此种扶持性的措施并非上策。从独立营运、单位效益评估的观点看,不应简单“输血”,将并购企业利润的牺牲作为改善目标公司经营业绩的途径,而应从整体效应的发挥上着手,提高被并购企业“造血”功能,依靠其自身的力量来不断提高经营业绩。
值得一提的是并购后转售图利在国外尤为常见,因为公司的买卖之间极易形成巨额利润,但这需要战略眼光和高超的经营管理能力。具体操作上主要有以下两种:一种是并购后立即将被并购企业的资产拆开后出售。很多杠杆收购的案例都是由于看好资产售出的可观利润而进行的。例如,一向以出奇制胜、快速成长而著称的香港善美电脑公司就曾大量举债收购了美国胜家公司,随即展开一系列出售活动,相继将胜家公司在台湾、马来西亚、新加坡等地的分公司卖给当地人士。同时,为降低成本,善美公司又关闭了胜家公司在意大利的工厂和在美国的研究中心。另一种方法是在并购后并不将被并购企业资产拆开,而是委派管理专家、财务专家和各种技术专家对其改造后,再高价售出,套取利润。一般而言,其操作对象往往是那些在财务上发生危机但仍具获利能力的公司,只要收购后适当投入,经过重新包装出售,就可为并购企业带来巨额利润。
(四)重整组织机构,实现财务组织与机制整合。
在企业所有问题中,起决定作用的是制度和体制问题。购并企业如不对目标企业输入先进机制,积极搞好机制的磨合工作,两个企业就不能融为一体,目标企业就不能真正走向市场,成为市场主体。并购后对企业整体组织机构的整合实际上与重新设置企业的管理组织机构原理上是一样的,所不同的是前者涉及面较小,后者涉及面较大。尽管如此,调整时仍要从管理组织机构一体化角度考虑,以避免局部调整导致与原体系的不协调,造成管理中的矛盾与新问题。组织机构的调整没有统一的调整内容,但下述几个方面是重整时首先应注意考虑的:①企业组织中领导班子人员搭配、正副职人员、年龄、知识结构;②组织体系中上下沟通渠道不畅,导致上下左右互不通气,互不协商,有矛盾无法解决;③管理机构中职位设置过多,人浮于事,效率低;④管理制度不完整、不完善,或者虽有制度,但不严格执行,造成纪律松懈,人心涣散;⑤机构中部门重叠.职能交叉,有职者无权,有权者无职,于是政出多门,多头领导;⑥收入分配方面,如收入分配不公、不按工作成果奖励等。
给目标企业引进先进机制,一定要注意把握好4个环节:第一,要坚定不移,决不可畏难而退;第二,要讲究策略,循序渐进;第三,要让目标企业职工得到实实在在的利益;第四,要根据经济和社会的发展,不断地更新机制和体制。
(五)嫁接优势管理、推进管理组合。
搞好购并企业和目标企业的管理组合,加强企业管理,是改变目标企业面貌.巩固和发展购并成果的重要手段。一项成功的、最终能为企业带来效率和效益的并购,其关键是购并企业的先进管理模式与目标企业的内部管理制度有机融合.使购并企业的管理优势在目标企业生根、开花、结果。否则,被购并企业最终会变成一个沉重的包袱,并购就会前功尽弃。为此:①扎实管理基础工作。购并前.摸清目标企业的管理基础工作,针对存在的问题采取切实有力的措施,扎扎实实做好基础管理工作。②重整管理模式。不管是收购方还是被收购方,陈旧的管理模式都不再适应公司的发展,都需要进行管理创新,使其科学、合理,在这一新的科学管理模式下,双方的内部管理系统才能有机融洽。否则,购并企业获取良好经济效益的目标难于实现。③强调动态管理。即在不同时期采取不同的管理方式,才能取得良好的效果。向被收购企业输出先进的管理理念、管理方式,一定要从目标企业的实际出发,充分考虑目标企业的发展历史、所处产业、经济周期、管理基础等现状.审时度势,把握时机,做到有的放矢,实行动态管理。④把握整合节奏。事实上,新的管理制度的确立和完善绝非一日之功,而是一个渐进的过程,其间难免会产生种种问题和冲突。例如,被并购企业的经理人员和员工可能会对新制度缺乏认同感而抱有抵触情绪。再如,当母公司要改变新收购的子公司的营运与控制制度时,新收购的子公司的经理人员会怀疑其适用性,认为尽管适合母公司但不一定也适用于子公司。对于这些问题,只能依靠耐心的说服教育使他们认识到新制度的优越性而自觉接受。
(六)贯彻以人为本,实施财务的人事整合。
并购企业在完成公司并购之后,首先要解决被并购企业中人的问题。因为人是任何企业生产经营的主体,企业人才主观能动性的充分发挥,是企业能够维持生存和发展并能取得优良业绩的基本保证。甚至可以说,在现代社会的市场竞争中,人才的竞争已成为当务之急。试想,如果公司并购完成之后,被并购公司原有的管理人才、技术人员纷纷离去,原有的客户和资金、原材料供应商纷纷断绝业务联系,甚至使其经营业绩大不如前,此项并购显然为失败之举。
根据对国内外大量企业并购案例分析,并购后,并购企业对被并购企业的控制实际上最直接、最有效的控制方法则是选派忠诚于母公司、有专业管理才能、精明能干的得力人员前往被并购企业担任主管。如委派财务主管。尤其,当并购企业的动机着重于整合效果所产生的利益时,直接性的人员控制最能确保整合效果的发挥。如果人选不当,还可能会带来诸多不良后果。但是,大量成功企业的经验告诉我们,在并购企业整合过程中,人事变动越剧烈,排斥性也越大。所以,尽管并购企业选派被并购企业主管非常必要,但也并非绝对必需,而取决于并购双方的实际情况。比如,在跨行业并购中,并购企业若对被并购企业业务不甚熟悉,便可留用被并购企业原管理者,但这种方式的风险较大。在我国,成功的并购例中,并购企业对被并购企业管理层也几乎都没有一开始就进行大的变动,基本上都是任用原来的管理者。
(七)输入优秀文化,促进财务理念融合。
企业精神、文化是企业生存的支柱。企业整合能否取得成功,最终取决于购并企业和目标企业的文化能否真正融为一体。购并后,要对目标企业的文化状况进行深入调查,制定融汇目标企业文化的对策。从一些成功企业的经验来看,需要抓住以下几个环节:①培育企业精神。如海尔公司强调员工以搞好企业为自己的目标,而不是以搞好企业后个人享有什么好处为目的。②确立企业经营管理理念和发展战略。这是凝聚职工、统一职工思想的基础。企业要端正经营思想,增强竞争观念、质量效益观念、营销服务观念,搞好生产经营。③树立企业形象。企业形象是社会公众和企业员工对企业经营活动的整体印象和综合评价。它既是企业精神风貌的展示.又是企业竞争力的综合反映;既是企业走向市场的通行证,也是企业重要的无形资产。这是企业赢得竞争优势的重要战略措施。企业还要树立良好的信誉形象,“信誉高于一切”,树立名牌形象、优质服务形象、优良秩序形象和优美环境形象等。④培育具有时代精神和传统美德的“四有”职工队伍。以人为本的管理,就是要最大限度地调动职工的积极性、主动性和创造性。同时,重视对被购并企业的外部财务关系的整合,主要是处理好4方面的关系:一是同当地政府的关系;二是同购并企业原供应商、客户的关系;三是同购并企业原银行的关系;四是同购并企业税务、工商机关的关系。
我历来强调财务学的生命力决不在于一个个财务概念和在种种假设条件下财务模型的提出,财务学本质上是一门应用性的管理学科。从这个角度分析,目前的财务学存在着严重的理论脱离实际的倾向,拘泥于一大堆晦涩繁杂、缺乏实用价值的数学模型。应该以实用为治学原则,高瞻远嘱,着重探索和掌握财务管理的具体运作理念、策略、原理与方法,为资本经营实践指点迷津、开辟蹊径。
(北京商学院会计系 汤谷良)
市场经济与法务会计
全国人大九届二次会议通过了《中华人民共和国宪法修正案》,将《宪法》第五条增加了一款,即“中华人民共和国实行依法治国,建设社会主义法治国家”,明确规定我国政体的治国方略,为建立社会主义市场经济提供了根本的法律保障。
一、市场经济需要法务会计
市场经济依赖两个职业,一个是律师、一个是会计。有人说,正是它们支撑着当今世界市场经济的运行秩序。细细想来,此言有理。试设想,若没有律师和会计,市场经济会是什么样子或者说会有真正的市场经济吗?如果说一个单位的会计人员能够按照会计制度记账,及时编制并报送财务报告,这就是好会计的话,也仅是传统意义上的会计。市场经济条件下的会计.不论从内涵、还是从外延看,都远远超过传统意义上的会计。
(一)不论法律主体、还是会计主体,既有社会责任、又有主体利益。
要建立社会主义法治国家,就要不断制定(修订)和颁布有关法律法规,逐步形成一套比较健全、比较完善的法律体系。法律主体与会计主体尽管有异,但都要遵守国家的有关法律法规,如环境保护法、税法、劳动法、消费者权益法等。这些法律法规对会计主体来说,它是强制性的,必须遵照执行,通过会计资料可以反映其社会责任的履行情况。从1979年到1991年,我国有关法律法规逐步给企业放权让利;从1992年起至今,有关法律法规要求企业面向市场,转换机制,承认企业作为法人的法律地位.保护其合法的、正当的权益。在这种环境下,企业与国家、企业与企业是一种依存于法律的经济利益关系。因此,不论从企业的社会责任看还是从其经济利益看,会大量涉及会计与法律问题。
(二)建立、健全适应市场经济要求的法律法规体系是规范会计行为的前提。
作为我国经济法律法规重要组成部分的会计法律法规,是直接规范会计行为、明确会计法律责任的重要法律法规。我国的会计法律法规分三个层次:第一层次是《会计法》;第二层次是会计准则、会计制度;第三层次是其他会计法规、制度。1985年颁布执行、1993年修订的《中华人民共和国会计法》发挥了规范会计行为的重要作用。但在近几年出现的会计秩序混乱、会计信息失真的情况,说明包括《会计法》在内的有关法律法规急需制定或修订。修订的《会计法》要适应市场经济对会计的要求,要对会计法律法规体系进行整体构思与设计,体现法律平等和公平竞争的原则。会计工作不应只依靠会计制度,也不仅只是会计人员的事,要有一个健全的会计执业法律环境。会计要依法(包括会计法律法规在内的各有关法律)执业,不能再仅依制执业。要明确会计的职能和会计的法律责任,要有明确的执法部门和监督约束机制,作到与《刑法》等相关法律的紧密衔接。
(三)单凭会计知识难以正确处理市场经济条件下的所有会计事项。
尽管各国会计都在努力适应经济发展、经营管理的需要,不断发展和完善会计的职能和作用,但是.单凭会计准则和制度,单凭会计人员的专业知识,是不能正确处理和解决涉及公司法、税法、证券法、破产法、合同法、保险法、海商法、物价法、反不正当竞争法、商业银行法、民事诉讼法、刑事诉讼法、刑法、票据法、价格法、环境保护法、劳动法以及社会福利性等有关法律法规诸多问题的。例如,根据会计法规,可以准确核算企业资产的转让收入及收益,但不能自行确定该转让收益的分配内容和分配顺序。同样是进项税额,购进材料、商品用于生产、经营的进项税额可以抵扣(但工业企业与商业企业的抵扣时点又不相同),而用于免税和非应税的不能抵扣;小规模纳税人的存货含增值税,而一般纳税人的存货却不含增值税;企业用自产产品对外投资,没有实现收入,也要视同销售,计算增值税销项税额,并且还要将此计税数额并入应税所得,计算应交所得税等等,可见,现代会计要适应市场经济的需要,即适应社会经济法制化的要求,不但要根据会计准则、会计制度及时、正确地处理各项会计要素的确认、计量、记录和报告问题,还要根据有关法律法规,准确处理有关涉税事项、收益分配、保险理赔、法律诉讼、价格、海损事故损失、企业合并、财产清算、贪污、侵吞及挪用公款等问题。
(四)法律对市场经济的规范需要通过会计计量和记录。
法律的有效实施,依赖于法制化的广度和深度。而有关经济行为、经济活动、财产利益等方面的法律事项,即凡是用货币计价的涉及法律的经济事项,都需要依靠会计资料提供信息,并有赖会计以量化的方式予以证明。如我国公司法明确规定了各类公司的法定注册资本的最低限额,公司到工商管理部门进行注册登记时,必须提供经注册会计师签字并盖章的验资报告,而验资报告的出具,则必须根据公司会计账簿资料和开户银行提供的有效凭证;再如,假定两个公司同样是偷税、且偷税额相等,则可能一个公司只被处以偷税额5倍以下的罚款,而另一个公司可能被追究刑事责任并处以一倍以上、5倍以下的罚金,之所以作出两种不同的法律处罚,也是以两个公司的会计记录为依据,因为这两个公司的偷税额占各自应交税额的比例不同,或者其中有的可能是第一次偷税、有的可能不是第一次偷税,这都可以通过公司以前的会计记录找出依据,并据以作出法律裁定。由此可见,会计的计量和记录是法律规范市场经济的必不可少手段。但是,会计准则、会计制度与法律规定也存在明显的差异,如会计中最常见的纳税调整事项,只要遵循各自的规定,这个矛盾也是能够正确解决的(财务会计按会计准则、会计制度,计税按税法)。
随着经济的多元化、国际化、新的经济活动、新的经济业务(事项)不断出现,既涉及会计、又涉及法律法规的问题会越来越多,单凭会计知识或者单靠法律知识不会圆满地解决所有问题。
(五)会计不再仅指在企事业单位从事财务与会计的工作。
传统的会计仅指在企事业单位(会计主体)从事财务与会计工作,在市场经济条件下,会计的职业范围扩大了,既包括企业、行政、事业单位的会计工作,又包括在会计师事务所从事社会公正的会计、审计工作;会计的含义也应该扩大,既应指专门从事上述工作的会计职业,也应包括在有关法律、监督部门从事涉及会计知识、会计资料的法务、检查、审计等工作。
二、法务会计的理论结构
(一)法务会计的含义。
法务会计概念是最近几年在美国等发达国家逐渐流行起来的。《美国新闻与世界报导》杂志1996年搞了一项跟踪调查:在美国20个大热门行业中挑选出20种热门工作,排在首位的就是会计领域中的“法务会计”。他们是在依照美国的整体环境的变化,参考就业机会及就业待遇后,所确定的20种热门工作,想必是完全符合美国现实的。
随着我国法制体系的逐步建立和健全,社会主义市场经济不断成熟和完善,可以肯定,法务会计将是21世纪中国的热门职业。
何谓法务会计:从学科研究的角度看,法务会计当属法学与会计学交叉的学科,是会计学的一个新的、令人注目的成长点;从实际工作看,它既是会计中涉及法律的问题,又是法律事务中涉及会计的问题;从专业人才看,应该是既熟悉有关法律知识(不仅是我国法律,还应包括有关国际法、相关国家有关法律).又要精通会计业务的复合型、通用型人才或跨专业、跨领域人才。法务会计与诸如财务会计、管理会计、成本会计等不同,它不是某一会计实体(主体)的一般“会计”,而是更广泛意义上的“会计”,即涉及法律和办理各种案件与会计相关的事项需要监管反映的学科交叉的专项会计。因此,税务会计(含税务筹划)、司法会计、诉讼会计、海损理算、保险理赔等均应属于法务会计的范畴。也就是说,法务会计主要存在于3大领域:一是企业、行政、事业单位;二是社会中介服务机构(会计师事务所、审计师事务所、税务咨询所、律师事务所等);三是检察机关、公安机关和人民法院等司法机关,还应包括审计、纪检部门。
(二)法务会计的目标。
作为企事业单位的会计,其法务会计目标应尽可能保持与财务会计目标一致,但是,当某些(或某种)会计事项的财务会计处理与有关法律有矛盾时,应按现行法律予以调整或纠正。因此,其法务会计目标应是符合或不违反国家的有关法律法规。社会中介机构的法务会计目标应是对受托单位的合法、合规性作出正确的职业判断。公检法等机关的法务会计应是对受理案件从法律的角度进行会计鉴定,准确判定法律责任。
(三)法务会计假定与法务会计原则。
1.法务会计假定:法务会计一般也要遵循财务会计假定,即会计主体、持续经营、会计期间、货币计价等假定(财产清算除外)。
2.法务会计原则:在一般情况下,法务会计也是要遵循财务会计的各项原则,但法务会计更应该强调以下原则:(1)真实性:所涉及的会计业务、会计资料都必须是已经发生的、真实可靠的,不能有半点虚假。(2)合法性、合规性:对财务会计已经确认、计量、记录的会计事项,要根据有关法律法规进行判定。凡是违反现行法律法规的,要进行纠正或调整,并作为报告、处理的依据。
(四)法务会计程序和办法。
因为法务会计是财务会计中的一个特定领域,因此,一般也要遵循财务会计的程序和方法,对涉及法律事务的会计信息和会计资料作为证据使用时,还要运用法学中的理论和方法,诸如证据理论、分类理论、程序理论、证据筛选理论、有效性理论、收集证据的方法、分析证据的方法等。有时,还需要运用审计学、统计学中的某些方法。
(五)法务会计的范围。
法务会计的范围取决于各国法律体系的完善程度和法律法规对经济活动、经济行为、财产、资源等问题规定的详细程度,因此,各国法务会计的范围可以有所不同,一国的法务会计在不同时期也会有所不同。根据我国的法制建设情况,笔者认为,我国的法务会计范围应该包括:
1.企业税务会计:税务会计是在财务会计的基础上,按照国家现行税法进行涉税事项调整计算,然后将计算结果再通过编制会计凭证、登入账簿,又融入财务会计之中,编制并报送纳税表报(各种纳税申报表、应交增值税明细表等)。在企业组建形式、投资、筹资、经营、改制等过程中,为减轻自身税负而进行的纳税筹划,也应属于税务会计。通过税务会计,认真履行纳税人的纳税义务,充分享受纳税人的各项权利。
2.债权、债务理算会计:企业因购销合同的履行、货款结算等而形成的债权、债务,也可能产生法律诉讼,也需要法务会计的参与。法务会计以其专业的优势(熟知其单位的财务与会计)而可以发挥不可替代的重要作用。
3.保险赔偿理算会计:根据保险法律对各类保险责任界定、保险赔偿标准、保险时效等的规定.根据会计资料、运用会计方法正确理算保险对象的总损失、理赔比例、理赔金额等,维护投保人的合法权益。
4.海损事故理算会计:根据有关国内法律、国际法律、国际公约(条约)等,对海事碰撞等海损事故的责任归属、是否加入某一国际公约、直接及间接损失数额等进行确认、理算。海损理算是对发生的海损事故,正确确认有关各方的损失额,再根据事故责任,由肇事船主向对方赔偿。完成赔偿后,至于各方最终实际负担多少,再根据保险合同,各自与保险公司理算、确认。
5.社会公正会计:在社会中介机构——会计师事务所中,凡是经过国家有关部门的考试、考核,具有资产评估资格、税务代理(咨询)资格、上市公司证券评估资格的注册会计师,他们从事的大部分业务,也可以称为法务会计。他们既具有会计、审计方面的专业知识,又具有税法、证券法、资产评估等有关法律知识。在其他社会中介机构,如律师事务所、税务咨询所等,也同样需要法务会计人才为之服务。在他们接受的众多受托业务中,绝大多数都涉及经济问题,都需要有关会计知识。近几年,不少律师、税务师报考注册会计师,就是有力地说明。
6.物价会计:根据物价法、反不正当竞争法、反垄断法、消费者权益法等法规的规定和有关会计资料,确定各种商品、劳务的合理定价标准、涨跌幅度,从而确认经营者的经营行为是否合法,它对保障市场的正常经营秩序、维护消费者的正当权益是非常必要的。
7.基金会计:随着我国市场经济的不断成熟,我国将逐步建立起比较完善的社会福利保障体系,住房基金、养老基金、退休基金、医疗基金、教育基金等都将会在有关法律法规颁布并实施后逐步建立、健全起来,其形成、支用和结存也都会有相应的会计记录。这方面的法务会计将是涉及面广、政策性强、急需开展的工作。
8.司法会计:司法机关的司法会计也是法务会计的重要组成部分。从学科上说,司法会计学是运用法学、会计学、逻辑学等学科的理论与方法,通过对司法会计活动规律的研究,解决在法律诉讼中如何收集会计资料证据、如何鉴别判定会计问题的技术手段和方法的一门应用法律学科。从实务上说,在经济案件、贪污案件、渎职案件、经济交易纠纷、民事财产处理、诉讼事项等案件中,大多都与会计业务、会计资料乃至单位会计人员有关。在进行这些方面的法律诉讼中,司法会计起着十分重要的作用。
司法会计是由司法机关主持进行的一项法律诉讼活动,是为了侦察、审理涉及会计业务等案件的需要而组织实施的法律诉讼活动,是为了检查案件所涉及的会计资料及相关财产物资或解决办案过程中遇到的会计问题而组织实施的一项法律诉讼活动,是以司法检查和司法鉴定为基本内容(还辅以司法会计检验、司法会计文证审查)的一项法律诉讼活动。司法会计本身虽没有记账、算账、报账等业务,但其活动对象、内容等都与会计有密切的联系,而且从事这种法律诉讼活动的司法人员都要凭借其法律、会计、审计知识执业。因此,称之司法会计.构成法务会计的一个重要方面。
国家审计机关的审计人员、企业内部的审计人员,也应该是既熟知国家、企业内部有关审计法律法规,又懂会计、审计的法务会计(审计)人才。
(六)法务会计报告。
在有些情况下,法务会计需要以法务会计报告的形式报送给委托人,供其参考或决策。凡是委托者(单位)有既定格式的,法务会计报告应按规定格式填列,如保险赔偿、海损事故理算、司法会计鉴定等,一般都有规定格式。不论有无规定格式,法务会计报告都应写明所依据的法律法规,所根据的会计资料,所运用的计算公式、计算方法等,以充分说明其合法性、客观性和公允性;报告中应该有比较明确的结论,但当占有资料不充分或资料很少时,“报告”在陈述理由后,也可以得出无法作出明确结论的“结论”。
法务会计报告通过会计资料体现有关法律法规的要求,或以有关法律法规判定会计处理、会计资料的合法、合规性;法务会计报告不是法律裁决书,因此,不能使用法律中的定性概念,诸如偷税、贪污、侵吞、挪用等概念,而应使用会计专业术语,如销售额、营业额、收入额、支出额、损失额、账面数、实收资本、股本、利润额、应税所得额、净收益、亏损额、转移额等,以保持法务会计报告的客观性、独立性。
三、法务会计人才的培养
(一)法务会计人员是复合型高级专门人才。
法务会计专业人才不仅学历层次要高(应不低于本科学历),要求既精通会计,有比较扎实的会计理论基础和比较丰富的会计实践经验,还要熟悉前述我国的有关程序法和实体法以及有关国际法规、国际公约等。即学历、经历、能力都要有,而能力(专业能力、综合能力)又是最重要的。
法务会计人员应具有较强的法制观念和高度的自律能力。企业的经济活动、经济行为应该符合或者不违反有关法律法规、国际公约(条约),法务会计以此为准绳,不得以职业之便为个人或他人牟取私利,不得超越委托范围,不得泄露不该公开的内容。
法务会计人员应具有独立、客观、严谨、求实的工作作风,要有敏锐的洞察能力和准确的思维判断能力,要有较高的职业道德风范。
(二)法务会计人才的培养。
1.在职会计人员、司法工作人员。应该本着缺什么补什么的原则,有针对性地、采取不同方式举办业务学习班。对在职会计人员、注册会计师,可以举办各种法律、法规学习班;对司法工作人员,可以举办各种会计知识学习班,如上海市还成立了司法会计中心,有专门的组织机构从事司法会计研究、司法工作人员的会计知识培训。应该鼓励会计人员、注册会计师考取律师资格证书,司法工作人员考取会计资格证书,尽快培养一批既懂会计、又懂法律法规的复合型专业人才,以适应市场经济的需要。
2.高等会计教育应培养大批法务会计人才。
我国与大陆法系、英美法系不同,他们经过几百年的努力,已经建立起比较成熟、比较规范的市场经济及相应的法律体系。新中国成立后,我国由不健全的、初级的市场经济转为计划经济,一执行就是40年;党的“十四大”、“十五大”提出构建社会主义市场经济后,我国的法制建设以前所未有的速度不断建立和健全。所有单位都应依法从事。可以说,在现代社会法律无处不在、无事不涉。
会计作为单位的重要管理工作、作为中介服务的知识产业,财务信息作为执法机关办案的必备要件,都在与法律法规发生直接或间接的联系。法律对会计的影响是直接的,有时甚至是强制性的。我国高校目前培养出来的学生,在会计的专业知识方面一般较强,而在有关法律法规方面的知识较弱,这在一定程度上影响了学生的就业面和潜能的进一步发挥。
会计环境对会计的影响是直接的、明显的,构成会计环境的因素也有多种分类、多个项目,其中法律因素不能回避。会计环境又会直接影响会计教育,会计教育环境决定会计教育目标。面向21世纪的中国会计市场,我国高等会计教育应该具有一定的前瞻性,教育部将其确定为会计学一个专业不无道理。
培养21世纪我国急需的法务会计人才,并非要增设专业或在会计专业下增设专业。而是在开设会计专业、经济法专业或其他法学类专业的高等院校,采取攻读双学历、双学位的培养方式,鼓励并创造条件,让会计专业的学生选修法学类专业。如果没有法学类专业,可以采取:一是鼓励学生在大学本科学习会计专业的同时,积极参加法学类专业的自学考试;二是在会计专业的教学计划中,适当增加有关法学方面的课程或法律与会计结合的课程(必修课或选修课),并适当增加现有法学类课程的课时,这些课程可以是:经济法、税务会计或税法(两者取一)、司法会计、国际税收、民法通则、刑法、法律伦理、国际法等。
高等院校会计专业培养从事法务会计的人才,是为适应新世纪的要求,适应市场经济对专业人才的要求,它将大大拓展高校会计专业学生的就业范围。要建立比较成熟和完善的社会主义市场经济,就要建立与之相适应的法制社会的法律和执法体系、会计市场体系,这为我国高等会计教育发展提供了难得的机遇。
如果说,法务会计已经是本世纪末美、英等国的热门职业;笔者相信,法务会计必将是21世纪中国的热门职业。
(天津财经学院会计系 盖地)
企业兼并的原则与财务处理问题
随着市场经济向纵深发展,近年来,企业间的各种兼并现象时有发生。兼并的原因是多种多样的,但其最主要的理性动因应该是“经济”发展的需要。就目前来说,国内的企业兼并大有不如人意者,究其原因多半不是出于“经济”的考虑。“兼并”的目的是预期“协同效益”,而“协同效益”的核心是“协”和“同”,由此说来,“兼并”是一把双刃剑。
一、成功兼并的六项原则
在具体操作上,实现成功的企业兼并不仅要以财务的考虑为基础,更要在业务处理上给以正确的操作。所有成功的兼并,都必须遵循一定原则,具体是:
(一)兼并方企业要立足于用自己的实际能力使合并后的企业有所作为,而不能指望被兼并方为自己作什么贡献,如此,兼并才会成功。不管双方预期的“协同效益”有多么诱人,实际操作一定要按设计程序进行,绝不能有半点侥幸心理。
(二)为收到预期效益,促使合并成功,双方要进行专门规划。这种专门规划涉及内容很多。首先是要明确资源,要注意资金不是资源的全部。企业的实力还通常表现在管理、技术或销售能力上,诸如新工艺、新技术设备、招聘和培训专业人才、广告宣传等;二是建立必要的交易措施;三是设立专门的时间进度表。规划是兼并的准则,是规范兼并操作人的行为原则。此准则本身并不排斥兼并过程中对原定规划进行必要的调整。另外,合并后的企业在政策和有关程序上有无变动必要,也要有明确表态和安排。这种专门规划原则,要求关键的决策人花费很多精力和时间,由于合并过程中各类人员互不熟悉而又准备在一起开展新工作,因此,为此所花的精力和时间是有利而无弊的。
(三)组织和人事调整原则。这是促使兼并成功的重点。必要的组织和人事调整是实施兼并程序和成功的保障。每一次合并行为,都会使两家企业中一些人的权力和身份发生改变,也不可避免出现为谋求新职位而采用各种手段的现象发生。出于环境的原因,有些人事关系不便明朗化,但也要给予有关责任权利,提出合理的解除分歧的措施。在一切企业合并行为中,对最高管理当局来说,新的人事关系和组织调整是最棘手的工作之一。但对合并企业的正常经营来说,可以说是一项政策性保证。
(四)可靠的控制原则。即制定和落实各项控制措施,让高级管理人员尽快地熟悉合并后的业务环境。如现金和财务报表一切有用的成本数据、市场发展的信息、科研和开发的效果、管理上的改进以及其它无形资产价值都是很重要的、不容忽视的被控对象。若企业经理人员对合并后的新经营状况不适应、不敏感、不知其然而又无切实的控制措施,那合并要达到效果是不可能的。
(五)发挥协同核心作用原则。与所有成功的多种经营一样,要想通过兼并来成功实现多种经营,需要有一个共同的团结核心以发挥协同作用。因为任何两个企业,尽管可能在生产过程、生产经验、技能专长等方面有许多相似性,但是,他们重大的、本质的差别表现在其生产经营的内在环境上,突出表现为其管理制度和对制度的管理上,我们称之为企业的协同核心。没有这样的协同核心,企业间兼并的结果只能是貌合神离的撮合,一定不会有好的效果。企业兼并,单是在财务上的联接是远远不够的。用现代管理者的话来说,这种企业的协同核心表现为一种文化——企业文化。企业的兼并如要“貌合”而“神会”必须具有一种“共同的文化”或至少有“文化上的姻缘”才行。
(六)交流得当的原则。对企业之间的合并行为,企业员工是有疑虑的,特别是被兼并方企业员工与管理者。他们一方面为个人命运担忧,同时,也为企业的发展前途而忧心忡忡。在这种情况下,高级管理人员要尽可能地让所拟定计划为众人所周知。如有特殊情况发生,有效的双向交流是非常重要的。管理人员要向员工及时指出问题,并尽快地制定解决方法及时间安排;员工可以向上级提问,并得到满意和诚恳的回复。一般而言,新领导在合并后的公司中开始时威信较低,他们应向下属解释行动计划,并督促计划执行和检查执行结果。由于最初存在职工不信任因素的影响,如果处理不当,会影响企业管理效率及经营效益。
在实际工作中,大多数经理是认同并遵照以上原则行事的。但也有人认为,在通货膨胀时期,兼并的基本原理是财务和宏观经济上的需要,而不是业务操作原则。所以,60年代末一些综合性大企业兼并运动失败后,有人认为,企业兼并纯粹是一种财务上的炒作。
然而,德国在20年代初通货膨胀时期的经验,有力的反驳了以上论点。那时期德国所掀起的“兼并热潮”与美国在80年代所见到的情景一样蔚为可观。以德国主要的钢铁制造商克虏伯家族为例,只有赫根伯格和弗里克成功了。赫根伯格买断了所有报纸的产权,建立了德国第一个现代报纸联合企业。他的企业不仅生存了下来,而且更为繁荣了。
尽管这样,兼并方和被兼并方的管理者,对成功兼并所必须遵照的原则不够重视。银行及一些金融机构在决定为兼并投标提供资金也是如此。但历史事实告诫人们,兼并企业和目标对象的经理人员以及提供资金的银行等融资机构,如果在兼并行为的操作上,仅从财务方面进行判断,而不是用业务原则来指导,那么,他们实际上是在冒很大风险,而且有可能是在采摘失败的苦果。
二、企业兼并中的财务处理
兼并是促进企业改制、改组和改造的有效途径,对此,学术界一直在进行探讨研究,我国政府及政策研究机构也在紧张地筹划与安排。随着现代企业制度试点及组建大型企业集团的试点,国家将赋予企业更多的依法经营自主权,使企业自身扩张及兼并行为有了政策保障和行动自由。
一旦合并契机形成,又能在企业整体战略指导下实施,企业首要考虑的问题是怎样达成互惠互利的财务协议。每一合并行为都有其特殊性,财务协议必须反映出这些特殊性。如把企业兼并看作是一种交易行为,被兼并方从中谋求生存而进行现金和证券交易。这种交易势必涉及两套财产账簿和两班股东(企业所有者)人马。每一方都需要在自身的财产利益上作出取舍。因此,财务协议的难题,是如何使每一方股东各得其所,即使有所失,但不会触犯切身利益。
为搞好财务协议,必须明确:(1)双方投入合并交易的资本价值。(2)各方应支付的价值额。对此,谈判双方经过相互摸底调查后才摊牌。这就是企业合并谈判的开价与要价问题,即西方人所说的讨价还价。
1.交易价值及估价的基点。为所交易的企业定价,必须弄清楚交易内容范围及代价,从而达成协议。
兼并所采取的具体方式,一般有两种,一种是被兼并企业的股份所有权被接管,另一种是财产被卖掉。当采用接管股份所有权的手段,被接管企业之法人地位及其无形资产和债务,均被兼并。有时,兼并一方不接管一些他认为不需要的财产,这就涉及部分的股份所有权交易。由于合并双方在所涉及的财产和债务价值上,存在严重分歧,所以双方需要反复磋商,谈判到相互做出妥协让步。最终是被兼并企业几乎所有的有形和无形资产,连同现有债务和抵押品均转移到兼并者一方。被兼并的企业除保持原有股东不变外,在财产方面只拥有通过交易所获得的现金和证券,还有一些未成交的其他财产。
企业兼并除在成交内容和范围达成协议,还要对双方成交项目定出合理价格。事实上,双方的定价心理差别很大,各自考虑问题的出发点不同而造成价格差别。如双方在各取所需的经营机会和资源渠道方面的差别很大。再有成本、账面价格和市场价格等方面的问题,都直接影响估价数额。在估价方面还受人为因素影响。
为估价合理,估价人对估价企业(或它的财产)在今后一段时间内可能提供的效益情况,作出正确预计,包括在既定时间期末,财产转让或出售收入;根据情况的变化对所估计的年度收益作适当调整(若只有50%盈利机会,则把预计数额减少一半);按选择使用资金的情况,用现行价格计算预计的收益,使未来收入具有可比的折扣现值。
兼并者会采取不同方式管理被兼并的财产,企图通过联合而获取协同效益;若合并后未能取得如意效果,也是常有的事。任何策划的兼并行为,无论怎样精明与运筹,被兼并者的最低要求(指在合并不完全时的财产价值)应该大大低于兼并者可能支付的最高限额(即按现行价格计算的各种效益估价,包括兼并后带来的预期收入)。两方得出的交易限额差距,正是双方讨价还价的回旋余地。由于双方都力图占据可观的边际利润,每一方都对自己的出价坚持己见。
2.兼并者的财务结构。兼并者要根据特有的条件而审验支付形式。他们有时也会出现财政吃紧和长期债务负担过重无法再发行额外股票。不过,如果所兼并的财产可为更多的借贷作后盾,兼并者可向银行或其他金融机构借款筹资,以构成支付手段(固定资产可先卖后租,也可采用这个办法)。有时,转换优先股份一般会吸引各方所有者参与兼并的兴趣,但任何一项发行额外股票行动,都会引起兼并者将来在财务上发生较大震动。即债务和股东资本的支付方式,都必须以兼并者的总财务结构状况是否受影响,作出审慎的验证。
3.各种支付方式可交替使用。合并交易的实质是一揽子现金或证券的实际交换。在企业合并中,最常见的支付方式是兼并公司的股份。比如,某企业以自己的若干普通股份换取另一家私人企业。用普通股份作为支付手段,在股票具有高额价格赢利时可能性最大。例如,电子公司A股票的价格赢利率为20%的话,它就可以去兼并股票价格赢利率仅有8%的公司B。如果在公司B的赢利方面运用公司A的价格赢利率,合并后的公司市场股份价值便会增加。
现金为最简单的支付方式,是当兼并方手中宽裕时,卖方无须缴纳高额的资本收入税时,才采用现金支付。除此之外,还有许多种支付方式进行兼并。像优先股份可向卖方提供稳定可观的红利收入;交易性债券或期票虽说存在纳税负担,但都能给卖家可靠的担保。债券或优先股如能转换成普通股的话,其吸引力是很大的。股票特权(按不变价格购买普通股票的权利)在新公司增长之时,还可给予卖家额外收益。
各种支付方式有时是可以相互交替使用。例如某公司被兼并时,在流动资产净值方面获取现金,用固定资产换得25年的抵押性债券,另外还得到相当可观的股份特权,以使公司所有者们有机会在合并后的增长过程中,分享一切协同收益。
4.制约因素的考虑。企业兼并活动还必须考虑税收与市场流动性问题。因为被兼并企业在交易中收到的是现金或债券,就应纳税。若他们得到的仅是股份表决权,便可免税。这样股东们便可以把股份资本转换成其他形式,如资本收入,也可不纳税,但若股东在市场出售其股票并有赢利时,就应纳税。相比之下,支付的现金或债券属固定价值并能创资本收入,均要纳税。由于股东们感到纳税负担过重和手续繁琐,他们要求由公司出面出售有关财产,纳税就仅限公司而与股东个人无关(公司用财产换取现金或债券,在赢利时要纳税),股东们仍拥有同一公司的同一股份。
除税收之外,卖方还受到市场流动性的限制。在股份较为集中的企业,股东们很难在股市迅速出售手中的股票。在一些家族垄断的股份公司,当公司急需现金支付继承税时,这种情况很突出。因此,在验证一项合并提案时,股东们需要考虑所收到的证券在今后是否有销路作保证。大公司在主要证券交易市场所进行的股票交易,是非常吸引客户的,这种强大的招徕作用使所交易的股票随时可转手成现金。当然转换现金的市场流动性,或者免税的交易,都取决于每一股东们的财政地位。
5.协商理想的合并交易应注意事项。很明显,理想的合并交易同样交织着许多应考虑的因素。合并人的出发点是捕捉那些既能提高生产率,又能获取经济和社会效益的潜在性经营联合行为;然后筹划和赢得参与合并的双方管理部门及股东们各得其所的交易。理想的合并交易还要注意以下两方面:(1)防止出现失控。当在合并交易中使用大量股票时,少数股东有可能成为兼并者一方的最大所有者,他们(或他)便成了企业战略与决策的实际控制人。这就使一批企业高级管理人员(经理和主管)普遍失去控制权,所以在审验企业合并行为时,要特别关注这个问题.绝不能掉以轻心。(2)利润“稀释”。兼并方的股东们还应注意防止利润“稀释”的弊端出现。例如,假设A公司发行10万股份的股票,另外付出一万股份去兼并B公司,两家公司合并后,如A原先的股票嬴利从50万美元增加到53.5万美元,A公司股东们发觉他们每股赢利减少了,从每股5美元下降到4.8美元。虽然公司A的管理部门对自己的营销成绩很满意,无论生产、销售还是总利润都有所增长,但单位股份的实际赢利率在下跌。这种“稀释”是暂时现象,理想的合并交易也在所难免,从长远看合并最终会辅佐股份赢利的增长。如在合并方案指出了短期的“稀释”问题,企业应及时作出必要的调整方案。
兼并的实践告诉人们,兼并活动的双方负责人在成交项目和成交价格方面,各有自己的一套原则和标准。各自的标准通过谈判协商的方式被分解成合适的块头,去填补分歧所造成的间隙,惟有如此,两家的合并才是成功的。这也就是合并行为中所达成的理想的合并交易。不过,合并后的公司信誉,还得看企业经营实力与经营状况而定。
(中央财经大学 倪文岚)
投资者对公司信息的要求及公司自愿披露行为
中国内地两家证券交易所和中国证监会的成立不超过10年。在这短短的几年间,内地公司信息披露制度已逐步走向健全和现代化。但从实际情况看,内地公司的信息披露仍有很多未完善之处,公司的违规行为时有发生。因此,各有关单位对信息披露的法制意识亟须进一步增强,使国内的披露水平能够向国际标准靠拢。本文将简述上市公司信息披露的理念、香港投资者的信息需求及香港上市公司的自愿披露行为。相信香港的经验能够供内地作为参考借鉴,共同建立一个更健全的资本市场架构,进一步迈向证券市场国际化。
投资者究竟要求上市公司提供什么样的法定披露以外的资料呢?这些投资者是否认为主要的信息项目已被上市公司所普遍披露?上市公司如何衡量披露这些投资者欲得信息的成本及效益呢?这些都是本文所要探讨的一些有关公司信息披露的问题。
公司披露信息的理论架构
香港联合证券交易所上市科总监认为,香港已从1987年环球股灾吸取了很多教训,而使香港特区在目前的亚洲金融风暴逆境中得以生存。除了要加强交易系统以应付市场急剧起伏的变化外,更重要的是要创造、保持市场的透明度。最近的金融风暴,已显示一些透明度不足的市场会比透明度较高的市场面临更多波动和冲击。因此,很多人都同意亚洲金融市场的复苏和恢复外国投资者的信心,特别需要加强其金融体制的健全及公司管制,还包括促使上市公司报表更多地符合国际标准的信息披露要求,以作为各层投资者决策的依据。最近,国际证券监管组织(IOSCO)已经强调了遵循国际披露准则对改革国际金融架构的重要性(见国际金融危机工作小组报告书,1998)。
在其1994年出版的《改善企业报告——以顾客为中心》报告书内,美国注册会计师协会(AICPA)下属的财务报告特别委员会指出,一个资本市场的有效运作,将有赖于公司、证券分析员及投资者之间存在的有效信息交流,这方面的改善可增加公司管理层的可信度,分析员对公司的了解、投资者的耐性和信心、市场的效率及公司的股值。该委员会亦建议上市公司多提供投资者一些法定要求以外的自愿披露信息,包括分部细节、补充性非财务资料以及更多的前瞻性资料。
从上市公司的角度来看,该委员会也认为公司自愿地披露更多的上述信息,将可取得降低资本成本的利益(见Botosan,1997)。从文献中得知的自愿披露所带来的其他利益包括:降低代理人成本,减少管理者与股东之间的信息不对称,减少被收购的可能性,降低法律成本以及提高公司形象等(见Skinner,1985及Gray etal.,1990).
另一方面,一些公司管理者却认为增加披露项目将增加公司的直接成本和间接成本。除生成、复核和传递信息的直接成本外,较严重的是将公司机密资料给竞争的对手知道,从而造成损失(见Healy and Palepu,1995)。
由于披露更多的信息是有成本的,因此公司的披露决策涉及成本与效益的取舍。公司的披露行为一般通过公司管理者与使用者之间的直接沟通洽商,或间接通过监管组织的仲裁而作出规范。公司披露政策要涉及价值判断,在选择要披露何种信息项目时往往更要考虑政治性或社会性因素,并通过公司管理层与其他利益单位之间的协调而达成一致。
香港公司披露的规范环境
很多人都认为香港是亚洲最具有透明度的证券市场之一。香港已采用国际会计披露准则,并根据本地的市场特征作出修改。但与欧美先进国家比较,香港的法定披露要求范围仍是较狭窄和简单的。另外,根据调查所知,香港上市公司在遵从强制性披露上要求可算是十分高的,但大部分上市公司的自愿披露程度十分低且参差不齐,反映了这些公司对市场力量的反应。
近年来由于发生多宗上市公司倒闭和丑闻,加上一些市场失调的个案,已有不少投资者、审计师及会计行业知名人士认为上市公司的披露法则不足,要求通过增加法定披露准则而加强公司管制,但香港联交所强调要加强市场透明度,并不能单靠增加对上市公司的披露要求,监管者要知道他们可以保护大众投资者的程度是有一定限度的。联交所已经常要求上市公司提供更多信息披露,并不断修改加强披露要求,但这些做法都不能保证上市公司的健全和素质,最后投资者自己还是要小心进行分析和研究。过分的立法和监管,会令企业误解确保透明度是监管者的责任,而非企业自己的责任。
因此香港联交所只希望上市公司建立一种自愿披露的氛围和风气。当然最起码的强制性披露规定是必要的,但联交所认为目前的强制性要求已经足够,并希望通过非强制性方法来鼓励更佳的披露,并根据不同行业提出适当的披露指导(见HCICS,1998)。最彻底的机制,是使公司的信息披露质量能在其股价及其日后的集资能力上反映出来。
投资者要求与公司自愿披露信息
笔者与研究人员于1998年在香港进行了一项针对全港上市公司的大型问卷调查,结果提供了大量和全面的实证数据,以了解当今香港公司的披露实现和有关成效。问卷成功访问了98家上市公司的财务主管(代表年报编制者)及92位财务分析员(代表信息使用者),并进一步对这98家上市公司的年报披露进行了分析。
研究者先从文献内选出一些常见的自愿披露项目,并与1份由某5大会计师行所编制的本港强制性披露项目表进行比较,其后选出共35项适用于香港上市公司的自愿披露项目,放在问卷内由财务分析员逐一作重要性评分(见附表)。
附表列示了财务分析员所认为的前20项最重要项目及其平均评分(5为最高,1为最低)。一般来说.前瞻性及估计性披露项目获较高评分,这些项目包括:影响公司未来财务表现因素之讨论(4.08)、公司之未来发展(4.01)、主要产品之市场占有率(4.01)、未来资本投资预算(3.88)。
另一方面,历史性或其他描述性资料只获得一般评分,例子包括过去5年或以上的财务概览(3.56)、销售及市场网络(3.64)、销售成本(3.65)。在全部35项资料内,获得最低评分的5个项目(不在表内)为:以其他货币反映的资料(3.09)、积压订货单的价值(3.09)、员工培训支出(2.98)、广告支出(2.89)及社区捐献(2.38)。
公司的坡露行为及成本效益分析
据附表显示,公司在披露这些投资者认为最重要的项目上,其实际披露程度与投资者的评分没有直接的关系。以主要产品市场占有率为例,重要性评分虽获排名第3,但只有9.6%公司披露这项资料。这当然又与公司管理层对披露每项信息的成本效益分析有关。在35项自愿披露项目中,约有一半的披露总效益大于总成本,该结果与英美研究所发现的大部分披露有“净利”不同,这可能是欧美国家有一较严紧的监管规范有关。
正如上述,公司管理层会对每一个自愿披露项目作成本效益分析。理论上,只有当效益超过成本时,才会作出披露,问卷要求公司财务主管,根据每一项目,对其两种主要成本(编制成本及竞争损失成本)及两种主要效益(减低资本成本及提高股值)的多少作出评分(5为最高,1为最低)。
结果显示,公司认为能降低资本成本的信息项目为:公司未来发展(3.47)、公司策略及影响(3.17)、现金流量预测(3.15)、影响未来财务结果因素之讨论(3.04),及未来资本投资预测(3.02),明显地,前瞻预测性资料比历史描述性资料在取得较低资本成本方面更为有效。
从提高股值利益来看,最大效益的项目为:公司未来发展(4.01)、收购及出售活动(3.85)、公司策略及影响(3.53)、影响未来财务表现因素之讨论(3.33)、现金流量预测(3.28)。两种效益比较,提高股值的得分比减低资本成本为高,除了项信息项目外,其他项目在本类效益的评分上没有显著差异。
从成本来分析,信息编制成本最高的5项为:通胀对表现之影响(3.3)、现金流量预测(3.29)、影响未来财务表现因素的讨论(3.24)、以其他货币表达之财务报告(3.19)、主要产品市场占有率(3.18)。另一方面,从竞争损失成本来看,最高的5项为产品边际利润(3.64)、销货成本(3.36)、主要产品市场占有率(3.29)、公司策略及影响(3.29)、现金流量预测(3.13)。由此可见披露财务性资料或量化资料比非财务性或非量化项目更为昂贵。
另外,研究也发现竞争损失的成本,一般比编制成本为高,利用T测试法,结果显示,在35项信息中只有10项在两种成本评分上有显著差异。
附表可见,在财务分析员认为的最重要20项信息中,其中14项乃公司认为其平均效益大于其平均成本。另外,最重要的前5项中4项具有净利。对于大部分具有净利的项目,一般公司披露的比例也显著较低。因此,投资者认为最重要的项目,一般都会为公司带来净利。
总结
总括来说,投资者认为预测性资料比历史性或描述性资料为更重要。另外,投资者认为最重要的信息项目.一般多为公司主管认为该项披露能给他们带来净利,但调查结果亦显示,较前瞻性的资料,一般公司不愿作出自愿披露。
一般来说,调查结果反映公司年报编制者与使用者对很多披露问题的看法有明显差异。因此编制者应尝试不同方法去填补这个沟通裂缝。这可通过设置更多的披露法则来达到,或公司可通过改善与外部使用者的沟通过程和质量来达到,包括主动提供更多满足使用者需要而对自身也有好处的信息。
(香港中文大学会计学院 何顺文)
现代西方财务学:形成、演变及最新发展趋势
财务学“以其独特的研究核心和研究方法成为经济学的一门分支。”以1900年贝奇里耶所发表的《投机理论》为界标,西方财务学①作为一门独立的学科几乎完整地走过了一个世纪。在经历了近百年的发展与演变之后,世纪之交的西方财务学面临新的挑战。在简要回顾西方财务学变迁历程的基础上,主要评介70年代后期西方新财务思想及世纪末现代西方财务学出现的若干最新发展趋势。
一、现代西方财务学的形成
从历史文献看,现代西方财务学始于本世纪50年代初,以贝奇里耶、威廉斯、达文为代表的近代财务学,完成向现代财务学的转变,其特点有3:其一,在50年代确立了现代西方财务学的理论主体。譬如马克维茨在这时期除了1952年发表过“组合选择”的重要论文外,他的另一部主要代表作《证券组合选择:有效的分散化》也在1959年完稿并出版,马克维茨的著作与著名的凯恩斯主义者托宾1958年在《经济研究评论》上发表的“趋向风险行为中的流动偏好”一文奠定了现代西方财务学的主要理论之一——资产组合理论的基础。1958年莫迪格利安尼和米勒发表了在西方财务学说史上具有重大影响的“资本成本、公司财务和投资理论”的论文,提出的MM定理标志着现代西方资本结构理论的诞生,被认为是与资产组合理论一起成为“50年代两个最主要的革命性突破”。1953年肯达尔在《经济的时间系列分析,第一部分:价格》一文中深刻地描述了证券市场上价格的“随机走势”运动,这篇文章与罗伯特和奥斯本在1959年所发表的《股票市场‘图形’和财务分析:方法论上的建设》和《股票市场的布朗运动》两篇文章为市场效率理论埋下伏笔。1951年乔·迪安的《资本预算》、1953年鲁茨兄弟的《企业投资理论)以及1958年赫茨勒菲关于投资决策方法的经典性文章《最优投资决策理论》共同形成了企业投资决策理论的基本框架。其二,西方财务学的中心议题开始从传统财务学的“企业资金筹集和内部控制”的微观层面转向探讨“个人、企业乃至整个社会如何在风险资产合理估价的基础上就稀缺资源的有效分配做出正确的决策。”宏观层次。研究主题的转变标志着伴随着文献重点从诸如“‘投资决策、融资决策和股利政策应该是什么?’等规范问题转向诸如‘可选择的投资政策、融资政策和股利政策对企业价值产生什么影响’等实证问题”。在转变财务学中心议题的同时,学术界同时也加强了对财务学基本理论的研究。维斯顿在这方面做了重要贡献。在美国《财务学刊》1955年5月号上,维斯顿撰文深入讨论了财务学作为一门“纯科学”与作为一门“政策学”的区别,指出:“是否我们能够发展出一门企业财务学理论,关键问题在于我们是否有能力用公式来表示命题。……而我们确实具有这种能力。”其三,从方法论上看,“传统上属于经济学的分析方法和技术开始应用到财务问题上。”这一应用的结果意义重大,它表明现代西方财务学已经开始在经济学基础上构建自己的理论分析方法,“认同经济分析是财务理论的基石——实际上是组成部分,这一观点是相当重要的,作为财务理论的这样一种发展基础确实是值得称赞的。”实证方法开始正式取代规范方法成为财务学主要的分析工具。现代西方财务学里的方法论有两大基础,一般均衡理论和效用理论。1954年杰出的数量经济学家阿罗和德布鲁合作从数学分析的角度重新论证了瓦尔拉斯的一般均衡理论,以后所谓的阿罗一德布鲁证明成为财务学分析方法的最重要基础之一。财务学分析方法的另一个重要基础——现代效用理论则在冯·纽曼和摩根斯坦1944年出版的《博弈论和经济行为》,经弗里德曼和萨文奇宣扬,“在50年代引起普遍的关注,并促进了当时兴起的经济学……的新应用”。⑤关于效用理论的作用,维斯顿说得很深刻:“现代财务学的基础就是效用理论。从效用原理推导出了强有力的(财务)理论,包括均值一方差组合理论、状态偏好理论、随机游走概念以及或有权利定价理论。”在维斯顿的眼里,“资产定价理论,包括资本资产定价模型和套利定价理论都是把效用理论应用到各种风险工具选择里的均衡框架。”方法论上的突破将财务学的重心由法规、制度等静态描述引向了证券市场的运行和公司财务政策操作的动态研究上,并力求建立起系统的、可检验的经验理论。宏观经济分析内容与方法开始被导入财务学领域的微观分析中。财务学终于迈出了从微观分析到金融资产价格形成的市场分析的一步,这是现代西方财务学跨越传统财务学的一步。其四,财务学科教育摆脱了繁文缛节的传统套路,朝向“从强调‘财务学是什么’转而关心‘财务学为什么是’和‘如何才能最好’等更有意义和更为有用的防线转变,”而“这种重心转变的持续发展会给我们大学财务学教育带来更多的实用性。”由此可见,50年代是现代西方财务学说史上的一个重要分水岭,它标志着现代西方财务学的形成。西方财务学从此逐步形成自己的研究传统,即自己的学科体系、概念框架、理论范畴、研究方法和主题范围。
二、新财务思想的产生与现代西方财务学的最新发展
财务学界的各种主流理论和各个主要学派大多产生在70年代后期(指1976~1979年)是现代西方财务学的另一个里程碑。50年代所建立的现代西方财务学的两大基本理论框架在这个时期不约而同地受到了新财务思想的重大挑战。一大批新财务思想的代表人物这时期崭露头角,相继登上学术舞台。他们在这期间发表了许多“被当作是今天研究文献的基础”⑥的文章,向原来统治学术界的旧财务思想提出大胆的挑战,形成了一股新财务思潮。
什么是新财务思想呢?为什么现代西方财务学界在70年代后期会出现新旧财务思想的学术视野的转换呢?为什么说现在流行于西方财务学界的各种主流理论和各个主要学派大多是建立在新财务思想的基础上呢?所谓新财务思想,从内容上看,主要包括罗尔和罗思的“套利定价理论”,詹森和麦克林的“代理成本说”,罗思的动机激励模型,梅耶斯的新优序融资理论,史密斯的“财务契约论”,利兰和派尔的信号模型(资本结构),巴塔恰亚的信号模型(股利政策)等,从时间上看,新财务思想是指70年代后期西方财务学界关于财务问题研究的各种观点、看法和主张。如罗尔的《资产定价理论的批评》,罗思的《财务结构的决定:动机一信号方法》,利兰和派尔的《信息不对称、财务结构和金融中介》、梅耶斯的《公司借贷的决定》都发表于1977年。詹森和麦克林的《企业理论、管理行为、代理成本和资本结构》和罗思的《资本资产定价套利理论》稍早些出现在1976年,巴塔恰亚的《不完全信息、股利政策和‘手中鸟’谬误》以及史密斯和华纳的《财务契约论》则发表于1979年等等。
为什么现代西方财务学界在70年代后期会出现新旧财务思想的交替呢?必须指出,新财务思想不是旧财务思想简单的因陈沿袭或时间上的顺推递延,现代西方财务学从旧财务思想发展到新财务思想,有其深刻的逻辑思路和理论背景。
首先,经过60年代的发展,现代西方财务学基本上确立了两大理论框架,即以马克维茨、托宾、夏普、林特勒和莫申为代表的现代资产组合理论和以莫迪格利安尼和米勒为首的现代财务政策理论(包括资本结构理论、股利政策和投资决策)。但是这两大理论框架本身皆存太多的理论假设条件和不完整的实证支持等致命弱点,因而很难从根本上解释清楚现实生活中的企业财务问题。例如莫迪格利安尼和米勒在他们的经典文献《资本成本、公司理财和投资理论》一文里曾给现代财务政策理论的核心一MM定理下了4项假设条件,就连学术界都认为这些假设条件与现实不符,如巴克特就提出破产风险问题,舒尔茨提出风险等级问题,法拉和塞尔文提出个人所得税问题等等。夏普在他著名的《资本资产价格:一种风险条件下的市场均衡理论》第433~434页也给他的CAPM模型设定了一系列日后受到学术界质疑的假设条件。缺乏实证研究的支持是这两大理论框架的另一个缺陷。马苏里思就公开批评说:“莫迪格利安尼和米勒所提出的MM定理值得怀疑,因为自从MM定理提出以后,还没有任何实证研究可以证明其正确性。”再如罗尔指出:“除非能够发现真实市场模型的准确构成并能被用于实证检验,否则该理论(指CAPM)是没法检验的。”一语说中了CAPM的要害。正是认识到旧财务思想两大理论框架的缺陷,所以,从70年代后期,代表新财务思想的一批学者开始转向寻求能够更好地解释企业现实生活的新理论。
以70年代后期所发展起来的新财务思想为基础.90年代是现代西方财务学收获最为丰富的时期,瑞典皇家科学院先后两度把诺贝尔经济学奖授予财务学领域有突出贡献的学者。1990年颁给马克维茨、夏普、米勒,以表彰他们“在财务经济学理论中的先驱工作”;1997年授予斯科尔思和莫顿,以奖励他们的研究成果成为“最近25年来经济学领域中最为重大的突破和最卓越的贡献”。两次诺贝尔奖的颁发不仅表明学术界已认识到财务学对人类经济思维的重要性,而且还在于这两次颁奖反映了财务学对经济学的重大贡献及在经济学中的重要地位得到了学术界普遍的肯定与广泛的认同。
1.跨学科的交叉整合研究成为世纪之交现代西方财务学的最新发展趋势之一。
跨学科整合研究成为世纪之交西方社会学科的一个基本的共同发展趋势,可以说,新财务思想的各种新思维、新观点和新主张几乎都是跨学科研究的产物。像代理成本理论就是“我们希望通过结合:(1)财产所有权理论;(2)代理理论;(3)财务理论,这3者的最新发展来建立一种企业所有权结构理论”。结合近年研究文献来看,在90年代还将持续对现代西方财务学产生深刻影响的其它学科理论主要包括:以科斯、德姆塞茨和阿尔钦为代表的产权理论,它极大地影响了詹森和麦克林、法玛等人的代理成本理论以及鲁巴克,斯图茨等人关于企业控股权市场的理论;新制度经济学(如诺思、威廉姆森等).它对格罗斯曼和哈特关于公司治理结构理论产生影响;不对称信息理论(斯宾塞、霍姆斯托姆等人),它对罗思的激励一信号模型,利兰和派尔,米勒和诺克的信号模型的影响,不对称信息理论还深刻影响到资本市场理论的研究;以及汤生等人的现代合约经济学,它对哈特在财务契约论研究上产生很深的影响。必须指出,跨学科研究对现代西方财务学的影响不只是停留在对其它学科理论简单的交叉运用.而是从根本上转变了财务学家关于财务学问题的传统思维,彻底改变了财务学家的思考方式和角度。例如不对称信息理论、委托一代理理论和信号模型让财务学家看到了资本结构和股利政策等财务政策问题背后的个人利益动机,从而深刻认识到管理者个人行为和报酬机制,左右企业资本结构的本质。世纪之交,财务学与其他人文社会学科甚至自然科学的日益频繁的交叉融合,将使现代西方财务学的研究范围更加宽广,研究主题更加多样化,研究内容更加丰富,研究方法更加复杂,由此将会产生大量的新学派、新观点和新思维。
2.更加重视财务思想史的建设。
财务思想史就是通过对历史上各种财务思想的整理、综合和深化,以揭示这些思想的起源、作用和演变及相互间的关系。它可以被看作是对过去理论的一种总结与反思。从50年代以来,西方财务学一直处在不断的变迁和发展之中,学术界向来注重各种理论的创立、模型的构建和实证检验,对过去理论的总结和反思反倒做得不够。除1970年法玛在所发表著名的《有效资本市场:理论和实证回顾》一文里就市场效率作过系统的总结外,很少看到这类会心之作。这反映西方财务学界在财务思想史研究方面的贫乏,对现代西方财务思想既没有全面、系统和完整地描述其整体思想的变迁过程,也没有对各个流派和学说明确的划分和界定,整体上缺乏一种史学深度上的考察,80年代后,特别是进入90年代,西方财务学界明显加强对西方财务思想史的研究。维斯顿、贝南等人先后发表了《财务理论的发展》、《过去25年的企业财务学》等回顾性文章,扼要地介绍了现代西方财务学的进程。美国《财务学刊》也加紧发表一系列“黄金文章”,专门就现代西方财务学的某一主题,敦请该领域的名家做全面反思,如1990年法玛再次发表《有效资本市场:理论和实证回顾Ⅱ》,1991年哈里斯和拉维夫的《资本结构理论》。另外,近年来,学术界还兴起编辑各类论文集,专门收录在现代西方财务思想史上有重大意义的经典文献,其中最有代表性的是詹森和史密斯的《现代企业财务理论》.两位编者都是财务学大师,詹森又是美国最权威的《财务经济学刊》主编,得天独厚,所选文章自然极具眼光,大多能反映现代西方财务思想的主流进程。这些都反映了学术界认识到财务思想史的重要地位,开始重视对已有理论的反思和总结。毕竟,没有在思想史做出深入的研究,不能说明这个学科已经走向成熟。今后,伴随着现代西方财务学进一步朝多方位的发展,财务学各派理论间的前后承接关系,与其他学科间的左邻右舍关系都将更为复杂化,学术界势必也将会更加重视自我的反思和总结,以加速现代西方财务学走向成熟的进程。
3.财务学从以单一国家为分析对象向以跨国或全球为研究视野转进。
西方6大著名的财务学权威刊物都是在美国编辑和出版,所刊载的大部分文章都是以美国社会经济为背景。这种现象在财务学的实证检验文献里最为明显。虽然间或也有若干篇论文,或者研究他国的情况,或者由他国学者所写,但仍然改变不了现代西方财务学主流理论的“美国味”。因此,早先的西方财务学基本上都是以单一国家作为分析单元。伴随70年代末全球经济一体化的发展,⑩为寻求新的市场、新的原材料产地和新的技术,提高生产效率和降低生产成本,规避法律限制,获取税收利益,以及多元化经营的需要,企业无论在投资范围还是筹资手段上都趋向国际化。80年代初金融市场也开始国际化进程,正如范荷里所指出:“过去15年可以看到企业的全球化不仅是在到国外销售方面,而且进入了生产/服务设施和金融领域。”如此一来,现代西方财务学已经不限于只是考察企业在一国内的财务政策,而是牵扯到多国内的财务问题。为了规避外汇风险,各国投资者的投资组合里也越来越多地包括国外证券在内,作为财务学主要支柱之一的资本市场理论日渐转向跨国化的新分析框架。这种宏观经济背景推动了现代西方财务学以一国为焦点向国际化转变。据笔者所掌握的15本美国最新的财务学教科书,几乎无一例外地都增加了有关跨国公司财务学的章节,而在维斯顿和布里汉80年代版的财务学权威教材里却还看不到类似的内容。与此同时,随着大学间国际学术交流活动的拓展,美国财务学界的权威刊物也相应增加登载关于外国财务学研究内容的文章,其中包括对日本、韩国甚至亚洲新兴金融市场的研究论文。
4.传统财务学研究课题的复兴。
市场效率、资本结构、股利政策和共同基金等课题历来都是属于财务学的传统研究范匿,但在经过60年代和70年代初的研究热潮后,这些传统课题相继走入困境,就像布莱克在谈到股利政策的那篇著名文章时所说:“我们越努力考究股利政策这幅图画,越觉得它就像一个谜,散成碎片,难以撮合”。梅耶斯也仿效布莱克,他干脆把他就任美国财务学会主席的主席致辞起个标题叫“资本结构之谜”,意思是指:“(经过这么多年)我们对资本结构问题仍然所知甚少。”布朗等人则更是给传统的市场效率下了一张“死亡通知书”(Reports of Death)。进入90年代,令人称奇的是,这些传统课题相继复兴,再次得到学术界的重视,又重新出现在学术舞台上。前欧洲财务学会主席布雷利和前美国财务学会主席梅耶斯在他们合著的《公司财务学原理》中提出了10个目前仍在研究的财务学难题,其中至少有半数以上仍属于传统财务学的研究范畴。不过,复兴后的传统课题并不是旧传统理论的简单因袭,而是在旧传统理论争论不休、缺乏共识的理论背景下,引入经济学的最新发展成果后,学术界试图从新的学术视野来再次探讨传统理论课题,以求找出新的诠释途径的新尝试。例如新股利政策学派从信号模型角度对股利政策重新检讨,新资本结构理论从信号模型、代理成本和财务契约等新理论角度把传统资本结构的权衡难题转化为激励、动机以及结构和制度设计等问题。传统上以特雷法乐、夏普和詹森等3大标准方法来评价共同基金业绩的方法也让位于以不对称信息理论为基础的新评价标准。此外还有德博拉和撒勒及泽洛温从“过度反应”对市场效率的反证等。传统课题的复兴使西方财务学的研究传统得以延续相承,使新旧财务思想的各派观点和内容得以兼容并蓄。
(厦门大学 沈艺峰)
(对注释作了芟除——编者)
①正如俞品根所正确指出的:“西方经济学”不是一个科学的名称,西方学者并不把他们的经济学称为‘西方经济学’,也不把中国经济学称为‘东方经济学’,用地域概念来命名一个学科是不科学的。”见俞品根,1998:“西方经济学研究与中国经济学的发展”,载《经济研究》.第11期。“西方财务学”也是一种不近如人意的提法。但它毕竟是我国学术界前辈的约定俗成,我们在本文里采用这一说法以示尊重。
②见Eatwell,J.,M.Milgate和P.Newman.Fi-nance.The New Palgrave,xii。
③成立美国财务学会的最初想法是于1939年在美国历史名城费城举行的美国经济学会年会的午餐宴会上提出的。当时以费尔德为代表的32名与会者因不满美国经济学会没有把财务学纳入经济学会的活动计划中,故发起成立美国财务学会。
④见 Kavesh,R.A.1970.The American Finance Association:1939-1969.5。
⑤见布劳格.1992《20世纪百名经济学巨匠》.中国经济出版社.第210页。
⑥见Harris,M.,and A.Raviv.1991.Capital Structure Theory.Journal of Finance,1,298。
⑦见胡代光.1998年.《西方经济学说的演变及其影响》.北京大学出版社.1-17。
⑧贝南在这里所提到的“股票期权定价方面推导出来的技术”指1973年由布莱克和斯科尔思所创立,后经莫顿改进的期权定价模型(OPM)。
⑨见Brennan.M.J.1995,Corporate Finance Over the Past 25 Years,Financial Management2,10。
⑩显然很难以精准地确定究竟是何时开始全球经济一体化的进程,但我们还是以勃兰特报告(即著名的《北方和南方:争取生存的纲领》)形成的日期为基本思考点。
行为成本是成本研究的新领域
一、知识经济呼唤行为成本,在知识产业中以服务活动形式的劳动成果应在成本领域得到反映
100多年前,马克思的经济巨著主要是研究物质领域的,而对于非物质领域,他虽然也认为“资本主义在这个领域中的所有这些表现,同整个生产比起来是微不足道的,因而可以完全置之不理。”①但他将人类劳动成果分为物质实体形式和服务活动形式,并对“服务”作了精辟的论述。曾指出:“任何时候,在消费品中,除了以商品形式存在的消费品以外,还包括一定量的以服务形式存在的消费品。”这里应需说明的是,据李江帆考证,马克思原德文版本中Gegens-tanden应译为东西、物件、对象等并非指商品,因此拟将“以商品形式存在的消费品”应改译为“以物品形式存在的消费品。”②关于“服务”,马克思进一步指出:“服务这个名词,一般地说,不过是指这种劳动所提供的特殊使用价值,就像其它一切商品也提供自己的特殊使用价值一样;但是,这种劳动的特殊使用价值在这里取得了‘服务’这个特殊名称,是因为劳动不是作为物,而是作为活动提供服务的。”
马克思认为,人类劳动可分为物质生产劳动与精神生产劳动。物质生产的劳动成果表示为:物质产品形式(如钢材)与服务活动形式(如运输);精神生产的劳动成果表现为:物质产品形式(如雕塑)与服务活动形式(如舞蹈)。在传统的成本领域内.主要局限在物质生产劳动的两种形式,即物质实体形式的产品成本与以体力劳动为主的服务活动形式(如理发服务活动、洗染服务活动、旅店服务活动、洗浴服务活动、运输服务活动和修理服务活动等)的劳务成本。而以脑力劳动为主的服务活动形式,即知识产业中精神产品的成本,在成本领域内基本上是空白区域。
对于精神生产劳动成果的第一种形式,马克思指出:“在非物质生产中,甚至当这种生产纯粹为交换而进行,因而纯粹生产商品的时候也可能有两种情况:(1)生产的结果是商品(应译为‘物品’——引者).是使用价值,它们具有离开生产者和消费者而独立的形式,因而能在生产和消费之间的一段时间内存在,并能在这段时间内作为可以出卖的商品而流通,如书、画以及一切脱离艺术家的艺术活动而单独存在的艺术作品。”还指出:“一切艺术和科学的产品,书籍、绘画、雕塑等等。只要它们表现为物,就都包括在这些物质产品中。”传统的成本领域内,由于书籍、绘画等产品属于物质产品,因此采用物质产品的成本计算方法,忽视了凝结着艰苦复杂脑力劳动的创作行为成本。以书为例,图书的价格应由成本、利润和税金组成,然而从1956年到1987年,我国一直不以成本而以印张定价。在国际上,如日本、美国等都按照图书的成本定价,我国从1987年12月31日起才规定印数在300册以下的学术著作和专业著作可参照成本定价。③但是目前图书的成本没有准确地反映手稿成本,手稿送出版社类似科技领域的技术转让,因此应该确认创作成本。图书虽然如马克思所说的“具有离开生产者和消费者而独立的形式,但是图书以及画、雕塑体、电影胶片、照片、电视片、录像带、录音带、光盘等都是知识产品的物质载体,不能简单地采用物质产品的成本方法,它不仅要反映劳动成果(图书)的成本,而且要反映劳动行为(创作)成本。由于脑力劳动不受重视和复杂劳动难以量化等原因,行为成本未得到重视。对于精神生产劳动成果的第二种形式,马克思指出:“(2)产品同生产行为不能分离,如一切表演艺术家,演说家、演员、教员、医生、牧师等等的情况。”其行为特点正如马克思引用斯密指出的那样,“服务通常一经提供随即消失,很少留下某种痕迹或某种以后能够用来取得同量服务的价值”。这种生产行为,边生产、边消费,产品与生产行为不能分离,如教书育人活动、科研技术活动、文化艺术活动、医疗卫生活动、金融保险活动、信息通讯活动、管理活动以及法律、会计、审计等咨询活动等等,它们构成知识产业的主要部分。对于知识产品或智力行为的成本,不仅在理论上没有广泛深入的研究,而且在实践中也没有一套可操作的办法,在大力发展知识产业的今天,成本将面临尴尬的境地。因此,开展对教育行为,科研行为,表演行为,医疗行为,管理行为和咨询行为等行为成本的研究,对发展知识产业,迎接知识经济时代,无疑具有重大的实践意义。
二、人类行为分为劳动行为和非劳动行为,人类的非劳动行为也应在成本领域中反映与控制
(一)“人的问题”已是经济学研究的核心。
英国著名经济学家阿弗里德、马歇尔指出:“经济学是一门研究财富的学问,同时也是一门研究人的学问。”经济学家厉以宁指出:“人的问题是经济学研究的核心,是经济学研究的最高层次。”④葛守昆多次强调:“经济学要重视人的研究”,他指出:“经济活动是以人为主体的行为,经济实践也是人们的社会实践。因此不言而喻,经济学就是研究‘人’这个主体的科学,……如果将人游离子经济学之外,不仅整个经济活动会变成无源之水,无本之木,经济学本身也失去了存在的价值。”⑤
(二)“人类行为”是经济学研究的重点。
很多著名经济学家是研究人类行为的。如:加里·S·贝克尔博士是美国芝加哥大学经济学和社会学教授,1976年出版过一本《人类行为的经济分析》的著作,因为他把微观经济分析领域扩大到包括非市场行为的人类行为和相互作用的广阔领域,在1992年获得诺贝尔经济学奖金。贝克尔指出:“经济学已经进入第三阶段。在第一阶段,人们认为经济学仅限于研究物质资源的生产和消费结构,仅此而已(即传统市场学);到了第二阶段,经济理论的范围扩大到全面研究商品现象,即研究货币交换关系;今天,经济研究的领域业已囊括人类的全部行为及与之有关的全部决定。”英国经济学家J·哈维认为:“经济学研究的是人类行为的某个方面。”美国经济学家斯坦利·费希尔、鲁迪格·唐布什认为:“经济学是研究社会怎样决定生产什么,如何生产和为谁生产的学问,这一定义强调了社会的作用,这就把经济学划归社会科学——研究和解释人类行为的科学。经济学研究的对象是有关商品与劳务的生产、交换、消费的那一部分人类行为。”(引文中重点号是原著中的——引者)
(三)人类的非劳动行为也应在成本领域中反映。
贝克尔在其著作中还列举了犯罪成本和子女生育成本。在《生产力的经济分析》一章中对“子女成本”作了阐述,他指出:“从原则上说,子女的净成本不难计算,它等于预期支出的当前价值加上父母劳务的估计价值,再减去预期货币收益的当前价值及子女劳务的估计价值。如果净成本为正,则子女总体来说是一项耐用消费品,也就有必要假定可以从中得到心理收入或效用。如果净成本为负,则子女是一项耐用的生产品(producer durable),从中可以得到货币上的收入”。“子女成本的变化或许源于食物和教育价格的变化,它是一定质量的子女成本的变化。”
至于犯罪成本,贝克尔在其著作中根据总统委员会的统计资料,列举了各种犯罪的经济成本。如危害人身罪、危害财产罪、非法产品与劳务、其它某些犯罪的成本,以及警察、诉讼和法庭方面的公共支出,教养,对付犯罪的某些私人支出”。郑志瑛对犯罪成本作过具体的阐述:“犯罪分子的犯罪成本应包括3个方面:一是直接成本,即实施犯罪过程中发生的成本,包括作案工具、作案经费、作案时间、作案心理负担(后2者可通过‘消费者均衡分析’折合为一定的货币量)等直接用于犯罪的开支。二是犯罪机会成本,因为一个人花费一定的时间、精力和资金从事某种犯罪活动,便不再能将这些资源用于其他合法活动,由此所自动放弃合法活动的可能的纯收益,或者说不进行犯罪而从事合法活动可得到的纯收益,即为犯罪的机会成本。三是服刑成本,即犯罪之后被司法机关侦破并判处刑罚对犯罪分子所造成的经济损失。⑥
三、行为成本的理论思考
(一)西方成本定义的理论缺陷。
1.1951年美国会计学会(AAA)提出的《成本概念与标准委员会报告》中对成本所下的定义是:“成本是指为达到特定目的而发生或应发生的价值牺牲,它可以用货币单位加以计量。”
2.英国杰·白蒂所著的《高级成本会计学》中认为:“成本表示经济上的牺牲。”
3.美国的迪肯与梅尔指出:“所谓成本,就是资源的一种消耗。从会计制度中的含义来讲,成本包括现金支出的费用,今后应付的费用,以及某项资产价值的消逝。”
上述概念都强调“牺牲”、“消耗”,却没有点明成本的实质是补偿价值。
(二)确立成本概念,应树立成本的补偿观念。
(三)行为成本不仅在实践中是补偿,尺度决策中还是选择标准。
1.行为成本的概念。行为成本是指行为主体在某一时间内从事某一行为时发生的能用货币计量的支出和损失,它是以收入或效用能补偿的部分。如本科生的人才培养成本,是指在四年内培养某一专业某一届学生发生的能用货币反映的支出;手术成本是指进行一项手术发生的能用货币反映的支出;税收成本是指每月在从事征税活动中发生的能用货币反映的支出。
2.行为成本的定位。行为成本不仅是财务会计概念,而且是管理会计的概念。也就是说,行为成本的实质是补偿价值,它不仅是衡量已耗费部分的补偿尺度,而且对能否从事某一行为进行成本分析和成本决策。前已述及,在决定生产问题时或是否应该生产的问题时,“效用是否能抵偿生产费用的问题”和“效用和劳动耗费的衡量”,即成本的补偿价值是行为决策的决定性因素,是行为是否发生的选择标准。据吴明礼考察,“从管理会计形成的渊源来说,‘根’是成本会计。几乎国内外的管理会计学者都认为‘成本会计是管理会计的雏形’,管理会计是成本会计内容的延伸。”⑪因此,行为成本是管理会计的重要内容。是行为是否发生的选择标准。
(四)行为成本与作业成本的区别。
所谓作业,是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体。作业成本会计计算产品成本时,先将成本按各个作业进行归集,除了直接材料、直接人工可直接归集于成本计算对象外,制造费用则按作业产生的动因分配到不同成本库中,然后将成本库中的制造费用向各种产品进行归集。作业成本法的本质就是要确定分配间接费用的合理基础一作业,引导管理人员将注意力集中在发生成本的动因上。作业成本与行为成本的主要区别是:
1.成本计算对象不同:作业成本的成本计算对象是企业产品与劳务作业;而行为成本的成本计算对象是人的行为,即具有时间和空间的活动区域。
2.成本职能不同:作业成本的职能是成本计算,主要是确定间接费用分配的方法,研究成本形成的动因,目的是加强成本管理;而行为成本的职能是通过成本计算,进行所费与所得(现实所得或潜在所得)的比较,运用成本能否补偿的观念,进行行为是否发生的成本决策。
(南京审计学院 乔春华)
(对注释作了芟除——编者)
①《剩余价值理论》第一册,人民出版社1975年11月版,第433页。
②《中国社会科学》1984年第3期第54页。
③周彦文:《对疯狂的引导——中国出版业的经济观点》,中国经济出版社1991年8月版,第241~243页。
④《经济日报》1996年9月9日。
⑤《经济日报》1997年7月7日。
⑥“‘严打’的经济学思考”,《经济日报》1996年6月24日。
⑦《资本论》第三卷(上),人民出版社1975年版,第30页。
③《马克思恩格斯全集》第一卷,人民出版社1956年版,第605页。
⑨《马克思恩格斯选集》第三卷,人民出版社1975年版,第348~349页。
⑩平学干、黄春兴、易宪容:《现代经济学入门》,经济科学出版社1998年6月版,第104页。
⑪吴明礼:“管理会计理论上的扭曲”,《财贸研究》1998年第6期。
电算化会计控制问题
反映和控制是会计的两大基本职能。由于种种原因,现代会计的反映职能发挥的比较好,控制的职能则处于“讲的不多、做的更少”的状态,而今,经济飞速发展,计算机技术和网络技术向经济管理领域快速渗透,在会计反映职能即将或已经为计算机取代的情况下,如何更加重视、发挥会计的控制职能就显得特别重要,本文试图谈谈在广泛使用计算机的条件下,如何更好地发挥会计控制职能的有关问题。
一、要充分认识控制是会计的一项基本职能
我们通常所说的会计控制是指会计部门和会计人员①,运用会计方法对企业的资金运动过程进行督察、调节、约束和指导的管理活动,它是会计管理职能的重要方面,甚至可以说是发挥会计作用的一项核心职能。企业通过有效的会计控制可以保证经营目标和财会管理目标的顺利实现,保证各项经营活动和财务活动稳妥、有序、高效地运转,保证有关方针政策和法令法规的贯彻执行。
马克思关于会计是对生产“过程的控制和观念总结”的科学论断高度概括了会计的反映和控制职能。从实践看,会计的反映职能也就是收集、加工、存贮和揭示会计信息的职能,这是会计的传统和基础职能。无论是传统的会计还是现时的会计,它还有对客观经济活动施加影响的职能,即所谓控制职能——通过处理、揭示和分析利用会计信息对客观经济活动进行督察调节、约束、指导的职能。在计算机和网络技术高速发展的今天,前一种职能基本上可以由计算机履行,会计人员施展才能的空间只有而且必须向另一种职能转移,可以断言,如果谁看不到或感觉不到这种变化而不采取措施,谁就会处于“下岗”的境地,会计部门将被迫“歇业”。这样讲决不是危言耸听,早在10多年前,国外同行就有过相似的看法,记得有家英国杂志还为此刊发了一篇短评。因此,深刻认识和充分发挥会计的控制职能乃客观环境发展变化的客观要求,是新形势下会计部门和会计人员摆脱困境的根本出路。
二、会计电算化对会计控制的要求
从50年代会计工作中开始应用计算机,到70年代数据库技术的普遍应用,迄今为止,传统的会计核算工作绝大部分已被电子数据处理系统所代替。由于计算机的运算速度快、计算精度高、提供信息全面,因而大大提高了会计工作的质量,改变了会计工作的面貌,为会计人员参与管理提供了更大的空间。大家知道,手工会计是通过原始凭证到记账凭证、到账簿、再到报表这样的流程开展核算工作的,其中每一个过程都需要专门人员从事收集、整理、记录、计算工作,尤其是记账过程避免不了许多重复转抄工作;而电算化会计仅需将数据(原始凭证)一次录入,其他的过程均可由计算机进行处理且瞬间即可完成。这样,手工会计非常费时、费力和繁琐的工作变成了电算化会计一个简单的指令或动作,过去需要众多人员从事的填证、记账、编表工作,现在只需少量录入人员进行操作了。可见,电算化会计不仅彻底解放了会计人员的双手,同时也激活了会计人员的头脑,使他们有精力、有条件去关注履行会计原本就有的职能,即会计控制。进入90年代后,不断开发出许多先进适用的软件项目,从而使电算化会计可以完成大量手工条件下难以完成的信息处理工作。如各种辅助核算和管理会计核算工作,进行费用控制时甚至需要追踪到某个人的费用明细,这对较大规模的企业来说.在手工条件下是无法做到的;而在电算化会计下,只需在程序中设置辅助核算功能,而并不需要多余的手工录入,就可获取所需的会计数据和报告。而这些核算正是实施会计控制的基本内容。
会计电算化不仅为实施会计控制提供了诸多机遇,同时也提出了严峻挑战。一方面,电算化会计的实施给会计控制带来新难题,是因为实施电算化会计后,将为一些人利用计算机进行舞弊提供了条件。由于利用计算机舞弊比手工操作下隐蔽性高、防范困难又不易察觉,这就要求加强电算化会计的控制和自控能力。另一方面,需要在电算化会计程序中增加会计控制功能并按此设计和开发,从而使会计反映和控制两大职能平衡发展。多年来,由于会计以反映为主.电算化会计的控制功能实际上处于“先天不足、后天失调”的境地,为此,需要大力开发会计控制的功能,扩展数据库,建立以多种数学方法和数学模型为主的方法库和模型库。在进行会计控制功能开发时,会计人员应熟悉业务,对市场和国家政策了如指掌,清楚控制点,系统掌握以数学为主的管理会计方法。此外还要与系统开发人员密切配合,集中精力研究控制什么、用什么会计方法控制和怎样控制等一系列问题。笔者认为,就企业会计而言.会计控制具有两方面的内容,一方面是对会计信息质量和会计工作本身的控制;另一方面是对企业生产经营过程的控制。
三、关于会计信息质量的控制
控制会计信息的输入、处理和输出符合会计准则和各种会计法规的要求,保证会计信息真实、全面、及时、准确地反映企业经济活动,保障各方利用会计信息所进行的判断和决策不被误导,即我们所说的“对会计工作本身的控制”。实施这一控制,所设计的控制方法、措施和程序应具有防护性功能和自动补偿性功能,即会计信息输入、处理、输出均有相应的事先控制予以检查,同时,一旦发现某一处理环节有误,就应有相应的补救措施予以纠正。
手工会计与电算化会计对会计信息的控制有很大的不同。手工会计主要采用结构控制方法,包括设置相互牵制和制约的会计岗位,通过对会计业务的多重反映或者相互稽核关系进行控制。比如:总账、明细账、日记账分别记录,结果相互验证;通过对账和内部审计进行账证核对、账账核对,保证记账的正确;为防止滥用凭证或随意毁损、伪造、修改凭证,可采用多联套写凭证或预先编码方式等。而电算化会计由于工具、载体、账务处理、会计组织发生了根本的变化,会计控制也由人工控制变为人和计算机共同控制,这样使会计控制更为复杂,要求更加严密.但是操作简单,控制功能也更加有效。电算化会计信息控制除计算机本身的一般控制外,主要是指会计信息的输入、处理和输出控制。输入控制是指对数据采集和系统输入的控制,由于目前数据的采集和输入必须有人参与,而且数据输入的正确与否直接影响到处理和输出的结果,因而对电算化会计的输入控制显得尤为重要,为此应制定标准化凭证格式,建立科目参照文件,设立科目代码校验位,有条件的可进行2次输入;每一位参与电算化会计的人员应实施合理授权控制,通过设置操作员口令和上机日志控制防止差错和舞弊行为;还必须增设专人对输入检查进行控制,如果未经检查,就无法进入下一步会计处理。会计信息处理和输出控制基本上是通过计算机程序的自动控制,主要取决于应用程序的正确性和环境控制能力,系统设计应具有识别信息失误和错误信息的能力,同时要防止无关人员进入计算机程序。由此可见,电算化会计控制的关键:一是研究会计控制的需求,即确定会计信息系统的控制点;二是确定计算机硬件设备、开发工具及应用程序是否能达到会计控制的要求。计算机和网络技术越发展,会计控制自动化的程度就会越高,可以想象,当全社会都用计算机网络连接起来以后,就可将规范、标准的原始凭证扫描进入计算机进行自动识别,甚至完全可以采用电子数据网络传输,以尽量减少人为因素,增强控制功能。
四、关于企业生产经营过程的控制
现代企业可以看作是各种职能、各种业务处理过程相互联系、相互作用,具有特定功能和目标的集合体。为保证系统的配合和协调、保证企业经营方针和系统最优化目标的实现,需要利用会计信息,采用一系列会计方法,通过计划、预算、内部控制、分析、稽核、报告等手段对企业生产经营过程进行控制。相对于会计信息的控制,由于企业的个体差异较大,其各部分管理及控制的目标有很大不同,对企业生产经营过程的控制也就更为复杂。会计电算化为企业利用会计信息进行管理控制创造了条件,这种会计控制通常有以下特征:①充分利用电算化会计信息。借助计算机对会计数据进行重新分类和整理,通过系统接口或集成方式做到数据共享,一次输入,多次使用;②需要进行电算化会计信息系统的再开发或2次开发。增加辅助核算,把以运筹学为主的数学方法和数学模型开发成方法库和模型库,并同会计信息系统有机结合,利用计算机先进快速的处理和计算优势实施会计控制;③会计人员专注会计分析,制定控制标准和进行决策;④计算机自动报警和实施控制,即将控制标准事先输入会计系统作为“控制线”,执行中一旦出现差异,就激活计算机自动报警,以及时调节或改正作业。一般对企业经营过程的控制包括了效益控制、资产控制和风险控制等。
1.效益控制。
控制目标是以最小的资金占用和耗费,最优的资金投入组合,获得最大的产出效益,其中包括制定计划、编制预算等事前控制。在执行中应密切跟踪计划的实施,进行成本、费用指标分解,采用限额开支控制和责任会计控制等事中控制手段,这个控制过程涉及全部会计项目,包括控制货币资金保有量、应收账款回收期、存货周期,控制固定资产购置量,控制费用、融资成本等。利用计算机的辅助核算,生成适合管理和控制要求的企业内部效益控制报告,如成本费用报告、合同执行报告、责任中心报告等。会计人员应集中精力利用计算机的计算和处理结果进行会计分析,对影响企业效益的主要因素进行研究。比如,假定一个企业80%的成本损耗主要是由20%的因素引起的,为得到高效控制结果,避免精力分散,应集中对这20%的成本因素进行分析,通过分析成本分布,确定必要成本和不必要成本,查找成本发生原因,寻求成本压缩和降低途径,制定成本控制标准。同理还可分析企业收入,如果一个企业80%的收入主要来自于20%的业务,企业应密切关注这20%业务的执行和变化情况,并应同成本分析结合考虑,利用计算机进行业务项目单独核算、管理和控制,控制成本的发生向收入来源处倾斜。通过此类控制可优化企业资源,使所得与所耗相匹配,取得最佳经济效益。
2.资产控制。
控制目标是保持资产实物的安全、完整并使资产保值、增值,以维持企业长远发展的战略目标,这种控制可以分为实物控制和价值控制两类。对资产实物的控制主要是通过严密的内部控制完成,包括不相容职务分离控制和授权审批控制,对资产的购买、保管、领用、处置应有完整记录并定期清查和核对,还应经常对内部控制程序和控制执行情况实施审计控制。通过计算机进行实物资产管理,可利用计算机存贮量大、查询方便,能快速、准确地反映实物有关信息的特点,及时掌握资产的现状,以便随时调用满足生产需要;同时由于计算机记录不易被修改和丢失,因而可以有效地防止资产被偷盗、毁损的舞弊行为和记录差错非故意性错误。关于资产的价值控制,可以通过对资产保值、增值的要求实施财产保全控制,同时应足额提取固定资产折旧,追加固定资产大修理支出等,保证企业再生产的进行。手工会计为了处理简单多采用直线折旧法,采用计算机时可以方便地根据管理需要和资产的特性采取多种折旧方法。
3.风险控制。
现代企业在进行经营获利的同时,随时面临着风险的困扰,会计控制的目标是在经营获利目标实现的前提下,使企业风险达到最小。企业风险分经营风险和财务风险,具体又可分为决策失误风险、市场变化风险、投资风险、筹资风险等,这些风险会使企业暂时或永久偏离其经营目标,运用恰当的会计控制可减低或消除这些风险。及时、准确、充分的管理会计信息和报告对企业管理层正确决策至关重要,关键是要利用多种科学的决策模型,包括市场、产品、客户、竞争和环境因素等多重变量,通过计算机反复进行模拟实验控制决策失误。在市场情况复杂多变的情况下,无论是收入无法实现,或成本、费用超支,都可通过敏感的会计信息及时进行调节控制,从而在很大程度上减少市场变化给企业造成的损失。控制投资风险主要在于对投资项目事前进行评价、事中密切跟踪以及对投资效果的适时分析和调节,通过投资评价模型和投资项目管理模块.可有效地控制投资风险。随着金融业的高度发展、资本市场的繁荣,企业筹资渠道和方式灵活多样,企业面临的筹资风险也在加大。筹资风险一方面包括筹资成本高低对企业经济效益的影响;另一方面是指由于企业融资而引起的财务状况恶化直至破产,在此主要是指对后一种风险的会计控制。控制财务风险应通过资本结构控制,使企业借入资金控制在一个合理的水平。通过对会计系统的实施监控和分析,将借入资金同现金流动结合考虑,确定负债比例以及流动负债和长期负债的恰当比例来调节负债资本结构,以适当减低企业还本付息压力,避免支付危机,维护持续经营的财务状况,一旦发现财务危机迹象,应通过企业债务重组、注资等手段化解风险。
五、会计控制应遵循的原则及其局限性
会计控制的根本目的是使企业以最小的耗费达到最大的经济效益,因此进行会计控制时应遵循以下原则:
1.有效性:即所采用的会计控制方法应具有较强的针对性和相关性,即能起到真正的控制作用,并且尽量要排除人为因素的影响,做到制度化控制。
2.可操作性:即控制因素、控制标准必须明确、具体,可以进行比较。
3.成本效益原则:即控制成本低于控制效益。由于企业业务过程的复杂,管理层次的多样,在坚持成本效益原则的前提下,会计控制无法保证企业业务运行、管理及会计信息处理不出一点差错,即会计控制也存在“不可靠性”,尤其是会计控制系统存在着人为的、非价值因素的影响,无法实现全过程的“绝对自动化”,再加之计算机会计系统的采用又增加了计算机舞弊这一不安全因素,就会大大增加企业会计控制成本。判断会计控制恰当与否并不是以控制的可靠性越高越好,而是使控制成本小于不采用控制手段造成的损失。
①这里讲的会计控制是一种大概念,它包括了会计控制、财务控制和内部审计控制,会计部门和会计人员包括了财务管理部门和审计部门及其人员
(中国人民大学会计系 宋建波)
关于证券公司财务管理若干问题的研究
1998年,国家审计署组织了800多名专业审计人员,历时5个多月,对上年度国泰、南方、华夏、申银万国等88家证券公司及所属79家分公司和1218家证券交易营业部的资产、负债、损益情况进行了审计,得到了证券公司的普遍认可。但证券公司当前财务管理工作中的一些问题,确需认真研究和解决。
一、问题何在
(一)违规经营比较突出,内部监管弱化。证券公司违规经营时有发生。如以个人、客户名义从事自营业务、为客户提供透支或融资、违规融入融出资金等问题在证券公司中较为普遍。这些违规经营的问题,反映在财务上,并没有有效的控制,反而听之任之,有的甚至在账务处理上设法掩盖,这就引发了程度不同的扰乱金融、证券市场、侵犯投资者的利益以至于给公司带来了各种不同类型的风险损失等。
(二)账外经营、体外循环。为了掩盖违规经营,将上述违规业务不纳入账内核算和正常管理,长期在账外循环。如违规融入的资金进行一些证券自营和违规拆借、投资兴办实体、房地产业等,其资金往来和财务收支,长期挂在账外,脱离财务会计部门正常核算管理,有的是财务部门无监控资料,有的明知未经单位负责人交办而擅自操办,账外经营相当普遍,其后果不仅是资产、负债和损益的不实,而且容易滋生违法乱纪。
(三)证券业务管理和会计核算基础工作薄弱。证券公司的经营直接面对市场,大量的证券经营业务通过证券公司计算机系统进行,显然,电脑系统数据与会计账户数据应当相符,但是不相符的问题为数不少。如客户保证金的财务数据与电脑数据不符、银行对账单余额与财务账余额不符、交易记录与核算数据不符等时有发生,会计科目的乱用导致科目所反映的内容失真,债权债务长期未能核实处理,电子设备等经常更新换代而核算和管理工作不能到位等等,是造成会计核算不实、财务管理混乱的重要原因。
(四)证券公司经营和业务管理的责任不清、管理不严,遗留问题很多。如证券代理业务中的客户透支不能及时清理、对外放款长时间不能收回、以各种形式的“资产管理”方式进行的证券交易业务不规范等等,有的已经形成损失,有的处于风险之中,能否挽救难以预料。
(五)证券公司与所属实体产权关系不明晰、财务管理工作难以到位。证券公司所办的实体,其产权关系和利益分配关系模糊不清。初办实体时,由证券公司提供资金,经过注册取得法人资格后,又将资金全部或部分抽回,实体与母体,分而自治,看不出证券公司与实体之间的权益关系。这种利用虚投注册资本金的方式成立的实体公司,模糊了实体公司与证券公司之间的产权关系和利益分配关系,极易失控,造成国有资产的潜在流失。
(六)会计报表失真,资产负债损益不实。会计报表失真、资产负债损益不实,单位多,数额大,按规定需要进行账务调整的,少则百万千万,多则上亿元,给证券公司带来了潜在的金融风险,也给股东、客户、社会投资者以及工商企业界带来负面影响。
除上述问题外,有的证券公司有意隐瞒经营利润或将经营利润转移至账外搞小金库,有的严重违法乱纪,被绳之以法。上述问题如果不采取措施,从根本上解决和防范,将会影响和制约证券公司的发展,引发证券市场和社会上的动荡和不安。
二、症结所在
(一)证券业从业人员的法制观念不强。我国证券市场建立时间不长,国家和有关部门相继制发了一系列单项法规和制度,这对证券公司的正常经营和证券市场的运转起到了保障和制约作用。由于证券交易隐含虚拟资本,运用证券筹资促进经济发展有其特殊规律,要求从业人员具备很高的职业道德,其机构具有敏捷的管理功能。但是,现行从业人员偏重于专业技术,遵纪守法按制度办事的意识普遍较为淡薄、有的甚至分不清合法与违法的界限,因此在从业人员和财务会计人员中有的往往做了违法、违纪的事还未醒悟,违规经营、违反规定的财务处理事项便时有发生。当然明知故犯或有意违规的也为数不少。
(二)证券公司的职能错位产生了一些遗留问题。我国证券业于90年代初发展较快。但以有限公司为主的证券公司往往易受股东的利益驱动,特别是不少证券公司刚成立不久就受证券市场低迷的影响,为了回报股东而实行多种经营去搞证券业以外的其他经营,如投资兴办实体、投资房地产业等等,脱离了证券业依法合规经营的轨迹,加之商业银行也不规范,及时治理不力,于是,设法掩盖、伺机对策应付,便成了当时一些证券公司经营者们的一脉心态。经整顿规范,清理和审计发现的问题,大多源于此。
(三)证券业方面的财会法规制度相对滞后。证券业的发展,国家有关部门相继出台了一系列单项法规,但至今尚未有统一的证券业会计制度和证券业财务制度,各证券公司都依照金融保险企业会计制度和财务制度进行会计核算和财务管理。但证券业与金融业、国有金融企业与股份制非银行金融企业存在一定的差别,因而证券业的会计核算和财务管理很难切实到位。
(四)证券业的正常经营条件欠缺,业务发展的空间受到限制。据统计,超过资本金十倍以上资产的证券公司为数不少,所依靠的大量是负债运行。如果证券公司依据现有业务规定,其负债结构应该是很简单的,主要是客户保证金及证券交易活动中发生的各种应收与应付款项。但现实并非如此,证券公司的负债中包括各种方式不合规的融入资金,如“委托国债投资”、“代客理财”等方式形成的资金来源,却用以证券公司股票承销包销、国债承销、自营以及证券业外的其他经营等,而这些方面的资金需求量又相当大,单靠证券公司有限的资本金是不够的,类似这种变相的融资行为相当普遍,势必就要更多地占用客户保证金。究其根源,证券业有关规定中一直未授予证券公司融资权,更谈不上开列相应的融资渠道。证券公司大量违规融资带来和引发的各种各样违规业务和金融风险,需要高度重视,并加以化解。
(五)证券公司内部尚未建立严格控制的约束机制。证券业是高风险的行业,而我国证券经营机构既缺乏全面的风险意识、有效的风险控制与内部自我约束机制,又存在经营者的短期行为。尽管不少证券公司每年都要召开董事会和股东会,审议公司的经营行为,讨论决定公司的重大事项,但往往满足于投资回报,对于证券公司在经营过程中,违规操作、违反国家政策和财经制度等问题尚未引起重视,这就容易放松对证券公司的监管。加上证券业财务管理制度尚未出台,证券机构内部如何加强管理和约束也无专门规章可循,出于经营者本身的利益驱动,因此在证券业内部严格的管理和自我约束就很难做到。
(六)外部对证券机构的监管不力。我国证券业发展很快,但行业运行机制与管理体制却相对滞后,由于证券机构成立的背景和方式不同,证券机构的主管部门也难以统一管理。虽然国家有关部门相继制定和颁发了一系列证券业法规,但如何对证券机构执行法规的情况实施有效的监管,效果并不明显。由于证券机构经营网点多、分布面广,证券机构的主管部门也很难监管一一到位。
三、治理之策
(一)规范经营,稳健发展。《证券法》对证券公司在证券市场的经营活动作出了既全面又具体的法律规定,从而使证券公司有了依法经营、规范发展的法律依据和执法准则。证券公司财务管理的稳健与规范,必须建立在证券公司规范经营、稳健发展的基础上,同时,尽快出台证券业会计制度和财务管理制度,严格按照《证券法》的要求,进一步理顺公司组织结构,建立健全证券公司的股东会、董事会和监事会制度,切实完善法人治理机制和公司内部管理制度,证券公司的财务管理才会在法治的轨道上规范、健康地运行。
(二)对证券公司从规范经营、防范风险入手,内部进行全面的清理和整顿,在此基础上,按照(证券法>的要求,制定或修订公司的各项规章制度。1998年,尽管国家审计部门对证券公司进行了审计,证券公司也普遍进行了内部清理自查,但证券公司经营和财务管理中的同题并非全部彻底搞清楚,有的虽经审计或自查清楚了,但问题并没有全部解决。显然,在我国证券机构中,按照<证券法>的规定和要求.进行全面、彻底清理和整顿,势在必行。只有如此,才能弄清自己的经营行为和家底,总结和吸取证券市场经营中的经验教训,从新定位、定规。
(三)要为证券业创造良好的经营条件,逐步建立正常的融资制度。审计和证券公司自查出来的违规融资问题说明,仅靠证券公司有限的资本金从事各种经营业务和市场开拓业务是不够的,限制证券公司的融资行为,正门不开,旁门后门就会出事。纵观别国一些成熟、稳健的证券市场,都有正常的商业银行对证券经营机构的融资制度,这是扶持证券市场发展的必要措施。现已发现存在于证券公司中的种种违规经营问题,要依法、妥善处理,也需要一定的融资过渡。因此.应让证券公司享有一般金融机构所具有的合法金融融资权,准许证券公司进入同业拆借市场,参与国债回购业务,拓宽相应的融资渠道等,从正常融资渠道的建立来为证券业提供基本的经营条件,以保证证券市场的正常运营和发展。
(四)在证券公司内部,要建立集中统一的财务管理制度,完善“一级法人、分级管理”的公司财务管理体制与会计核算报告和管理系统。在我国证券业中,营业网点多、分支机构多的证券公司较为普遍,如何有效地管理这些机构群体,是至关重要的。证券公司的财务管理与一般企业相似,其核心在于资金的管理与控制。与一般企业所不同的是,证券公司的资金流动量大,进出频繁,如不能有效地管理和控制,容易发生问题或风险。近年来,有些证券公司实行一级法人交易集中清算制度,由证券公司总部建立集中清算中心,实现客户保证金的统一管理和清算资金的统一调度,统一组织证券交易的内外清算,将证券公司系统内经营资金的流动实施由公司总部来掌管、调剂和控制,既保证了公司统一对外对内的交易清算,又可防范和化解分散经营易于带来的金融风险。这种集中统一的财务管理对于实施统一、规范的公司系统会计核算又提供了有利条件,使证券公司总部通过集中清算中心直接获取交易活动所产生的会计处理所需的数据资料,直接反映和控制交易活动中的成本和费用,从而有利于提高证券公司会计核算工作效率,提高证券业会计信息的可靠性。
(五)健全证券公司的财务会计核算和管理系统。一个健全、高效的证券公司财务管理系统,应由以下三个主要功能部门所组成:一是会计核算部门,从公司总部到下属的营业部,应根据证券业会计准则制定公司内部相应的会计核算工作规程或实施细则,及时、正确、规范化地进行会计处理,确保证券公司会计报告的真实性与合法性;二是财务管理部门,通过设立证券公司财务指标体系、编制财务预算、资金管理权限设置以及风险水平控制等方法与手段,对公司的资本、筹资、投资、成本、费用和绩效等进行管理、分析和评价;三是信息管理部门,主要负责来自上述两个部门所提供的财务、会计信息的处理与反馈,为证券公司的经营决策、预测提供依据。健全、高效的财务管理系统的建立与正常运行,一要靠稳健、规范的经营为基础,二要靠德才兼备具有相应技能的会计人员进行会计处理、财务分析、绩效评价和信息管理,三要靠证券公司业务操作上的合理化与集成信息系统的可靠性保障。要达到上述要求,在证券业并不难做到,证券公司的人才和电子计算机系统具有相当的优势,关键在于如何组织、整合和人机的有效配置以及证券公司自行设计的经营理念的真正实现。
(华夏证券公司 桂明)
关于会计人员的几个问题评述
一、财务与会计能分开吗?
回答是否定的:实际工作中财务与会计是分不开的。
1.从会计学科的发展看:会计作为一门科学出现以前,会计这个概念原来包括财务、计划、审计、分析等含义。从会计的外延来理解,会计的管理职能是十分明确的。到19世纪西方工业革命以后,统计形成一门独立科学。随着生产的发展,社会经济关系日趋复杂,进而计划、审计、经济活动分析相继成为独立的学科。于是有些人就认为会计只是编制凭证、记账、算账、填表、报账等一些纯技术性工作了。其实,这是一种误解,科学门类划分越来越细,会计这个概念的外延会发生变化,却不一定导致其内涵变化,即不影响会计的核算与控制而且监督贯穿于全过程的本质特征。有些学科(统计、计划、审计)从会计科学中分离出去,并不影响现代会计这门技术性很强(有人视为信息系统)的经济管理科学的本质属性。从学科来讲,财务与会计是两个概念.学校开了财务课,有些单位的机构叫财务处(科),似乎财务同会计是分开了,其实这只能说是理论的认识。因为会计工作的程序化内容包括预测、决策、计划、核算(确认、计量、记录、报告)、控制、对比分析、考核,它解决的主要是伴随物资运动的价值运动问题。由于分工的关系,前三项(预测、决策、计划)相对易于结合搭配,就所谓财务与会计分家了,这是不准确的。概括地说,现代财务与会计的对象都是商品货币经济条件下不同生产阶段、不同环节的价值运动,财务是资金的集中和安排使用,只要存在商品货币经济,怎样集中和安排使用资金,这属于经济关系中的一般财务关系,就必然同会计的核算、控制、分析紧密地联系在一起,脱离开核算与控制的财务关系是不存在的。至于将来有一天商品货币关系不存在了,资金(本)的概念没有了,财务关系即使有,肯定会有新概念代替。但会计的职责还会有的,有生产就有会计嘛。财务与会计的功能只能从理论上抽象认识,不能从运作中分开。
2.从实际情况看:财务与会计的紧密联系处处能看得着,迄今两者的关系根本还分不太清楚。
第一,从机构设置看,一个企事业等单位,财务与会计本来是一体的,有的叫财务处(科),有的叫会计处(科),实际上都一样。早在建国初期,财务这个概念还没有完全形成时,一般叫会计,它包括财务。1951年,我国最早建制的重工业部,设有一个会计司,以后成立的部就不叫会计司而叫财务会计司,直到改革开放,各部委的财务会计司改称财务司,变成财务包括了会计。这种变化有其实际原因。从中央一个部门来讲,它主要管资金,管财务工作,会计工作只有报表的汇总和分析,主要工作放在财务上即会计工作的前驱阶段。有些单位一度曾把财务与会计分开,经过一段时间的实践,结果行不通。因为很多实际工作互相交叉,很难断然分开,最后还是合并。在现实工作中,各单位的机构设置都叫财务处(科),几乎没有叫会计处(科)的。如果财务与会计是能分开的,实际工作中就没有会计工作了,这显然是不符合事实的。或云,有的国有企业财务处与会计处是分开的。即使如此,工作也会是交叉的。学校的毕业生也是一样,同一专业这个做会计,那个搞财务,也难严格划分。
第二,会计改革以来,国务院授权财政部门制定并发布了一系列与发达国家会计接轨的准则和规章。其中颇具影响的是企业会计准则——现金流量表,该表明确归于会计准则而不是财务通则,这是令人醒目的。编制现金流量表的资料来源是会计核算的账表。现金流量表的作用,主要是供察看一个单位的现实支付能力及其构成情况。对编表单位,便于了解和评价获取的现金支付,据以预测、筹划未来的现金流量;对其他报表使用者,在了解和评价编表单位获取现金的主要渠道及相关事项后,据以投资决策,精确规划资金的使用效益。所有上述内容,主要是财务问题,至于编表中的业务处理问题更是会计人员的工作。另外,现行的三张主要会计报表(资产负债表、财务状况变动表、损益表)由会计人员根据会计核算资料填报,其内容主要是财务方面的,然而属于会计制度范围不属于财务制度,称作会计报表也不叫财务报表。这能说财务与会计分开了吗?
有一种说法:会计是“对企业生产经营和财务活动的合法性、合理性和有效性的监督,是在财务监督基础上的(第二重监督)”,①这岂不是说要会计在核算过程中对财务收支进行再监督吗。在实际工作中,总不能让会计人员将笔笔审核填制好收付款凭证再送到财务处批准后才算有效吧。既然是会计对财务的第二重监督,这不又是会计包括财务了吗。
更为幽默的是:有人先把财务从会计中分出去,再把分出财务的会计分成管理会计和财务会计。②殊不知,这个相对于管理会计的财务会计,不是又把财务与会计扯到一起了吗。这样做,力图通过层层肢解会计,削弱会计监督职能,其实从反面倒强化了“会计监督”这一固有职能。
质言之,在企业管理中,包括生产管理、经营管理、技术管理、劳动管理、物资管理、质量管理、成本管理、财务管理等,通常说的财务管理,是指对资金的筹集、使用和控制,即怎么管法,而不是内容本身,其内容仍是会计工作.但习惯上人们称为财务管理,这是财务与会计所谓争论不休的分不开的根本所在。
3.从西方发达国家有关情况看:纵观西方财务的主要内容,无非是财务的决策和控制,包括资金预算、资金结构、资金使用(决策执行)、成本控制和考核。在一定的资金预算及其结构的使用中进行生产经营成本的控制和考核,加速资金周转,提高经济效益。值得指出的是财务包括了成本控制,怎样控制?这与会计工作紧紧相扣,或者说财务包括了会计。
西方发达国家的会计管理机构,美国和英国模式,我国会计界比较熟悉。1973年7月1日,美国由多个组织参加,成立了独立的专门制定会计准则的最高权威机构:财务会计准则委员会(现今仍在),③以及英国早就成立的财务会计师协会,都没有把财务与会计分开。不管美国制定的是什么准则,其管理机构仍然是财务与会计在一起的。
二、怎样看待会计监督的法律地位?
1.会计人员是《会计法》的具体执法者。我国正式颁布实施的《会计法》开宗明义,第一句就指出:“为了规范和加强会计工作,保障会计人员依法行使职权,……制定本法”。第三条规定:“会计机构、会计人员必须遵守法律法规,按照本法规定办理会计事务,进行会计核算,实行会计监督。”可见,会计人员(包括财务人员)首先应当是《会计法》的知法者、守法者,同时依据法律赋予的职权和程序,将法律适用于具体的人和事,落实法律规定应依法办理的业务内容,这是确凿无疑的《会计法》的具体执法者.是必须明确肯定的。
2.会计监督具有法律监督的性质。众所周知,监督自身有着发生发展的规律,特别是我国实行公有制的现代经济条件下,只有用权力制约权力,监督权力的运行必须具有一定的相对独立性,这是监督规律的具体要求。监督按照不同的标准,有不同的划分。就一般性质而言、分法律监督、纪律监督、道德监督;按监督内容分,有政治监督、经济监督、人事监督等;按监督主体分,有权力机关的监督、行政机关的监督、国家授权的专门机构和专门人员的监督等。《会计法》第十六条规定:“各单位的会计机构、会计人员对本单位实行会计监督”,这说明会计人员的监督职权是经国家立法赋予的,是由高于被监督者的权力体赋予的监督权,④而不是个人的随意行为。《会计法》第一条规定的“为了规范和加强会计工作,保障会计人员依法行使职权,……”,就更加说明会计人员的监督职权是受法律保护的。由此可以认定:会计监督在经济领域中具有法律监督的性质,而且还有强制性特征。也就是说会计人员操作的所有数据信息资料,都要认真察看、核对,是否合法取得,是否真实、准确、完整,是否与实物或事实相符,来踪去迹是否手续齐备,原始凭证是否齐全、可靠等等,逐一作出判断、确认。只有如此,才能保证信息资料的质量。
3.会计监督是对生产经营全过程的监督。有一种说法,现代管理在总体上已客观地划分为两大系统——物流系统和信息系统。⑤正因为如此,会计信息就根本不可能脱离开一个单位里的物资流动和形态转化,即全部生产经营活动过程,信息系统既是物流系统的起点(信息支配),又是物流系统形态转化的归宿(信息反映),是同一事物的两重反映。正是基于这种认识,会计应包括预测、决策、计划、核算(确认、计量、记录、报告)、控制、对比分析,考核等内容。
科学的预测、决策、计划,只凭财务人员根据会计提供的信息资料进行筹划是难以胜任的。必须由掌握具体(活)信息资料的会计人员参与,结合生产、技术、市场等其他信息情报,反复进行分析对比、测算,才能做到较为合理,这就说明“会计通过其特有的功能——提供综合经济信息,较好地满足了人类在经济活动中无时不生、无处不在而且越来越复杂重要的自控与外控的各种需要,这正是我们考察会计监督职能的起始点。⑥会计核算阶段,通常认为包括确认、计量、记录、报告四个环节,都体现着会计人员监督职权的充分行使,对被监督对象带有强制性。至于会计控制,除核算阶段的即时监控外,还要通过科学、合理地制定各项定额,跟踪反馈执行过程,纠正差异和调整标准等,控制中也渗透着依据预算或计划进行监督,促进完成既定目标,提高经济运行质量。分析考核阶段,是对比预算或计划,对比前期及不同时期,对比同类事项等,从而作出评价,这不但反映对基期的事后监督,也体现着对未来的前瞻监督。由此可见,会计监督贯穿于经济活动的始终,是最直接、综合、有效地全过程监督。所以,这才有理由说会计是人们管理生产经营过程的一项社会活动。然而,有种意见不能正视会计监督职能的广泛性、社会性,对此却冠之以什么“泛会计监督论”,⑦这是没有根据的、不公正的。由于会计原来是当作生产职能的一项附带工作,过去则一直要求会计人员在行使监督职权时,做好服务工作。老会计人员都知道,只有深入生产实际,掌握生产工艺流程的基本知识,才能处理好监督与服务的工作关系,成为决策者合格的参谋助手,才有能力参与企业经营管理。现实中,如果全社会都能重视会计监督的法治性,则可断言:一个单位即使生产假冒伪劣产品,会计人员也能进行有效遏制。比如一个生产伪劣饮料产品的单位,由于会计人员了解生产流程及其产品配方、各项消耗定额等资料,如果生产环节改变产品配方,有意少投某种关键原材料,会计人员通过对该产品成本的计算工作,必然发现某种原库存一定数量的关键原材料消耗与产品产量的增加不协调,则断定产品质量有诈。会计人员若能做到不丧失执法权,维护社会公众利益,维护市场经济秩序,制止生产中的不法行为是及时有效的。
4.会计人员行使监督职权的障碍在哪里?
首先,会计人员是《会计法》的具体执法者这种严肃的法律地位尚未形成共识,甚至连会计人员也认识不到行使监督职权的法律责任,往往自我丧失执法监督权和相应权益,从应主动执法退到被动执法,甚至不执法、任人摆布,堕落成不依法经营者的御用工具。如“烟草大王”经济罪案中的总会计师罗某等。⑧
其次,会计工作环境不顺。会计人员作为监督者在人事上、经济上没有独立于被监督者和单位,会计人员的切身利益受制于单位,有后顾之忧。二是在一些单位法律不如“法人”,其权力大于法律,给会计监督蒙上了暗淡阴影。
第三,会计人员的政治、业务、道德素质还有差距。
必须指出,我国的《会计法》具有中国特色,符合党的十五大提出的依法治国精神。在市场经济条件下,必须强化对法人代表的监督,是建立现代企业监督机制的核心,也是社会主义市场经济法理的必然规则。然而,一是竞争机制超前与监督机制滞后有矛盾。二是自主权力扩大与监督职能弱化有矛盾。三是权力高度集中与监督手段乏力的矛盾。会计人员处在这些矛盾之中,其监督职能作用也难以发挥。世界银行行长沃尔芬森在第十五次世界会计师大会向与会5000多名会计师呼吁:“会计师们加入到世界开发事业中来,承担起维护公众利益的责任来,为大众利益服务,抵制腐败,维护秩序”;会议探讨了“发挥会计在服务和保护公众利益方面的作用”等11项议题。⑨会计人员能不能正确地行使国家法律赋予的监督职权,敢不敢依法监督会计业务中一切违反财经法规的事项,把依法治国的精神落实到具体工作上,坚持为社会公众利益服务,抵制腐败,维护正常经济秩序,这是个现实的政治素质问题。因此,会计人员努力提高自己的政治、业务水平,增强社会公德观念,时时处处提高不丧失执法权的自觉性,这样视会计监督为自我约束机制,才算不负社会重托。
三、何以理解会计回归企业?
现实中,会计人员编制在企业,管理归属在企业,领着企业发的工资,干着企业分配的工作,享受着企业给予的各种待遇,听命于企业负责人指挥,一切受制于单位负责人。然而,再讲会计人员回归企业似乎使人费解。或许,针对现行体制赋予会计人员的“双重身份”⑩(既是从事企业生产经营的管理者,又代表国家对企业实施经济监督)⑪说的,以图不再让会计代表国家对企业的越轨行为实施监督,让会计完全为企业谋利益。如是说,其实不必赘述,会计早就回到企业了。诸如:偷漏国税、转移资金、公款私存、虚盈实亏、诈传信息、私分钱物、搞账外账和设小金库,等等,这些不同程度普遍存在的社会恶疾,不都是会计人员在企事业等单位里或协从或迫从干出来的吗?1998年9月,中央电视台“焦点访谈”披露,吉林四平市一家国企钢丝厂亏损停产,有37个月工人领不到工资,而厂领导却“停产不停嘴,亏损不亏肚”,以及众多的“穷庙富方丈”,如此活生生的现实情况,严峻地告诫我们:
第一,现行在职会计人员归各单位所有,其切身利益受制于单位法人意志,极大地限制了会计人员依法行使职权,助长了一些单位违反财经法规,以至大案、要案、窝案和串案严重经济犯罪逐年上升。因此,建立科学有效的会计人员管理体制,规范市场经济中的法人行为,从源头上遏制不法、腐败行为,势在必行。
第二,在计划经济条件下,会计人员归单位所有(即由单位法人随意支配)倒是顺理成章,因为“大家”、“小家”、“大锅”、“小锅”反正肉烂在锅里,不必强调一个单位的经济利益。然而,市场经济条件下,各单位必然受经济利益驱动,又强调“四自”,越是焕发经济主体的潜能,越是经营形式多样化、股份化、民营化,会计工作的社会性就愈加明朗、突出和重要,会计监督职权则更须强化。
第三,应当承认,现代企业是存在多元利益主体的集合体,会计人员不能归属于多元利益(投资者、经营者、债权人、劳动者和国家等)任何一方,只能处于多元利益的边缘,作为特殊社会服务行业,肩负依法公平处理各方利益的艰巨任务。否则,会计人员归属于谁,则利益必然倾斜于谁,这个沉痛的教训我们应该汲取了。马克思说:人们奋斗所争取的一切,都同他们的利益有关。任何工作的持续开展都要基于合理的利益要求,多数情况下,仅仅依靠政治动员和道德责任感是难以长久开展下去的,只有合理的利益机制而且有强力制衡机制,才是内在的持久的推动力。众所周知,“知识经济”正在成为当前人们生活中的一个热门话题。据科学工作者预测,21世纪则是知识经济旭日东升的世纪。中西方会计学者预料,会计作为社会服务行业,将在第四产业中列在首位,这是令人颇受启发的。
第四,必须指出,服务寓于会计监督之中。当企事业等单位为了本单位或个人利益而违法经营时,会计人员有三种态度:一是好好先生,只要单位负责人签字,领导怎么批就怎样做,管你后果如何,充当驯服工具,这不是服务而是自我丧失执法权,把自己置于单位之外。二是顺水推舟,出谋划策,备选攻守方案,应对东窗事发,这更不是服务而是践踏国法,助纣为虐。三是坚决制止纠正或顶住不法行为,维护社会公众利益,这样做,既拯救了单位和个人,也不丧失执法权,这才是合乎法理和情理的真正服务。从这个意义上说,会计才算真正回到了企业,才是严肃的自我约束。
(邱元荣)
注释:
①、②、④、⑦龚凯颂:“为会计监督正名”,《会计研究》1998年第3期
⑤、⑥杨雄胜:“会计监督:世纪之交新思考”,《会计研究》1995年第5期
③秦永和译:“美国注册会计师行业百年大事记”,《注册会计师通讯》1998年第3期
⑧郑宏范(人民日报社记者)、刘思杨(新华社记者):“烟草大王”的人生悲剧,《人民日报》1998年1月27日
⑨陈毓圭:“世行行长心中的会计”,《中国财经报)1997年11月29日
⑩李孟顺:“论企业会计的回归”,《会计研究》1995年第6期
⑪郭惠云、刘长翠:“会计人员管理体制研究”,《会计改革与会计管理》1996年第11期
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