时间:2020-06-05 作者:
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国际财务会计动态
1998年是财务会计在国际方面取得重大进展的一年。首先,国际会计准则委员会(IASC)完成了与证券委员会国际组织(IOSCO)于1993年达成意向、1995年正式签订的关于建设核心准则的协议所规定的目标。其次,在国际上具有重要影响作用的有关财务会计的机构和组织对国际会计准则委员会制定核心准则的工作效果反响强烈,进行了全面、认真和深刻的评价,并考虑在国际和本国范围内的承认问题。第三,与上述事件相联系,高质量财务报告的标准成为财务会计在国际范围内的一个核心问题。第四,由于国际会计准则委员会的工作得到了证券交易委员会国际组织的实质性支持和来自各个方面的基本肯定,国际会计准则委员会开始考虑转变其职能,由主要制定国际会计准则转向完善国际会计准则并推动成员国的采用。第五,联合国国际财务报告准则政府间专家工作组在经历了存续与否以及今后的工作重心问题的若干争议和短时期的停滞之后,又重新开始运作,并就环境会计问题提出了一系列建设性意见。
一、国际会计准则委员会及其近期活动
国际会计准则委员会于1973年6月29日由澳大利亚、加拿大、法国、联邦德国、日本、墨西哥、荷兰、英国、美国等9国的16个主要...
国际财务会计动态
1998年是财务会计在国际方面取得重大进展的一年。首先,国际会计准则委员会(IASC)完成了与证券委员会国际组织(IOSCO)于1993年达成意向、1995年正式签订的关于建设核心准则的协议所规定的目标。其次,在国际上具有重要影响作用的有关财务会计的机构和组织对国际会计准则委员会制定核心准则的工作效果反响强烈,进行了全面、认真和深刻的评价,并考虑在国际和本国范围内的承认问题。第三,与上述事件相联系,高质量财务报告的标准成为财务会计在国际范围内的一个核心问题。第四,由于国际会计准则委员会的工作得到了证券交易委员会国际组织的实质性支持和来自各个方面的基本肯定,国际会计准则委员会开始考虑转变其职能,由主要制定国际会计准则转向完善国际会计准则并推动成员国的采用。第五,联合国国际财务报告准则政府间专家工作组在经历了存续与否以及今后的工作重心问题的若干争议和短时期的停滞之后,又重新开始运作,并就环境会计问题提出了一系列建设性意见。
一、国际会计准则委员会及其近期活动
国际会计准则委员会于1973年6月29日由澳大利亚、加拿大、法国、联邦德国、日本、墨西哥、荷兰、英国、美国等9国的16个主要的会计执业团体在伦敦发起成立,到1999年8月,已有104个国家的143个会计职业团体加入了国际会计准则委员会(其中134个组织会员、5个联合会员和4个联系会员)。1997年,中国注册会计师协会成为正式会员,中国国家财政部成为5个理事会观察员之一。
国际会计准则委员会的主要贡献具体表现在制定和发布国际会计实务规范,包括国际会计准则和国际会计准则委员会的解释。迄今为止,国际会计准则委员会先后发布了39份国际会计准则(其中仍然和将要生效的共35份),并对已发布的大部分准则进行了修订、格式重排,还对部分准则进行了重新组合。此外,为了准确地解释和使用国际会计准则,增强企业根据国际会计准则编制财务报表所提供的财务信息的可比性,国际会计准则委员会理事会于1997年成立了常设解释委员会。常设解释委员会根据国际会计准则委员会《财务报表编报框架》对现行国际会计准则可能产生歧义、误解或在制定准则时没有考虑到的问题进行解释。常设解释委员会的解释是国际会计准则的重要补充,与现行国际会计准则处于同等重要的地位。从1997年7月到1998年12月31日止,国际会计准则委员会分4批先后发布了15份解释。这些解释的发布实施,对于提高国际会计准则的权威性和可操作性以及避免误用起了十分重要作用。
国际会计准则委员会的另一重大贡献是加强与各个成员组织及其所在国以及有关国际组织的沟通,促进国际会计准则在全世界范围内的广泛认可和实施,并取得了令人瞩目的成果:①国际会计准则得到了大多数国家准则制定机构的密切关注,并在越来越多的国家的会计准则中得以体现。已有近30个国家采用国际会计准则作为国家准则,另有近30个国家虽然单独制定国家准则但在大多数情况下基于或类似于国际会计准则,即使单独制定国家准则的美国、英国、加拿大等国也开始密切关注国际会计准则的动态及其与本国准则的差异。②国际会计准则得到了全世界大多数证券交易所的承认。③得到了具有重大影响力的国际组织诸如证券委员会国际组织(IOSCO)、世界贸易组织(WTO)、国际会计师联合会(IFAC)、欧洲联盟(EU)、欧洲职业会计师联合会以及联合国政府间专家工作组等的广泛支持,并且受到了美国国会、美国证券交易委员会、美国会计学会、7国财长会议以及日本天皇的普遍关注。④一些著名跨国公司开始主动采用国际会计准则编制国外上市信息披露所要求的财务报表,并且在会计选择方面逐步向国际会计准则的基准靠拢。
1998年国际会计准则委员会相继发布了一系列国际会计准则,并完成了全部核心准则的制定任务。1998年新发布的国际会计准则有:第34号《中期财务报告》(3月)、第35号《终止经营》(6月)、第36号《资产减值》(6月)、第37号《准备、或有负债和或有资产》(9月)、第38号《无形资产》(10月)、第39号《金融工具:确认与计量》(12月)。1998年修订的准则有:第16号《固定资产》(10月)、第19号《雇员福利》(2月)、第22号《企业合并》(10月)、第28号《对联营企业投资的会计处理》(10月)、第31号《合营权益的财务报告》(10月)。
国际会计准则在国际范围的认可又有了重大进展,国际会计准则委员会也为之作出了努力:①比利时、法国、德国和意大利颁布了新的法令,允许大公司采用国际会计准则编制国内报表;②德国出版了国际会计准则的官方译本;③国际会计师联合会(I-FAC)的公共部门委员会(Public Sector Committee)以国际会计准则为基础,出版印发了《政府财务报告指南》(草案)作为一系列国际公共部门会计准则的基准(platform);④国际会计准则委员会会员国超过100个;⑤战略工作组建议转变结构(structural changes).与各国准则制定者紧密联系;⑥国际会计准则光盘出版发行;⑦12月通过了第39号国际会计准则后,核心准则制定工作全部完成。
鉴于国际会计准则委员会制定国际会计准则方面的工作成就和国际会计准则在国际资本市场的广泛认可,为了巩固所取得的成就并对变化的环境作出反应,国际会计准则委员会的战略工作组提出转变国际会计准则委员会结构的设想,并于1998年12月7日公布了构建国际会计准则委员会未来的提案。其基本思路是寻找国际会计准则委员会与国家会计准则制定者一起工作的新的方式,以便就建立高质量会计准则的解决办法达成一致意见并应用这些一致性意见,减少不必要的耽搁。为此,战略工作组提出以下具体方案:①与国家准则制定者合作,围绕所要求的有助于资本市场参与者及其他方面进行经济决策的高质量、透明和可比的信息,加速国家准则向国际准则的转换。为此,第一,将以准则发展委员会取代筹划指导委员会,以促进国家准则的转换;第二,准则发展委员会将依托于准则发展顾问委员会,后者将作为与那些因受准则发展委员会规模所限无法直接参加准则发展委员会的国家准则制定者联系交流的渠道。②扩大国际会计准则委员会理事会的规模,其组成的国家和组织应由16个增加到25个。③任命12位托管人(Trustees)以取代现在的顾问委员会。托管人任命准则发展委员会、理事会和常设解释委员会成员,也负责国际会计准则委员会的工作效果和财政管理。战略工作组还论及诸如国际会计准则委员会的目标、合适的程序、准则的应用、教育和资金提供等问题。
二、核心准则及其进展
1993年证券委员会国际组织(IOSCO)作为各有关国家政府的证券管理机构的国际组织,开始关注国际会计准则委员会的准则建设工作,并同意将一套合理完整的会计准则即核心准则(core standards)作为企业跨国发行证券和股票上市原则整体的一个必要的组成部分,以规范跨国发行证券的股票上市公司的财务揭示。为此,证券委员会国际组织围绕财务报告的主要问题确定了40个题目。1995年7月,证券委员会国际组织与国际会计准则委员会达成了关于制定和推行核心准则的协议:国际会计准则委员会承诺在1999年完成核心准则,证券委员会国际组织则承诺如果这些核心准则得到证券委员会国际组织的技术委员会的认可,就允许其技术委员会向在全球市场上跨国筹资和上市的公司推荐采用(recommend endorse-ment)以进行财务信息揭示。证券委员会国际组织当时声明赞同第7号国际会计准则《现金流量表》,并指出接受当时其他14项国际会计准则(这14项准则无须进一步改进)。因而,国际会计准则委员会建立核心准则的工作集中在其余25项准则。由国际会计准则委员会制定、经证券委员会国际组织认可的核心准则的发布实施,意味着只要一个公司的财务报表遵循其本国的会计要求和国际会计准则,或者其本国的会计准则已经符合国际会计准则,这家公司就可以在世界各地接受国际会计准则委员会核心准则的证券交易所上市,而无须重编或调整其财务报表。这对于减少跨国发行证券和股票上市的成本,提高证券市场效率和跨国财务信息的透明度和可比性无疑具有重大意义。
证券委员会国际组织与国际会计准则委员会关于制定和推行核心准则的协议签订后,在全世界范围内引起了广泛反响,得到了来自欧盟、世界贸易组织、跨国公司和证券交易所以及一些国家政府的证券管理机构的支持。美国和加拿大的证券管理机构以及许多欧洲公司都希望国际会计准则委员会能够加快核心准则的制定工作。国际会计准则委员会同意加快工作进程,在1998年全面完成核心准则的制定工作。到1998年12月,第39号国际会计准则《金融工具:确认与计量》由国际会计准则委员会理事会在德国法兰克福会议表决通过定稿发布为止,国际会计准则委员会已经完成了全部核心准则的制定工作。证券委员会国际组织原来于1993年拟订的40个核心准则项目在制定的过程中有所调整,例如:《会计政策的揭示》、《财务报表揭示的信息》和《流动资产和流动负债》项目合并为第1号国际会计准则《财务报表的列报,《套期保值》、《金融工具:资产负债表外项目》和《投资》等项目合并为第39号国际会计准则《金融工具:确认与计量》,等等。目前,在国际会计准则委员会正在对《投资性财产》准则的要求进行修订的同时,证券委员会国际组织正在对已经完成的核心准则进行详细审查。
三、国际资本市场对国际会计准则的反应
国际会计准则委员会的工作,逐渐引起越来越多的跨国公司、国家证券管理机构和世界著名证券交易所的关注。自伦敦、香港等证券交易所允许采用国际会计准则编报财务报表之后,在世界范围内大多数证券交易所陆续允许采用国际会计准则编报财务报表。根据证券交易所国际联盟(FIBV)和欧亚证券交易所联盟(FEAS)收集的数据显示,到1999年8月纳入统计的60个国家和地区的79个证券交易所中,有47个国家和地区的62个证券交易所允许在本国发行证券的外国公司采用国际会计准则编报财务报表。而且,世界著名大证券交易所大都在此列(详见下表)。
由上表可见,目前世界大多数主要证券交易所都允许外国上市公司甚至本国公司采用国际会计准则编制财务报表,国际会计准则在国际资本市场上得到了相当广泛的承认。这意味着在承认国际会计准则的证券市场上,财务信息的披露更为透明和可比以及编报成本的显著降低。当然,迄今为止,还有巴西、加拿大(除蒙特利尔证券交易所)、智利、印度尼西亚、伊朗、以色列、牙买加、哈萨克斯坦、克尔盖兹(Kyrgyz)共和国、墨西哥、新西兰、罗马尼亚、台湾、乌兹别克等国家和地区的证券交易所尚未接受遵循国际会计准则编制的财务报表。这种情况,一方面说明国际会计准则的兼容性和与相应国家和地区具体情况的适应性方面的问题,也说明会计的国际协调是一项任重而道远的事业,需要各国会计准则制定机构、证券管理部门和会计理论和实务界的不懈努力。
四、联合国政府间专家工作组的活动及成果
专家工作组的第15次会议于1998年2月11至13日在日内瓦召开以下主要参阅陈筑圭:《环境会计和报告的第一份国际指南——联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议记述》,《会计研究》1998年第5期。。参加专家工作组会议的有来自专家工作组的50多个成员国和观察员国以及20多个国际组织和国家组织的代表共达140多人。会议的主题是环境会计和报告。值得特别指出的是,这次会议的主题,业经专家工作组会议多次讨论,因而是一项受到长期和普遍关注的议题。但是,与历次会议明显不同的是,本次会议的讨论取得了实质性成果,即通过了《环境会计和报告的立场公告》。这是迄今为止第一份关于环境会计和报告的系统完整的国际性指南。
关于环境会计和报告问题,专家工作组自1990年起就先后几次作为每年一次的会议主要议题。该议题是挪威和印度倡议立项的。秘书处在1990年就世界各国实施环境会计的情况进行了国别调查,并于1992年和1994年先后两次调查世界各国环境会计的发展情况。在1995年召开的第13次专家工作组会议上关于环境会计的主题讨论的情况表明,尽管加拿大特许会计师协会、欧洲会计师联合会等组织已经开始涉及在财务报告中披露环境信息的问题,也有一些企业自发披露环境会计信息,但尚无国家和国际的关于环境会计的系统的准则或指南,现行实务中所披露的环境会计信息缺乏可比性和完整性且尚属定性信息,采用会计方法报告环境业绩的情况尚不理想,而环境成本和负债的揭示问题已经成为许多国家和社会公众关注的问题,因此有必要结合环境业绩指标来研究财务业绩指标,披露环境负债和成本方面的信息,帮助信息使用者评估环境保护措施对企业财务状况的影响、企业的当前状况和未来前景。
1998年召开的第15次专家工作组会议,提交讨论的有关环境会计的工作文件包括以下两份:①《环境会计和报告的最佳实务的中期报告)(Interim Statement of Best Practice Guidance for Environmental Financial Accounting and Reporting);②《实现环境业绩与财务业绩指标的结合:最佳实用技术调查)(Linking Environmental and Financial Performance:A survey of Best Practice Techniques)。上述第一份文件是有关环境会计和报告综合性文件,包括有关环境的主要会计概念的界定、环境成本和负债的确认、计量和披露。上述第二份文件从环境角度出发,分析了现行财务会计模式的局限性、当前有关环境业绩披露的做法和在企业年报中披露环境业绩的建议。与会专家经过讨论一致认为,上述第一份文件的标题应为《环境会计和财务报告的立场公告》(Position Statement of Accounting and Financial Reporting for Environmental Cost and Liabilities),以表明这份文件是具有权威性的国际会计指南。这份文件将由贸发会根据会议讨论的结果整理成文后发布。
五、当前国际财务会计的主要议题
近年来,财务会计论坛的主要问题逐渐“聚焦使用者”(user focus)的经济决策,相对集中于资本跨国流动所引发的会计问题和超越传统财务报告的命题。除上述国际会计准则委员会和联合国国际会计和报告政府间专家工作组积极进行会计的国际协调之外,一个十分引人注目的现象是G4+1的积极参与。G4是最重要的国家会计准则制定机构的集团,由澳大利亚、加拿大、英国和美国的会计准则制定机构组成,旨在讨论会计准则的问题,交流经验及寻求共同改进其会计准则的途径。G4于1993年开始邀请国际会计准则委员会参加其讨论,因而以G4+1著称。新西兰于1996年加入。由于众所周知的原因,有评论认为G4的活动直接构成对国际会计准则委员会进行国际协调工作效率的威胁和对国际会计准则权威性的影响。自1993年国际会计准则委员会被邀请参加G4的讨论以来,这种顾虑逐渐淡化。近年来,财务会计方面的研究工作大多涉及会计准则建设问题,一些重要的会计学术组织、会计学者以及会计准则制定机构、证券管理机构在财务报告理论框架基础上对以下一些专门问题的研究和讨论相对较为集中:
高质量的财务报告,是目前国际财务会计最热门的问题。由于国际会计准则委员会业已完成了核心准则的制定工作,使得证券委员会国际组织的所有成员国不得不考虑是否承认这些核心准则以及是否和如何促进本国会计准则制定机构甚至立法机构向国际会计准则靠拢或全面接受核心准则。由于来自国际证券市场的重大压力,连美国国会也充分认识到一套全面、高质量、普遍认可的国际会计准则将极大地促进国际融资活动,特别是增强外国公司进入美国市场上市的能力,从而敦促美国证券交易委员会尽可能积极参与和支持核心准则的制定。美国证券交易委员会主席1997年9月29日在对美国开发银行(Inter-Ameri-can Development Bank)的演讲中对高质量的会计准则发表了系统的意见,包括其衡量标准,在全世界引起强烈反响。美国会计学会和财务会计准则委员会1997年举行的财务报告问题研讨会,将高质量会计准则的特征作为该次研讨会的目标之一加以讨论,并得到了热烈响应。目前相关的研究仍在进行之中,参与者见仁见智。尽管如此,对这一问题的看法已经相对集中。著名国际会计学家格哈特·米勒教授对会计准则质量特征文献进行了如下概括:①财务报告系统对外部市场参与者提供决策有用信息的总趋势;②对一套完整的概念框架的依赖;③准则制定程序的批评性质;④合适的成本/效益标准的应用;⑤对相关性、可靠性、偏好的自由度、如实表述、简明性、明晰性、合理的综合性等特征的坚持。
业绩报告也是一个重要的课题。G4+1及新西兰和国际会计准则委员会的讨论文件的一个专题就是“报告财务业绩:当前发展和未来方向”,而且G4+1集团绝大多数成员颁布了类似的准则。英国会计准则委员会率先于1992年10月正式制定发布了取代第6号标准会计实务公告(SSAP6)的第3号财务报告准则(FRS3)《报告财务业绩》,规定财务业绩由“损益表”和“全部已确认利得和损失表”共同表述。美国经过多年的论证之后,终于在1997年6月正式发布了第130号财务会计准则《报告全面收益》。国际会计准则委员会在其1997年修订的第1号国际会计准则《财务报表的列报》中要求企业财务报表的结构应包括“所有者权益的变动”。由此,产生了第4财务报表,使全面业绩报告受到广泛重视。目前,关于业绩报告的研究已经转向对新业务(相对于纯粹的财务业绩而言)的报告,包括环境资产和负债的确认、计量和披露,养老金负债的列报,人力资源的计量和披露等问题。
金融工具会计是一个最为棘手且无法回避或拖延的项目。随着风险意识的普遍增强,交易的手段和时间的约定形式也越来越多样化,利率互换、货币互换、金融期货、金融期权、远期利率协议等衍生金融手段被广泛用于结算。然而,传统的财务报表却无法包容这些内容。各国会计准则制定机构十分重视这个问题,美国、英国、加拿大、澳大利亚、法国、德国、日本等国以及国际会计准则委员会还组织了金融工具联合工作组,主要解决金融负债以公允价值计量的问题。经过各个方面10年多的努力,有关金融工具的会计处理和披露规范相继问世。国际会计准则委员会于1995年就发布了第2号国际会计准则《金融工具:列报和披露》,并于1998年2月发布了经过反复和广泛征询意见的第39号国际会计准则《金融工具:确认与计量》。美国也在其第105、107、119号财务会计准则中对金融工具的披露作出规范,并在133号准则中对衍生金融工具和避险活动会计进行了规范。英国也发布了关于金融工具披露和列报的财务报告准则。
此外,关于现金流量信息及其现值计量和揭示,公允价值及其相关计量问题,自创无形资产等项目的确认、计量和披露问题也受到了应有的重视。
(厦门大学会计系供稿 曲晓辉执笔)
90年代世界管理会计理论发展动态
管理会计侧重于为企业内部经营管理服务,它对企业组织结构或体制以及企业所面临的市场环境具有依附性。因此,社会经济环境的变化必然导致企业组织结构或体制以及企业所面临的市场环境的变化。这些变化又会引起管理会计实务发生变化,管理会计实务的变化终将导致管理会计研究的目的、内容、重点和方法也相应地发生变化。
一、90年代世界管理会计理论研究现状
美国密执根州立大学(Michigan State University)希尔兹(Micheal D. Shields)教授认为管理会计研究正经历一场复兴,有关管理会计研究方面的著作在不断增加,有关管理会计研究方面的研讨会也在不断增加,在由企业发起的研究活动中,学术研究人员起着越来越关键的作用。
希尔兹教授在美国会计学会主办的《管理会计研究杂志》(Journal of Management Accounting Research)1997年第9卷上发表了题为《90年代北美管理会计研究》(Researchin Management Accounting by North Americans in the1990s)的论文。该论文对1990~1996年刊登于《会计、组织和社会》(Accounting,Organizations and Society)、会计评论(The Accounting Review)、《当代会计研究》(Comtemporary Accounting Research)、《会计与经济学杂志》(Journal of Account-ing and Economics)、《会计研究杂志》(Journal of Acc-ounting Research)和《管理会计研究杂志》等6种主导杂志上有关管理会计研究的152篇论文进行归类分析。从这些论文研究的主题(Topics)、研究所涉及的理论基础(Theories)、研究方法(Research meth-ods)和背景(Settings),可以大致了解90年代世界管理会计理论研究的基本现状。
(一)研究主题。根据希尔兹教授的归类,这些论文研究主题主要包括:管理控制系统(85篇)、成本会计(24篇)、成本管理(14篇)、成本动因(11篇)、管理会计信息系统(7篇)、研究方法和理论(6篇)、资本预算和投资决策(5篇)等(如表一所示)。这些问题仍然是当今管理会计研究的热点问题。
(二)研究所涉及的理论基础。根据希尔兹教授的归类,这些论文的研究所涉及的理论基础主要包括:经济学(75篇)、组织行为学(15篇)、心理学(12篇)、生产和经营管理(10篇)以及社会学(7篇)等。
(三)研究方法。根据希尔兹教授的归类,这些论文的研究方法主要包括:分析性(49篇)、调查性(28篇)、文献性(22篇)、实验室实验性(21篇)、文献评论性(13篇)以及案例/实地研究(10篇)等。
(四)研究背景。根据希尔兹教授的归类分析,这些论文研究的背景主要是制造环境(57篇)和一般环境(45篇)。
应该说,90年代世界管理会计理论研究呈现出综合性研究的景象。管理会计理论研究的主题、研究涉及的理论基础、研究背景以及研究方法都是多元化的。值得一提的是,研究方法的选择应该视所研究问题的性质、研究人员现有的知识背景或知识结构以及特定研究方法对特定研究的可行性而定,不能强求一致。任何研究方法各有其利弊和适应性,不存在一种绝对优秀的研究方法。
二、90年代世界管理会计理论研究的发展趋势
滑铁卢大学(University of Waterloo)的阿特金森(Anthony A. Atkinson)等学者在美国会计学会主办的《管理会计研究杂志》1997年第9卷上发表了题为《管理会计研究的新趋向》(New Directions in Management Accounting Research)的论文。这篇论文是在1995年美国会计学会管理会计分部研究委员会关于研究问题报告的基础上完成的。该论文对90年代世界管理会计理论研究的发展趋势进行了描述。由此,可以大致地把握90年代世界管理会计理论研究的发展趋势。
根据阿特金森等学者的研究,90年代世界管理会计理论研究的发展趋势体现在以下三个研究领域。
(一)管理会计在组织变化中的地位和作用。
研究管理会计信息如何帮助组织判断变化的必要性及变化的方式,以及外部环境的变化如何影响有效管理所需信息的类型是相当重要的。作为变化的管理战略的组成部分,组织改变了其结构。组织结构变化意味着需要的信息的变化,以及使用信息计量和激励业绩的方式也发生变化。环境和组织的变化意味着决策使用的信息和信息类型的变化。
成功的组织不断地适应环境的变化,并积极地改造其环境。组织成长、并购其他组织,并改变其领导风格。所有这些变化从两个方面影响管理会计。第一,管理会计信息应该有助于组织的变化。管理会计应帮助组织了解变革的必要,并对组织如何适应环境变化提供适当的建议。对于管理会计而言,避免遏制变革也是同等重要的。有证据表明,管理会计专注于维持现状和缺乏变革尝试的勇气,其业绩计量可能遏制变革。例如,标准成本系统就隐含“墨守成规”之意,不鼓励创新和变革。第二,管理会计信息应该随着环境的变化而变化。会计是一种沟通的工具和商业语言,如同口语随着文化和社会环境变化而变化,会计系统也必须随着组织和环境变化而变化。在组织层面上,人们广泛接受这样的观念:成功的企业组织必须始终坚持以顾客为中心,缩短对顾客要求的反应时间。精益生产系统(Lean Production Systems)增强了组织各单位的依存性。自我指挥工作团队(Self-di-rected Work Teams)的出现改变了员工完成其工作所需信息的类型,各个独立组织的合作不断增强模糊了供应商和员工之间的界限。企业各阶层人员所处环境的变化意味着决策和激励所需要的信息必须相应地改变。显然,这些变化对组织搜集、处理和使用管理会计信息的方式将产生深远的影响。
环境和企业组织的变化必将导致新型管理会计信息需求,如对非财务信息需求的日益增强,即使是财务信息,其种类和信息的经济内涵也会发生变化。同时,基于环境的变化,基层管理会计信息搜集的任务从管理会计人员转移到使用这些信息的使用者,保证了企业能以一种及时的方式搜集相关信息,并据此作出反应。管理会计不再仅仅是管理人员的行为,已经变成每一个企业员工的自觉行为。管理会计突破了管理会计师提供信息,管理人员使用信息的旧框框,而由每一个员工直接提供与使用各种信息,包括财务信息与非财务信息。
因此,根据组织变化对管理会计的影响,管理会计理论研究人员应该研究管理会计在组织变化中的地位和作用。具体地说,在这方面,管理会计研究人员未来应该进一步研究:①管理会计对组织变化的影响;②组织变化作为管理会计变革的动力;③组织变化对管理会计的影响。
(二)管理会计与组织结构之间的共生互动性。
如前所述,环境变化影响管理会计。当然,管理会计也有助于推动组织变革。这就是管理会计与组织结构的共生互动性。组织结构可以广义地定义为:为了获得某种效益对资源所采取的组织方式。组织的业绩是组织结构的函数。组织结构影响企业“应该计量什么”。在这个前提下,管理会计研究才能评估其业绩计量问题。管理会计可以视为使各种各样的组织结构之间更好地沟通、激励和业绩评价的信息支持系统。
作业成本计算与作业管理的产生和应用可以说就是管理会计与组织结构之间共生互动性方面的一个典型素材。企业所面临的内外部环境变化导致作业成本计算和作业管理的产生,而作业成本计算和作业管理的应用又有助于企业再造工程(Corporation Reeng-in-eering)的实施,从而推动了企业组织结构的变革,提高了企业的竞争能力。
因此,管理会计理论研究人员,应该立足于企业组织,从管理会计与组织结构之间的共生互动性关系中研究管理会计理论与实践问题。在这里有两个问题特别引起人注目:第一,组织会计(Organizational Accounting)。随着环境和组织结构的变化,管理会计将会在定义、本质特征以及范围上发生根本的变化。管理会计由于受到本身含义的局限,将有可能被“组织会计”所取代。如前所述,管理会计不再仅仅是管理人员的行为,已经变成每一个企业员工的自觉行为。因此,组织整体(而不仅仅是会计人员和中层管理人员)都将包含在管理会计之中。第二,横向会计(Horizontal Accounting)。现代企业组织结构正从“金字塔”式转向“扁平”式,其管理方式正从“集权管理”转向“分权管理”,与之相适应的企业管理会计系统也将从原先的纵向信息传递与利用转向横向信息传递与利用。由此,原先的“纵向会计”(Vertical Accounting)转向“横向会计”。横向会计的显著特征就是通过价值链(比如供应链)、横向责任会计中心(比如作业和过程中心)、横向计划与控制机制和信息网络(比如各种价值链作业的预算、业绩计量、转移价格和激励机制)归集资源的成本与收入。
此外,综合业绩评价制度是90年代管理会计理论与实践最为重要的发展之一,应该引起管理会计理论研究人员和实务工作者的高度重视。
(三)管理会计信息在决策支持中的作用。
众所周知,管理会计侧重于为企业内部经营管理服务。充分认识管理会计信息系统如何影响企业经营管理决策相当重要。管理会计将全面介入产品及其设计、生产、营销和售后服务过程的决策。只有这样,管理会计才能知道决策者需要什么信息,才能做到“相关信息适时地提供给相关的人”(Right informa-tion is provided to right people at the right time)。今后研究的重点将放在如何确实发挥管理会计信息在制定战略决策与战术决策方面的作用上。在这里,战略管理会计理论研究将成为今后管理会计理论研究的重要课题。
三、综合业缋评价制度:90年代世界管理会计理论与实践的重要发展
进入80年代之后,以美国哈佛大学教授、著名管理会计学家卡普兰(Robert S. Kaplan)等为代表的反思派,主张会计学者必须走出办公室.到实践中去,以寻求新的理论与实务方法。这标志着管理会计进入了一个新的发展阶段——反思期。“作业成本计算”、“作业管理”和“综合业绩评价制度”等就是反思的产物。综合业绩评价制度是英文“The Balanced Scorecard”的意译。它是美国哈佛大学卡普兰教授和美国复兴全球公司(Renaissance Worldwide)总裁诺顿(David P. Norton)等人从1990年开始进行的一个项目.并取得较好的实践经验,已经在美国一些企业推广应用。综合业绩评价制度被人们称为“一种革命性的评价和管理制度”。综合业绩评价制度是本世纪90年代以来管理会计理论与实践最重要的发展之一。
下面简要地介绍综合业绩评价制度的基本内容。
(一)传统业绩评价系统的缺陷。
全球经济发展至今,各家企业均处于沧桑巨变中,工业时代的竞争正变为信息时代的竞争。过去人们依靠高新技术和良好的资产负债比例就可能获取较持久的竞争优势,而今市场复杂的竞争环境,使得管理者不仅要掌握资产负债表、收益表作为经营中的“水平控制仪”或“航海罗盘”,而且还要了解有关企业环境和业绩方面的一整套监控数据,才能使经营获得出色的成果。为了提高企业的竞争力,企业必须进行重大变革,实施战略性的管理制度,加强与顾客及供应商的联系,发展自己在全球的规模经营,进行产品、市场预测及革新,增加对员工的培训管理等。
而过去基于财务报表的业绩评价制度,大多数离不开对财务指标的分析,加杜邦分析系统、沃尔的财务状况综合评价、财务状况综合评分等,虽然可以认识企业控制能力、偿债能力、成长能力,但它们只能发现问题而不能提供解决问题的思路,只能作出评价而不能改善企业的状况。例如,企业资产收益率低,通过分析知道原因是资产周转率低,进一步分析知道资产周转率低的原因是存货过高,再进一步分析知道存货过高主要是产成品积压,但如何处理积压产品,传统财务分析不能解决。此类例子不胜枚举,再加上现代市场竞争,各种不确定因素对企业前景有着众多影响,仅仅一些财务指标分析,已不能满足企业经营需要,并有着种种的局限:①作为一种基于对过去经营数据的评价,只能获取滞后指标,不能及时具体地捕捉到最近一个会计期间管理层行为给企业创造或是破坏了多少价值。②许多对企业经营有着较大影响的非财务因素,难以进行可靠的财务评估,并进入财务报表得以承认。③一味采取财务评价方法,会造成管理层过分重视取得和维持短期的财务成果,使企业急功近利,在短期业绩方面投资过多,而在长期价值创造方面(特别是使未来增长得以实现的无形的知识资产方面)的必要投资过少。
美国注册会计师学会的财务报告问题高级特别委员会指出“用户注意力集中于未来,而当今的经营报告却一味地注重过去。虽然,有关过去的信息是表现未来绩效的一个显示器,但用户还需要前瞻性的信息”,并建议为满足使用者的不断变化的需要,经营报告必须:①提供有关计划机会风险和不确定情况的更多信息;②更多的注重创造长期价值的要素,包括显示重要经营过程绩效的非财务评价方法;③把外部报告的信息同高级管理层提供的内部信息更好地相互衔接。
总之,传统的业绩评价系统侧重于静态的财务业绩评价,面对企业复杂的内外部环境,单纯财务指标已经难以全面评价企业的经营业绩。为了使企业能够应对顾客、竞争和变化.配合企业再造工程,综合业绩评价制度应运而生。它从财务(Financial)、顾客(Customers)、内部经营过程(Internal Business Proces-ses)和学习与成长(Learning and Growth)等四个方面,全面评价企业的经营业绩。它是一种超越数字的动态与静态评价相结合的革命性的业绩评价制度。
(二)综合业绩评价制度的基本内容。
综合业绩评价制度将业绩评价系统井然有序地分为财务、顾客、内部经营过程以及企业的学习与成长等四方面,而所有的评价方法都旨在实现企业的一体化战略。
首先,综合业绩评价制度将财务目标作为其他目标评价的焦点。如果说每项评价方法是综合业绩评价制度这条纽带的一部分,那这条纽带的因果关系最终结果还是归于“提高财务绩效”。对于经营单位的战略大概可分为三个阶段:成长、维持、收获。处于成长阶段的企业,其财务目标大体为销售收入增长率,以及目标市场、顾客群体和地区销售额增长等;处于维持阶段的企业大多采用与获利能力有关的财务目标,如经营收入、毛利、投资回报率和经济附加值等;处于收获阶段的企业更注意现金流动,以使现金流量达到最大化。经营单位的战略都包含三个财务主题:①收入的增长;②提高生产率,降低成本;③资产的利用。这样与战略相结合,企业可制定出战略性计划的细分表,而针对每个细分目标,又可细分出多个标准,以分析企业财务业绩取得的影响因素,适应企业不同成长及生命阶段的具体需要。
其次,综合评分卡的顾客方面。各企业与其财务目标相联系,想要获取长远的、出色的财务业绩,就必须创造出受顾客青睐的产品或服务。综合业绩评价制度为解决顾客方面的问题,选择了两套评价方法:一套为企业在顾客方面所期望达到绩效而采用的评价指标。由于它几乎适用于所有企业,所以又称之为“核心评价组”标准,主要包括“市场占有份额”、“顾客忠诚度”、“顾客获得率”、“顾客满意程度”、“顾客给企业带来的利润率”等;而另一套评价方法则是针对第一套评价方法中各指标,分析达到各项指标所需措施及影响因素,而后给予测评。而对于各分项指标,又制定细分评估手段,如“企业与顾客关系”.即可用“经营诚实及公开度”、“灵活度”、“合同执行情况”、“团队协作精神”等,逐层细分,制定出评分卡,每月除统计顾客满意程度等各部分得分外,还可了解各部门的业务表现.而总累计得分又可反映企业在哪些方面未能满足顾客要求及其原因等。
再次,综合业绩评价制度的第三个方面,是为企业内部经营过程制定目标和评估手段。这是综合业绩评价制度与传统的业绩评价制度之间最显著的区别之一。传统的业绩评价制度集中于控制和改善现存职能中心和部门的作用,有些企业即便加入了“产品质量回报率”、“生产能力”和“生产周期”等指标的评价,也大都停留于改善单个部门业绩上,仅靠改善这些指标,只能有助于企业生存,而不能形成企业独特的、可持续存在的竞争优势。综合业绩评价制度从满足股东与顾客需要的经营战略出发,制定了井然有序、从上而下的经营目标评估手段。从价值链通用模式出发(如图一),针对改良过程,进行市场调研,根据市场情况决定产品与服务实际数量、开发程序等。在经营过程中,传统财务手段如“标准成本”、“预算控制”和“差异分析”等可作监控手段,再另附加如“企业经营灵活性”、“对顾客提供产品多样性”等指数指标;在企业售后服务中,可采用有关“时间、质量、成本”等方面的指数如服务反应周期、人力、物力成本、售后服务的一次成功率等。通过价值链分析,综合业绩评价制度能使管理层根据外部竞争及顾客要求来综合制定和控制企业内部的经营程序。
最后,综合业绩评价制度的第四方面即企业的学习与成长过程。它是为前三个方面取得业绩突破而提供的推动力量。如前所述,综合业绩评价制度实行的目的之一就在于避免企业的短期行为,所以它必然强调未来投资的重要性,而不局限于传统的投资领域如购买设备、产品开发与研究等,还对其基础设施如员工系统及经营过程进行投资,以达到提高员工能力、拓展信息系统功能、激发员工积极性等目的。其采用的评价指标主要有“员工满意程度”、“员工工作能力”、“员工意见采纳百分比”等。
以上四个方面确立了综合业绩评价制度的基本框架,但综合业绩评价制度既不是以上四个方面的简单组合,也不是一些财务指标与非财务指标的拼凑,它是与企业战略与整套评价手段相联系的。它从经营单位的角度为整个企业的未来绘制了蓝图,制定了全盘战略,促进各单位之间相互了解,使员工看到自己是如何为企业的成功做贡献的。综合业绩评价制度从各个单位实际出发确定正确的目标和评价方法。因此,它具有可行性,可为企业提高业绩提供推动作用。
(三)综合业绩评价制度的基本特征。
综合业绩评价制度作为一种革命性的评价和管理制度具有如下特征:
第一,与财务指标挂钩。在新的环境下,传统的财务评价方法有着种种弊端。但即使在当今以技术与顾客推动的全球竞争中,仅通过解决顾客满意程度、产品质量、缩短生产周期及提高员工技能等经营问题,财务问题也不一定能迎刃而解,财务成果的取得也并不一定是提高生产质量,缩短生产周期的必然结果。相反,如果为改善经营而使固定成本提高,生产剩余能力浪费,财务业绩也不能得到改善。因此,综合业绩评价制度仍注重财务成果,它以财务目标作为制定业绩评价制度的起点,又使业绩评价制度的所有评价方法之路最终都通向财务目标。综合业绩评价制度对过去一味注重改善短期财务评价成果而引起企业目光短浅及错误经营进行修正与补充。它一方面通过财务视角保持对短期业绩的关注;另一方面,其远期目标的起始评价标准又明确地揭示了如何确保长期的财务和竞争业绩。
第二,综合业绩评价制度是一项以因果关系为纽带的战略实施系统。综合业绩评价制度包括财务与非财务的评价方法,但是不少企业的业绩评价系统都有这两类指标,综合业绩评价制度又有何新意呢?综合业绩评价制度强调将已制定的财务与非财务方法融入到组织所有级别员工的信息系统中,它来源于经营单位的战略是一个自上而下因果联系的趋动过程。
首先,从综合业绩评价制度的制定过程来看,企业为将本经营单位的战略变为具体的经营目标,必须明确企业财务目标重点是在收入与市场的扩张,盈利能力的提高,还是现金流动的分成?为了达到财务目标,在顾客方面是否需要对顾客群体重新定位、顾客是否有新的要求?是否应制定新的顾客满意标准?继而,由以上两个方面,确认组织内部经营过程的目标与评价方法,是否应该注意降低成本费用?应该提高质量?或缩短生产周期?还是突出对在顾客与股东方面取得突破性绩效方面至为重要的工艺和过程?
其次,从评价与分析综合业绩评价制度的角度看,综合业绩评价制度四个方面都细分为各个目标,各个目标又更细分出各种评价标准。用每个标准对企业进行评价后.都可以从其因果联系的指标中分析导致企业的业绩好坏的原因。例如,对于企业销售额的增长,联系其内部经营可分析是由于企业生产成本降低而使产品价格更富竞争力,还是由于优惠的销售活动促进顾客购买,或是具有增值特色的客户服务等。如此,通过信息反馈与因果分析,可理顺局部改善工作与组织成功因素之间的关系,使各部门能及时调整局部目标来支持经营单位的整体战略,保证战略顺利实施。
第三,综合业绩评价制度可弥补发展与制定战略、实施战略之间的差距。企业管理的目的在于:①确立并传达战略及经营方向;②合理地、有效地分配人力和物力资源;③确定各部门、小组、成员的目标和方向;④提供反馈信息。但是,在传统的管理体制下,其评价方式由成本及财务模式所驱动,造成制定战略与实施战略之间脱钩。具体说,存在三大障碍:
1.企业的经营战略与各部门、小组、成员之间没有联系,无法实际操作。在传统管理体制下,各部门局限于满足本部门财务预算的短期目标和战术目标,没有与企业长期战略相联系,且对于战略的实际操作缺乏足够的协调和了解,导致各部门各行其是,经营目标分散。综合业绩评价制度则从制定时就注意各部门之间的协调和沟通,将财务目标与各部门具体工作联系起来,由因果关系形成环环相扣的战略系统。一方面使得战略目标明确,战略环节突出,有利于企业传达、执行;另一方面,由于其因果关联,所以也使得对某项未能达成的目标,可层层分析,溯本求源进行及时调整,保证战略实施。
2.经营战略同长期或短期之内的人力和物力分配没有联系。大多数企业的长远战略制定过程与短期(年度)预算的制定脱节,许多重要的计划很少考虑到长期战略的要求。而综合业绩评价制度的实施过程中,却解决了这一障碍。①综合业绩评价制度首先建立经理与员工认为可行的长远目标与评价手段;②确认行动计划,同时为这些计划确定人力和物力,保证实现战略目标;③在各有关经营单位中安排实施计划和战略;④将长期目标与短期预算目标相联系,总体目标与细分目标相一致。由于综合业绩评价制度各部门经营目标一致性,可减少部门间牵制而造成人力和物力资源的不合理损失和浪费。
3.反馈为战术性的,而非战略的。目前,大多数企业管理体制只能提供短期的、有关工作表现的反馈,而且,其中的大部分反馈仅限于财务状况,而很少花时间或根本不对有关战略执行情况进行分析,以致难以检验和了解战略的执行情况。在综合业绩评价制度的学习与成长方面,将传达战略计划、建立反馈作为员工培训及企业信息系统开发的一个要素,其员工满意程度调查,员工审议程序等使战略分析回到管理过程的起点。即明确企业未来蓝图与制定战略使各部门再次协调看法,并根据竞争条件、市场条件与技术条件调整战略,完成反馈过程。
(四)综合业绩评价制度的作用、局限与现实意义。
综上所述,综合业绩评价制度使来源于战略的各种评价方法一体化。在企业管理中起着重要作用:①向各部门阐明并达成共识;②将部门与个人目标与战略相联系;③将战略目标与长期的具体的和年度预算相联系;④定期进行战略总结与反馈。
以综合业绩评价制度为核心所制定的经营管理过程使组织团结一致,共同实施长期战略,成为信息时代企业管理的基础。
但综合业绩评价制度在实际应用时仍会受到不少限制:
1.综合业绩评价制度所要达到的企业整体目标一致性,要求各部门之间能相互协调、了解,亦需一个强有力的管理协调中心为前提。
2.综合业绩评价制度要求每位员工了解企业战略目标以明确自己的贡献对企业战略所起的作用,可是往往会引起企业机密外露。
3.综合业绩评价制度的评价标准往往由企业根据自己的实际情况确定,可是实际评价时,信息来源、数据的获取往往很难,使得一些企业往往简化某些评价环节,达不到实施综合业绩评价制度的目的。
4.综合业绩评价制度的评价标准在各个企业中不一致,缺乏可比性,且由于许多评价标准采用非财务指标,主观因素影响较大。
尽管综合业绩评价制度仍有其局限性,但在20世纪末,企业管理系统即将进入21世纪之际,它的运用必将使管理者认识到传统业绩评价制度的弊端;更加重视长远的工作业绩,从而实现企业管理制度的真正革命。企业业绩评价标准和评价方式会改变或引导企业的经营管理行为,综合业绩评价制度将改变企业的经营管理方式。
四、对中国管理会计研究的启示
综合上述,90年代世界管理会计研究强调立足于企业组织,采用多重主题、多重背景、多重理论、多重研究方法.对管理会计问题进行综合性研究,并取得许多新的进展。这对中国管理会计理论研究具有较大的启示。
美国著名管理会计学家卡普兰教授从一个激进数量学派的主要代表人物转变成为极力主张管理会计人员走出“办公室”或“书斋”到企业去做案例/实地研究的主要代表人物,本身就值得中国管理会计研究人员深思。卡普兰教授主张到成功的企业中去总结管理会计实践经验或者引导和改进其管理会计工作,对管理会计理论研究进行反思,并身体力行去做,值得我国管理会计研究人员借鉴。
与财务会计不同,管理会计具有企业化特征。管理会计是“管理”与“会计”相结合的交叉学科,理应从管理的角度来认识会计问题。我们不能离开企业组织及其管理活动研究管理会计问题。中国管理会计研究应立足于企业组织的实践,超越“就会计论会计”的局限,应用多种理论和多种研究方法,研究和解决企业实践中需要解决的问题,总结企业管理会计实践经验。中国企业许多管理会计实践经验值得我们去总结。以实践为基础的研究(Practice-based Re-search)将成为管理会计研究的重要领域和发展方向。有鉴于此,中国管理会计研究应遵循“立足中国企业组织实践,追踪和借鉴国际研究成果”的基本原则。中国的管理会计研究在继续保持原有基础理论研究特色的基础上,应该注意如下几个问题:第一,立足于中国的企业组织及其实践活动研究中国企业管理会计问题,切忌泛泛而谈。结合中国的文化背景和价值观念,积极研究管理会计的中国化、企业化和行为化问题:
第二,重视管理会计的案例/实地研究,推动管理会计理论与实践相结合;
第三,全面总结中国过去、现在的管理会计实践经验。在此基础上,进一步研究管理会计与中国企业组织的共生互动性,构建具有中国特色的管理会计理论与方法体系。
(厦门大学会计系供稿 胡玉明执笔)
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