时间:2020-06-05 作者:
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摘要:
1998年,会计改革进入了一个崭新的发展阶段。与之相适应,我国会计理论研究,亦呈现出一派欣欣向荣的局面,取得了蔚为可观的学术成果。主要表现在,会计研究更加贴近人类社会经济发展的前沿,更加紧密联系我国经济改革与发展的实际,更加密切关注我国财务与会计发展中所面临的重大现实问题,从而形成了一系列颇有价值的学术成果。现拟分8个专题作一简介。
一、知识经济会计问题研究
受知识经济发展的影响,我国的会计改革面临很多迫切需要解决的问题。郭道扬在“世纪之交会计改革思考”(《财务与会计》,1998.11)一文中,针对这方面的问题,就知识经济时代对会计环境变化的影响从7个方面进行了重点研究:1.21世纪是一个全球社会。未来国家与企业的会计、财务、审计工作在改革中首先应当树立“世界经济观念”、“全球经济观念”或“经济全球化观念”,这既是改变传统会计、财务、审计思想所必须的,也是实现企业经营战略所必须的。2.在知识经济时代,信息与知识成为生产力和经济发展中的关键性要素。从管理方面看,其中最重要的信息是科技信息与经济信息在运用中相结合的信息,而在经济信息中,财务、会计信息依然在管理工作中具有主导性作用。这不仅将深...
1998年,会计改革进入了一个崭新的发展阶段。与之相适应,我国会计理论研究,亦呈现出一派欣欣向荣的局面,取得了蔚为可观的学术成果。主要表现在,会计研究更加贴近人类社会经济发展的前沿,更加紧密联系我国经济改革与发展的实际,更加密切关注我国财务与会计发展中所面临的重大现实问题,从而形成了一系列颇有价值的学术成果。现拟分8个专题作一简介。
一、知识经济会计问题研究
受知识经济发展的影响,我国的会计改革面临很多迫切需要解决的问题。郭道扬在“世纪之交会计改革思考”(《财务与会计》,1998.11)一文中,针对这方面的问题,就知识经济时代对会计环境变化的影响从7个方面进行了重点研究:1.21世纪是一个全球社会。未来国家与企业的会计、财务、审计工作在改革中首先应当树立“世界经济观念”、“全球经济观念”或“经济全球化观念”,这既是改变传统会计、财务、审计思想所必须的,也是实现企业经营战略所必须的。2.在知识经济时代,信息与知识成为生产力和经济发展中的关键性要素。从管理方面看,其中最重要的信息是科技信息与经济信息在运用中相结合的信息,而在经济信息中,财务、会计信息依然在管理工作中具有主导性作用。这不仅将深刻地影响到未来会计专门人才的知识结构与知识层面的广度,而且也将影响到会计原理的表述、会计方法体系的改变,以及会计信息系统与控制系统的现代化程序。3.在经济的全球化使企业生产经营活动的时空不断扩大的同时,信息技术的发展运用又使不断扩大的生产经营时空得到有效的控制,并且快速消除管理时空上的差距。这些将涉及到未来企业财务、会计及内部审计组织的改革问题,涉及到内部控制制度的强化以及会计信息系统与控制系统的改进及完善问题。4.在21世纪,管理规范国际化,尤其是其中的会计、审计规范国际化将成为全球化经济有序与持续发展的重要保障。5.相对工业经济时代而言,知识经济时代所发生的变化不仅是全面而深入的,而且在许多方面都体现出本质性的变化。这些本质性变化从具体的方面触及到会计、财务及审计理论的变革问题。6.知识经济时代对会计变革的影响还表现在一些更具体的方面:一是知识经济的发展将会引起产业结构的重大调整,并促使产品结构发生显著变化;二是知识创新不仅可以促使产品成本迅速降低,而且加快了产品更新速度,大大缩短了产品的生命周期;三是网络与信息技术在管理过程中结合运用;四是在知识经济时代,货币的形式及其本质也将发生深刻变化,如从有形形态演化为无形形态,从直接价值演化为间接价值等。7.知识经济是以无形资产投入为主的经济,是以知识投入为导向的经济。这将直接影响到对传统财务思想、财务管理内容及其方法的变革。
知识经济对建立在工业经济基础上的传统的会计模式形成了挑战。陈卫星在“知识经济与会计创新”(《会计研究》,1998.10)一文中认为,知识经济对会计创新的影响表现在:1.知识成为发展经济的首要资本,无形资产会计创新获得了原动力。无形资产会计滞后于知识经济发展的现实,给其创新带来了动力。2.知识的更新、扩散与应用加速,促进了风险会计管理的创新。这主要表现在:①“网上实体”的出现,拓展了会计基本假设,也给风险管理带来了新的课题;②外部会计信息使用者基于减少知识更新所带来的决策风险的需要,促进了对外财务报告在及时性与充分性方面的创新;③知识的快速更新与渗透,导致企业自身风险管理提前,管理会计理论与方法得以创新。
现代会计是整个社会经济管理体系的一个重要组成部分,它的形成与发展水平在很大程度上要受到环境因素的制约,经济环境是一个相当重要的方面。在经济环境由工业经济向知识经济转变的过程中,现代会计体系必然要受到一定程度的影响。许家林在“知识经济对现代会计体系的冲击”(《广西会计》,1998.10)一文中认为,这种影响比较集中地体现在以下几个方面:1.会计管理与核算内容面临调整。在以知识为基础的经济信息化时代,高度发达的数字网络设施从根本上改变了传统的企业营销模式、组织管理模式和现场生产模式。这样,与现行企业管理与经营模式相适应的现行会计的成本核算体系、内部责任会计体系、内部价格转移体系和内部审计稽核体系等必然要受到一定程度的影响,从而使现行会计核算与管理的内容发生一定程度的改变。此外,在知识经济的环境下,对现行会计主体和会计期间的观念也会发生影响。2.会计信息处理程式需要更新。在知识经济时代,信息的收集、分析和处理,资本的筹集、调度和投入,产品的设计、加工和制造等关键性的过程,都必须依靠健全的企业内部网络和社会公众网络才能够顺利进行,这样,手工操作的会计处理方式在客观上已经到了非淘汰不可的时候。3.会计规范体系应当充实。现行的会计规范体系要进行必要的充实和调整,适当地加大涉及知识产权开发、运用、保护、核算和管理方面的法规内容的比重,加大电算化会计信息处理流程管理与内部监控方面的法规内容,以满足准确、及时地向企业内外会计信息使用者提供及时有效的会计信息的客观要求。4.会计教育体系必须改进。现代会计信息处理技术的熟练运用将成为评价学生能力与素质的一个重要标准。这种要求对现行会计教育的影响主要体现在:一是对于不同层次专业学校会计专业学生的教育与培养模式的改革.即学校课程体系的设计上应当如何体现知识经济时代的要求;二是与之相适应的教材体系应当如何改进;三是在学生能力培养与训练的要求上应当如何把握;四是在职会计人员的继续教育与培训体系应当如何完善以使其能够适应知识经济时代对于会计工作的客观要求。5.会计领域里的新问题需要专门研究。随着以知识为基础的经济时代的到来,会计领域里将会面临以下需要研究的新问题:①第五产业形成后的行业会计核算与管理的规范研究;②知识产品的生产过程及其成本核算和控制的问题;③知识型产业的产品成本及其收益的核算与一般企业无形资产开发成本核算规范上的协调研究;④网络会计与审计方法的研究;⑤知识产业或者信息产业的效益评价指标体系的问题。6.会计人员的观念应当适应新的变化。企业内部会计管理工作的重点也将由经济业务的确认、计量与处理、募集资本、税务筹划、成本管理、会计控制、预算制定及实施、内部审计、财务状况报告和监督等内容,逐步转向改善基本会计作业流程,评估企业风险与机会,提供具有附加价值的企业营运分析,构建整个公司的绩效管理等战略性的工作。在未来的企业会计组织中,对财务总监的工作也将有新的要求,他的主要责任将是分析企业增长的机遇,建立绩效衡量体系,了解和管理经营风险。
世界经济环境由工业经济向知识经济的转变,将对社会经济和人民生活的各个方面,产生深刻的影响,也将对现代会计产生巨大的冲击。余绪缨在“简论工业经济向知识经济转变及其对现代管理会计的冲击”(《财会通讯》,1998.4)一文中认为,知识经济的形成对现代管理会计体系将产生的重大冲击,主要表现在:1.提供的信息要由单一化向多样化转变。新型管理会计提供的信息就不应是单一化的,而必须是灵活、多样化的,包括数量信息与质量信息、财务信息与非财务信息、静态信息与动态信息、内部信息与外部信息、物质层面的信息与精神层面的信息,等等,使之与知识经济的特点和要求相适应,并据以形成多视角的激励机制,在高层次上激发员工的奋发创新精神,借以为知识经济的发展提供无穷尽的智力源泉。2.资产核算的重点要从有形资产向无形资产转变。3.投资方案效益的评价要从财务效益向全方位效益转变。投资方案的效益评价,应站在时代的高度,面向国际大市场体系,从整体观和长期观来观察、认识和处理问题,尽可能超前地在人才开发、科技开发和产品开发等方面投入足够资金,力争这些领域超前地取得创造性成果。4.经营成果计算的重点要从利润计算向增值计算转变。对于作为企业生产经营总成果的增值,不仅要求通过增值表定期地进行静态的总括反映,同时还应通过新兴的“作业管理”(Activity Based Management,ABM)来动态地掌握它在企业生产经营的各个环境形成和积累的具体过程。5.要进一步提高管理会计师的综合质量。在知识经济的大环境中,管理会计师作为决策支持系统的参谋人员,要能为决策系统卓有成效地提供管理咨询服务,不大力提高其综合素质,显然是无法胜任的。
二、会计基本理论研究
吴群在“会计模式的深层次思考”(《会计研究》,1998.11)一文中,提出了我国会计模式应具有以下特征:1.总体上,我国会计模式属于国家宏观调控型会计模式。这种会计模式的基本特征是在国家战略性发展为主导目标的前提下兼顾其他各方利益。这既不同于我国统一计划会计模式下仅以国家利益为行为准则,也不同于其他市场经济国家会计模式下以社会利益均衡机制中主导方(社会公众或银行)利益为会计行为引导目标,它是一种接受国家宏观经济调控,但又给企业会计以相对发展空间的模式,这主要由国家经济发展战略和国家以所有者身份对国有资本存量的优化是经济转轨时期我国经济发展的主流这一特征所决定。2.以法律规范会计管理活动,逐步建立健全与股份制相适应的会计管理制度。适应企业组织形式多元化的需要,会计工作管理要以一套完善且相互匹配的法律制度来实施,应在《公司法》、《会计法》的统一框架下,按照《所得税法》、《股份制会计制度》、《企业会计准则》来规范不同企业的会计行为,必要时,可对国有有限责任公司或非盈利性企业颁布特殊的会计管理办法,以体现市场经济和法制化经济所要求的公平竞争原则,满足不同资源委托者的信息要求权。3.建立一种强有力的、高效运行的会计监管体系。转轨时期中的资本监督,将通过一个包括政府审计、公司内部审计、外部独立审计在内的综合监督体系来实施,并通过对国有控股公司或国有授权经营公司委派财务总监行使所有权直接监督。
盛祥云“企业会计行为的经济分析”(《会计研究》,1998.5)一文用数学模型分析了企业的会计行为与经济利益的关系,企业的行为选择及利益分布如下表所示。
q:表示企业会计行为受到检查的概率;
p:表示企业违规被处罚的概率;
a:表示企业合规的利益值;
b:表示企业违规不被处罚的利益值;
c:表示企业违规被处罚的利益值。
在违规利益与合规利益均衡的情况下,a,b,c以及p,q之间的关系由下式规定:
b(1-q)+[b(1-p)+cp]q=a
经化简得pq=(b-a)/(b-c)
pq的含义是在违规与合规利益均衡情况下,企业的违规行为被检查到,同时也受到处罚的概念。企业的会计行为模式是受自身利益诱导和监管环境约束的综合结果,事实上,在现有的社会环境中,如果违规的会计行为不受到处罚,企业选择违规的会计行为总会对自身有利。因此,若想使企业的会计行为合规,就必须在监管上作出合理的制度安排,实现监管目标。
蒋昕在“浅析会计信息的供给与需求”(《财会研究》,1998.9)一文中,提出了阻碍会计信息供给的四个要素:1.有关企业商业秘密,影响企业竞争力的信息,企业都不愿公开披露。2.成本效益原则。只有那些效益大于成本,能给企业带来一定经济利益的信息,企业才有可能对外披露。3.影响企业现实和未来利益的信息,企业在披露时就会慎之又慎。4.财务报告本身的局限性也限制了会计信息的供给。为了解决这些问题,应采取以下措施:1.改革现行的财务报告体系,打破传统的只立足于过去,而忽视未来交易和事项的会计模式,改进确认基础、计量方式、计价方法等,在现行财务报告中增加信息容量,如非货币性信息、人力资源信息、关于企业未来发展趋势的信息、关于企业风险和不确定的信息等。同时,可考虑增加一些新的财务报告,如增值表、财务预测报告、社会责任报告、环境报告等,从而使提供的信息更加全面完整。2.正确界定保护商业秘密和披露财务信息的界限。3.国家应尽快建立健全各项法律法规,对会计信息披露进行管束,保证会计信息披露的质量,如应尽快出台《具体会计准则》、《证券法》及《证券交易法》,对信息披露作出明确的规定,堵住各种问题产生的漏洞,同时,要加强监管力度,采取各种有效措施来保证所披露的信息真实、公允、可靠。
晓远在“试论会计信息披露的供给理论”((会计研究),1998.6)一文中研究了信息需求与信息供给的关系:1.信息需求对信息供给发挥作用的前提:(1)信息需求群体是否真正形成。信息需求者的形成取决于三个条件:①使用者对信息需求内在动力的大小;②信息使用者的成熟程度;③使用者群体影响力的大小。在经济发达国家,信息需求群体已形成,而在我国,信息需求群体目前并未真正形成。(2)有没有建立信息需求反映机制。信息需求对信息供给产生影响,表现在两个方面:①通过制定会计准则规范,把信息需求变为法律规范,约束指导信息供给;②通过市场竞争直接对供给者发生作用;(3)信息需求方的力量均衡。力量较强的使用者对信息披露起着关键作用。2.信息需求对信息供给的其他制约因素:(1)信息取得成本;(2)信息谈判成本;(3)信息时差。3.信息供给对信息需求有反作用。信息供给不是简单地适应信息需求,它在一定程度上可以引导信息需求。作者进一步讨论了信息供给的制约因素:1.信息披露成本。从企业的角度来看,披露信息主要涉及两类成本:(1)可计量成本,包括信息收集和处理成本及审计成本。(2)不可计量成本。主要有两种表现形式:①因信息披露导致的竞争不利;②信息披露对管理者行为的约束。2.会计理论的完善程度,某一信息需求能否得到满足,在很大程度上受到会计理论能否合理解释、预测,并提供可操作方案的制约。3.政府的管理程度。政府通过法规影响企业的信息披露。作者最后研究了信息供给行为的主要表现:1.披露程度:详细还是简略。研究表明,市场只对决策有关的信息感兴趣,企业提供的信息并非越多越好,除了成本方面的原因之外,信息过多必然不能突出重要的信息,在某种程度上讲反而会使财务报告难以解释。2.披露时间:在证券管理机构要求的公布日期范围内,企业有拖延披露的倾向。业绩好的公司倾向于较早公布,业绩差的则推迟公布。业绩增长较快的企业,即使每股税后利润较低,也可能较早披露;相反,有些企业即使每股税后利润较高,但降低率较大,也倾向于推迟披露。3.披露形式:表内还是表外。现代财务报告的一个特点是表外信息越来越多。4.披露方式:自愿还是强制。许多会计文献认为会计市场衰落是会计管制或强制性信息披露的主要原因。强制披露在相当长的时期内还是我国企业信息披露的主要方式。
阎达五、陈东辉在“会计风险初探”(《财会通讯》,1998.8)一文中,从会计主体角度对会计风险进行了探讨。1.会计风险的分类。(1)按会计风险对不同利益主体的影响可分为:会计人员的责任风险、企业管理者的责任风险和会计信息使用者的财产损失风险。(2)按会计风险能否控制可分为:可控制风险和不可控制风险。可控制风险是指可以预测和控制的会计风险;不可控制风险是指无法预测和无法控制的会计风险。(3)按照会计风险的表现形式可分为:扩张型会计风险和抑制型会计风险。(4)按产生会计风险的原因不同可分为:会计本身的固有风险和会计人员的行为风险。2.会计风险的特征。(1)会计风险的客观性,由以下三个方面决定:第一,客观经济环境的不确定性和会计本身的局限性决定了会计反映不可能尽善尽美。第二,会计工作中存在着大量的主观判定,在反映过程中判断失误是不可避免的。第三,会计工作是企业管理的重要组成部分,会计信息是资源配置和利益分配的基础。(2)会计风险的不确定性。只有会计人员的错误被追究时,潜在的会计风险才会转化为现实的会计风险,给会计人员带来损失。(3)会计风险后果的严重性。一方面,会计信息失实会降低企业形象,给企业经营带来难以估计的损失。另一方面,由于会计信息对社会资源的配置有重要的调节作用,所以错误的会计信息会使资源配置缺乏效率,误导资金流向,不利于社会经济的发展。(4)会计风险的可变性。会计风险的可变性包括两方面的内容:第一,随着社会监督机制的健全、企业内部控制制度的完善和会计理论与方法的不断改进,人们能在一定程度上使某些不可控制的会计风险变为可控的会计风险,降低会计信息失实的程度。第二,客观环境的变化会导致新风险的产生。3.会计风险的识别。(1)会计本身的固有风险。由于会计学科本身的缺陷所造成的会计反映失实称为会计的固有风险,它虽不应由会计人员负责,但错误的会计信息仍然能给其带来损失。(2)会计人员的行为风险。会计人员的行为风险是指由于会计人员的过失、疏忽、侥幸或恶意等不当行为导致会计信息误报、错报乃至错控,从而使会计人员承担相应损失的风险。从总体上看,会计行为风险由两方面组成:a.技术风险。它是指会计人员在确认、计量和报告过程中由于操作失误或由于对会计准则、制度的理解偏差所导致的风险,它主要受会计人员业务水平高低的影响。b.道德风险。它是指会计人员为谋取自身利益,提供虚假会计信息,并给委托人带来损失的风险。会计的道德风险可以分为两个方面:一是会计人员为谋求自身利益而损害投资者及企业管理者的利益;二是会计人员为谋求自身利益而主动的或被动的与企业管理者合作、故意歪曲会计信息,使企业管理者欺骗投资者等外部利益集团。胡冰冰在“对现代公司制下会计理论的研究”(《财会月刊》,1998.7)一文中研究了公司制对会计理论发展的影响。公司制下投资主体的多元化,利益主体的多元化以及经济事项的复杂化,推动了会计的全面发展:为满足内部、外部信息使用者的不同需求,会计分化为财务会计与管理会计两大分支;使用者需求的增加及经济业务的多样化,使得会计确认、计量的对象与方法日益多样化、复杂化,财务报告揭示的信息不断扩展延伸。公司制下多元化的信息使用者对会计信息的依赖性,使得人们对会计信息质量的要求越来越高。会计信息的质量直接影响决策的正确性,而不同使用者的利益需要平衡,这两大因素,促成了会计准则的制定和注册会计师职业的兴起。
三、会计研究及方法评价
汤云为、薛云奎在“中国会计研究评述”(《会计研究》,1998.9)一文中,就新中国成立以来会计研究的特点、与西方会计研究差异的深层原因和中国会计研究的局限作了综合评述。1.中国会计研究的特点。作者认为,有三个重要特点:(1)建立会计系统的外向求索特征。新中国成立以来,我国会计系统的发展经历了两次重大的转换。第一次是1949年新中国成立后中国市场经济会计模式向计划经济会计模式的转换。围绕引进和介绍苏联会计思想的研究,便构成了当时新中国会计学术研究的主要特点。第二次是自1978年实行改革开放政策后中国计划经济会计模式向市场经济会计模式的转换。与此同时,大量翻译、介绍和评价西方会计理论的文章也占据了这一时期会计专业期刊的大部分版面。新中国会计系统两次重大的会计变革,都是在充分借鉴他国经验的基础上由学术界帮助完成的。(2)中国会计研究的政治思想意识倾向。由于中国在两次重大的会计系统变革和建立过程中,首先碰到的问题并不完全是学术上的问题.而首先是人们的思想观念问题,也就是要不要借鉴他国经验的问题?以及应当引进什么、不引进什么和以什么方式引进的问题?这就使得中国的会计研究在一开始便与思想意识形态联系在一起。中国的会计规范和会计准则与其说是一种技术规范,还不如说是一种政策选择或法律规范更为贴切。(3)政府主导是中国会计研究的主流。相对于大多数西方国家而言,中国的会计研究主要是由政府主导的。在我国无论是会计学术团体、会计学术期刊和会计学术会议都具有很强的政府主导的性质。2.对中、西方会计研究差异深层原因的分析。作者认为,导致中、西方会计研究差异的原因绝不仅仅是一个方法论的问题,其中更重要的还涉及到中国会计发展的水平和研究的背景问题。虽然由于日益创新的经济行为使得新的会计问题层出不穷,使得我们很难判断某一具体会计问题,但从既往的研究中我们也不难发现,会计研究中的一般问题从总体上可以大致分为两个方面:一是有关会计系统结构及其运行机制的问题,二是有关会计系统运行效益问题。从总体上看,中国的会计研究目前正处于前一方面,而许多西方国家的会计研究则已经转移到了后一方面。3.中国会计研究的局限与展望。作者从五个方面进行了分析和评述。(1)会计研究中的政治导向和政府行为。随着社会主义市场经济体制的建立,受政府行为影响的会计研究管理体制必须尽快加以改革和完善,各级会计学术团体真正成为群众性的会计学术团体,各种由政府部门主导的会计学术期刊也必须还原为真正由民间主导的学术期刊,按照市场的法则来运作。只有这样,中国未来的会计研究才可能有大的进步。(2)会计研究中的舞弊现象。作者认为,在我国会计研究过程中,会计学术界也表现了许多急功近利的行为,滋生了许多不够严谨的研究作风,败坏了会计学术研究的风气。(3)会计研究中的“划地为牢”。作为会计领域研究者,必须要有开阔的视野、敏锐的头脑和勇于进取的开拓精神,要善于从实际经济生活中去发现问题、思考问题,要善于从其他学科领域的发展中去汲取营养,要善于从国际一流的会计学术研究中去总结成功的经验,绝不能先入为主的将自己限于就会计而论会计的狭隘范围。(4)会计研究方法的随意性。中国会计研究水平要有长足的进步,还需要下决心引进西方现代的科学研究方法,而这种引进最有效的办法之一就是倡导中、西方会计学者之间的合作与交流。(5)会计研究中的急功近利。中国会计研究水平要有质的提高,需要研究者能够本着务实的精神,沉下去进行大量科学系统的研究和求证,解决当前中国会计教育、研究和实务发展过程中的一系列重大的基础理论问题。
周仁俊在“会计理论研究方法体系初探”(《财会通讯》,1998.2)一文中,对构建我国会计理论研究方法体系提出了构想。作者对各种会计研究方法的观点和方法进行分析后认为:会计理论研究方法体系应分为三个层次,第一层次为哲学方法,第二层次为一般科学方法,第三层次为会计理论研究的具体方法。第一层次哲学方法当然是马克思主义哲学;第二层次的一般科学方法主要包括归纳和演绎、分析与综合、抽象与具体、系统方法、数学方法等;第三层次会计理论的具体研究方法主要有归纳法、演绎法、实证法、伦理法、社会学法、经济学法等。哲学方法的运用寓于一般科学方法和具体研究方法之中,一般科学方法在会计研究中具有普遍指导意义,会计理论研究的具体方法根据本学科的特殊性和研究者的目的将哲学方法、一般科学方法具体体现在研究过程之中。
薛祖云、徐云霞在“会计理论研究的实证分析和价值判断”(《财会通讯》,1998.9)一文中,对会计理论、实证分析与价值判断的关系进行了研究,并对实证会计理论和规范会计理论作出了评价。1.会计理论、实证分析与价值判断。会计理论来源于对现实的实证分析,要经过理论实证和经验实证两个阶段,研究人员在对现实进行实证分析前,必须明确其研究的目标和偏向,并在研究过程中始终贯穿着这种思想,而且在研究成果中首先进行表述,这就是会计理论研究中的价值判断问题。在有限资源的条件下,社会各集团间的利益冲突不可避免,如何协调利益关系,也就涉及到价值判断标准的问题。尽管价值判断不是会计学研究的对象,它更多地是伦理学、社会心理学的研究内容,但任何经济理论中都不可避免地包含着价值判断,或者涉及到价值判断的内容。会计理论、实证分析和价值判断的关系可用下图表示:
2.对规范会计理论与实证会计理论的评价。作者在对两者的种种差异进行分析后认为,规范会计理论与实证会计理论尽管存在研究方法、内容和作用上的种种差异,两种理论都存在一定的局限性,但各自都存在一定的科学性质。
张白在“实证会计理论及其借鉴”(《中国农业会计》,1998.3)一文中,介绍了实证会计理论重点研究内容和成果,并指出其对我国会计理论研究的借鉴意义。作者认为,实证会计理论对我国会计研究的借鉴意义主要表现在:1.我国在会计研究的方法方面,过去只注重用规范会计中的演绎法或归纳法来论述某一观点或某一会计理论,而缺乏通过经验事实来检验所提出的理论与观点是否合理和可应用,导致了会计理论的贫乏和脱离实际。我们应在会计界提倡开展实证会计研究,将实证研究与规范研究互相结合,在推导会计理论时运用演绎法,通过归纳法提出假设,在证实理论或假设的合理性和真伪性时采用实证法。2.我国《企业会计准则》、《企业财务通则》的实施和正在制定的具体会计准则,使我国在向国际会计惯例靠拢方面已迈出了重大的步伐,同时随着我国经济的发展和对外开放,大量的新会计实务不断涌现,如租赁业务、期货期权交易实务、外币报表折算等,这些会计实务通过开展实证研究能够得出较为切合实际的科学评价,同时基于实证会计研究的预测性,又能对会计改革的方向提出指导性建议。3.实证会计所重点研究的代理人理论问题可以为我国推行现代企业制度探索新的研究领域。例如如何摆正和协调投资人与经理人员之间的关系,债权人与经理人员之间的关系,以及国家与经理人员之间的关系,使双方的利益最大化.既可实现国有资产的保值和增值以及国家税收的最大化,使债权人的利益得到保障,又可最大限度地调动经理人员乃至整个企业职工的积极性等。
杜兴强在“试论规范会计研究和实证会计研究的互补性”(《财务与会计》,1998.7)一文中,探讨了规范会计研究与实证会计研究的互补性。作者在分析了规范会计研究与实证会计研究的作用及局限性后,指出在下述几个方面两者具有互补性:1.规范会计研究往往从少数几个基本会计概念(会计基本假设或会计目标)出发,主要运用演绎法来推出一套用来指导会计处理的基本原则,而实证会计研究一般总是先根据大量的会计现象归纳出一个或多个命题,并对之加以检验或对规范会计研究既有成果进行证实或证伪。换言之,规范会计研究代表了会计人员对会计现象的本质特征由一般到具体的认识,而实证会计研究则代表了对会计现象的本质特征从具体到一般的认识,因此两者不应有所偏颇。2.规范会计研究往往从较高的理论层面上来把握整个会计理论框架的内在逻辑性,而实证会计研究则往往针对具体的会计理论,规范会计研究与实证会计研究与会计目标系统的层次相关,会计目标层次越低,其研究的实证性越强;会计目标层次越高,就越需要对之进行评价,越具有规范性。规范会计研究和实证会计研究是对会计目标不同层次上的研究,角度不一、相互联系、相互补充组成一个不可分割的研究整体;3.规范会计研究的较高层次性决定了其必然涉及到价值判断,而实证会计研究则由于侧重于在较低会计目标层次上进行研究,则涉及到事实判断。事实判断和价值判断的关系可以下图表示:
由此可见,事实判断和价值判断是有关联性的,规范会计研究不可能排除事实判断,实证会计研究也不可能完全摒弃价值判断。
四、会计准则理论研究
王松年在“我国会计准则和国际会计准则的新动向”(《上海会计》,1998.7)一文中介绍了IASC对会计准则质量的衡量标准,指出高质量的会计准则必须:1.会计信息的可比性,减少多种选择性。可比性就是要求对于相同的经济事项应采用相同的会计方法和原则,对于不同的经济事项应采用不同的会计方法和原则。例如,IASC在协调存货的成本流转方法上,取消了基本存量法。由于税法的影响,美国、日本、德国不同意取消后进先出法(LIFO),而先进先出法(FIFO)和加权平均法得到所有成员国的一致认同。因此,在最终的国际会计准则中,提供的基准的处理方法是FIFO和加权平均法,将LIFO作为备选的方法。2.会计信息的有用性。高质量的准则还必须满足成本效益原则。效益来自其有用性,而会计信息的主要目的是帮助使用者作出决策,所以决策的有用性是会计信息的最高质量。3.会计信息的透明度。透明度要求所有有关企业的财务状况和经营成果中的重要事项必须在财务报告中充分披露。所谓重要事项是指如不加以说明,就会使会计信息的使用者发生误解,影响其决策的事项。这一点对于上市公司非常重要。
陆建桥在“论中美文化差异与我国会计准则的制定”(《财经问题研究》,1998.2)一文中,采用霍夫斯蒂德、葛雷的框架,通过比较中美文化及会计准则之间的差异,进而探究我国文化传统对会计准则的影响,并就目前我国会计准则制定中所出现的一些原则问题发表了看法。1.关于我国在会计准则制定过程中应用稳健性原则游移不定的问题。从当前我国政治、经济状况的角度来讲,我们不具备普遍应用稳健性原则的充分条件(尤其是宏、微观经济条件),这两大因素交互作用,注定了我国在会计准则的制定过程中,对于稳健性原则的应用举棋不定,难作决断。具体到每一项经济业务上只能两相权衡,看孰重孰轻,再作结论。而在目前准则的实际制定过程中,往往受政治、经济因素的影响,甚于文化因素的影响,这也就决定了我国目前会计准则从总体上讲稳健不足的局面。2.关于实质重于形式原则的应用问题。实质重于形式,无论在美国还是国际会计准则委员会均将其作为重要的会计原则贯穿于会计准则的制定过程当中,而我国在《企业会计准则》中没有将它列为一项会计原则,在各具体会计准则中也很少见到这一原则被贯彻其中。对于实质重于形式原则的态度,中外大相径庭。从文化的角度去探究,所谓实质重于形式,是指我们在处理经济业务时除了要看其法律形式外,更应该注重其经济实质,换句话说,我们应该按照经济业务的实质而非法律形式来进行会计处理。很明显,采用实质重于形式原则要赋予会计人员较大的自主性和能动性,要求会计人员具有较高的职业判断能力,要求社会为风险偏好型。而我国崇尚集体主义、集权程度较高(权距大)、规避不确定性意识较强、职业化水平低和重统一性、轻灵活性的文化特征使得应用实质重于形式的前提条件较难满足,因而会计人员只能或只求遵循经济业务的法律形式来进行会计处理。这可能便是我国轻视实质重于形式会计原则的文化动因。3.关于借鉴国际会计惯例与坚持中国特色的关系问题。如果我们承认文化传统会对会计人员的价值取向和会计准则的制定产生影响,那么,我们就不可否认各国会计准则之间将存在差异。换句话说,我国会计准则可以向国际会计惯例靠拢,可以借鉴国际经验,但不可能雷同于任何一国的会计准则或国际会计准则,在我国会计准则中将保留一些由我国独特的文化传统所决定的具有中国特色的会计概念和会计处理方法。
林钟高在“从产权经济学的角度看会计准则”(《财经理论与实践》,1998.2)一文中,从产权经济学的角度对会计准则进行了研究。1.会计准则是一种产权制度。产权制度包括界定、确认和保护产权的各种法律、规则、准则和“约定俗成”的惯例等等。那么,作为借助于对会计行为的规范和约束、实现对产权保护的会计准则,自然包括其中。2.产权经济学在会计准则中的应用分析。(1)会计准则的经济后果观。根据会计准则的产权经济学观点,会计准则是一种以考虑经济后果为主、并参照其他因素共同作用的结果。这里的经济后果,包括两层含义:第一,间接的经济后果,即通过不同的会计信息,诱导出不同的经济行为,从而影响到市场上各行为主体的经济利益。第二,直接的经济后果,即通过财务报表所反映的利润的高低,将会直接影响到利润分配,这就是所谓的会计具有确保合理分配职能的全部含义。(2)关于会计准则的效率问题。会计准则的效率就是会计准则成本与准则效用或收益的比较。借用现代产权经济学家的观点,从会计准则成本角度评价会计准则的优劣或效率包括三层意义:第一,对现存的不同会计准则的交易成本高低进行比较,从而作出效率高低的评价。第二,通过对不同会计准则的交易成本进行比较,从而对不同会计准则进行取舍。第三,对不同的会计准则变革的方案进行交易成本的比较,从而作出是否变革、怎样变革、朝什么目标变革的选择。要提高会计准则的效率,必须注意以下几点:第一,建立有效的会计准则;第二,优化会计准则结构,从而降低交易成本;第三,赋予会计准则以开放性。(3)关于会计准则的稳定与变迁问题。会计准则的稳定指准则具有坚实的基础,处于没有否定因素或者否定因素不足以威胁其按现状生存的状态。也可以说是准则或准则结构的生命周期中的安全生存期。会计准则的稳定在以下条件下获得:第一,会计准则的供给正好等于会计准则的需求。第二,空间上并存的各种会计准则彼此协调、互补,而且不需要增加新的准则。第三,在特定准则或准则结构下,相关集团的利益矛盾处于温和状态,相互的力量对比处于均势。会计准则变迁可能在以下意义上发生:第一,原有各种准则保存,产生新的准则。第二,原有准则本身演变成新的准则,也许还保留了过去的一些特征,但是已不再等同于原来的准则。第三,原有准则结构中的一些准则因失去存在意义而消亡,这样,也使准则结构发生变迁。第四,原有准则结构中,准则的性质、种类不变,但是,相对地位发生变化,从而使准则结构发生变迁。会计准则变迁(创新)归根到底是会计准则的效率所决定的,如果会计准则变迁后其效率大于变迁前的效率,则有必要考虑实施会计准则的变迁,否则就无需考虑。同时,由于会计准则变迁效率的比较是从总体上(全国范围内)考虑的,因而难以保证会计准则变迁是一种“帕累托”改进,所以在会计准则变迁过程中,往往存在某个或某些利益受损的利益集团,因此恰当处理准则转换中的各种利益矛盾是一个关键问题。此外,合理分布创新成本,是会计准则创新中面临的另一个问题。合理分布创新成本的第一个要求,是在会计准则过渡阶段的大部分时间使创新成本尽可能均匀地分布,使大多数产权主体能够获得正的收益。合理分布创新成本的另一个要求是使产权主体的收益随着新准则的逐渐成熟而相应增加。
潘飞在“论制约我国具体会计准则的环境因素”(《财经研究》,1998.3)一文中,对我国具体会计准则面临的环境因素进行了分析,并总结了我国具体会计准则制定面临的现实问题。1.具体会计准则所依恃的环境因素。(1)环境因素的研究现状。对会计环境的研究观点大致有以下三种:第一种观点为“空间坐标观”。是指会计当时所处的特定社会经济条件下的政治、经济、自然、文化以及法律等环境。持这一观点的学者认为,会计是为特定社会经济条件下特定的企业服务,并向外界提供有用的信息,而提供信息与使用信息都离不开当时社会经济条件下的各种环境因素。第二种观点为“时间坐标观”。是指会计的发展与其所处的环境的发展密切相关。随着社会经济的不断发展,会计也相应发生了一系列的变革。持这一观点的学者认为,会计环境是一个动态过程,它每时每刻都在变。他们大都研究某一具体环境因素给会计带来的影响。第三种观点,“会计假设观”。是指会计的发展离不开会计的四大假设,而四大假设正是会计的前提条件。持这一观点的学者认为,客观环境的发展变化促使会计个体、持续经营、会计分期、货币计量发生巨大变化,这些变化毫无疑问会影响到会计信息的加工与揭示。(2)环境因素的定义。第一,会计主体因素。会计主体是会计核算的基本单位,同时也是具体会计准则规范的一个基本空间。制定具体会计准则首先要考虑其适用范围,也就是说,我们的具体会计准则能否通行于我国各类性质的企业。其次,制定具体会计准则要考虑我国不同会计主体的性质以及管理体制。不同的企业受到国家宏观控制的力度不同,其具体会计准则的执行效果也不一样。最后,制定具体会计准则应考虑与其他法规的配套实施。因为,不同性质的企业,具有不同类型的相应法规。具体会计准则如何与这些法规相互协调,是一个重大课题。第二,会计业务因素。企业的经济业务是具体会计准则规范的直接对象。具体会计准则实质上就是对企业的经济业务在合理分类的基础上逐个给出规范标准。第三,会计信息使用人因素。会计信息的提供有其局限性,信息使用人又有着各自特定的需求,如何在会计信息的供求双方之间寻求一种平衡,是具体会计准则必须解决的一个现实问题。第四,会计信息质量因素。为了保证我国会计信息走上规范化的轨道,为了保证各种利益集团的合法权益,具体会计准则必须保证企业的会计信息达到一定的质量要求。这也是我国当前会计工作的一个重点课题。由上可以看出,四大环境因素组成了一个有机的整体,它们从不同侧面直接影响与制约着具体会计准则,又共同促使具体会计准则为实现会计目标服务。2.我国具体会计准则制定面临的现实环境问题。(1)具体会计准则的应用范围。是适用于所有企业还是某些特定类型的企业?(2)具体会计准则的立项。以多少数量的具体准则为宜?(3)具体会计准则的服务对象包括哪些?(4)具体会计准则的制定应遵循什么标准?作者认为,具体会计准则的应用范围其实质是一个目标模式的问题;具体会计准则的立项是一个规范对象的问题;具体会计准则的服务对象是一个规范目标的问题;而具体会计准则的制定标准是一个规范手段与方式的问题。以上四个方面彼此独立,又互相联系,它们构成了一个有机的整体。上述问题是制定具体会计准则必须要考虑的因素。
万艳琴在“浅论会计准则质量”(《财会月刊》,1998.6)一文中,对会计准则的质量进行了探讨。1.会计准则质量的含义。会计准则质量由以下三个层次的内容构成。(1)会计准则制定质量。会计准则制定质量由制定程序质量和制定工作质量组成。制定程序质量是指会计准则制定程序的科学性和合理性。制定工作质量是指会计准则制定机构及其工作人员展开各项工作的水平。(2)会计准则产品质量。会计准则产品质量即指其在满足、规范会计工作中所具备的特性,具体表现为:①目标性。会计准则的目标在于统一会计核算标准,保证会计信息质量。在会计准则制定过程中,必须研究会计信息使用者的类型及要求,合理选择起规范作用的会计程序和方法;在会计准则实施过程中,企业会计人员也应在会计准则允许的范围内进行必要的会计选择。②科学性。即会计准则应当充分体现会计理论的要求,反映出会计活动的规律性。③系统性。会计准则是一系列文件组成的体系,其制定机构必须对会计准则体系有一个通盘考虑,需要对已出台实施的会计准则进行适时修订,对新的经济事项进行及时规范并颁布新的会计准则。④规范性。会计准则的主要概念及其表述应当统一、规范、相容,要前后一致,避免混乱、矛盾和歧解。⑤操作性。会计准则应当便于实际操作。⑥稳定性。会计准则主要是对现行会计实务的规范,不应朝令夕改,应保持相对的稳定。(3)会计准则执行质量。会计准则执行质量是指企事业单位及其会计人员在日常的会计实务工作中对会计准则的理解、运用及遵循情况。以上三个层次是相互依存的,会计准则制定质量是前提,会计准则产品质量是核心,会计准则执行质量是保证。要提高会计准则的质量,保证我国会计改革的准则化选择最终获得成功,必须从这三个方面着手。2.会计准则质量保证体系。我国的会计准则质量保证体系由以下几个方面组成:(1)由财政部及证券委员会组成专门机构,负责会计准则制定及实施前的质量监督;(2)建立中国会计准则委员会,专心致志地制定高质量的会计准则;(3)加强会计教育,全面提高会计人员素质,正确地解释、有效地执行会计准则;(4)发挥会计师事务所及注册会计师的作用,对会计准则的执行质量进行监督。上述四个方面的互相协调,构成一个完整的体系,其宗旨就是保证、控制、提高会计准则的整体质量。
五、财务会计理论研究
葛家澍在“财务会计:特点、挑战、改革”(《财会通讯》,1998.3)一文中认为,财务会计的发展表现为:1.财务会计有其侧重点——对外报告。2.财务会计在确认、计量、记录和报告诸方面,都发展了传统会计。在确认方面:①财务会计的确认基础是以权责发生制为主,也运用了收付实现制。②将实现原则由已实现扩展为可实现。③当前在财务会计概念框架之中,已总结出确认财务报表每一要素共同适用的基本标准。在计量方面:①财务会计已出现多种计量属性并用的局面。②多种计量属性计量的条件是既要符合相关性,又要有可靠性。在记录方面,记录的技术产生质的飞跃,实现了电脑化。在报告方面,改革和变化的力度更大。①传统会计中,报告的惟一手段是会计报表;在财务会计中,会计报表只保留其中的财务报表(成本报表除外)。财务报表仍是报告的主要手段,在财务报表之外,增加了“财务报告的其它手段”简称其它财务报告。②在财务报告的各个组成部分之中,确认和计量有着不同的要求,并赋予不同的概念:比如,财务报告所传递的全部信息都可称之为“披露”。财务报表披露的全部信息则称之为“表述”,而表内表述的信息又赋予一个专门的术语——“确认”。对财务报表来说,财务会计最重要的发展就是制定了财务会计(报表或报告)的概念框架以及制定了具有权威性的、用于规范财务报表的(也包括财务会计处理程序)GAAP或企业会计准则。在财务会计的特点中也暴露了它的局限性,包括:①立足于过去的交易与事项;②统一运用货币计量;③提供的历史信息中,只重视企业经营业绩即盈利信息的计算与报告,而对反映企业支付能力、财务状况,备受使用者关心的现金流量的信息则重视程度不够;④重视形式,忽视实质;⑤处理过程中,允许会计人员进行必要的估计和判断,导致财务会计的数据是一个近似值,其可靠性也是相对的。本世纪60年代至80年代初,财务会计受到通货膨胀的强烈冲击;80年代以来,科技和金融浪潮又开始成为财务会计的新挑战,这些挑战集中在“以提供历史信息为主的财务会计能否满足当前正在迅速变化中的信息使用者的需要?”葛教授认为,财务会计改革或改进应考虑的原则有三:第一,可靠性是财务会计信息区别于管理会计信息和其他一些信息的优势。不论多么相关,其计量的可靠性必须在可以容忍的限度之内。第二,不论从反馈或预测的哪一个角度看,历史信息都不可少。第三.未来的会计改进着眼于报告,但应立足于会计确认与计量。1.关于确认。要合理地修改确认的标准,其中关键是对要素的定义加以必要的修改。按现有的概念框架对所有要素的定义,有两个根本点:一是所有要素的实质都同未来的经济利益的变化(拥有或控制;牺牲或放弃;获得或增加;耗用或减少等等)有关;二是上述变化之所以形成相应的要素(资产、负债、收入、费用等等)是以一个会计主体中发生的过去的交易或事项为前提的。2.关于计量。葛教授认为,各种计量属性并用,仍是今后的方向。由于确认的范围扩大,以及在初始计量后需要后续计量,而后续计量常常缺乏历史成本,因此“公允价值”这一新的计量属性就有了广阔的应用天地。3.关于报告。财务报告的改革应从财务报表和其他财务报告这两个方面入手。在财务报表改革方面可将现在的财务报表表内信息进一步重组、整理、增加一系列可能更有用的报表,主要有:英国ASB所推荐的“全部已确认的利得和损失表”和增值表。
陈国辉等的“论我国财务会计概念框架的构建”(《财经问题研究》,1998.5)一文对构建我国财务会计概念框架提出设想。我国的财务会计概念可分为三个层次:第一层次主要包括会计目标、会计对象和会计假设三项内容。第二层次主要包括三部分内容,即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则。第三层次包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。基于以上认识,作者认为我国财务会计的概念框架应当包括以下内容:1.绪论。具体包括制定宗旨、适用背景和范围,财务会计目标,财务会计与报表的性质、作用和局限性等。2.财务会计基本假设和核算原则。3.财务会计要素的定义。4.财务会计信息的质量特征。5.财务会计要素的确认、计量和记录。6.财务报告。
沈振宇、谢钰敏在“我国市场经济下会计计量模式的现实选择及其影响”(《中国农业会计》,1998.10)一文中,对会计计量模式的决定因素作出较为深入研究。1.会计理论基础对计量模式选择的影响。在选择计量对象的计量属性时,存在着两种不同的理论基础,它们是:事实性基础和目的性基础。站在不同的基础上,所依以确定的计量属性不同,因而计量模式也不同。事实性基础要求客观反映会计主体的真实状况,包括会计主体的财务状况和某一期间的经营成果。因而,从事实性基础出发,更倾向于采用历史成本/名义货币的模式。2.会计目标对计量模式选择的影响。在会计目标上存在两种观点:受托责任观和决策有用观。3.会计计量模式本身特性的影响。在选择计量模式时,要看被选择的计量模式是否避免了计时错误和计量单位错误,并且以此为依据进行会计计量所产生的会计信息是否具有可解释性和相关性。(1)计时错误。这是选择的计量模式进行计量的结果和确认的收益在时期上产生的误差。即当一个特定时期所发生的价值波动而在另一个时期被反映和报告,就认为所选择的计量模式发生了时期上的错误,即计时错误。(2)计量单位错误。在物价变动的情况下,财务报表各要素不按一般购买力单位表述,不能反映各要素的现实价值,就认为产生了计量单位错误。(3)可解释性。这是指财务报表的指标含义明确、可以理解,提供者解释有道理,就认为有解释性。(4)相关性。这是指财务报表对决策是有用的。4.会计实务对会计计量的影响。(1)政治方面对会计直接或间接的影响。(2)经济因素尤其是经济利益和经济环境对会计计量模式选择的影响。(3)技术方面必须能为广大会计人员所理解接受,切实可行。(4)社会文化观的不同与会计模式的分类差异有密切联系。作者认为我国在选择会计计量模式时,应综合考虑以下因素,选择适应新形势的计量模式。(1)以历史成本为核心的计量模式,是目前与企业利益相关的有关各方所共同认可的,它基本上符合了各有关方面的利益要求。(2)目前,我国社会主义市场经济体制正处于逐步完善之中,未来新的经济利益关系格局尚难预料,经济环境趋于稳定。(3)目前我国会计系统自身发展水平不高,会计人员素质较低。因此,现阶段我们应以历史成本/名义货币计量模式为主,在物价持续变动或其他因素的影响下,在财务报表以外,通过附注或其他形式,对这些因素的影响进行补充说明或进行相应调整。
周红“财务信息披露的三种基本理论模式”(《会计研究》,1998.12)一文介绍了财务信息披露的新古典理论、规范理论、实证理论三种模式,并提出对会计制度选择的另一条理论思路。新古典理论依据市场的逻辑,提供了一个财务信息市场达到均衡状态的理论模式。其政策含义是:资本市场具有强大的刺激力量。企业和投资者为自己的利益所驱使都会尽力地搜集信息和报告信息。规范理论把财务信息看作是公共产品,其基本思想是通过国家干预实现财务信息披露制度的标准化,以限制资本市场上的垄断和投机行为。实证会计理论通过分析公共干预的政治程序和解释会计标准的制定过程,认为财务信息披露包含着利益矛盾,对会计的公共干预只能是财富转移的政治过程,其弊大于利。作者认为,财务信息披露过程同时包含了共同利益和利益矛盾,因此规范理论和实证理论各有一部分道理。公共力量对会计实行标准化管理是必要的,但应该考虑到这个过程中出现的利益矛盾以及权衡所制定的会计标准会带来的经济后果。同时规范理论和实证理论给我们分析比较会计制度提供了各种理论依据。归根到底,对会计制度的选择取决于对市场调节过程和公共干预过程的选择。而这种选择的基础在于对这两种过程的成本效益分析。但是这些理论最大缺陷是其静态分析方法,即不能以历史和发展的观点看问题。为此,作者提出运用制度分析理论于财务信息披露,这一理论不是要象规范理论和实证理论那样去对国家干预或市场调节的会计制度评判优劣,而是要解释各种会计制度(比如英国会计制度和法国会计制度)之所以形成和变化的原因。这就是特定的社会经济和文化环境形成国家权力,资本市场和会计职业界之间的力量对比,这种力量对比决定运用市场机制或国家管理的成本,从而决定一个国家实行什么样的会计制度其交易成本较低。作者特别强调经济和资本市场国际化会改变这种力量对比,从而促使各国会计制度也要变化和发展,并以大量的数据和相关分析,从企业财务信息披露的角度,论证了英法会计的差异和它们在某种程度上的走向趋同与企业特点及其国际化水平的联系。
朱燕飞“市场经济条件下企业财务会计的特征及思考”(《云南民族学院学报》,1998.4)一文将市场经济条件下财务会计的特征分为以下三方面:1.现行企业财务管理的特征。包括(1)财务会计在企业中地位日趋重要;(2)有独立的财务管理机构;(3)企业财务会计社会化。2.企业财务会计综合性、多元化的特征。现代化企业制度,使企业财务会计管理趋于综合性。企业多种经济成分格局的客观存在,导致财务会计的多元化特征。表现为(1)投资者利益最大化;(2)企业管理利益最大化;(3)社会效益最大化。3.现代企业制度使企业财务会计国际化,表现为(1)企业经济关系国际化;(2)企业经济行为的国际化;(3)企业财务会计的要求国际化。关于企业财务会计体制的改革,作者认为应抓好以下几个环节:1.企业财务会计必须围绕三个“利益”最大化变革,须解决好三个问题:(1)现代企业财务关系是多样的,应充分认识到现代企业财务关系的根本性变化。(2)树立正确财务管理目标。企业财务管理目标的确定经历了利润最大化,股东财富最大化,现第三阶段发展到以总财富创造力达到最大化为目标。(3)与企业内部的组织机构相适应,建立有效的财务运行机制。2.试行财务与会计组织机构分离。3.加强财务、会计处理手段的现代化。4.财务、会计逐步国际化。
六、财务会计专门问题研究
原红旗在“中期报告编制的理论问题”(《财务与会计》,1998.7)一文中,讨论了中期报告编制的三种观念:独立观念、包容观念和合并观念。独立观念是指中期是与年度一样的基本会计期间,在此期间发生的经营业务均应和编制年度报表一样列入中期报告。对中期收益的计量和年度收益的计量采用相同的方式。包容观念则指中期只是年度的一个组成部分。因此,中期有关递延、应计以及收入和费用的估计均应以整个年度为基础。这两种观念源于不同的编制目的。向使用者提供经济决策的信息是编制报告的一般目的,但对特定信息又有具体的披露目的。独立观认为,使用者注重企业中期的实际经营业绩和监督这一期间的管理行为,因此,以全年经营为基础分配成本会导致平滑收益,使投资者忽略短期波动和变化。包容观则认为,中期报告的目的主要是为了帮助使用者预测未来,估计全年经营成果和经营状况。因此,中期报告受年度收益期望的影响。这两种方法都有优缺点,独立观下编制的中期报告可能导致不同期间经营业绩的剧烈波动,所反映的信息不含管理者对未来的预期,减少了中期报告隐藏的预测含义。包容观便于操纵收益,掩盖经营期间的真实变动。合并观念吸收了前二者的优点,又克服其缺陷,对报表中的某些项目实行独立法,对某些项目则实行包含法。作者认为,提高中期报告的有用性,应从以下几方面入手:1.信息特征上应强调中期报告的预测性。对于期内发生的偶然事项,如果对财务结果产生影响,应当单独列示,以便使用者在预测时将其剔除,估计实际效果。预测性强调同年度报告的环节观念,对费用分配以全年预期的应计额为基础进行分配。2.编制方法上应以销售收入为基础分配年度成本。当年度成本以各期销售额占年度销售额的比例进行分配时,利润就会随销售的变动而变动。而这恰好对投资者预测利润有利,因为销售收入的增加很容易转换为利润数字。3.包含的内容上应当扩展到使用现金流量表。还应单独披露下半年度报告,因为通过这份报告可以得到企业管理部门的分析和说明。比如企业的经营变化趋势、非常项目和偶发事项的影响、重大调整等。4.时间上强调及时性。中期报告在期末应当尽快发布,可以考虑中期报告的发布频率,以季度为单位可能更符合投资者的要求。
或有会计事项作为一种特殊的经济事项,随着市场经济的发展和企业经营机制的转变、融资渠道的增多、财务关系的复杂,其内容范围不断扩展,对企业财务会计信息以及经营决策的影响越来越大。李端生、李高奎在“或有会计事项及其相关政策探索”(《财会月刊》,1998.5)一文中,分析了或有事项会计政策的国际惯例与我国的现状。作者认为,目前各国关于或有会计事项的具体政策尽管有别,但其基本内容大致相同。1.对不同类型的或有会计事项按照稳健性原则区别对待。即:基本上不确认或有利得,即使其可能性极大,也只在表外披露,但对或有损失则力求在表内确认或表外披露。2.对同一类型的或有会计事项,按其不确定程度划分为“极小可能”、“有可能”和“极有可能”三类,分别实施对策:对可能性极小的或有负债,一般采用附注方式在表外列示;对可能性一般的或有负债,通过设置抵销账户或备查账簿的方式进行反映;对可能性极大的或有负债,则作为一项单独的负债进行核算,期末列入资产负债表的负债与所有者权益之间,并用括弧等办法加注说明,以区别于现实负债。3.对已有充分资料证明将发生并可合理估计金额的或有损失,必须在损益表中明确反映,当无法合理估计金额时,只在表外列示或有损失的性质、可能造成损失的因素以及大致的损失金额等内容。而我国的现状是有关或有会计事项的理论研究起步较晚,且专门化、系统性的研究很少。理论研究的滞后,一是造成或有事项会计政策的不明确、不完善;二是导致或有会计事项实务处理的不规范、水平低。
丁兆军等在“分部信息披露:制度比较与会计难点”(《会计研究》,1998.10)一文中,对编制分部财务报表方法进行了国际比较,如下表所示。并讨论了分部信息披露的几个难点:
1.如何符合逻辑地确认报告分部。现行会计准则在分部的确认与报告上缺乏明确指南,使管理当局在确定可报告分部时有很大的自由,从而导致分部的划分过于空泛而失去意义。由于可报告分部的划分一般是先根据产品服务、地理位置划分为产业分部和地理分部,然后在此基础上选择确定可报告分部。而产品分部、地理分部的划分又困难重重。2.如何在分部间对共同费用进行分摊。会计中对一些共同费用往往采用某种武断的分摊方法(例如折旧计算,制造费用的摊销等),从而尽可能地减少人为判断的差异。但是这种分摊很难获取相关的信息。分部获利能力的大小应体现在分部的成果中,通过归属于各个分部的收入和费用之间的差额反映出来。但在实务中,一些共同费用(如总公司管理费)无论采用何种方式在各分部间分摊,都不能认为是合理的,武断的分摊只会给信息用户带来误导。3.如何合理确定分部间的转移价格。为了反映分部的经营业绩,各分部之间的关联交易必须予以合理的结算,但企业往往从集团的整体利益出发,通过操纵分部间的转移价格,调整各分部的利润,从而达到整体利益的最大化。4.如何确定分部的净资产。由于企业的获利能力的重要度量指标是净资产收益率,因此从逻辑上说,应当要求每个分部单独披露其所使用资产。我国1995年规定的分部信息披露格式中就有分部净资产一项。但是,分部的净资产数据有时很难获得。一方面,资产计量的复杂性使企业难以有效地将某项资产指定给特定分部,以使其与分部的经营成果合理地联系起来;即使有形资产可以这样做,许多非常重要的无形资产(如商誉)则可能被忽略;另一方面,负债通常很难进行合理地分配,因为企业为了生产经营而进行的融资往往是综合使用的,因此很难说某项负债是专为某一特定资产而借。也许正因为这个原因,美国和IASC都仅要求企业揭示分部的可辨认资产信息。我国则可能因为1995年披露净资产的要求过高,执行不力,到1998年干脆连披露资产数据的要求也取消了。
陈信元等在“上市公司资产重组财务会计问题研究”(《会计研究》,1998.10)一文中,研究了我国上市公司资产重组中的股权转让、资产置换、资产剥离等会计问题,认为目前我国上市公司资产重组的信息披露存在着种种不规范的问题。1.股权转让。股东的变换并不影响上市公司的独立法人地位,依照现行会计原则应采取持续经营的假设,其对外公布的会计报表仍应以其拥有的资产负债的账面价值为依据,在实务中普遍的做法是上市公司不进行调账。作者认为比较科学的做法,是采纳美国证券交易委员会所推荐的做法,即在通常情况下,被购并企业的净资产在其个别报表中的计价不受新股东在取得股权时所花代价的影响,但是当一家公司的股权几乎全部为另一家公司所拥有(通常为97%以上)且没有大量发行在外的债券或优先股时,该子公司必须按被控股时净资产的公允价值作为此后编制单独财务报表的依据。2.资产置换。在资产置换中,常常发生母、子公司之间以不等值的资产相交换,这涉及到要不要确认置换损益。作者反对现行实务中的一些做法,即将置换资产公允价值超过账面价值部分确认为收益,记入投资收益。3.资产剥离。作者认为对不良资产的剥离应根据其性质区分为清理固定资产和中止经营。中止经营是指对企业分部的转让,而清理固定资产是对个别固定资产的清理、转让。作者提出对中止经营部分发生的损益应在损益表中单独列示。从年初到处置日的经营损益,处置日资产售价同账面净值之间的差额即处置损益,二者之和列入中止经营损益,而清理固定资产的损益列入营业外收支。作者还对企业兼并过程中职工安置费的处理提出了自己的看法:目前对外收购的重组形式中,被购并方可能是亏损企业。在整体兼并方式下,收购方还要负责安置现有职工或承担离退休人员养老、医疗费用,当地政府部门往往拨出一笔专款或划出一块土地,由兼并方安排使用。会计上对这部分安置费的处理值得讨论。有些上市公司将这部分款项作为补贴收入,并计入当年利润总额,这种做法是不妥当的。因为企业安置职工终究要付出代价,而且从性质上看,安置职工也只是收购资产过程中一种代理责任,是企业潜在负债,没有理由将其列为一项收入,再从中纳税上交和进行利润分配。作者认为应当依据职工安置的不同形式加以会计处理:(1)如果上市公司允许原来的职工继续在新的岗位上就业,那么这种安置费可以作为负商誉,相应摊减被兼并企业有形固定资产、无形资产和递延资产价值,直至为零,仍不足抵销的部分,再计入“递延贷项——负商誉”。(2)如果这部分安置费是以固定资产或其他长期资产形式存在于企业,实际是通过搞“三产”的方式安置职工。拨付的职工安置费按照这种方式使用,实质上是将政府职能转给了企业,对企业意味着增加了非经营性业务,不利于调整经营结构,最终仍要剥离出去,这样却增加了不必要的中介程序。应当尽可能减少这种职工安置费拨付形式。但目前已经以此方式拨付的,在增加固定资产时可计入资本公积。(3)直接支付给职工让其自谋职业的方式下,可列入负债项目。
贺颖奇的“企业经营业绩评价的权变方法”(《财务与会计》,1998.12)一文认为,在理论上,接受管理理论中的权变理论的指导,在客观分析当前世界经济环境的基础上从系统观点出发建立业绩评价的权变方法很有必要。根据权变理论,作者阐述了企业业绩评价的权变方法:(一)权变方法的权变变量及特征:1.社会变量。在国际会计日益一体化的今天,在每个特定国家的企业,其会计行为越来越多地受到来自不同国家和地区的种种社会因素的影响。根据美国会计学会(AAA)关于《国际会计》(1997年)的公报,社会变量主要包括一个国家和地区的经济、法律和政治制度等。这些社会因素会对企业的经营活动产生重大影响。例如社会经济因素往往涉及企业生产方式的所有制性质,进而影响该国企业经营决策的方式、程序及生产目的。这些内容都会影响企业业绩报告的报告方式和具体内容。2.环境因素。企业的环境因素主要涉及企业所面临的不确定性及其衡量尺度。根据权变理论的基本设想,在企业与其环境之间以及企业的各个子系统之间都应有一致性。在当今的社会经济形势下,由于企业的管理系统是一个有机的、动态的开放系统,故其所面临的环境因素的可预测性较低,决策目标呈多元性。这种思想用于业绩评价时,须从企业效益、适应性、灵活性及承担风险的能力等几个方面综合考虑。3.组织特性。所谓组织特性主要是指企业资源及其配置方式的特性,包括企业组织规模、技术条件、劳动组织方式、资本密集程度及生产周期等,这些因素影响着企业管理会计系统的设计。就业绩评价而言,主要会影响企业的生产效率、顾客满意程度等方面。4.用户特征。所谓用户特征是指利用会计信息进行财务决策的个体或单位的特点。因此用户特征和每个决策者的决策方式直接相关。根据对权变理论的研究,决策有六种类型,包括:(1)在约束条件下的直觉决策;(2)在不同时间点的水平决策;(3)由影响决策因素数量决定的复合决策;(4)以战略目标为参照的自觉的战略决策;(5)在条件变化下的适应性决策;(6)逆向思维决策。不同的决策方式所产生的经营结果和效果具有很大的差异,由此决定业绩评价报告所提供的会计信息也就具有不同的利用价值。(二)权变方法的指标体系:从企业发展与社会环境变化的关系看,权变方法指标体系由静态指标和动态指标两类指标构成,而静态指标和动态指标又可分为财务指标和非财务指标。因此,权变方法指标体系实际上由四类相关的评价指标构成:即静态财务指标、静态非财务指标、动态财务指标和动态非财务指标。1.静态财务指标主要包括生存能力、利润率、每股盈余、投资回报率等指标;2.静态非财务指标主要包括经营效率、生产率、事故率及缺勤和人力周转率等指标;3.动态财务指标又可理解为增长率指标,主要包括销售增长率、员工增长率、资本增长率指标及利润增长率指标;4.动态非财务指标又可理解为市场地位指标,主要包括产品质量、产品的领导地位、员工态度、员工道德及工作满意程度、应变能力和社会地位等指标。
石春茂的“会计处理的横向比较研究”(《会计研究》,1998.1)从横向比较角度研究了现行某些会计实务处理是否具有合理性,并提出相应的建议。作者提出了运用横向比较研究判断会计处理合理性的四个标准。其一,是否维护了所有投资者的利益,即维护所有者权益的问题;其二,是否有利于形成对企业经营者的激励机制和约束机制;其三,是否有助于会计信息的真实传递,正确引导公众的投资;其四,是否考虑了成本效益原则和重要性原则。根据上述四条标准,作者横向比较研究了以下几个问题:1.企业接受捐赠和对外捐赠会计处理的比较研究。接受捐赠和对外捐赠,从经济行为角度具有严格的对称性。作者认为现行制度两个对称的经济事项的会计处理虽然不对称,但符合四个标准,比较科学。2.对外投资资产重估增值与减值的会计处理的比较研究。根据《国有资产管理办法规定》,企业以实物、无形资产方式对外投资的,必须进行资产重估。《企业财务通则》第六章第二十四条规定,其资产重估确认价值与其账面净值的差额,计入资本公积。即重估增值增加资本公积,减值减少资本公积。从经济行为到会计处理都极具对称性;同时注意到,上述对外投资时形成的差额,同企业收回的对外投资与其投出时账面价值的差额同样具有对称性,但根据《通则》第二十五条,后一差额要计入当期投资损益,会计处理上未与前一差额的处理形成对称。另外,外商投资企业规定投资时的财产重估增值应作为递延投资收益处理,也值得我们考虑。现在的问题是:企业对外投资时的资产重估的增值和减值部分的会计处理,是计入资本公积,还是计入投资损益,对二者必须作出权衡。3.自创商誉与外购商誉的比较研究。根据现行制度的规定,自创商誉不得确认,而外购商誉可以作价入账,作者认为根据上述四条标准,自创商誉应及时入账。4.债券投资与股票投资会计处理的比较研究。长期投资中的债券投资与股票投资,其实际支付的款项分别与债券面值、子公司账面价值的差额存在某种对称,其会计处理亦可比较研究。前一项差额在债券到期前分摊计入投资损益;而后一项并未作出此项处理,而且到编制合并会计报表时,对此“合并价差”是否摊销入投资损益同时调整长期投资,仍未予以明确。合理的会计处理必须在下列二者之间作出权衡:a.“合并价差”不摊销计入投资损益.以有效防止母子公司勾结侵害国家税收收入;b.“合并价差”摊销计入投资损益,以正确反映企业的投资损益,有助于对经营者业绩正确评价。5.存货的盘盈(亏)与固定资产的盘盈(亏)的会计处理可比较研究。前一项计入管理费用,而后项却计入营业外收入(或支出),虽然增减管理费用和调整营业外收入(支出)的会计处理对企业的最终财务成果的影响都是一样的,但是后者的处理是否忽视了对固定资产的管理?从而更准确地对企业经营者具体业绩给予考核评价?
孙菊生的“金融工具会计研究的最新进展”(《会计研究》,1998.3)一文,介绍了IASC/CICA金融工具指导委员会在金融工具会计确认、计量与收益报告等方面的最新研究成果。1.确认与终止确认。(1)当一个企业成为构成金融工具的合约性条款的一个履行方时,就应该在资产负债表上确认一项金融资产或金融负债。(2)当一个企业实现了合约中载明的各种益处的权力、权力已经过期或者企业放弃或丢掉了构成金融资产的合约的控制权(或一部分资产的控制权)时,就应该终止确认金融资产(或金融资产的一部分)。(3)当一项金融负债已经完结(即当合约中的责任已经被解除、取消或终止时),或者与这项金融负债有关的主要责任(或一部分负债的责任)已经转移给另一方时,就应当从资产负债表上取消这项负债(或这项负债的一部分)。2.初始计量和重新计量。(1)一个企业应按照为金融工具所放弃或收到的相应的公允价值对金融工具进行初始计算。(2)在初始计算之后,企业应对金融资产和金融负债根据报告期末的公允价值进行重新计量。金融工具指导委员会主张不论是初次计量还是重新计量都必须用公允价值,而不应使用成本法。3.收益的报告。金融工具指导委员会采取了综合收益的概念,认为所有因金融资产和金融负债的价值变动而产生的所得和损失都属于收益的范畴,因而在发生时应立即确认为收益。
余坚在“资产证券化带来的会计确认问题探讨”(《会计研究》,1998.9)一文中,研究了资产证券化的会计确认的两种方法:风险和报酬分析法、金融合成分析法。资产证券化给会计带来了巨大的挑战和冲击,其中对资产证券化应被确认为一项销售交易而作表外处理,还是应被确认为一项融资业务作表内处理,是资产证券化会计处理的关键问题之一。按照“风险和报酬分析法”,如果发起人(卖方)仍保留已转让资产实质上所有的收益和风险,那么,证券化交易应视同担保融资,证券化资产仍继续被确认为一项资产,通过证券化所募集的资金被确认为发起人(卖方)的负债(即表内处理);如果发起人(卖方)转让了相关资产实质上所有的收益和风险,那么,证券化交易应作为销售处理,所募资金作为一项资产转让收入,并同时确认相关的损益(即表外处理)。但这一方法仍没有跳出前述传统会计的框框,依旧存在其本身难以克服的缺陷:第一,“风险和报酬”分析法与“资产”概念存在内在的不一致性。会计确认一个最基本的条件是符合定义,而资产定义中最核心的要求是会计实体拥有对该项目的控制(Control)。在简单交易情形下,一般来说,控制了某项资产与从相应资产中承担相关的风险与收益是同等的概念,但当证券化交易过程中,复杂的合约安排使得控制权与风险、收益权相分离,在这种情况下,“风险与报酬”分析法难免具有违背会计确认原则之嫌疑。第二,“风险和报酬”分析法中“实质上所有”的判断,定质容易定量难,它需要辨认和估价证券化过程所带来的各种风险和报酬所保留或转让部分的风险与报酬是否是实质上所有。从而增加实际操作上的难度与主观性。第三,在“风险和报酬”分析法下,金融工具及其所附属的风险与报酬被看成是一个不可分割的整体。因此,如果发起人(卖方)仍然保留证券化资产相关的一部分风险和报酬,且被保留的这部分被判断为很重要的话,则发起人在其资产负债表上仍然要继续确认这项资产,同时将来自于证券化资产的转让所得视为担保负债的结果。但当今金融技术的飞速发展,使得基于初级金融工具上的各种风险与报酬能被有效地分解开来,并以各种相互独立的金融衍生工具作为载体,分散给不同的持有方。毫无疑问,“风险与报酬”分析法只对证券化交易作了非常简单和不全面的反应。这很明显与会计所追求的“公允(True andfair)反映”背道而驰。第四.“风险与报酬”分析法导致人们对具有相似的经济实质的财务活动做出不同的会计处理,违背一致性原则。例如,发起人(卖方)与证券持有人达成协议,承诺对证券化资产的信用损失,提供其面值10%的担保。由于担保合约的存在,使得发起人仍被认为保留有证券化资产的相当部分的风险与报酬,因而,证券化资产仍继续被确认在资产负债表当中。而相反,如果由某一独立第三方提供上述相同的担保,它只需对那面值的10%部分确认为其担保负债即可。按照金融合成分析法。在涉及金融资产转让的情况下,应该将已经确认过的金融资产的再确认和终止确认问题与因金融资产的转让合约所产生的新的金融工具的确认问题严格区分。换言之,对已经确认过的金融资产因发生转移性的交易所面临的再确认或终止确认的处理取决于转让方的销售意图,也即决定一项资产交易能否进行销售处理要看其控制权是否已由转让方转移给受让方,而非看其交易形式。控制权的放弃与否与转让方保留了多少与金融资产相关的风险和报酬是两个不同的概念。转让方保留的风险和报酬中可视作转移合约的产物,因而可作为新的金融工具来加以确认。利用金融合成法对证券化业务是否涉及资产控制权的转让时,必须对三个关键性特征加以关注:a.在合约期间,哪一方具有出售或抵押资产的权利?b.受让方是否具有向出让方追索的权力?c.合约中暗含着哪些选择权(option)?基于这种认识,可设计出一张简化的“金融资产交易确认分析表”,来对各种类型的金融资产交易进行归纳和辨别,其中特征栏包括上述三个关键性特征,在第一特征中,只要受让方在合约期间有权力抵押或出售资产,就表示该资产的控制权已转让,因而被确认为销售业务,否则,被确认为担保融资。其它两栏特征用于辨别内含的合约类型。该表列示如下:
显然,在金融合成分析法下,更偏向于把转让资产视为销售进行表外处理。同时,对由此而产生的新的金融工具(金融合约)及时地加以确认和计量,实现表外处理(或表外附注形式披露)表内化。只要当事人成为合约的参与方,在合约成立之时,就必须对其所承担的权利与义务进行会计确认。这改变了待合约实际履行、交割时才进行会计确认的传统惯例,表明了人们对金融工具本质有了更深入的认识。
七、管理会计问题研究
林文雄、吴安妮在“中国管理会计实务调查报告”(《会计研究》,1998.8)一文中,采用问卷调查方式对中国管理会计实务进行了实证研究。调查共研究了十个问题,调查结果和结论如下:1.中国企业的整体战略、竞争力量及在战略制定过程中的影响因素。调查显示中国49%的企业采用低成本战略,而有51%的企业采用差异化战略。2.中国企业管理会计系统的重要职能。共有五个最重要的职能:(1)支持企业利润增长和改善资源管理。(2)确定在不减少竞争优势的前提下节省成本和机会。(3)激励和便于管理阶层利用成本和管理会计系统的数据及时采取行动。(4)确定真正的产品利润边界。(5)帮助获得重要的竞争优势。3.中国企业管理会计系统的有效性。目前中国管理会计系统中,最有效的职能为:(1)支持企业利润增长和改善资源管理。(2)确定真正的产品利润边界。(3)确定在不减少竞争优势的前提下节省成本和机会。(4)激励和便于管理阶层利用成本和管理会计系统的数据及时采取行动。(5)在谈判和定价中树立自信心。有效性最差的三个职能为:(1)识别现有成本和管理会计系统的弱点。(2)提高企业的应变能力和提供企业销售与管理费用情况。(3)进行外购决算。4.中国企业成本会计系统的主要特征。44%的企业采用分批法,30%的企业采用分步法。65.9%的企业区分固定和变动制造费用成本。绝大多数企业采用全厂制造费用分配率(43.18%)或部门制造费用分配率(47.08%)来分配制造费用。中国企业最广泛采用的成本动因是:(1)总额。(2)直接人工小时。(3)直接材料成本。总的来说,中国的管理会计系统需要转向更准确和更有用的作业成本核算系统。5.中国企业管理会计系统在短期决策中的主要因素。55.4%的企业使用确定线性本量利分析模型,31.4%的企业在短期决策中没有采用本量利分析。本量利分析的两个主要应用领域是:制定销售目标(26.7%)和定价决策(25.8%)。6.中国企业在长期资本预算的决策中使用的技术和方法。中国企业在长期资本预算决策中普遍采用回收期法(26.5%)、净现值法(19.4%)和盈利指数法(18.2%),而较少采用内含报酬率法(5.3%)和平均会计回报率法(4.18%),尚有26.5%的企业采用别的方法进行资本预算决策。同时90.6%的中国企业在制定资本预算决策中考虑到了风险因素。因此,中国企业普遍具有较强的风险意识,这一点对中国企业进行资本市场运作更为有用。7.中国企业标准成本核算运用现状。中国63.4%的企业采用标准成本核算方法;52.9%的企业把他们的激励系统同标准成本核算方法结合在一起。标准成本核算方法主要应用于成本控制和行为评估,其它两个次要的应用为成本存货、簿记。54.5%的企业在必要时修改他们的标准成本。8.中国企业所采用的管理控制技术和方法。目标利润(72.6%)是评估部门经理业绩的最主要财务指标。间接费用分配的两个最主要标准是因果关系(41.4%)和公平原则(37.6%)。成本加成法(29.8%)和实际或标准全部成本法(23.8%)是中国企业普遍采用的转移定价方法。33.7%的企业采用长期业绩计划,55.6%的企业在必要时修改营运预算,30.65%的企业则没有修改。9.中国企业所采用的管理信息系统与美国、日本企业的差异。绝大多数中国企业(44%)使用分批法,而绝大多数日本企业(62%)采用分步法。美国在采用这两种方法上没有太大差别。美国区分变动和固定成本的企业所占比例最高,为82%;采用全厂制造费用分配率来分配制造费用的中国企业所占比例最高,43%。在这三个国家中,最主要的成本动因是直接人工小时或费用,这其中又以日本的比例为最高(82%),美国其次(62%),最后是中国29%)。从本量利分析上来看,46%的美国企业没有采用该方法,中国(29%)和日本(16%)却极少不采用该方法。从资本预算方法的比较来看,三个国家都把回收期做为最主要的方法,可是次要的方法则不一样:中国为净现值法;美国为内含报酬率法;日本为会计回报率法。从管理控制技术的比较来看,标准成本核算方法在中国和美国得到最广泛的应用,而在日本则少有采用。其中一个可能的原因是一些日本企业采用目标成本核算方法或Kaizen成本核算方法。多数的美国和日本的企业每年至少修改他们的标准成本一次,而在中国只有18%的企业这样做。中国把目标利润作为衡量部门经理业绩的最主要的指标,美国则是投资回报率,日本是销售回报率。一个可能的原因是这三个国家的文化和商业实务的差异。美国和日本把市场价格作为最主要的转移定价方法,而在中国则是成本加成法。10.区域因素、企业规模和所有权结构对中国企业管理会计实务的影响。从中国过去20年的经济改革和发展看,作者认为,不同地区、不同规模和不同所有权结构的中国企业对中国管理会计系统重要职能的重要性有着不同的理解,同时对中国管理会计系统职能的有效性方面也有不同的认识。沿海与内陆地区的企业对在谈判和定价过程中树立信心和识别现有的成本和管理会计系统的弱点两项管理会计系统的重要职能的重要性有理解上的差异;大企业与小企业对在谈判和定价过程中树立信心、识别真正的产品利润边界和确立外部市场价格和内部转移价格三项管理会计系统的重要职能的重要性有理解上的差异;国有的和非国有的企业只对提高企业的应变能力这一项管理会计系统的重要职能的重要性有理解上的差异。沿海与内陆地区的企业对在谈判和定价过程中树立信心和识别真正的产品利润边界两项管理会计系统的重要职能的有效性有不同的认识;大企业和小企业只对在谈判和定价过程中树立信心这一项管理会计系统的重要职能的有效性有不同的认识;国有和非国有企业对管理会计系统重要职能的有效性的认识是一致的。
张熙在“关于管理会计理论的缺陷及对策”(《财会月刊》,1998.4)一文中认为,当前管理会计理论存在的缺陷,主要表现在:1.管理会计的理论和实际脱节。目前,管理会计理论和实践存在明显的鸿沟。现行教科书中所列示的各种技术和方法,有的属于纯理论性的探讨,片面追求复杂的数学模式,如预测和决策分析中的多元线性回归分析,它们往往缺乏实际的应用价值。相反,受到学者批评的方法如全部成本法却在实务中广泛应用,理论研究者在建立数学模型时,一般都假定数学模型所需的数据资料可以免费获得,决策者具有从事复杂的数学分析能力,可现实情况并非如此。由于获得数学模型所需的数据资料成本太高或者数学模型难以理解,决策者往往望而止步。2.管理会计缺乏严密、完整、有效的理论体系。首先,管理会计缺乏坚实的理论基础。有关基本理论问题,如管理会计的对象、假设、目标、原则等,只是零星地分布在少数文献资料中,缺乏系统的、有组织的协调,不能形成一个整体。其次,管理会计缺乏可靠的理论依据。70年代以来,各种相关科学诸如行为科学、代理理论、信息经济学等的研究成果相继引入管理会计,拓宽了管理会计领域,修正了管理会计某些不合理的假设,促使人们重新评价管理会计理论。可是,相关科学的引入并不全面系统,只是对管理会计的某些假设进行个别的修正。许多只是处于定性的分析阶段,缺乏实际应用价值。从西方管理会计的发展历史分析,西方管理会计理论存在缺陷有以下两方面原因:1.忽视对管理会计的实证研究。受规范研究方法影响,西方会计学者普遍不重视实证研究,很少亲自调查管理会计的各种技术方法在实际中的应用效果,分析管理会计有关信息对决策者行为的影响。2.西方会计学者一直认为管理会计是各种技术方法的综合应用,忽略对理论的研究。文章总结道:我们要吸取西方管理会计发展的经验教训,针对管理会计存在的问题,采取以下几方面的对策:1.加强管理会计基本理论研究,为管理会计奠定坚实的理论基础。2.吸收相关学科的研究成果,建立科学的管理会计理论体系。相关学科如代理理论、行为科学、信息经济学一直是管理会计的理论依据,它们的研究成果对管理会计的影响十分深远,我们要全面、系统地把相关学科的研究成果引入管理会计。3.把规范研究和实证研究方法相结合,建立既能解释、指导实践又能为实践广泛接受的理论体系。
杨凤清在“战略管理与战略管理会计研究”(《当代财经》,1998.2)一文中提出,战略管理会计是管理会计发展的必然趋势。战略管理会计与传统管理会计相比,不同之处在于:1.战略管理会计提供了超越企业本身的更广泛、更有用的信息。营造企业竞争优势是战略管理的重要目标之一,而企业的竞争优势取决于它们拥有的相对成本优势。在相同条件下,谁拥有了成本优势就拥有了竞争优势。因此,战略管理会计特别关注企业外部环境的变化,重点搜集有关竞争对手的信息,了解其相对成本,使企业管理者知己知彼,采取相应的进攻——防御措施,通过占优势的相对成本和庞大的市场占有额,使企业保持长久的相对竞争优势。2.战略管理会计提供了更多的与战略管理有关的非财务信息。诸如质量、市场需求量、市场占有率等。3.战略管理会计改进了评价企业业绩的尺度。战略管理会计将战略管理思想贯穿于企业的业绩评价之中,以竞争地位变化带来的报酬取代传统的投资报酬指标。即在“不采取战略行动”和“采取战略行动”的条件下比较企业的竞争地位,以及由此带来的报酬变化,对新的战略方案进行评价与决策。战略管理会计正是通过对竞争对手的分析,运用财务和非财务指标,利用战略业绩评价,以增加企业的长期竞争优势。4.战略管理会计提供了更及时、更有效的业绩报告。信息技术的发展为改进信息的质量和时效性提供了可能,为会计分析提供了可靠的基础,更易于取得时效性和相关性更强的信息。在论及战略管理会计的目标时,文章提出战略管理会计的目标可以分为最终目标和具体目标两个层次。战略管理会计的最终目标应与企业的总目标具有一致性,即企业价值最大化。战略管理会计的具体目标主要包括以下四个方面:(1)协助管理当局确定战略目标;(2)协助管理当局编制战略规划;(3)协助当局实施战略规划;(4)协助管理当局评价战略管理业绩。文章总结了战略管理会计五方面的主要内容:战略目标制定、战略成本管理、经营投资决策、人力资源管理、风险管理。战略管理会计的基本方法有作业成本法、竞争对手分析(主要是从市场的角度,通过对竞争对手的分析来考察企业的竞争地位,为企业的战略决策提供信息、预警分析、质量成本分析。
冯巧根在“论责任会计的理论结构”(《财务与会计》,1998.3)一文中,将责任会计理论结构划分为五个层次:
第一层次是责任会计假设和责任会计对象。责任会计作为现代会计的一个重要分支,其基本假设是一致的,责任会计对象是企业再生产过程。它具体包括两个方面:一是企业能反映和控制的经济活动,亦即企业再生产过程中的物质方面;二是企业生产各个环节或阶段中人的思想和行为,即企业再生产过程中精神方面的内容。第二个层次是责任会计目标。责任会计目标主要有两个:一是提供反映经济责任的会计信息,二是利用经济责任信息进行内部控制和考核。就前者而言,责任会计信息的内容包括成本责任信息、利润信息和资金责任信息,这些信息是供企业管理当局用来控制和考核企业经济责任及其目标的实现情况,用来加强企业内部管理之需的。就后者而言,责任会计利用信息的目的在于对企业内部经济责任进行控制和考核。第三个层次是责任会计原则。具体包括两个部分:第一部分是责任会计的一般原则。这是在实施责任会计过程中,调动各责任单位、责任者的积极性,努力实现责任目标应共同遵循的原则。这些原则主要有:1.责权利相当原则。2.全方位核算原则。3.成本效益原则。企业应尽量采取代价最小、效益最大的责任会计模式。4.灵活性原则。由于企业类型的多样性及其内部情况的复杂性,不可能有一种统一的而又行之有效的适用于各企业的责任会计模式。5.激励性原则。第二部分是信息质量原则。这主要有:1.一致性原则。责任会计信息要有助于保证各责任中心的目标与企业总体目标的一致。2.可控性原则。责任会计信息要有助于各责任中心明确掌握可控与不可控的政策界限。3.及时反馈原则。责任会计应及时揭示实际偏离责任的差异,并加以反馈,以便于控制与决策。4.可靠性原则。责任会计信息作为一种内部会计数据,其“可靠性”要求略低于财务会计,可允许有一定的“误差”,但也不能偏差过大。5.综合性。提供综合性的会计信息是责任会计的一个重要特点。第四个层次是责任会计要素。责任会计要素除了会计中资产、负债、收入、费用、利润五个要素(责任会计系内部核算,“所有者权益”这一要素不需采用)外,还应包括其他方面的一些要素,如损失、责任预算等。第五个层次是责任会计程序和方法。责任会计除借鉴财务会计中确认、计量、报告等定量手段和方法外,还广泛采用定性分析的手段和方法,且在定量与定性方面始终体现出其自身的特点。
吴革在“二十一世纪管理会计的发展趋势”(《黑龙江财专学报》,1998.4)一文中结合美、英、日等会计发达国家近年管理会计的发展动态,展望21世纪管理会计的发展趋势。“信息经济学”的引进与应用,使人们更深入地认识到:管理会计作为一个信息系统,必须彻底改变传统的不计信息成本、不考虑信息效益的情况,要求管理会计信息形成和使用以信息经济学原理为指导,使信息的效果与其经济性统一起来。将“行为科学”的原理应用到管理会计上,最重要的一点,是主张企业管理应从原来的以“事”为中心发展到以“人”为中心,从行为科学的角度看,管理会计的职能本质上是一种行为职能,它把激励人的行为贯彻始终。从行为科学方面研究会计在管理上应用,基本上可分为三类:1.组织行为研究。不同企业、不同环境产生不同的管理会计与会计文化,这是一种组织行为,主要理论为激励理论与条件性权变理论,用于预算与管理控制系统之拟订方式和奖赏与绩效评核制度。2.管理决策与管理会计信息关系。管理者基于不同的管理制度,订出各种计划与控制决策研究。这方面研究的理论主要有认知心理学和行为决策理论。3.个人行为研究。不同的个人对各种管理及会计制度的接受程度不同,满意程度高的人其协作绩效则优,满意程度低的人,相对其协作绩效则差,这方面研究的理论主要为社会心理学及工业心理学。目前,以完善、拓展和应用管理会计“代理人说”的基本构架为目的的研究,是西方管理会计的主流之一,它对管理会计理论的建设和实务的发展具有广泛而深远的影响。代理人说的应用主要集中在两个方面:一是对传统管理会计程序或方法重新评价;二是对传统管理会计忽略的问题进行理论上的分析和概括。作者预言管理会计的基础研究将进一步加强,现行管理会计方法的某些观念将发生较大变化,国际管理会计越来越受到人们的重视。其依据如下:管理会计体系主要由决策会计和控制会计组成。未来在决策会计方面,将有一定观念的变化。在控制会计方面.控制的重心将由现行的以成本为中心转变为以质量为中心,业绩评价指标将向全面化、多样化方向进一步发展,而不仅仅是局限于财务指标。国际管理会计是现代管理会计的基本原理和方法结合跨国经营活动的环境和条件进行具体运用而形成的一个新领域,着重研究在当代国际经济趋于一体化的条件下,如何在跨国经营活动中为最大限度地提高经济资源的配置效益和使用效益提供有用信息。主要包括以下四方面:1.国际投资决策会计。2.跨国营运资本会计,从“存量”和“流量”两个方面考察跨国企业拥有的营运资本。3.外汇风险的计量与控制。4.跨国经营企业业绩评价。研究业绩评价的专用财务报告、业绩评价的多指标体系,以及汇率变动对业绩评价的影响。
八、会计委派问题研究
财政部会计司调研组在“关于会计人员委派制试点情况的调查”(《财务与会计》,1998.4)一文中,就我国部分地区试行会计人员委派制的情况进行了专题调查,用事实说明会计人员委派制取得了较好的成效,值得借鉴和推广。1.行政事业单位实行会计人员委派制,有利于加强财政预算内、外资金管理,节约开支,保证预算外资金及时、足额入库。调查的行政事业单位试行会计人员委派制的地区有山东章丘市和济阳县、湖北仙桃市和宜城市及四川中江市。从调查地区看,对委派会计人员均实行了严格的管理。行政事业单位实行会计人员委派制后成效明显:(1)预算外资金管理切实得到加强,收支两线泾渭分明。如山东章丘市对行政事业单位预算外资金实行“收入全额上交,支出按审批计划拨付,结余由财政统一调控使用”的管理制度。1996年全市上交预算外收入2900多万元,仅占应交数的30%左右。1997年实行行政事业单位主要会计人员由财政局委派后,各部门、各单位按要求清理取消非法或不合理账户共187个,各单位预算外资金收入均能定期足额上缴入库。仅1997年1~9月份,各单位上交的预算外资金收入就达7500多万元,上交数为应交数的100%。(2)会计信息质量显著提高,财经法纪得到较好贯彻。实行会计委派制后,各单位会计基础工作普遍得到加强,会计报表质量有了很大提高,财务会计法律法规得到较好贯彻。实行会计人员委派制的单位,发票使用正确率达100%,会计报表按时报送率达100%,会计报表数字准确程度达100%.没有发现大的违法违纪现象。(3)会计人员职业责任感和监督意识增强。实行会计人员委派制后,由于会计工作质量与会计人员切身利益紧紧结合在一起,大大增强了会计人员的职业责任感和监督意识。会计人员主动向单位领导人宣传、解释和维护财经法纪和国家统一会计制度的情况多了,单位领导人违法干预会计工作,弄虚做假等不良现象大为减少。2.国有大型企业实行财务总监委派制,对于国有资产的保值增值、防止国有资产流失、完善现代企业制度和健全企业内部的约束机制发挥了重要作用。实行财务总监委派制的地区主要有深圳市、上海市及四川遂宁市。国有大型企业实行财务总监委派制,取得了初步成效:(1)防止了国有资产流失。没有实行财务总监制度以前,有些大型企业的法人代表权力过于集中,缺乏制约机制,出现了一些惊人的国有资产流失现象,实行财务总监制度后,杜绝了此类现象的发生,保护了国有资产的安全和完整。(2)促进了企业经营管理水平的提高。深圳市财务总监的职能不仅是监督,而是寓监督于管理和服务之中,财务总监在参与企业预测决策过程中发挥着重要作用。(3)解决了会计信息失真问题。由于投资管理公司实行国有企业财务决算由财务总监和总经理共同负责,在很大程度上解决了企业财务状况虚盈实亏和虚亏实盈等现象,提高了会计报表和年度决算的可信程度。另外,有些大型国有企业还实行了内部委派财务负责人的做法,由集团公司向全体子公司或控股公司委派会计负责人,这种做法基本是出于企业内部管理的需要,实际上是企业内部会计人员委派制,这种做法在实践中也取得了很好的效果。3.国有中、小型企业实行会计人员委派制,对此做法各方面认识尚不一致。有的认为由政府部门直接向企业委派会计人员,与现行有关法规不协调;也有的认为不利于企业所有权与经营权的分离,不符合企业改革和建立现代企业制度的要求。这类企业效益大多都不好,因此,对这类企业委派会计人员不很积极。4.乡镇集体企业和村级单位实行会计人员统管.强化了会计监督职能,规范了对乡镇企业的管理,促进了农村经济的健康发展和党风廉政建设。实行这一做法的地区有湖北仙桃市、山东济阳县。乡镇集体企业和村级单位实行会计人员统管,有效地保证了财务收支合理合法,基本杜绝了财务收支方面的违法违纪问题。根据对仙桃市的调查,其下属张沟镇1996年4月份刚试行会计账务统管时,一个月清退不合法发票237张,金额达26.4万元,1997年1~6月份,只核退3张不合法票据,成效显著。减轻了农民的不合理负担,杜绝了乱收费、乱摊派现象,增强了农村财务的透明度,促进了党风廉政建设,密切了干群关系,农民普遍欢迎这种做法。
当前,我国会计理论界对实行会计人员统管统派制褒贬不一。杨兴全、郭桂花在“实行会计人员统管统派的理论依据及配套措施”(《财会通讯》,1998.6)一文中,就我国实行会计人员统管统派的理论依据进行了重点论述。作者认为,会计管理体制是一个国家会计模式的主要内容,不同的社会经济环境造就了不同的会计管理体制。从总体上看,美国的会计管理体制属于自我管理型。这种管理体制是由美国的社会经济环境决定的。美国实行的是竞争性市场经济,公有企业少,生产资料私有制是美国市场经济的基础,政府不主张干预经济,政府在资源配置中的作用较弱。另外,美国证券市场高度发达,股份公司在国民经济中起着重要的作用。在法律环境上,美国属于英美法系。在社会文化方面美国显现出如下特征:个人主义,对不明朗因素反应较弱,权距较小,呈刚性特征。不难看出,美国竞争性市场经济的本质(不强调政府的干预)决定了美国自我管理型的管理体制。日本实行的是集中与立法型的会计管理体制。显而易见,日本的会计管理体制明显与美国不同,日本实行的是政府主导的市场经济,公有化比重高,政府决策的集中程度强,政府在资源配置中的作用强。同时,日本的证券市场比较发达,股份公司在国民经济中起着重要的作用。就法律而言,日本是实行大陆法系的国家。在社会文化方面,日本显现出如下特征:集体主义.对不明朗因素反映较强,权距较大,呈柔性特征。因而不难看出,日本政府主导型市场经济的本质(政府在经济中作用大)决定了日本集中与立法型的会计管理体制。德国、法国等国的会计管理体制模式是由各自的社会经济环境造就的。我国实行的社会主义市场经济体制,公有制占主导地位,政府在资源配置中起主导作用,证券市场不发达,社会主义法律体系正在发展完善之中,人们崇尚集体主义、权距较大、对不明朗因素反映较强。在这样的社会环境特征之下,我国的会计管理体制应采取集中与立法型,而非自我管理型。
邱立全在“浅探会计委派制的必要性和可行性”(《财会月刊》,1998.11)一文中,对我国实行会计委派制的必要性进行了重点分析和论述。作者认为,实行会计委派制的必要性在于:1.会计委派是所有者快捷、低成本获取内部人信息的最佳途径。因为所有者对内部人(经营者)的监督是否有效,在很大程度上取决于所有者获取的信息是否真实可靠,只有真实可靠的信息才能导致有效的监督。而获取信息的成本在很大程度上决定了监督的力度。对于所有者来说,如果获取信息的成本大于由其监督所带来的利益时,监督也就失去了意义。因此,如何快捷、低成本地获取关于内部人行为的真实信息,是所有者面临的一大难题。所有者将企业会计游离于内部人控制之外,使之客观公正地提供包含着内部人行为的真实信息,使得内部人如有败德行为,将无所遁形。2.会计委派制是对内部人适时有效监督的手段。由于所有者主要通过中期报表、年度报表和临时公告等有限的信息披露获取关于内部人行为的信息.这就产生了企业经营的连续性(即内部人的行为是连续的)与股东(所有者)获取内部人行为信息的阶段性的矛盾.即使所有者能确认内部人提供的财务报表中存在重大败德行为,但由于败德行为早已产生,给所有者造成的巨额损失已无法挽回,滞后的监督对所有者来说,在经济上已失去了意义。企业内部人所有关于资产耗费(包括其败德行为的耗费)的原始单据在入账时(即发生时)都必须经会计人员审核,会计人员的审核就是一道有效、及时的监督屏障。当会计人员为内部人之一时,这种监督屏障仅仅是一种形式;而当会计人员直接隶属于所有者时,这种监督就显出巨大的威力。具体表现为两点:其一,可以及时有效地制止内部人的败德行为,使内部人败德行为的耗费无法掩饰在企业财务状况中;其二,会计人员可以随时就重大问题向所有者汇报,便于所有者及时采取对策或措施。
聂顺江在“实行会计人员委派制应具备的条件”(《财会通讯》,1998.2)一文中认为,在我国实行会计人员委派制要取得预期的成效,必须以下面几个假设为前提条件:首先是会计人员委派制的合法性假设,即假设实行会计人员委派制是符合现行法律规定的。但是,实行会计人员委派制至少在目前的国有企业中实行是没有法律依据的。其次是会计人员的广泛参与假设,即假设会计人员能够广泛地参加和了解单位的生产经营活动、管理活动及与之相关的财务收支活动。目前,会计的管理职能在很多企业中就没有得到很好的发挥,会计在决策中的作用也未得到足够的重视,致使许多企业的会计人员几乎成了记账员,极大地限制了会计人员参与和了解经济活动的范围。第三是会计人员的公正性假设,即假设会计人员能够客观、公正地对经济活动进行自觉的监督。如果缺乏这一假设,那么会计人员同样还需要另外的主体来进行再监督。而委派制却存在体制重建问题。第四是独立性不强与会计信息失真和监督乏力的因果关系假设,即假设会计信息失真及会计对经济活动监督不力的惟一原因是财会人员缺乏独立性。实际上,造成会计信息失真及会计对经济活动的监督乏力等问题的原因是多方面的,既有会计人员缺乏独立性的原因,也有个别会计人员职业道德水平低下及业务素质不高的原因,还有审计、税务等外部监督部门缺乏监督和监督不力的原因。
范雪玲、范先国在“对会计委派制的疑义”(《财会月刊》,1998.10)一文中认为,无论是健全市场机制,还是加强宏观调控,都离不开真实可靠的会计信息。但是.为了强化会计监督,解决会计秩序混乱和会计信息失真的问题而将会计独立于企业之外,实行“会计委派制”,这无疑与改革的主旨背道而驰,是行不通的。文章主要从五个方面进行了论证分析。1.与建立现代企业制度这一改革目标相违背。建立现代企业制度.就是要促使企业投资主体多元化。因此现代会计服务的对象也是多元的,政府有关部门只是现代企业会计服务的一个对象,其他与企业有利益相关者等多方也需要现代企业会计能及时、规范地提供会计信息。政府委派会计,将会计作为国家行政机关的延伸,依然是我国计划经济体制下传统的会计模式,不符合《企业会计准则》所认定的“三重主体权益观”。2.不符合现代企业制度下会计回归企业的内在必然要求。现代会计在加强企业的经营管理、提高经济效益方面具有不可替代的作用,并且经济越发展,企业竞争环境越复杂,这种作用越重要。但是,政府委派会计,把会计推到企业的对立面,过分地强调会计的外部监督作用,割断了会计与企业的内在联系,显然与会计的本质相违背。3.将会计监督外化,使之成了所有者监督或行政监督。会计监督只是一种微观监督方式,履行单位内部经济监督职责,因而不能承担代表所有者和国家利益对本单位进行行政监督之职。4.政府也有失误和失灵的可能性。对企业会计实行委派制,并不能保证会计监督绝对有效。反而不利于政企分开,影响政府工作效率。5.会计独立于企业之外是违反《会计法》的。
(中国会计学会供稿 周守华 杨雄胜整理)
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