时间:2020-08-15 作者:马顺阳
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摘要:
一、资合、人合中的“智合”或其它形式
与其它形式的实体相比,会计师事务所的最大特点是智力较为密集。智力是一个人的知识、经验和技能的外在表现形式。在会计师事务所每一个具体的投入产出过程中,投入的主要是注册会计师的智力劳动,很少或几乎没有货币资本或其它形式的实体资本的投入,而产出也是具体的智力产品,即注册会计师的审计报告等,可见在会计师事务所这种实体的投入产出结构中,智力因素的权重占有无可争议的显要位置。正是基于这种特殊的投入产出结构,才决定了在设置事务所的资本结构时,必须充分考虑人合中的“智合”这一特质因素。这种考虑在会计师事务所的职员发展管理和合伙人的财产继承或转让两个方面得到了比较具体的体现。在每一个规范的会计师事务所的职员发展管理上,都能找到一个明确的,等级井然分明的,从低层次普通职员到中层管理人员以至到高层的合伙人的梯形发展序列,国际“六大”尤为明显。这个序列每隔一年或一定时期都有一次全面的变动,也就是说个序列处于一个动态的变化之中。每个职员每一次进入上一序列(升迁)都是其经验、知识或技能不断累积发展的结果,到最后发展为合伙人,其对事务所的智力投入最终量化为对事务所的...
一、资合、人合中的“智合”或其它形式
与其它形式的实体相比,会计师事务所的最大特点是智力较为密集。智力是一个人的知识、经验和技能的外在表现形式。在会计师事务所每一个具体的投入产出过程中,投入的主要是注册会计师的智力劳动,很少或几乎没有货币资本或其它形式的实体资本的投入,而产出也是具体的智力产品,即注册会计师的审计报告等,可见在会计师事务所这种实体的投入产出结构中,智力因素的权重占有无可争议的显要位置。正是基于这种特殊的投入产出结构,才决定了在设置事务所的资本结构时,必须充分考虑人合中的“智合”这一特质因素。这种考虑在会计师事务所的职员发展管理和合伙人的财产继承或转让两个方面得到了比较具体的体现。在每一个规范的会计师事务所的职员发展管理上,都能找到一个明确的,等级井然分明的,从低层次普通职员到中层管理人员以至到高层的合伙人的梯形发展序列,国际“六大”尤为明显。这个序列每隔一年或一定时期都有一次全面的变动,也就是说个序列处于一个动态的变化之中。每个职员每一次进入上一序列(升迁)都是其经验、知识或技能不断累积发展的结果,到最后发展为合伙人,其对事务所的智力投入最终量化为对事务所的资本持有或股份的具体份额。再从财产继承方面来看,合伙人这个称号不是财产的代表,而是一种专业技术的级别,一旦合伙人退出事务所或生命终止,其对事务所的智力投入活动即终止,从这一刻起,该合伙人也就不能再从事务所依靠以前所确认的智力资本来获取相应的回报,其持有的资本份额或股份也不能转让;如果生命终止,其“智合”也即宣告结束,其在公司的财产也不能继承。上述两个方面充分显现了在会计师事务所这种资本结构设置中“智合”因素的突出位置。因此,从对会计师事务所资本结构的设置的研究入手,我们就能找到事务所体制改革和发展过程中难以解决的一些问题的切入点,如事务所体制改革的目标模式的选择以及在这些目标模式中如何恰当的考虑和体现“智合”因素?在行业的不同发展阶段如何强调“智合”因素和“资合”因素的相对权重?这些问题都是目前体制改革和发展所遇到的尚未澄清的一些重要问题。对这些问题从“智合”这个角度去观察、分析和进行细致的刻画,则有助于我们对日益紧迫的体制改革和还需要进一步规范的行业管理有一个更为深入的认识。
(一)事务所体制改革的目标模式选择
会计师事务所体制改革的具体目标模式,在1994年1月1日开始施行的《中华人民共和国注册会计师法》第二十三条及第二十四条中作了比较明确的规定,即会计师事务所可以由注册会计师合伙设立或以有限责任公司的形式设立。此外,股份制会计师事务所以及集团会计师事务所也是我国事务所体制改革的研究探讨过程中经常述及的两种模式。
无限合伙制是目前全球大多数会计公司采取的一种主要形式,它是由注册会计行业性质及其当时的发展阶段所决定的。会计师事务所或会计公司不是一般的企业,虽然它有经营活动,也有巨额的盈利,但合伙会计公司设立时最重要的基础不是财产关系,不是“资合”,而是“人合”,更确切地说是“人合中的智合”。以“智合”为基础决定了公司设立时只需较少的资金投入,同时又具备了基本的抗风险能力,有利于具有良好资质的公司在以后的发展中脱颖而出。同时,采用无限合伙制则在风险上将公司置于一个非常的境地,在当时良好健全的法律机制的配合下,从而确保了会计公司在实际运作时与中介机构所独有的经营精髓取得了高度的一致,即保持独立、客观、公正的执业原则。这在当时极大促进了会计公司业务的迅速发展,开业初期资本的快速积累,以及抗风险能力的增强。经验证明,以“智合”为基础的无限合伙制,适应并极大地推动了会计师事务所或会计公司的初期发展和鼎盛期的全球性扩张。合伙制事务所在我国还是新事物,它是事务所改制的方向并将最终成为我国会计师事务所体制的主要模式之一。
有限责任形式的会计师事务所是我国现阶段发展的最重要的模式,也是我国会计师事务所体制改革的主要目标模式。虽然我国在设立这种形式的事务所时有关法规的内涵尚不十分明确,设立时的具体操作也不太规范,但这种形式的事务所已显示出它特有的生命力,它在很大程度上适应并推动了现阶段我国会计师事务所的发展。根据注册会计师法的规定,有限责任会计师事务所的设立必须符合三个条件:一是不少于30万元的注册资金;二是有一定数量的专职从业人员,其中至少有5名注册会计师;三是国务院财政部门规定的业务范围和其它条件。据此三个较粗略的条件,许多地方财政部门分别对在当地设立会计师事务所所需的注册资本的具体标准以及其它一些条件又作了一些具体的补充规定。这些规定有两个共性:其一对设立会计师事务所资本结构中的“智合”因素考虑不够或者基本没有考虑,注重的主要是注册资本这个“资合”因素量的标准。其二没有明确投资主体。根据《注册会计师法》的有关法律释义,有限责任会计师事务所的基本特征是有一个或几个发起单位,由该单位出资金并承办有关设立事项,发起单位以其出资对会计师事务所承担责任,会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任。显然会计师事务所的投资主体可以是多元的,作为“智合”载体的注册会计师与投资主体可以是分离的。实际上我国的会计师事务所大多是由挂靠单位或一些实体直接投资设立的。这种在事实上排除了注册会计师以“智力载体”为投资主体的体制,严重地阻碍了我国注册会计师事业的规范发展,延滞了同国际会计师事务所体制接轨的进程。
股份制是在西方文化背景中产生的企业组织形式,股份制企业最基本的组织原则是“资本权力至上”。与其它企业组织形式相比,股份有限公司的最大特点是“资合”性,原则上不含有“人合”因素,换句话说,它是最“认资不认人”的。一切权力来源于投资份额,而不以人的因素为转移。股份制的这些特征决定了它一旦被移植到会计师事务所这种以“智合”为基础的实体内,很难产生足够的亲和力。这大概也是股份制制度在西方最为盛行时,西方会计公司仍采用合伙制而不采用股份制的一个重要原因。此外,从现实来说,如果改组为股份制,许多挂靠单位都考虑以股东形式进来甚至坚持国有股占控股地位,这样仍难以改变与原单位的实质性的关系。以上种种并不是彻底否认股份制在会计师事务所资本结构设置中的作用,借鉴股份制某些形式作为管理性的措施仍有其积极的实践意义,这将作为本文的另一个重要问题,在下文中作一些原则性的讨论。
组建集团会计师事务所的内在动因是什么?仅仅是为了上规模这种纯外延型的扩张,还是追求提高市场的占有率?对市场经济中任何性质的实体而言,组建集团的内在动因无非是为了提高系统内资源配置的效率或者是进行战略扩张,拓展甚至垄断市场以获取更多的利润。因此拟组建集团的个体必须满足几个基本条件:首先这些个体必须存在内在联系;其次这些个体必须业务性质互补或者作业流程相互匹配,这样才能提高组建后整个系统资源配置的效率;最后组建后的集团必须能满足市场的整体扩张战略,而这个市场扩张战略单位靠个别实体是难以做到的。其中第二和第三个条件没有必要做到同时满足,视组建的取向是提高系统资源配置效率,还是进行市场扩张而定。这些原则对会计师事务所也不例外。我国会计师事务所的业务性质比较单一,主要限于审计和验资。会计师事务所之间业务互补性很差,因此组建集团会计师事务所很难在业务上取得明显的优势互补的效果。如果从市场方面着眼,由于较大型的或有一定执业经验的会计师事务所,面对的现存的或潜在的客户市场基本相同,主要以三资企业和上市公司为主(相反的象审计事务所,客户以国有基建单位为主,与会计师事务所在客户类型上很少有交叉部分,因此与会计师事务所存在较强的市场互补性),因此,会计师事务所之间组建集团,在发展客户和进行整体性的市场扩张时,也很难具备集团应有的优势。此外,对会计师事务所这种性质的中介机构而言,以市场扩张为导向组建集团事务所,如果导致相当程度上的市场垄断,必然会受到有关监管机构的干预,这在国外已是惯例。可以预料,以后随着行业的不断规范,国内有关机构对因事务所之间的合并而产生的市场垄断这个问题也将会有所考虑。
综上所述,我国会计师事务所体制改革的目标模式应该是,以“智合”为基础的合伙制会计师事务所和有限责任形式的会计师事务所,在条件成熟时,再组建大型的集团事务所,以求在未来的全球性市场上与国际会计公司相抗衡。
(二)事务所体制改革和发展的阶段性刻画
现阶段应着力发展有限责任形式的会计师事务所。
现阶段体制改革的一个重要工作是促使现有挂靠单位的事务所尽快脱钩,将其改为有限责任的会计师事务所,个别水平高、条件成熟、内在要求较强的事务所,可以直接改为合伙制事务所。脱钩要解决的一个中心问题是与原有挂靠单位的产权划分问题。现有会计师事务所的积累主要来源于原先投入资本以及智力投入资本的长期积累。对原先投入资本(主要是国有资本)积累的衡量可以根据截止到目前的资本运营期中每年资本的实际收益率来确定,这样每年资本的实际收益率乘以当年资本的实际投入数即为原先投入资本在事务所每年的积累。事务所的净资产在除去这部分资本的连续积累之后的剩余净资产,即为智力资本有效投入和为不断积累的结果。循着上述原则,我们就可以找到通常所说的产权边界。实际上早期成立的事务所投入的资本是非常小的,只要产权两方主要是事务所主体和国有资产所有者,在承认会计师事务所的智合性质这个大前提下,本着关心、支持注册会计师事业发展的宗旨,我们就能找到解决问题的方向性的原则和方法。
另一个重要的工作是对现有事务所的运作实施管理性淘汰策略和市场淘汰策略。淘汰一批,新设一批,着重构建一个优胜劣汰的动态的行业管理机制和市场机制,将事务所总体规模稳定在6000家左右。管理性淘汰策略是运用法律和行政手段,通过日常的、定期的以及年度的检查和监督,对现有的一些不符合基本运作条件的或严重违规的事务所责令其关闭;市场淘汰策略是对一些业务素质较差,连续三年收不抵支的事务所,隔断其与外界的资金纽带,由市场来进行优劣的选择。继淘汰之后在审批新设会计师事务所时,应特别注重对拟批事务所智合性质的考虑。地方财政部门和有关部门应在《注册会计师法》规定的三个基本条件的基础上,根据该法规定的第三个条件灵活制定有关法规,着重考虑有限责任形式会计师事务所资本设置中的“智合”基础的构建。在维持注册资本在注册会计师法规定的最低的量的水平上,尽量细化对智合因素的具体要求,增加智合因素的权重,尤其是对注册会计师执业水平、执业经验、知识结构、年龄层次、综合素质等智力因素的考虑。对这些智力因素的衡量应在内部建立相应的指标体系量化掌握,比如年龄要求,就年龄对应的知识结构的全面性、经验丰富程度以及对事物的反应能力等,应要求发起办所的注册会计师年龄最好在45岁以下,对二个以上注册会计师发起设立的事务所则分别对相应的年龄总和有个最高年龄要求。地方有关部门应对已制定的有关设立事务所的现存法规进行适当的修改,以满足智合因素的充分考虑。同时,尽量维持而不是提高对注册资本的量的要求,甚至对部分执业水平特别高,在社会上具有多年良好声誉的注册会计师进行必要的资金扶持。但在智合条件上要高起点、高要求,以帮助他们成立有限责任形式的事务所。
事务所建立风险机制,提取风险准备金问题,中注协已有规定,不再赘述。
上述三个方面即市场机制、管理机制和风险机制将形成一个连动的完整的机制。只有在会计师事务所与挂靠单位彻底脱钩后,割断了其资金支持纽带的前提下,才能促使事务所真正走向市场,作为一个独立的市场主体按企业机制去运作;同时在每一个业务流程的处理过程中谨慎执业,充分发挥一个中介机构具有的独立、客观、公正的社会监督和社会鉴证功能。在会计师的执业风险尚未纳入国内保险体系的情况下,在具体运作时设计与事务所实际情况相匹配的风险管理机制,抵御一些系统外的风险,是确保管理机制和市场机制发生作用的前提条件。只有在上述三个机制的有效运作下,才能促成事务所的体制改革和第一个发展阶段的顺利完成,促进事务所整体有序和健康地向第二个阶段发展。
第二个阶段要形成以注册会计师为新的投资主体、承担相应风险的、同国际会计师事务所体制接轨的、完全按企业机制和注册会计师行业特点运作的新的事务所体制。这一个阶段有两个显著的特征:一个是注册会计师将成为事务所的主要投资主体;另一个是事务所根据行业管理中网点的规划布局,自身的规模及其制定的合理的发展目标、服务对象的社会化程度以及业务范围的宽泛程度等因素,在实际运作过程中寻找和确立其市场定位。注册会计师成为事务所的主要投资主体是第二个发展阶段最重要的特征,也标志着事务所全面“智合”阶段的到来。对第一发展阶段中由单位发起设立的有限责任事务所应在明晰和清理发起单位和事务所的产权归属后,直接转为由注册会计师作为投资主体的有限责任或合伙制的事务所,形成具有鲜明“智合”结构的,首先在资本结构上与国际会计师行业相对接的实体,为事务所的体制全面与国际接轨打下良好的基础。
根据事务所的网点规划布局、规模及其合理发展目标、服务对象的社会化程度或业务范围的宽泛程度等因素来分别或综合考虑,通过市场手段和行政手段帮助和引导单个事务所寻找并确立其市场定位,是第二个发展阶段中的一个重要工作。针对上述每个因素,都应该有一些原则性的考虑:网点的布局实际上是一个地域型市场的形成,在布局建设时不仅要考虑行业管理的手段,而且要着重构建一种地域型的竞争态势,以形成一个覆盖全国的业务网点布局。在事务所的规模及其发展目标的制定上,中国注册会计师协会要从行业管理的角度扶植和帮助一些规模较大的、智合结构清晰的事务所上档次、上水平,鼓励发展与其规模相适应的业务量,支持其业务向区域外拓展,以形成全国性的业务辐射网络。一个事务所的服务对象的社会化程度越高,其业务的深度或复杂性就越高,如服务于上市审计业务,这是衡量一个事务所是否具有竞争力的一个重要指标。一般来说,根据事务所服务对象的社会化程度,可以确定其所服务的客户群体的同质性,从而确立其市场定位。如普华会计师事务所,多年来主要致力服务于全世界的金融客户,以其金融审计业务而著称于世,牢固树立了普华在金融审计方面的权威性。业务的宽泛性则是一个事务所生命力或发展潜力之所在。业务范围越宽泛,越有助于分摊审计所带来的业务风险,事务所的经营也就越稳健。在这方面比较成功的有安达信会计公司,多年来以其高水平的咨询业务在全球市场上独步,审计业务只是其中较小的一部分,近年来其在全球业务收入逐年上升是其稳健经营风格最好的印证。总之,能够较好的占领市场是一个复杂的系统工程,也是事务所发展必经的一个阶段,中国注册会计师协会应坚持以市场为主导,辅以系统性的行业管理和发展规划,为事务所的企业机制运作造就一个良好的行业环境。
业务市场的国际化和会计师事务所的集团化是发展的第三个阶段。
随着我国经济综合实力特别是国内资本实力的增强,全球经济的一体化步骤的加快和国际分工的日益精细,国内资本也将有选择地逐步进入国外市场,资本的流动必将带来资本运营的监管问题。监管的一个重要方面即是资本运营的财务状况的全面和连续的监控,对国内资本充任监控角色的应该是中国注册会计师。另一方面,中国正在加快与国际会计准则和有关机构的协调和发展,这将促使国内会计语言逐步国际化和一体化,为中国注册会计师逐步掌握和使用国际会计语言,最终进入国际会计市场造就了良好的外部环境。总之,国内资本的外流和会计语言的一体化都会促成国内会计市场的国际化。第二阶段中的事务所业务范围的多样性和市场定位的层次性,客观上为组建较大规模的集团事务所创造了条件。同时经过第二阶段的长足发展,有相当数量的事务所也具备了集团雏形,规模的增大则会促使事务所对集团化管理产生内在的紧迫要求。最后经过长期的锻炼,一定数量的高水平、高层次、高智商,在事务所的管理上富有经验的管理型人才也就脱颖而出。这批人员进入集团事务所的管理高层也是会计师事务所智合的最高形式。因此在具备了以上的内外部条件后,第三阶段的事务所集团化的条件也已成熟。
当然,对以上三个阶段的划分,并不是要求在事务所发展上必须有一个十分明显的界限。循着“智合”这根主线,将事务所发展区分为存在一定有机联系的,且有落差层次的三个阶段,则对事务所改革和以后发展的轨迹会有一个独到而又清晰的认识。
二、内部持股刍议
现阶段在事务所智合结构的基础上借鉴股份持有的形式,在其内部设置管理人员股和一般人员股,至少有三点好处:首先在内部管理上能最大限度地激发管理人员和一般职员对事务所的认同感和归属感;其次在事务所的形象塑造上能建立一个层次分明的坚实的智合结构,易于为社会或公众所接受;最后在执业风险分摊上,一方面可以由这部分人员交纳与其股份相当的一部分保险金或执业风险准备金,以帮助事务所分摊一部分风险,另一方面能促使这些人员在执业中保持应有的谨慎,减少运作时事务所作为一个整体时的执业风险,这一点在一个事务所的发展初期显得尤为必要。
对管理人员股和一般职员股的设置上一般应考虑下述原则:股份设置。设定事务所每年的股份总数,按管理人员和一般职员两个层次将总股份分成两大部分,在这两个层次中再按照每一个成员的经验、技能以及发展潜力,分别给每个成员配发相应的股份数,以形成档次。股份的转让。所持股份不能转让,具有专注资本的性质,离开事务所或死亡时不能转让他人或由他人继承。执业风险分摊。每年按分配数的一定比例交纳风险准备金或购买保险,破产清算时其所有权属于事务所或公司所有,参与破产清算。分配方面。每年按税后利润的一定比例除以股份总数即为每股收益,在扣除每股应交风险准备金或应交纳保险金后即派发给股份持有者。
(《注册会计师通讯》1997年第9期)
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