时间:2020-08-15 作者:陈岳忠
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摘要:
关联交易是在出现公众公司尤其是上市公司之后才作为问题提出来的,且已引起会计界、证券界广泛、热情的关注,并作为一项重要课题得以全面研讨。作为发挥社会中介作用的注册会计师如何关注关联交易,也应是社会审计领域所研究的新课题。这也正是本文所要探讨的问题。
区别于一般市场交易,关联交易的双方有着较为特殊的关系,这种特殊关系可表述为:一个企业若通过一定的途径取得其他企业的权益,控股成立子公司或参股与之合营,前者便能够对后者的财务和经营决策予以控制、共同控制或施加重大影响,二者就形成关联方,他们之间的交易就成为关联交易。因此,判断某一种交易是否属于关联交易,关键取决于交易双方是否是存在上述特殊关系的实体。从关联交易的形式看,目前理论界概括为10种,包括货物的购销、财产或其他资产的购销、劳务的提供或取得、租赁、研究开发项目转移、许可证、提供资金、担保和抵押、管理合同以及支付管理人员和投资者的报酬等。
很明显,从盘活资产存量、改善资产质量、提高资源配置效率等方面看,关联交易有利于关联企业的发展。对证券业来讲,有利于证券市场功能的进一步发挥。但不可否认,某些关联交易的确直接影响和制约关联企业...
关联交易是在出现公众公司尤其是上市公司之后才作为问题提出来的,且已引起会计界、证券界广泛、热情的关注,并作为一项重要课题得以全面研讨。作为发挥社会中介作用的注册会计师如何关注关联交易,也应是社会审计领域所研究的新课题。这也正是本文所要探讨的问题。
区别于一般市场交易,关联交易的双方有着较为特殊的关系,这种特殊关系可表述为:一个企业若通过一定的途径取得其他企业的权益,控股成立子公司或参股与之合营,前者便能够对后者的财务和经营决策予以控制、共同控制或施加重大影响,二者就形成关联方,他们之间的交易就成为关联交易。因此,判断某一种交易是否属于关联交易,关键取决于交易双方是否是存在上述特殊关系的实体。从关联交易的形式看,目前理论界概括为10种,包括货物的购销、财产或其他资产的购销、劳务的提供或取得、租赁、研究开发项目转移、许可证、提供资金、担保和抵押、管理合同以及支付管理人员和投资者的报酬等。
很明显,从盘活资产存量、改善资产质量、提高资源配置效率等方面看,关联交易有利于关联企业的发展。对证券业来讲,有利于证券市场功能的进一步发挥。但不可否认,某些关联交易的确直接影响和制约关联企业的健康发展,表现为:有的大股东利用自己的控股地位,非法或无偿占用或故意拖欠关联企业的资金;有的将自己不需要的资产推销给该关联企业;还有的通过对原材料及销售渠道的控制,达到控制关联企业,调控和转移关联企业利润的目的。值得说明的是,关联交易实际上只是一个中性词,它并不具有内幕人员交易等行为的必然违法性,只是关联交易为一些违法、违规活动提供了可能性,尤其是在相关法规尚不健全、关联企业内部控制和监督体系薄弱及外部财务审核与信息披露不规范情况下。因此.对关联交易问题迫切需要解决的是其公开、公正、公平的问题,全面规范关联交易、以约束大股东,保护小股东的权益。
而如何规范关联交易,世界各国均制定了十分严格的法规来对其进行监管。我国在规范关联交易方面却刚刚起步,从现行所有法律性规定来看,仅有两处与关联交易有关:其一是上市公司改制时,必须向证监会提供一份文件,说明发起人与未来上市公司之间的关系,以及将来可能产生的关联交易及交易形式、定价办法等;其二是证监会在对上市公司召开股东大会的规范意见中,建议股东在涉及关联交易的议案表决时采取回避做法。涉及会计报表审计,注册会计师可以参考的依据主要是证监会颁布的“公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则”,其中涉及关联交易的有四处:其一是要求上市公司根据《合并会计报表暂行规定》,对其所持有50%以上权益的关联企业会计报表进行合并,编制合并会计报表;其二是要求上市公司列示关联企业(持有其10%以上所有者权益)的有关资料,包括(但不限于)关联企业的名称、所在地、主营业务范围以及持有其关联企业所有者权益的份额;其三是要求上市公司说明应收账款、其他应收款中5%以上股东的欠款数;其四是要求上市公司说明在应付账款、预收货款、其他应付款中与其有关联的公司的款项。
可以说,在全面规范关联交易这一问题上,仅有前述规定是远远不够的。国际会计准则在对关联企业进行披露时有以下要求:当关联企业间有控制情况存在时,不管两者之间是否发生过交易行为,均需披露两者之间的关联关系,若两者之间发生过交易行为,以下资料必须予以披露:①关联关系之性质;②交易行为之种类;③交易内容,包括交易数量、应收应付账款数额、计价政策等;④当母公司和合并报表均提供时,披露是以合并资料为基准。
因此,从目前情况看,在进行会计报表审计及相关业务时,注册会计师应结合我国当前实际情况和国际通行做法,可以从以下几个方面关注关联交易:
1.查明关联企业的存在。核查关联交易,首先应查明关联企业的存在。在我国,按照“一分为二”重组模式和主体重组模式进行企业重组的企业一般是规模较大的企业(或企业集团),这些企业大多都是在我国计划经济体制下经过较长时间发展壮大起来的,这些企业本身是一个小社会,在改组以前一般是一个统一体。而在现阶段,由于我国股份制改组,股票发行采用额度管理的办法,被批准改制的企业往往只能分配到少量的额度。对于一些大型企业而言,只能将某一部分资产,比如将一条生产线或一个车间拿出来进行改制。这样,必须存在改制后企业与发起人存在千丝万缕的关系,带来了两者必然的关联交易行为。因此,注册会计师在审计时,首先应实施相应审计程序以查明关联企业的存在:①向被审计单位管理人员询问关于全部关联企业的名称、地址、业务范围、隶属关系等情况;②查阅股东登记簿以确定主要股东姓名;③查阅股东大会和董事会会议记录;④审查以前年度审计工作底稿,查出已知的关联企业情况;⑤向现时涉及于审计中的其他审计人员或前任审计人员询问他们知道的另外的关联企业情况;⑥审查被审计单位的纳税申报表。
2.注意关联交易量。关联交易的存在对许多股份制企业、上市公司来说,往往是不可避免的。但是,过多的关联交易除易出现因关联交易不规范而产生的情形外,也会使投资者(包括现实和潜在投资者)对公司的行为产生不信任感,从而直接影响现实投资者长期投资和潜在投资者参与投资的积极性,进而影响公司的社会公众形象。对注册会计师而言,当过多地出现关联交易情形时,一方面必须增加相应审计程序以获取充分、适当的审计证据,尽量降低审计风险;另一方面,注册会计师有责任提醒被审计单位采取必要的措施尽量减少关联交易。如,让构成关联交易的实体通过并购等方式,一并进入上市公司,不让构成关联交易的实体留在控股公司之下,将它授权经营、托管、转让、变卖给其他公司;将构成关联交易的经济实体改组为有限责任公司或其他形式,使控股公司的股东只是其参股公司而不是其控股股东,从而使上市公司在其运行中不再起决定性作用等。
3.评价关联交易行为是否市场化。评价关联交易是否公开、公正、公平的一个很重要依据是关联交易行为是否市场化,这是因为只有市场形式下的交易行为才能真正避免关联企业间所表现的特殊关系所带来的影响,避免经济利益的不合理转移。注册会计师在评价关联交易行为是否市场化时,首先应评估关联企业间就关联交易价格、业务项目和结算方式等所拟定的相关协议是否规范和合理。其次,交易行为市场化与否最主要的是体现在交易价格是否市场化上,由于某些企业可能基于指标、税负等考虑,在关联企业间进行不正常的价格结算以实现利润的不正常转移。对此,注册会计师应十分重视对关联交易价格的评价。在我国,确定合理的市场化交易价格的定价方式主要有如下几条:①有规定的国家价格即按照国家价格定价;②如果没有国家定价,则按照当地的市场价格;③如果再没有可比的市场价格,则按照成本加一定的利润制定价格。
从各国的会计实践与国际会计惯例看,关联企业间交易价格的确定,首先应遵循独立核算原则,并采取与此相应的定价方法。独立核算原则要求把关联企业当作独立的不受对方控制的企业,完全按照无关联关系企业之间业务往来的方式和条件来从事它们之间的内部交易。据此,国际会计标准委员会提出了符合正常交易原则的主要几种转让定价方法:①可比的非控制价格法,即要求关联企业间交易的转让价格,应该依据这些企业在不受控制销售中制定的价格为依据;②转售价格法,即从转售价格中扣除一笔毛利,其扣除额应能弥补转售者的费用,并给其适当的利润,以便得出转售者应付的转移价格;③成本加成法,这是以销售者的成本加上适当的利润加成为基础的转让价格。
4.注意关联交易中出现的非正常情况。除对交易价格是否市场化进行评价外,注册会计师应当注意关联交易中出现的非正常情况,例如:①有不正常贸易条件的经济业务,如非正常的利率、担保品和偿付条件;②有发生似乎缺乏合理理由的交易;③其内容与形式不同的交易;④其处理方式不同于处理同类业务的正常方式的交易;⑤同其他顾客或供应者相比较,对某些顾客或供应者的大数量或重要的交易。除此,注册会计师还应注意审查是否存在着已经发生而未予记录的关联交易。
5.关注关联交易对合并会计报表编制的影响。处于控股地位的关联企业必须对影响较大的关联交易业务,如购货、销货和固定资产转移业务,及其产生的利润,在编制合并会计报表时予以抵销,相应地,注册会计师对合并会计报表进行复核时,应注意关联交易对合并会计报表的影响,评价会计报表合并的科学性。当被审计单位存在大量且影响较大的关联交易情形时,尤其要注意合并的完整性和科学性,以保证合并会计报表能真实反映被审计单位整体财务状况和经营成果。
6.注意关联交易的披露。对该关联企业财务状况和经营成果产生重大影响的关联交易,关联企业必须作为重大事项做出披露。注册会计师进行会计报表审计时,应注意被审计单位是否对关联交易在会计报表附注中做出适当披露。
7.注意审计报告的意见类型。如果注册会计师未能获取与关联交易业务有关的充分、适当的审计证据,或注册会计师确认被审计单位在会计报表附注中对关联交易的披露不符合有关规定,应在审计报告中适当地表示保留意见、反对意见或拒绝表示意见。
(《注册会计师通讯》1997年第2期)
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