时间:2020-08-15 作者:薛云奎
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摘要:
当人们在讨论21世纪的会计问题时,无法回避对20世纪会计发展的思考。历史是无法割裂的,没有对历史的反思,也就不可能有对未来的创新。会计问题的讨论也不例外。本文基于这一思路探讨21世纪会计发展的技术空间及其实现的基本途径。
众所周知,会计的存在具有各种各样的背景。其中至为密切的主要有两个方面:理性基础与技术基础。所谓理性基础,是指会计系统赖以建立和存在的基本前提,如会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。所谓技术基础,是指会计系统得以正常运行的技术支撑或技术手段。从理论上说,会计系统的所有规则都应当具有理性,即与其所存在的客观环境相适应。而所有这些规则的建立,又都不能超越其在技术上实现的可能性。举一个简单例子,在两权分离的现代企业制度下,为了便于远离企业主体的投资者及时了解企业的财务状况和经营业绩,对外财务报表便作为系统的一项基本规则而得以建立。在理论上,也许随时向投资者提供财务报表是十分必需的,但在手工技术支撑下,这一规则显然很难实现,而且也是高成本的。所以,这就有了年度财务信息揭示的规定。但如果是在现代信息技术的支撑下,“随时提供”规则的实现便不是不可能的。
在过去的诸多研...
当人们在讨论21世纪的会计问题时,无法回避对20世纪会计发展的思考。历史是无法割裂的,没有对历史的反思,也就不可能有对未来的创新。会计问题的讨论也不例外。本文基于这一思路探讨21世纪会计发展的技术空间及其实现的基本途径。
众所周知,会计的存在具有各种各样的背景。其中至为密切的主要有两个方面:理性基础与技术基础。所谓理性基础,是指会计系统赖以建立和存在的基本前提,如会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。所谓技术基础,是指会计系统得以正常运行的技术支撑或技术手段。从理论上说,会计系统的所有规则都应当具有理性,即与其所存在的客观环境相适应。而所有这些规则的建立,又都不能超越其在技术上实现的可能性。举一个简单例子,在两权分离的现代企业制度下,为了便于远离企业主体的投资者及时了解企业的财务状况和经营业绩,对外财务报表便作为系统的一项基本规则而得以建立。在理论上,也许随时向投资者提供财务报表是十分必需的,但在手工技术支撑下,这一规则显然很难实现,而且也是高成本的。所以,这就有了年度财务信息揭示的规定。但如果是在现代信息技术的支撑下,“随时提供”规则的实现便不是不可能的。
在过去的诸多研究中,人们常常将手工会计系统的“只读寄存(ROM)”视为一种当然的存在,殊不知,由纸张、笔墨加算盘所形成的“只读寄存(ROM)”已经在以计算机为核心的现代信息技术支撑下完全改变。这就是人们常常提到的计算机所提供的“随机寄存(RAM)”。如果把“只读寄存”前提下所形成的构想和结论放在“随机寄存”下,便可发现这种构想和结论是非常幼稚、甚至可能是完全错误的。为了更清楚地说明“只读寄存”与“随机寄存”所可能带给我们的规则构造差异,我们不妨对手工会计系统和电算化会计系统有一个全面的比较,以便我们能够发现二者在信息处理技术上所存在的差异。
(一)手工会计系统(Manual Accounting System)
从理论上说,系统功能的极限在根本上取决于系统配置的硬件,但其极限范围内的功能大小则主要取决于系统的软件。如果软件能够最大限度的与硬件功能相适应,那么,系统功能自然也就达到了极限。因此,在分析系统软件的构造之前,我们首先有必要分析系统硬件的功能特征。
在以纸张、笔墨加算盘所构成的手工会计系统中,其信息收集、处理、储存和传输的主要技术特征表现为信息的“只读性(ROM)”。所谓“只读性”,它本身只是一个计算机用语,但在这里用于描述手工会计系统的技术特征,主要是指手工会计系统信息处理程序的非此即彼性。我们知道,在手工会计系统中的这种非此即彼性的主要表现就是已经使用的凭证不能够再使用,而已经登记过的账项不能再调整。因此,这就在根本上决定了手工会计系统的规则及其特点。
在“只读性”功能的限制下,会计信息的揭示目标便只能通过对信息的分类、重组、再分类和再重组等多个技术环节来实现。而这种分类与再分类的过程也就是人们通常所说的会计循环。根据一般的理解,会计循环是由填制和审核会计凭证、设置和登记会计账簿、试算和编制会计报表等要素所组成的会计信息处理程序(参见图1)。由于任何时候的对外会计报告都要经过这些严格的程序后才能生成,所以,人们便把因多次报告而形成的这种周而复始的行为称之为会计循环。
如果说上述会计循环是“只读性”功能支撑下的最佳软件设计,那么,这一设计便限定了系统内其他规则的实现。据笔者的观察,这种限定主要包括如下几个方面:
●连续性
所谓连续性,既指会计系统对信息的收集、处理、储存与交换是按照一种严格设定的程序连续不断地、顺序进行的,也指会计系统对经济业务的反映和监督是根据经济业务发生的先后顺序连续不断进行的。其具体表现在:
(1)在信息收集阶段,会计系统必须根据主体经济交易或事项发生的时间先后顺序,予以连续不断的记录。如图1所示,接收经济业务所发出的信息是会计系统的首要功能。在工业社会中,会计系统接收经济业务所发出信息的主要方式是原始凭证。会计系统在取得原始凭证后,通过对其合法性、正确性和合理性的审核,明确它所记录的经济交易或事项的真实性,然后根据其所发生的时间先后顺序予以整理,在序时的基础上进行分类。
在会计系统的信息收集阶段,为什么需要把经济交易或事项发生的时间先后顺序放在一个核心位置上呢?笔者认为,这主要有两个方面的原因:
第一,经济交易或事项发生或执行的连续性在客观上决定了会计系统生成信息的连续性。在持续经营的前提下,企业的经济交易或事项通常都是依生产过程的延续而顺序进行的,这就从根本上决定了会计系统必须以序时的方式来采集经济交易或事项发生或执行情况的信息。
第二,手工会计系统的只读性(ROM)决定了信息收集的序时性。在手工系统中,由于系统工具如纸张、笔墨等的动用不能够提供信息的动态重组如重新排队、索引和修改等功能,因此,它在生成信息的一开始便必须根据接收信息的先后顺序予以记录,否则,便会直接影响到后续的信息处理程序和系统所提供信息的正确性和可验证性,从而引起整个系统功能的紊乱。
(2)在信息处理阶段,会计系统必须将所有的经济交易或事项按照会计循环的设定程序,予以顺序处理。由于会计系统所提供的信息将直接影响到所有信息用户的切身利益,因此,这在客观上便要求会计系统必须是一个稳定的、可靠的系统。如图1所示,手工会计系统的信息处理包括对原始凭证的审核、记账凭证的编制、会计账簿的登记等诸多程序,这些程序融合了信息的转换、编辑、分析、计算和合成等诸多功能。如果要保证系统最终产出——会计报表的可靠性,那么,所有的会计信息都必须顺序经过系统所设定的所有过程。只有这样,会计报表信息才会有所依据并值得依赖。
(3)在信息交换阶段,会计系统必须连续地揭示持续经营期间的会计信息。持续经营是会计系统规则赖以建立的基本前提。而会计分期则是在持续经营前提下的一种人为约定。如果把持续经营看成是一条川流不息的大江,那么,会计分期则是为了测试瞬间流量和区间变动情况而人为设定的标志。如果要使各区间变动之和等于总量变动,那么,各区间所采用的测试方法就应当一致。如果要完整的描绘整条大江的流量及其在各区间的增减变动情况,保持各相邻区间数据的首尾衔结便非常重要。传统会计报告正是基于这一基本原理而建立的报告规则。从而使各期间信息报告做到连续一贯、上下可比。即使各区间所采用的测试方法只具有相对准确性,但只要保持一贯,其最终测试结果便会与总量一致。
●有形性
所谓有形性,是指会计信息的收集、处理与交换都必须以有形的实物为载体。在工业社会中,企业对有形资源的依赖不仅仅表现在生产过程本身,会计系统同样也不例外。其具体表现在:
(1)在信息收集阶段,所有的经济交易或事项的信息都必须以有形的发票、账单等重要的书面文件为载体。没有了这些原始凭证,会计系统所提供的信息也就失去了可资信赖和验证的基础。所以,在手工会计系统中的任何信息处理,都可以恰当地找到有形原始凭证的支撑。
(2)在信息处理阶段,手工会计系统首先必须将原始凭证分类整理为记账凭证。记账凭证是会计据以记账的直接依据和对会计数据的初次分类。有了这个依据,原始凭证所记载的一切可以用货币计量的数据才有可能通过会计账簿转化为信息。账簿不仅可以将所接收的所有信息进行系统的记录、分类、汇总和存储,而且,它所特有的只读性还防止了人们对会计信息的任意篡改,从而保证了系统所提供信息的可靠性。
(3)在信息交换阶段,具有一定格式的有形会计报表是连接系统与外部利益关系人之间信息交换的主要通道。它是在账簿处理信息的基础上按照易于理解和节约成本的方式而形成的一种书面文件。在某种意义上,会计系统的日常信息处理都是在为最终形成会计报表作准备。如果会计报表离开了会计账簿的支撑、会计账簿离开了会计凭证的支撑,那么,会计报表所揭示信息也就成了无源之水和无根之木。也许正因为如此才导致了会计报表所揭示企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息滞后性。
●单一性
所谓单一性,是指会计系统在信息收集、储存与交换过程中所表现出来的非此即彼性。在手工会计系统中,这种单一性的表现可以说无所不在。具体而言,它包括:
(1)信息收集的单一性。
(a)会计系统只收集与主体直接相关的经济交易或事项的信息,而不包括其他主体或所在行业的信息,也不包括与企业有关的国家宏观经济政策或市场发展方面的信息。
(b)会计系统只收集一切能够用货币描述的经济交易或事项的信息,而不包括不能够用货币描述的信息,如招聘与裁员、社会责任与环境污染等。
(c)会计系统只收集已发生或已执行的经济交易或事项的信息,而不包括未发生或未执行经济交易或事项的信息。如未执行契约、未履行合同、未决诉讼等。
(2)信息储存的单一性。
(a)会计系统只储存历史性的、静态的信息,而不包括当前的、预期的或计划的信息。如当前市场价格、产品生产计划、未来发展预期等。
(b)会计系统只储存经主体认定的会计原则下生成的信息,而不包括其他备选方法或程序所可能生成的信息。如主体认定固定资产采用直线法,会计系统便储存直线法下的累计折旧和固定资产净值信息,而不储存其他折旧方法下所可能产生的信息。如主体认定存货采用先进先出法,会计系统便储存先进先出法下的存货收、发、存的信息,而不储存采用加权平均法、后进先出法或成本与市价孰低法下所可能生成的信息。
(c)会计系统只储存有明确因果联系的信息,而不包括有因无果或因果联系不那么明确的信息。如有形固定资产的未来使用寿命及其功能比较确定,会计系统便储存该固定资产未实现潜在功能的价值,而对于未来功能不那么确定的研究与开发、广告支出、捐赠等,则予当期注销,不予储存。尽管目前人们已逐步认识到诸如开办费、专利权、版权、商标权、传统秘方等无形资产也具有未来功能和影响,但由于其未来功能和影响不那么确定,因而会计系统对其未来价值的储存便显得相当保守。
(3)信息交换的单一性。
(a)会计系统只报告历史成本信息,而不包括现行成本、脱手价格或货币购买力会计信息。
(b)会计系统只报告绝对指标信息,而不报告相对指标或其他分析性信息,或者更为形象、直观、易于理解的信息。
(c)会计系统只报告确定的、可靠的或者说有依据的信息,而不报告企业经营风险和不确定性信息。如潜在的市场风险、经营风险、政策风险、外汇风险和利率风险等。
(二)电算化会计系统
电子计算机的发明在50年代早期还是科学上的奇迹,但到了50年代末和60年代初期,它所具有的电子记忆和数据处理能力很快便改变了人们对这个神奇机器的看法。它的商用价值或许会远胜过它在科学领域的应用前景。当计算机开始慢慢地向经济领域渗透时,它首先便在具有相对独立和完整系统规则的会计系统内找到了用武之地。对于计算机来说,要完成手工会计系统记账、算账、报账这种简单重复的信息处理无疑是再简单不过的事情。经过30多年的发展,计算机在会计领域内几乎到了无所不在和无所不能的地步,绝大多数的人们几乎也不再怀疑它所提供信息的稳定性和可靠性。
相对于手工会计系统而言,系统硬件以计算机这种新型的信息处理工具置换了传统的纸张、笔墨加算盘。但这种置换并不是简单地形式上的改变(尽管大部分人至今这样认为)。而它所带来的是整个系统功能质的改变。这种质的改变就是“随机寄存(RAM)”对“只读寄存”的替换。所谓“随机寄存”,是指可以在系统中随机的存入或取出任何信息而不受任何技术上的局限。它与“只读寄存”的关系有如活页式账簿与订本式账簿的关系一样。从理论上说,这一改变就从根本上消除了信息处理过程中诸多分类与再分类的技术环节,而利用同一基础数据便可实现信息的多元重组,从而为会计数据的分类、重组、再分类、再重组提供了无限的自由空间。也就是说手工状态下的所谓分类账、序时账、总账、明细账的配置已经失去了其存在的意义,以及与此相适应的平行登记、横线登记、过账、结账、对账等技术方法也同样失去了其应有的效用。与此同时,所谓“借”与“贷”也成了计算机无法分辨的记账符号。但令人遗憾的是,RAM对ROM的置换却并没有因此而带来传统会计的深刻革命,恰恰相反,电算化会计系统的发展却陷入了手工会计系统的泥潭。根据笔者的观察,当前电算化会计系统的发展可以概括为以下主要特点。
●仿真性
(1)高度仿真是电算化会计系统赢得会计人员普遍信任的首选途径。计算机开始涉足会计系统时,从事手工信息处理的人们并不能充分认识到它所具有的强大的信息处理潜能。而它能够证明自身潜能并乐意让会计人员接受它的最佳方式便是仿真。因为仿真的结果既可以让会计人员感受到电算化会计系统并没有对手工会计系统的规则和程序进行任何形式上和实质上的修正,从而使会计人员能够信任它的最终处理结果,同时,它又能够使会计人员切身体会到它在信息处理方面的精确性和效率性。因此,运用电算化会计系统来代替手工会计系统似乎便只有好处而没有不妥,从而使其很快得到会计人员的普遍公认。
●集中性
相对于手工会计系统而言,由于电算化会计系统大幅度地提高了会计信息处理的效率,因而,原来在手工状态下需要多人共同完成的记账、算账和报账工作往往只需要一、两台计算机便可以完成,因此,从会计分工来看,电算化会计系统的信息处理程序也就相对比较集中。另外,由计算机系统直接生成总账和会计报表在技术上也要求各种账务处理以及会计主体所含下属各独立核算单位的账务处理都能够集中在一个计算机系统中进行,以便做到系统随时对所储存信息的调用和共享,从而更进一步提高电算化会计系统的工作效率。与此同时,由于电算化会计系统所提供的完全不同于手工会计系统“只读存储”的“随机寄存”功能(RAM),也使得图1所示的手工会计处理程序大为简化和集中。RAM功能不仅可以根据记账凭证所提供的基础数据直接生成手工状态下各类账簿所寄存的信息,而且,它还可以瞬间生成手工状态下的各类会计报表。从而省略了会计循环中用于信息重组和分类的诸多繁琐的细节,并且使得各程序之间的技术性核对,如账账、账证、账表核对工作化为乌有。
●傻瓜性
由计算机来执行从记账凭证到会计报表全过程信息处理,在客观上便消除了手工状态下信息处理的诸多的技术环节,如平行登记、成本计算、结账、对账、编表等,从而降低了对手工会计系统下会计人员的相应技术要求。在某种程度上,目前电算化会计系统对会计人员的技术要求仅表现在从原始凭证到记账凭证的会计确认方面。因此,相对于手工会计系统而言,电算化会计系统的技术性及其复杂程度都要简单得多。如果将来某一天,电算化会计系统顺利解决了从原始凭证到记账凭证的会计确认问题,那么,我们有理由相信现在意义上的会计职业和会计职业教育,也就完全失去了其存在的意义。
(三)结论和建议
通过上述手工会计系统与电算化会计系统的比较分析,我们发现时下流行的电算化会计系统在表面上虽然已经与手工会计系统有了很大不同,但究其本质而言,计算机只不过是充当了传统会计的工具和奴隶,它仅仅只是会计信息处理手段的改变。电算化后的会计系统并没有因为传统的纸张、笔墨加算盘换成了电子屏幕和键盘而有丝毫改变。传统会计的系统规则与功能定位也并没有因为计算机技术所提供的RAM功能有所增强或减弱。因此,我们可以结论说,当前电算化会计系统的发展规律是以现代技术来适应传统会计的系统规则及其功能定位,而不是反过来,根据现代技术所提供的功能来改造传统会计。
但是,为什么电算化会计系统的发展会陷入传统手工会计的泥潭呢?也许,其中之过并不在于电算化会计发展本身。而在于用以开发这些软件的传统会计的系统规则和处理程序并没有因为信息技术的发展而有丝毫改变。我们知道,传统会计的信息处理程序和规则并不是因为有了计算机以后才出现,因此,我们有理由相信这些程序和规则和诞生并没有考虑以计算机为核心的现代信息技术的特性。既然它们是以手工信息处理为技术基础而诞生的产物,那么,我们同样有理由相信这些规则和程序与现代信息技术的发展具有不适应性。而解决这一问题的根本症结还在于改造传统会计本身,而不单纯是置换会计系统的硬件。但要改造传统会计本身,就必须要有革命的胸怀和气魄来正视我们正面临的新技术革命的挑战。21世纪的会计,应该是一个革命的会计,而不是一个修修补补的会计。如果说是纸张、文字、书写等技术的发明创造了复式簿记,那么,我们有理由相信,现代信息技术的诞生已经为传统会计的革命准备了充分的条件。
电算化会计系统不应当是一个仿真手工会计的系统。如果我们把电算化会计系统看成是一种当然的存在,那么,会计系统规则的构造就很可能完全不同。举一个简单例子,如果我们把手工会计系统看成是一个平面的十字交叉,而把系统规则看成是红绿灯,那么,电算化会计系统则可以看成是一个立体的十字交叉。如果平面的交叉已变成立体,而红绿灯规则却并没有因此而有丝毫改变,那么,这种作为一定会被看成是一件十分幼稚和可笑的事情。但不幸的是,目前的会计研究也许正在发生这种情形。
RAM功能的出现,为会计信息处理的非此即彼到多项选择提供了足够的空间。不仅前述的会计年度实已没有存在的必要,而且,建立在非此即彼基础上的传统会计体系便很可能被多元化的体系所取代。也许,未来会计的发展方向我们可以据此概括为以下十个方面:
(1)从单一报表体系到多元报表体系;
(2)从重可靠性到可靠性与相关性并重;
(3)从历史成本到历史成本与公允价值并重;
(4)从主体信息到主体与关联方信息并重;
(5)从有形资源信息到有形资源与无形资源信息并重;
(6)从表式信息到表式与图像化信息并重;
(7)从单一货币信息到货币与非货币信息并重;
(8)从数字化信息到数字化信息与分析性信息并重;
(9)从事后信息到事后与事前信息并重;
(10)从年度信息揭示到年度信息与日常信息揭示并重。
以上趋势是否具有可行性,还有待进一步的研究来加以证实和推论。
(《会计研究》1997年第11期)
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