一、会计基本理论问题探讨

（一）会计的基本概念

会计最早产生于何时何地，迄今尚难以考证。据史料推断，类似于账簿的原始经济记录大约在公元前3000年已经出现。但是直到13世纪左右，在地中海沿岸的意大利城市，由于商业、金融业和海上贸易的发展，商人才开始使用较为完备的簿记记录。1494年，帕乔利在《算术、几何、比与比例概要》一书中系统地介绍了流行于威尼斯的复式簿记，从此把会计的发展推到现代会计的新时代。500年来，会计以簿记为基础，逐步形成了确认、计量、记录、报告、分析和预测等丰富的内容，在市场经济中发挥了越来越重要的作用。虽然会计的历史相当悠久，但是关于“会计究竟是什么”这样一个最基本的概念问题，至今却尚未取得共识。例如：

1.在本世纪50年代，美国的流行观点是把会计视为一项艺术。

“会计是一项艺术，它对至少有财务性质的部分交易和事项用货币（形式）来记录、分类和汇总，使之处于有意义的状态并解释其结果。”（《Review and Resume“Accounting terminology Bulletin”NO.1》，1953，AICPA，Par.5）

2.60年代美国会计学会把会计定义为：

为了使信息使用者能够作出有根据的判断和决策的辨认、计量与传递经济信息的程序”（ASOBAT，AAA，1966，Chapterl）

在同一会计文献中，AAA又认为，从概念的基础看，应把会计理解为：

“在本质上，会计是一个信息系统。更确切地说，会计是将信息一般理论用于解决有关高效率的经济运营问题的信息系统”（ASOBAT，AAA，1966，Chap-ter5）。

此后，一些文献基本上在把会计理解为信息系统的基础上加以发展。美国的APB（会计原则委员会）认为会计是一项主要提供财务数量信息的服务活动（APB Statement No4，Par.9）。在由Devideon/Weil主编的《现代会计手册》中，其“序言”定义会计为“一个信息系统”，而第一章又说会计是“一门分析性学科”（《Handbook of modern Accounting》sec。ed。1977P.ⅦandP.1-2）。实际上，在美国，有关会计概念上的问题，30年代以后并未展开过争论。不少会计学者对各种主张是兼收并蓄的。比如，1995年kieso/Weygandt合著的《中级财务会计》第8版第一章开宗明义地写道：“会计是一项服务活动？是一门分析性学科还是一个信息系统？其实，这三者皆是！”（P.5）

在我国，关于会计概念的基本认识也有分歧。50年代至70年代，普遍的看法是把会计视为是经济管理的一项工具或反映和监督经济过程的一种方法。80年代初期，一些学者提出“管理活动论”，认为“会计就是会计管理”。会计是国民经济管理的重要组成部分、是微观经济管理的必要组成部分。会计的管理内容是价值运动（杨纪琬、阎达五《论会计管理》等文章）。与此同时，另有一些学者则认为会计应该是一个信息系统。这个系统，是在每一个会计主体范围内，加工该主体产生的以财务信息为主的经济信息，供主体内外两部分人使用。会计作为一个信息系统，不生产物质产品，也不提供生产性劳务，它却把主体价值运动（提供交易与事项）发出的数据进行加工处理并转化为对决策和管理十分有用的信息。生产并传输经济信息（包括签证信息的可靠性和相关性）是会计系统最本质的特征。在市场经济中，会计可以成为一项为公众服务的社会活动（如注册会计师业务）；也可以成为在企业中的职能部门（如与财务部门相分离的会计部门）；同时会计还是一门独立的学科；但不论从哪一方面看会计，加工经济数据，生成会计信息并传递给会计信息使用者都是它们处理的特定内容和研究的特殊对象。在企业中，会计数据与信息的传递反映了生产经营活动的财务方面，起着类似于血液在人体中循环的作用。会计是与企业中许多的职能相联系着的。会计同理财（财务管理）的关系尤其密切。但两者的分工也是很明确的：对企业价值运动的管理是理财的职责；而对价值运动进行反映即对价值运动的数据进行处理并转化为对理财有用的信息则是会计的职责。在西方，大型企业中的会计部门和理财部门从来都是分别设置的。领导会计部门的首脑是“总会计师”（Controller），而领导理财部门的首脑则是“总财务师”（Chief Treasure）。

（葛家澍）

（二）会计的要素

在确定了会计的定义之后，进一步就可以研究会计作为以提供财务信息为主的经济信息系统应处理（包括系统的输入、加工与输出）什么内容？

1953年，美国著名会计学家A·C·Littllton认为会计方法的核心机能是由账户所组成，全部账户的定量化内容是货币价格（Money Price）。这就是会计所要处理的特定主题（Specific Subject Matter）——即我们熟知的会计对象。他还认为，会计对象不是侧重于财富质量方面而是财富的数量方面（参见Littllton《Structure of Accounting Theory》，1953，P.8-9）。在Littllton之后，人们对会计对象的认识得到进一步的深化，把它概括为价值增值运动。这个运动，在进入会计（仅指财务会计，下同）系统之前，是以企业日常发生的、具有财务性质的无数分散的交易、事项等形式而存在。其数据一旦输入系统后，经过会计系统的特殊处理，最后便能形成可以用来表述会计对象的主要信息：①在一个特定期间的期末，企业的财务状况；②在一个特定期间内企业的经营业绩；③现金流动。它们分别代表价值增值运动的静态表现和动态表现，并可以分别反映在资产负债表、损益表和现金流量表等三张主要的财务报表上。实际上，会计对象的主要内容既可以经常地、分散地在全部账户中量化反映，又可以最终集中地在全部财务报表中进行量化表述，而后者更为可信和有用。于是，人们便会关注财务报表内容的构成。所谓会计要素，实际上即财务报表的要素。它说的是财务报表的基本结构。若分别看资产负债表和损益表的内容，它们各有各自的基本框架：

资产负债表：资产-负债=所有者权益

损益表：收入-费用=利润

上述六个项目就是会计或财务报表的基本要素。它们是会计对象的具体化。每个会计要素都能用货币价格量化，都可以通过加、减、乘、除计入财务报表的小计金额和总计金额中。

●关于会计要素的定义：每一项会计要素都有自己的质的规定性并表现为要素的定义：

资产——某一特定的主体由于过去的交易或事项而控制或拥有的可能的未来经济利益这是FASB的定义。IASC则把资产定义为作为过去的事项的结果而由企业控制并可期望向企业流入未来经济利益的一种资源。。

负债——某一特定的主体由于过去的交易或事项将来要牺牲资产的现有义务这是FASB的定义。IASC则把负债定义为由于过去事项所产生的一种当前义务，此义务的结算导致体现经济利益的企业资源的流出。。

所有者权益——某一特定主体资产减负债后的净资产。

收入——某一特定主体在会计期间内经济利益的增加。其表现形式可以是资产（如现金）的流入或增值或负债减少，或兼而有之。

费用——某一主体在会计期间内经济利益的减少。其表现形式可能是资产的流出或折耗或产生了负债或兼而有之。

上述各项要素定义，均包含一个基本的、共同的内容即未来的或已实现的经济利益。凡是在某个会计时日才能按其余额量化描述的要素如反映财务状况的资产、负债与所有者权益等，其共同的基础是可能的未来的经济利益；而在某一会计期间内须能按其发生额累计量化描述的要素如反映财务成果（经营业绩）的收入、费用与利润等，其共同的基础则是过去和现在的即已实现了或已确认了的经济利益。

如果把经济利益当作一个动态的事物来考察，那么会计的所有基本要素不过是经济利益分别处于其流动的不同时间序列上或从不同的时点与不同的期间去衡量时的表现：

资产——经济利益的未来流入；

负债——经济利益未来流出的现在义务；

所有者权益——经济利益的未来净流入（减去未来流出的约定义务）；

收入——经济利益的流入原则上应该表现为现金的流入，但由于收入可以按照可实现原则进行确认，流入的经济利益也可能表现为应收账款、应收票据、短期投资等其他资产的增加（未来经济利益的增加），还可能表现为负债的减少。；

费用——经济利益的流出原则上应该表现为现金的流出，也可能表现为应付账款、应付票据等负债的发生，还可能表现为其他资产的耗用。；

利润——经济利益的净流入。

不同的会计要素虽然有其共性，同时各有特性。按照不同的会计要素定义，可以确定它们各自的特征。这对于会计确认和会计计量十分重要！比如资产与费用、负债和收入就不可相互混淆。资产是某个时日企业可能的未来经济利益，而费用则代表某个期间内企业经济利益的流出。经济利益一旦流出（如被消费、利用、转让或出售等），这部分经济利益将不再有所谓未来。负债是某个时日企业流出未来经济利益的义务，而收入则代表某个期间内企业经济利益的流入。它们似乎风牛马不相及。但收入一旦推迟确认，就会成为递延负债；而递延负债一旦到了应予确认为收入的期间，就应该转化为该期间的收入。因此，不论是对资产或费用、负债或收入，都不能混淆它们的界限，否则将会作出错误的确认，导致财务状况和财务成果的不实。

●关于会计要素的确认。确认（Recognition）是指一个项目在会计上通过某项要素及其所属账户正式加以记录并在财务报表内通过各该要素及其所属项目加以表述并将其金额计入报表小计和踪迹的过程。根据定义，一切项目要当作某项要素来确认，必须符合四项标准：

①可定义性。即符合应予确认的会计要素的定义。如确认资产应在某个会计时日有可能的未来经济利益；确认负债在某个会计时日应有未来流出（牺牲）经济利益的义务；确认费用应在某个会计期间内有未来经济利益的流出。

②可计量性。确认的过程，既要用文字进行表述，也要用数字描述，而且数字必须最终能够转化为货币金额才便于加减乘除，通分约分。因此，可确认的每一个项目都应当能用统一的计量单位，并用某种恰当的计量属性来进行计量。

③可靠性。主要是指上述计量过程是可靠的。

④相关性。主要指上列信息对使用者的决策是有用的，至少不是明显的不相关。

●关于要素的计量。把文字描述同数字反映紧密相结合，特别是同能够用货币表现的价格积数（Price-aggreate）相结合是会计信息的一个重要特征。这需要：①选定计量的货币单位如名义货币、不变购买力货币等；②选用相关的计量属性如历史成本、现行成本、市场价格、公允价值等。除非一个国家出现恶性的通货膨胀，一般应采用各该国的名义货币作为计量单位。至于计量属性，则根据需要，历史成本、现行成本、市场价格（含可实现净值）和公允价值等皆可同时并用。

（葛家澍）

（三）会计的原则

在会计文献中，“原则”（Principles）是最难加以定义的概念之一。这是因为从美国看，第一，会计原则比较多见于早期的会计文献，而70年代以后，“会计原则”似乎已经被“会计准则”（Accounting Stan-dards）所代替。会计原则同会计准则是同义语，当然人们在注册会计师的审计报告中时常看到“公认会计原则”（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）这样的用语。但是GAAP却具有特定的含义，与一般传统意义上的会计原则不同。第二，在历史上，“原则”一词在会计文献中始终没有确切的明白含义。美国早期著名的会计学家查尔斯·E·斯普瑞格（Sprague）在1890年10月美国会计师协会（AIA）年会演讲中提出把收益同支出（Income and Outlay）恰当进行处理是与同期性原则（Principle of Periodicity）相联系的，这被认为是美国会计学界第一次使用“原则”概念葛家澍：“公认会计原则在美国的发展（上）”《上海会计》，1996年第10期第37页。。但当时，原则仅仅指可以应用的会计方法，而且“原则”、“实务”与“规则”互相混同使用“会计原则是正式采纳的规则（Rule），是被采纳的一般法则或规则或直接作为行动指南或行为或事物解决的根据和基础。”（同①）。如美国著名的会计师乔治·O·May——美国公认会计原则的创始人之一，第一份公认会计原则（ARB No1）的参与拟订者就在1936年美国会计师年会上说“会计原则是正式采纳的规则”。1953年AICPA会计名词委员会认为会计原则至少有三种含义，其中第三种含义指“被指定的一般法则或规定，或直接作为行动的指南或行为或事物解决的根据和基础”。公报认为这一含义最为接近多数会计师关于会计原则的观点。可见，美国会计界对会计原则的看法实际上等同于会计准则和规则。但是从英国的情况来看，会计原则与会计准则却有着明确的区别。在英国，相当于美国GAAP的文件目前称为财务报告准则（Feinancial Reporting Standard FRS）而相当于美国财务会计概念框架（Conceptual Frame Work for Financial Accounting CF）则称为原则，美国ASB发表的财务报告的目标、会计信息质量特征、财务报表要素、要素的确认与计量、财务报表的表述则称为“原则公告”（见ASB Statement of Principles for Finan-cial Reporting）。在美国，财务报告的原则是用来评估现有的“财务报告的准则”（包括过去的“标准会计惯例公告”SSAP）、指导未来的准则的发展。由此可见，由于各国的理解不同，会计原则既指会计的准则和规则，又指概念框架。

（葛家澍）

（四）会计的方法

会计作为一个以提供财务信息为主的经济信息系统，输入的是数据，输出的是有用的会计信息。它在数据向信息的转化过程中采用了一系列特殊的加工程序与方法。以财务会计为例，它对数据处理和信息传递均有严格的程序。程序就包含各种方法。财务会计的程序与方法可以概括如下：

1.确认。确认是会计的第一个程序，而且贯穿于会计处理的始终。为了进行确认，首先要制订确认的标准，这就是①可定义性；②可计量性；③可靠性和④相关性。其次，对所有会计要素要在会计上正式进行记录并在财务报表中进行表述必须符合上述四条标准。如果要确认收入，还要求收入满足①已实现或②可实现或③已赚得。

2.计量。所有在会计上确认的项目都要确定计量的单位（除非出现恶性的通货膨胀，否则一般都采用各国的名义货币），同时要根据需要与可能，选用既可靠又相关的计量属性。如有形的硬资产通常采用历史成本、无形的软资产既可以采用取得成本，也可以用市场价格、而金融资产则需要采用公允价值。

3.记录。采用借贷记账法。

4.报告。通常通过以财务报表为核心的财务报告来传递、表述并披露会计信息。同时还运用各种财务报表的分析方法进一步提高会计信息的有用性。

管理会计主要是对财务会计信息的加工和利用。它不必套用财务会计的规范性程序和方法。管理会计可以广泛应用于计划、预测和新技术，并可灵活运用数学和数理统计的有关模型。

（葛家澍）

（五）关于会计政策的研讨状况

“会计政策”一词是我国改革开放之后从西方会计界引进的一个概念，此前，我们不用这个词。

国际会计准则委员会发布的第1号准则就是“会计政策的说明”，该准则对会计政策所作的解释是“会计政策，包括在编制财务报表时，管理人员所采用的原则、基础、惯例、规则和程序。”此外，国际会计准第8号还对会计政策变更作了具体规定（1978年2月公布，1993年修订）。美国会计原则委员会对会计政策所下的定义是“报告主体所依循的会计原则以及应用这些原则的方法。”我国财政部会计司公布的《具体会计准则》（征求意见稿）“会计政策和会计估计变更”准则中对会计政策所作的界定是“企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法、程序。”上列对会计政策的解释不尽一致，但有两点是相同的，即：（1）会计政策指的是微观会计政策，即编制会计报告的主体所采用的会计政策；（2）会计政策的内容比较模糊，它是会计主体进行会计确认，计量、记录、报告所采用的会计原则、程序和方法的总称，可以说凡是影响财务报表结果的各种会计措施均可归为会计政策。作者认为，一个会计主体进行会计核算所依据的会计原则、程序和方法尽管通常都有统一规定，但又均留有选择空间，而且有些具体细节可以灵活处理，这样对这些统一规定、选择空间以及可以灵活处理之处冠以一个名称是十分必要的。国外会计界选用了“会计政策”这个词，它在一定程度上能够给人们一个总体概念作为交流之用，但是对我们中国人来说接受这个概念就比较困难了。首先，政策一般是指宏观领域而言的，比如《辞源》有关政策的解释是“行政之计划也”，《辞海》的解释是“国家、政党为实现一定历史时期的路线和任务而规定的行动准则”，《现代汉语词典》对政策也有类似的解释；将一个基层单位的有关规定和要求也视为一种政策，总觉得给人以词不达意之感。其次，政策一般是指对重大行为的一种要求、诱导和制约，把会计核算的某种具体程序和方法称之为政策难免给人以小题大作之嫌，从而削弱政策应有的威力。再次，政策一般是由权威机关制定，而且涉及面很广，有很强的群众性，而一个会计主体很难具备制定政策的条件，一般仅有选择和执行政策的权力，混淆了制定和执行政策的界限，就会严重影响政策的严肃性和权威性。总之，作为一种日常用语，将会计主体的会计原则、会计程序和会计方法等统称为会计政策未可厚非，因为它总可以为人们提供一个总括的概念，省时省事，简便适用，但是作为一种非常科学的用语，特别是在有关的法规中加以引用就值得商榷了。我想，这恐怕是我国会计界过去之所以未使用会计政策这个概念的原因之一，甚或是主要原因。

改革开放之后，我们从西方引入了会计政策概念，并在会计法规中加以应用和规定。那么如何认识和如何对待这一问题呢？人们展开了讨论，因为大家对会计政策的理解还未取得共识。据作者所知，目前有关会计政策的讨论文章并不多，但对会计政策的理解存有歧议的人则很多很多，其中需要讨论问题主要有：会计政策到底指何而言，它包括哪些内容；会计政策有无宏观微观之分，它们所指内容又各是什么；会计政策与会计法规、会计惯例是什么关系；会计政策的微观性是指基层单位有权制定会计政策，还是仅有选择会计政策之权；会计政策产生的原因是什么，其主要作用为何；等等。对此类问题的论述，读者可参阅1995年11期《会计研究》刊登的“试论会计政策”一文和1996年8、9两期《会计研究》刊登的“论现代企业会计政策的选择”和“论现代企业制度下的企业会计政策”论文，有关内容这里不再赘述。下面简要说明一下作者对此问题的看法：

*把企业进行会计核算的原则、程序和方法概括为会计政策不妥，如果使用会计政策的话，它应当指的是对基层单位会计工作进行指导的原则和要求，会计程序和会计方法不宜列为会计政策的内容；

*会计政策只有宏观性，基层单位仅有对会计政策的选择权而无制定权，据此可把基层单位的会计政策改称为会计策略；

*对会计政策的内容、作用及其形成基础似有深入研究之必要，不宜人云亦云。

（阎达五）

（六）关于会计职能和会计监督的研讨状况

关于会计职能的认识，国内外会计界既有共同点，也有相异之处。人们对会计的核算职能或者说处理数据（确认、计量、记录、报告）的职能认识是一致的，除此之外会计还有何种职能，观点就不同了，于是产生了二职能说、四职能说、六职能说等等。出现此种状况的原因一是对会计本质的认识有异，二是对会计包不包括管理会计有分歧，三是对现代会计工作的实际功能认识有差距。多年来，我国会计界对此问题曾经进行过不断的讨论，但至今未能取得共识。

会计监督是作为会计的一项职能提出来的。主张二职能说的人认为，会计有两项职能：一曰核算（或叫反映），二曰监督（或叫控制），而且认为两者的关系是，核算是基础监督是核心，会计的能动性和生命力在于监督。在八十年代以前，二职能说在我国会计界占据主导地位，而且为官方所认可，在官方文件乃至有关法规中均遵循此种观点；比如我国于1985年1月21日公布并于1993年12月29日修正实行的《中华人民共和国会计法》即对会计监督有专章规定，笔者亦曾专文论述过对作为会计职能之一会计监督的理解（《会计理论专题》1985年），并认定会计有无监督职能是界定会计工作是否是管理工作的重要标志。当然，即使在此种状况下，认为会计无监督职能的观点也大有人在，只是碍于当时的环境，较少表达而已。在西方的会计理论中，我们见不到会计监督字样，此种状况我想很值得深入研究。关于会计的监督职能，在原苏联会计学者中间也有不同看法，但主张会计有监督职能的观点占据主流地位。

进入八十年代我国实行改革开放基本国策之后，特别是在我国会计界系统引入“会计是一个信息系统”的论点以后，关于会计有无监督职能的讨论又重新展开，由于“信息系统论”在我国年轻的学者中间具有较为广泛的影响，由此导致了怀疑和否定会计监督职能的观点有了更大的市场。1991年7月，我国财政部发布的《会计改革纲要（试行）》吸纳了那次讨论的成果，提出了会计监督“应当成为一种自我约束机制，通过会计监督，协助单位领导人实行最优化的经营管理，合理有效地组织各项经济活动和运用各项资金，努力增收节支，提高经济效益。同时，各单位的领导人和会计人员应当强化会计的监督职能，保证单位和各项经济活动和财务收支在国家法律、法规、制度允许的范围内进行。”这就是说，通过那次讨论，大多数人仍主张会计有监督职能，只是对会计监督含义的理解有了变化，即由外在的自上而下的强制性干预转变为企业进行自我约束的一种机制，与此相联系，会计监督的目标、内容、程序和方法也发生了相应的变化。

进入九十年代以来，特别是企业自主权不断扩大、《企业会计准则》公布实施之后，会计信息失真和会计监督弱化的情况亦随之突出而且呈愈演愈烈的态势。在此情况下，实践迫使人们不得不对会计监督进行反思，并且重新触动了会计有无监督职能的讨论。1995年5月，《会计研究》发表了“会计监督：世纪之交新思考”一文，号召大家就会计监督问题再次展开讨论，此后我国会计界发表了不少很有见解的论文，就新形势下如何理解会计监督和如何实施会计监督的问题展开了研讨，目前仍在进行中。从当前研讨的情况看，除了会计有无监督职能这一旧题被重新提起外（其立论大体如前所述，此外还有：监督是一种外来约束力不可能产生于机体内部，一般部门或职工不可能对企业的决策部门或决策人实行监督，权力和责任不对称等等），对会计监督的认识有所深化，具体表现在：（1）理解会计监督应先行区分会计监督与财务监督；（2）会计监督产生的基础是基层单位自检和外检的需要；（3）会计监督与审计监督既有区别又有联系，要从经济监督的整个体系来把握两者的关系；（4）在市经济条件下，会计的行政监督职能应予否定，源于内部需要而进行的经济监督职能应加强；（5）要从内部和外部环境来为强化会计监督创造条件；（6）会计监督既包括利用会计信息对客观经济活动的监督，也包括对会计工作本身的监督，即对监督者所进行的再监督；（7）会计监督具有全面性、系统性、复杂性、相关性和双重性等特点，实施会计监督必须有一支高素质的会计队伍；（8）加强会计监督，首先要走出把会计监督看成是外部制约力量的误区；其次要营造相应的经营机制；再次要加强队伍建设；最后要完善配套法规。作者认为，上述种种认识对于加深对会计监督的理解以及解决目前普遍存在的会计监督缺位、乏力的现象是十分有益的，应当予以肯定。作者的基本看法是：理论（或者叫认识）来源于实践进而指导实践，认识会计的职能只能依赖于会计工作实践，即要视会计工作的实际功能而定，会计工作有无监督职能不能由会计监督职能能否得已充分发挥而定，而是要通过对会计工作的过去、现在和将来的历史考察来确定其是否具有监督功能。我认为这个回答是肯定的。

（阎达五）

二、有关会计准则的几个问题

会计准则和会计制度一直是会计理论界普遍关注的问题。其中，会计准则的制定主体、中国会计准则与国际会计惯例的关系、会计准则与会计制度的关系等问题，仍是讨论比较多的。

理论界有关会计准则制定主体问题的讨论，其焦点是，中国会计准则仍由政府部门来制定，还是改由民间组织来制定，比如，由会计职业组织来制定，或成立一个独立于政府部门、由社会各个方面代表组成的会计准则委员会来制定，就象美国、英国、加拿大、澳大利亚等国家的情形一样。我们注意到，世界上确实有不少国家的会计准则一直是由民间制定的。我们也注意到，象德国、法国等一直由政府部门主导制定会计准则的国家，也于1996年先后成立了具有民间性质的会计准则制定机构。

正如会计实务是环境的产物一样，会计准则由谁制定，也是由许多因素综合决定的，即，是由会计环境决定的。作为英美模式典型的美国、英国和澳大利亚，有独立的会计准则制定机构，而同样是属于英美模式的加拿大，则是由特许会计师协会这样的会计职业组织制定的。所以不能一概而论。具体到我国，情况更加复杂一些。国有经济在整个国民经济中所占比例很大，会计政策是政府部门进行宏观调控和宏观经济管理的重要手段之一，这在很大程度上要求政府部门实施对全社会会计工作的管理。除此之外，影响会计准则制定主体选择的，主要有两大因素。一是企业的资本结构，二是市场和社会对会计信息的需求。当然，以上两者是联系在一起的。就企业的资本结构而言，存在直接融资和间接融资两种形式。在以直接融资为主的情况下，资金的分配主要通过证券市场实现，会计信息的使用者比较广泛，且形成了众多的、与会计信息直接相关的利益集团，会计准则成为平衡各方面利益分配关系和信息需求的重要机制；另一方面，社会各方面出于对会计信息的普遍关注，也愿意直接承担会计信息成本，从而有可能通过社会出资建立民间性质的会计准则制定机构。而在以间接融资为主的情况下，会计信息的服务对象主要是金融部门，机构投资者和个人投资者的数量比较少，他们不可能象直接融资体制下的证券投资者和其他利益集团那样关注会计信息，当然也不会象直接融资体制下那样愿意提供资源，直接承担会计准则制定成本，基于考虑价值创造者和社会公众利益，这就要求政府部门出面，主导会计准则的制定和实施。在我国，证券市场有了一定发展，但银行和政府部门在资金配置中起着主渠道作用，即会计信息的使用者比较集中，由政府部门负责会计准则的制定和实施，是与我国资金配置的基本方式相适应的。另外，我国市场经济发展仍处于初级阶段，投资者、债权人以及社会公众的会计信息意识还不是十分成熟和强烈，还没有形成对会计信息的内在需求，还不具备成立由各方面力量参加的、独立的、民间性质的会计准则制定机构的条件。至于是否有必要和可能由会计职业组织制定会计准则，这个问题的结论也是十分清楚的。在西方发达国家，会计准则最初确实是由会计职业组织制定的，如在美国，有注册会计师协会的会计程序委员会，在英国，有英格兰和威尔士特许会计师协会，以及后来由几家会计职业组织联合成立的会计准则委员会。他们的实践早就证明，由于会计职业组织也是与会计信息有利害关系的一方，单由会计职业组织制定会计准则，不能保证会计政策选择的公允性和合理性，当然，也由于会计职业组织内部人才资源和财力资源的局限性，这种模式不利于保证会计准则的质量，从而才有随后的美国财务会计准则委员会这样的由民间力量组成的会计准则制定机构，以及后来类似的英国会计准则委员会。所以，我们没有理由重复西方发达国家已经走过、实践已经证明此路不通的老路。

关于中国会计准则与国际会计惯例的关系，有两种倾向性观点。一是强调中国国情，对当前借监国际会计准则和其他国家会计准则的做法，提出不同看法，指出现在的会计准则太洋了，不好理解，不符合中国的国情。还有一种意见是，目前借鉴国际会计准则和其他国家会计准则还很不够，对中国当前市场经济和证券市场发展现实迁就太多，建议直接采用国际会计准则

所谓的国际会计惯例，说白了，就是市场经济下的会计惯例，或者说比较成熟的市场经济下形成的会计惯例。我们现在搞市场经济，有必要从适合计划经济的会计惯例转向市场经济会计惯例。20年来的中国会计改革，基本上可以说是从计划经济会计惯例逐步转向市场经济会计惯例的过程。随着证券市场快速发展，我们有必要深入研究国际会计惯例中为我们当前市场经济发展所需要的部分，现行一套做法已经很不适应市场经济的最新发展，象收入的确认、现金流量表、关联方关系、投资等会计处理和信息披露当前已经成为影响企业信息质量和市场监管的重要因素，我们有必要充分借鉴国际会计惯例制定相应的会计准则，完善和补充现行会计实务。特别是随着市场经济和证券市场的深化，经济业务越来越复杂，许多经济业务，其所内含的经济本质，往往很难直观地、根据其形式来进行确认和计量，比如，在比较简单的销售业务中，只需要看是否开出发票、账单，商品是否已经发出，来确认销售收入，但在当前的经济生活中，销售业务越来越复杂，象销售回购、售后租回等业务越来越多，甚至出现了为了实现盈利指标而搞假销售等情形，如果仍然按照已有办法核算销售收入，就很难保证收入信息的真实可靠。所以，借鉴国际会计准则当中有关风险和收益等概念，以作为判断收入是否实现的标准，就显得很有必要。

在强调借鉴国际会计惯例时，也要注意一些问题。国际会计惯例不是某一个国家或某一个地区的会计惯例，而是经过深入研究和选择、为各国会计界普遍认可的会计惯例。国际会计准则在世界各国有着越来越大的影响，也是经过严密的研究和决策程序制定的出来，可以视为当代国际会计惯例的标志。目前我们制定中国会计准则，很大程度上借鉴和参考了国际会计准则。当然，在借鉴国际会计惯例时，也应当注意我国市场经济所处的发展阶段，不可能全盘照抄国际会计准则，而应当根据中国市场经济和证券市场发展水平以及会计职业的发展情况加以科学分析，作出自己的判断和取舍。如果会计信息使用者还没有相应的信息需求，如果有些业务在经济生活中还不是很普遍，现行会计规定能够满足需要，或者，采用国际通行做法需要花费的成本比较高，在会计实务中不好操作，那么就不应当急于去采用国际通行的做法。

关于会计准则和会计制度的关系问题，讨论的时间已经比较长了，但还没有形成一致意见或倾向性意见。实务中，会计准则和会计制度是并存的，但如何进行深入研究，作出结论，为深化会计改革，建立起符合中国国情的、与市场经济要求相适应的会计规范体系作出现论阐释，是很有价值的。

完整的会计活动，包括确认、计量、记录和报告四个环节，因此会计规范也可以有确认规范、计量规范、记录规范和报告规范。无论是国际会计准则，还是其他发达国家的会计准则，一般都只涉及确认、计量和报告这三个环节。我国已经发布的会计准则以及尚未发布的征求意见稿，基本上是针对确认、计量和报告的。而会计制度主要是解决记录问题，如企业应当设置什么账户，账户之间有哪些对应关系，账户与报表项目之间是什么关系，等等。当然，会计制度中也有不少确认、计量和报告方面的内容，但随着会计准则发布越来越多，会计制度中有关确认、计量和报告方面的内容就会被逐步代替或覆盖。所以剩下来的问题就变成了，要不要对会计科目、科目对应关系、科目使用方法等作出规定。有关记账方面的事，是不是交给企业去做。

实践证明，会计制度有关会计科目的规定，在会计实务中有着广泛影响，特别是在介绍会计科目的同时介绍有关法规和经济业务处理程序，成为指导企业进行会计处理的重要手段。这也是许多搞会计实务的同志对会计制度感到很亲切的主要原因。

近年来，不少国家提出，国际会计准则都只规定确认、计量等内容，没有提供会计科目、会计程序等方面的指南，不便于发展中国家运用。为此，国际会计准则委员会成立了发展中国家和体制转换国家会计指导委员会，其任务之一是，就要不要象法国所做的那样，就会计科目和会计程序作出规定，提出建议。而法国通用会计制度很大程度上类似于我国的会计制度，即规定了会计科目和记录程序。

有人说，能不能将确认、计量和披露等方面的内容也放在会计制度中。笔者认为，现行会计制度模式是以会计科目为中心的，很难对确认、计量和披露作出系统交代。有同志建议，会计制度规范会计确认、计量和记录，会计准则专司上市公司信息披露。其用意可能是想充分利用会计制度这种传统形式，但很难操作。同样，有同志将会计准则与会计制度的关系理解为，会计准则管一般原则，会计制度管具体业务。实际上，会计准则既要管一般原则，也要管具体实务，目前还没有发现哪个国家的会计准则是专管一般原则的。在会计准则之上建立一套概念体系，倒是不少国家、包括国际会计准则委员会的普遍做法，但那又不是会计准则本身了。全面地考察会计活动的性质和环节，充分继承我国会计制度的实践经验，在会计准则和会计制度这两种规范形式之间作出合理分工，会计准则专司会计确认、计量和报告，而会计制度则专司会计记录和会计程序，二者结合，既体现了市场经济发展对会计规范的新要求，同时也考虑到了中国会计的现实，这与我们建立既符合国际会计惯例又体现中国国情、既有强制性规范又有指导性要求的会计核算规范体系这一会计制度改革目标，是完全一致的。

（陈毓圭）

三、关于会计信息失真问题

会计信息（主要是指财务报告信息，下同）是国家宏观调控和单位经营管理的重要资料，是社会资源分配的重要依据。会计信息失真，已经成为引起普遍关注的社会问题，会计实务界和会计理论界对此问题进行了广泛讨论，讨论主要围绕以下几个方面展开：第一，会计信息的质量特征，即会计信息质量的标准；第二，会计信息失真的表现及原因；第三，治理会计信息失真的对策。

（一）关于会计信息的质量特征

关于会计信息质量特征的讨论，最初是在讨论会计准则问题时延伸出来的一个话题，即如何评价财务报告信息的质量特征。在讨论中，一般都借鉴了国外的相关研究成果，如国际会计准则委员会《关于编制和提供财务报表的框架》等。1996年，国务院部署整顿会计工作秩序，重点解决会计信息失真问题，这就出现了如何评判会计信息是否失真的问题，即会计信息失真的标准。也有意见认为，此问题与会计信息的质量特征问题有紧密联系，都涉及对会计信息质量的评价标准，但从我国的现实情况出发，不能简单沿用国外关于会计信息质量特征的界定即可理解性、相关性、可靠性和可比性作为评判我国基层单位提供的会计信息是否失真的标准，因为对可理解性、相关性、可靠性和可比性的评价需要大量的职业判断，在实际工作中尤其在整顿会计工作秩序过程中较难把握，因此，在目前评判会计信息是否失真，主要应当以国家的会计制度为尺度。

（二）关于会计信息失真的表现及原因

对这方面问题的讨论较多，意见也基本一致。认为会计信息失真的表现主要有以下几个方面：第一，乱挤乱摊成本、费用；第二，潜亏挂账，虚盈实亏；第三，虚假发票和原始凭证；第四，截留或隐瞒收入，私设“小金库”，此现象在国有单位较为突出；第五，设置多套账；第六，编造和提供虚假财务报告。

关于会计信息失真的原因，有的从理论上进行了分析，有的则从实际现象中进行了归纳。概括起来，主要有以下几种观点：第一，会计信息失真作为一种现象，在经济活动中都是存在的，只是程度不同而已。该意见认为，在所有权与经营权分离后，经营者与管理者（所有者）获取会计信息存在不对称性和内控人现象，这是产生会计信息失真的“温床”，如果外界对这种现象的监控不到位，就会使会计信息失真愈演愈烈。会计信息真实与否，实际上是管理者（所有者）与经营者控制与反控制、约束与反约束的结果，我国会计信息失真之所以如此严重，政府部门的监督不力是很重要原因之一。第二，会计信息失真是人为因素造成的。人为因素主要来自两个方面：一是单位的经营者，目的是追求小团体利益、粉饰业绩、谋求私利等等；二是有关管理部门，为了局部利益而虚报浮夸，如为了筹资而指使出具虚假财务报告，为了完成指标或为了政绩而对虚盈实亏采取默认态度等。第三，法制不健全，包括执法不严，监督机制不完善，以及财会制度仍存在欠缺等。第四，基础管理薄弱，家底不清，财产不实，财会人员素质不高等，造成无法提供真实的会计信息。

另外，不少人对会计信息所造成的危害进行了分析，认为会计信息失真损害了国家、投资人、债权人和社会公众的利益，造成了国有资产和国家收入的流失，干扰了社会经济秩序和会计工作秩序，影响了国家宏观调控，导致了盲目投资和决策失误，助长了贪污腐败、虚报浮夸等不正之风，等等。

（三）治理会计信息失真的对策

如何治理会计信息失真，会计界和经济界提出了不少建议，概括起来主要有：第一，对企业（主要是国有企业）领导人实行离任审计制度和稽察特派员制度，加强对企业领导人的监管，理由是会计信息失真问题主要是单位领导人指使所为；第二，实行年度会计报表注册会计师审计制度，强化社会监督，同时，加强国家监督，严厉处罚会计信息失真的单位领导人和直接责任人，逐步建立以社会中介机构评价为主，政府部门以再监督和查处重大会计信息失真案件为重点、基层单位对会计信息质量全面负责的良性机制；第三，加强会计人员培训，提高会计人员素质和会计信息质量意识，同时，逐步改革会计人员管理体制；第四，加强会计法制建设，进一步规范会计信息标准，实现会计工作法制化；第五，规范政府管理行为，财政部门要加强对基层单位会计工作的监督和管理。第六，加强精神文明建设和党风建设，发挥舆论监督的作用。

（四）几点认识

会计信息失真是通过会计工作表现出来的，但影响会计信息质量的因素不仅仅表现在会计领域，且这些因素还将随着社会经济的发展而不断变化，因此，解决会计信息失真问题，不能简单沿用传统的观念和手段，必须解放思想，从建立新的会计信息运行机制入手，规范会计信息标准，强化会计信息监管手段，实行综合治理。

1.会计信息使用者的多样化，要求重新认识会计信息在经济管理中的地位和作用。不同的历史时期对会计信息的需求有所不同。在计划经济体制下，会计信息主要是基层单位完成财务计划和预算情况的被动反映，基层单位提供会计信息更多地是为了满足政府部门直接管理企业的需要，在此前提下适当地兼顾企业内部管理的要求，可以说，会计信息的使用者相对单一，会计信息的作用仅局限于一定范围。而在市场经济条件下，会计信息不仅是政府宏观调控和单位经营管理的重要资料，也是投资人、债权人评判单位经营情况、据此作出投资决策的重要依据，更是社会资源重新配置的重要依据；会计信息如何揭示和披露，不仅仅关系到国家与企业的分配关系，而且关系到社会公众利益；会计信息的使用者从过去的相对单一发展为包括政府管理部门、投资人、潜在投资人、债权人、经营者等在内的众多方面，不同使用者对会计信息的需求发生了很大变化。这实际上反映了会计信息在经济运行中的地位和作用起了本质上的变化，要求评价会计信息质量的标准应当跟上形势发展的要求。如果仍沿用传统的观念评价和要求会计信息，此种情况下的会计信息就不能适应经济管理的要求。《会计法》规定：“保证会计资料合法、真实、准确、完整”，从我国市场经济发展趋势出发，会计信息质量的首要原则应当是客观、公允，会计信息标准也应当按照这一原则相应调整。为此，要继续深化会计制度改革，对现行的会计制度要按照市场经济的要求进行重新评价，废除一些不符合市场经济要求的规则和规定，完善会计制度中存在的不足和疏漏，避免被经营者和不法分子钻会计制度的“空子”；借鉴国际会计惯例，继续制订会计准则，形成我国的会计准则体系；按照会计准则的基本要求，修订行业会计制度，逐步消除不同行业会计制度之间在会计信息标准方面的差异，增强会计信息的可比性。

2.会计信息造假手段的复杂性和隐蔽性，要求监管手段必须相应改进。会计信息失真，作为经济生活中客观存在的现象，除了通过科学的会计信息标准来引导和规范外，必须强化监管和约束。从某种意义上讲，治理会计信息失真问题，是管理者与经营者的较量。经营者由于是受托经营，希望通过粉饰会计信息得到管理者的好评和奖赏；而管理者总是要不断采取新的手段和措施，揭露经营者的欺诈行为和管理上的疏漏，并调整和完善相应规范，约束经营者的行为。管理者与经营者的这种管理与被管理关系，同样适用于政府部门与企业的关系，同样适用于会计工作管理中的管理与被管理的关系。不能期望仅通过规范会计信息标准就能提高会计信息质量，更不能期望经营者的思想境界提高而根除会计信息失真问题，必须强化外部监管，督促会计信息质量的不断提高。当然，对会计信息质量的监管方法、手段要逐步改进。首先，要逐步强化会计信息质量的社会监督，发挥注册会计师在会计信息质量监督中的作用。公司制企业和其他企业的年度财务报告要逐步实行注册会计师审计制度。其次，加大政府部门在会计信息监督方面的力度。政府监督会计信息质量可分为直接监督和间接监督两部分，对预算单位的会计信息要实行严格的直接审查制度，辅之以严格的预算约束，同时，对部分大、中型国有企业和性质特殊的国有企业（如银行、军工企业等），通过稽察特派员制度和年度决算审批制度实行对会计信息质量的直接监督；对其他企业，主要通过委托注册会计师审计财务报告，政府部门的监督重点应放在对注册会计师所出具的审计报告的再监督上。无论是直接监督还是间接监督，都要严明法纪，对违法违纪行为要严厉处罚，提高监督的威慑力。另外，政府部门要加强对基层单位会计人员的业务培训和职业道德教育，督促基层单位不断改进基础管理和内部控制制度建设，这也是提高会计信息质量的重要方面。

3.要进一步改进会计工作的外部环境。首先，要规范政府有关部门的管理行为。从现实情况看，政府有关部门不规范的管理行为对会计信息质量的影响不可忽视，有些地区为了局部利益，或者对所属单位虚报浮夸问题采取默许、纵容态度，或者动员以及所谓的责任制等层层摊派经济指标，或者指使几个部门联合起来假造会计信息，等等，这种行为不仅严重影响国家宏观调控，败坏党风社会风气，更重要的是，使基层单位逐步淡化会计信息质量意识，漠视国家法律关于会计信息质量要求的规定，这方面的潜在影响巨大，危害深远。因此，应当通过政府机构改革，不断转变管理职能和改进工作作风，规范有关政府部门的管理行为。其次，要明确会计工作中违法违纪问题的执法部门，进一步完善会计法制。《会计法》规定，会计工作中的违法违纪问题，应当由财政、审计、税务部门处理。多个部门共同监督检查基层单位的财务会计工作情况，看似强化监督力量，实则不利于取得监督实效，因为监督部门之间职责不清等，容易造成部门之间相互推诿。因此，应当通过修改《会计法》明确会计工作的执法监督部门，树立《会计法》执法监督部门的权威，使会计工作中违法违纪问题的监督检查正常化、制度化。第三，加强发票管理。发票是会计工作重要的基础资料。目前较普遍存在的乱开发票、随意开假发票等问题，也是造成会计信息失真的原因之一。应当加强对发票的领用、填制、保管的监督管理，建立经常的发票抽查制度，发现乱用、乱开发票的，严肃处理。

（李伦祖）

四、中国注册会计师制度建设

（一）中国注册会计师制度发展概况

世界近代经济发展史已经揭示并证明，注册会计师制度是市场经济的必然产物。只要社会经济中存在两权分离，存在不同利益的集团关系，注册会计师制度就有存在和发展的必要。这一客观经济规律在我国的重大表现，就是始于1980年的注册会计师制度的恢复和重建。在此之前，曾在中国存在并中断的注册会计师制度，在其组织规模和管理制度等方面都相当薄弱，总体发展缓慢而且很不连贯。它的最初出现是以北洋政府农商部1918年颁发的《会计师暂行章程》为标志，这是我国历史上第一部注册会计师法规。十年后，国民党政府颁布《会计师注册章程》，并于1930年颁布《会计师条例》。这些早期法规，对注册会计师的业务范围、资格条件、法律责任和职业道德都作了具体的规定，其内容主要是参照西方国家的会计师制度。中华人民共和国成立后，随着私营工商业的社会主义改造和计划制度的建立，注册会计师无论在形式上还是实质上都已不复存在。

自恢复和重建以来，我国注册会计师制度的发展过程大致经历了五个阶段：1980年～1986年，属起步阶段。注册会计师只有500人，会计师事务所80家。注册会计师的主要业务是对外商投资企业进行查账验证和提供会计咨询；1986年～1988年，属创业阶段。注册会计师发展到近3000人，会计师事务所增加到250家。业务领域仍以外商投资企业为主；从1988年到1993年，属稳步发展阶段。注册会计师人数超过3万人，会计师事务所达到1500余家。业务领域已扩展到国内企业事业单位；从1993年到1995年，属成熟阶段。注册会计师达到5万人，会计师事务所2500余家，业务范围几乎涉及到所有的经济领域；从1995年到1997年底，属大发展阶段，注册会计师人数超过12万，事务所近7000家。

我国注册会计师制度发展中的这五个阶段，各有其明显的标志使之相互区分。1980年12月财政部印发《关于成立会计顾问处的暂行规定》，是我国恢复和重建注册会计师制度迈出的第一步；1986年7月，《注册会计师条例》的发布，成为我国注册会计师制度开始法制化道路的重要标志；1988年11月中国注册会计师协会成立，意味着我国注册会计师行业已进入实行行业自我管理的新阶段；1993年10月31日，《注册会计师法》颁布，标志着注册会计师行业法律地位的全面确立；1995年6月19日，财政部、审计署联合发出《关于中国注册会计师协会、中国注册审计师协会实行联合的有关问题的通知》，表明注册会计师行业进入统一法律规范、统一执业标准、统一行业管理的规范发展时期。

这些标志，都是注册会计师制度建设的重要举措。十多年来，我们根据市场经济发展的总体要求，针对注册会计师行业的发展现状和具体特点，在组成注册会计师制度的所有方面，进行不断的研究、实践、总结和发展，使注册会计师制度得到不断的建设和完善。

（二）全面加强法制建设

注册会计师的工作特点是依法审计，包括依据法律执行各项业务，同时自己的执业程序也要按一定的规范标准、准则来进行。所以，一方面要在加速整个经济立法的同时，加速注册会计师执行业务的立法，另一方面，要不断完善注册会计师职业的行为规范体系。

1994年1月1日正式实施的《中华人民共和国注册会计师法》，不仅标志中国注册会计师法制建设进一步完善，也是中国注册会计师事业发展的里程碑。《注册会计师法》是深化改革、扩大开放的产物，是建立社会主义市场经济的配套法规，它不仅对进一步发挥注册会计师在经济活动中的作用、加强对注册会计师的管理有着重要的意义，而且对维护社会公共利益和投资权益、促进社会主义市场经济健康发展，也有着十分重大的作用。这部法律的基本规则，基本与国际惯例接轨。

《注册会计师法》是管理注册会计师行业的基本法规。为了实施《注册会计师法》，发布了一系列暂行办法和规定，并开始了《注册会计师法实施条例》起草的前期准备工作。除《注册会计师法》之外，国家为强化宏观管理正在不断建立和完善有关的法规，其中不少涉及注册会计师工作。比如有关产权界定、现代企业制度等方面的法规，都明确注册会计师执业的要求。

在加强注册会计师法制建设的过程中，我们特别注重有关行业执业准则的建设。根据形势发展，加快与国际接轨的步伐，中国注册会计师协会从1994年开始启动中国注册会计师独立审计准则工程，预计用五年左右时间，初步建立起中国自己的审计准则体系。在以往的几年共制定和发布了两批独立审计准则，共计27个项目。第三批准则计划1998年底完成。

（三）不断完善考试制度

注册会计师考试制度是注册会计师制度的重要内容之一，具体包括考试制度、考核制度，以及与之相关的各项配套措施等等，考试制度是国际上选拔注册会计师的通行做法，是公平竞争的注册会计师选拔机制。我国从1991年开始实行注册会计师全国统一考试，并自1993年起将每年举行一次全国考试。从1994年1月1日起，根据我国《注册会计师法》的要求，注册会计师全国统一考试成为取得注册会计师资格的唯一途径。

到1997年底，在全国考委会的统一安排下，经过各级注协的精心组织、周密安排，共成功举办了七届注册会计师全国统一考试。参加注册会计师全国统一考试累计单科合格人数为331010人次，全科合格的已达3万人，其中境外累计单科合格为2571人次，全科合格的有267人。1997年全国共有259281人报名参加考试，其中境外2223人，报名人数创历史最高水平。

此外，为更好地服务证券市场，1997年还顺利举办了首届全国注册会计师执行证券相关业务资格考试。全国有1177人参加，其中431人考试合格，合格率为36.6%。

（四）建立健全培训体系

注册会计师是一门知识性、技术性很强的职业，每一个从业人员必须具备较高的专业水平。同时，注册会计师也是一门社会责任重大的职业，如执业人员不具有专业知识和技能，就会给社会带来损害。从世界各国以及中国注册会计师事业十多年的发展经验来看，提高注册会计师专业素质最为有效的途径之一就是加强职业培训工作。

国务院对发展中国注册会计师事业、大力培训注册会计师极为关注。朱镕基副总理1994年曾指出，培养注册会计师是为中国社会主义市场经济奠基，是千秋万代的事业，关系国家的前途和命运，要调动全国各方面的力量来办，并进行必要的国际合作。1994年4月，成立了包括财政部、经贸委、体改委、国家教委、人事部、人民银行、国家计委、审计署等八个部委成员单位在内的全国注册会计师培训工作领导小组，财政部刘仲藜部长任领导小组组长，领导小组办公室设在中国注册会计师协会。领导小组的基本任务是根据中国社会主义市场经济发展的需要，调动和组织国内外有关各界的力量，建立起一个在职培训和在校培养及改革会计培训教材同时并举的，从基础、普及到提高三个阶段的、多层次、多方位的注册会计师培训体系，形成一套分门别类、科学规范的注册会计师培训教材体系，建立一批具有国际水平的注册会计师师资队伍，在京沪粤建立起现代化的注册会计师培训中心，全面提高和改善中国注册会计师队伍的整体素质。

1994年首批在中国人民大学、厦门大学、上海财经大学、中南财经大学、东北财经大学、天津财经学院、西南财经大学等七所高校进行开设注册会计师（CPA）专门化专业的试点，共招收321名CPA专门化学生。现已有23所高等院校开办了CPA专门化专业，首批毕业学生179名走上社会，有75人分配到事务所及相关机构工作。目前在校生共有75个班、3402人。

同时，建立了CPA职业教育九门核心课程体系，并成立了CPA专门化资格评审及教学评估委员会。

根据国务院在北京、上海、广东兴建三个具有国际水平的注册会计师培训基地的精神，经过努力工作，1997年3月国家计委正式批准了北京基地的立项，5月北京基地建设指挥部成立，标志着已计划多年的全国注册会计师培训基地的建设工作正式展开。目前北京基地建设的各项前期准备工作正在加紧进行，预计1998年正式开工。

在抓紧基地建设的同时，各级协会广泛开展执业队伍的后续教育工作，经过4年的努力，已基本完成了注册会计师的首批轮训工作。

（五）严格管理，规范行业发展

1.加强注册管理，推进体制改革。建立了一整套注册会计师、非执业会员以及有限责任事务所和合伙事务所的审批管理制度，确保师、所进入会计市场后规范运作，并根据行业监管工作日益加强的需要，研究起草了《违反注册会计师法处罚暂行办法》。同时，结合注册会计师行业发展的实际情况，以积极稳妥的态度推动事务所体制改革的开展。

2.实现“两会”联合，强化统一管理。为规范注册会计师执业市场秩序，在全行业统一法律、统一名称、统一执业规范、统一监督管理，1995年6月19日，中国注册会计师协会与中国注册审计师协会宣布实行联合，自此地方“两会”的联合工作陆续展开。到1997年底，全国各地“两会”联合工作基本完成。在“两会”联合过程中，全国共有28464名注册审计师批转为注册会计师、32710名注册审计师协会非执业会员批转为注册会计师协会非执业会员。

随着“两会”联合的基本完成和深入进行，统一行业管理制度成为加强行业管理的重要基础性工作。为此，1997年完成了对原“两会”制定的行业管理制度的统一清理工作，仍然适用的予以保留，不适用的予以废止，并先后修改和完善了注册会计师注册审批制度、转所制度、会员管理制度、有限责任事务所审批制度、合伙事务所审批制度和执行证券相关业务许可证制度等，行业管理制度进一步科学化和规范化。

3.开展行业清理整顿工作。根据国务院领导关于“做扎实工作，整顿会计师行业”的指示精神，通过认真研究分析行业现状和存在的问题，中国注册会计师协会于1997年8月12日发出《关于清理整顿注册会计师行业的通知》，要求全行业按照《注册会计师法》及相关法规、制度的有关规定，从1997年8月开始，在全行业开展以“清师、清所、清业务”为主要内容的清理整顿工作，根本目的是提高注册会计师事业的发展质量，规范会计市场运作，为国家的经济、政治体制改革提供可以信赖的社会监督机制，保障经济秩序和现代化建设的有序进行。整顿工作概括来讲是“一个标准、两级检查、三项内容、四个步骤”，即全国的会计师事务所、审计事务所及其从业人员按照统一的标准进行清理整顿，严格执行《注册会计师法》和清理整顿通知的各项要求；事务所自查后，分别由省级协会和中国注册会计师协会再进行全面检查和抽查，确保清理整顿工作落到实处；主要内容是对机构、人员和业务进行清理整顿；整顿工作共分事务所自查、省级协会检查、中国注册会计师协会抽查和全面总结、建章建制四个阶段，至1998年12月底结束。

按照整顿通知的要求，全行业纷纷行动起来，认真学习，统一认识，自觉投入到行业的清理整顿工作之中。到1997年底，行业自查工作基本结束并取得阶段性成果：一是队伍结构趋于合理。据不完全统计，在自查阶段，全国共清理超龄、兼职人员5300多人，同时有近6千名素质较高、考取注册会计师资格的年轻专业人员调入事务所工作，使行业执业队伍的结构得到了改善。二是增强了执业质量和风险意识。通过自查，事务所及广大注册会计师对自身存在的问题，有了较强烈的危机感，因此主动制定和完善内部管理制度，特别是在业务质量管理和控制方面普遍建立和完善了相应的管理制度，进一步规范了事务所的运作行为。三是事务所改革的意识普遍增强。据统计，自查阶段全国有400多家事务所在自愿的基础上实行了联合，其中47家事务所以联合的方式分别组建了6家跨地区的集团事务所，改变了事务所规模偏小、人员不足的状况，实现了事务所的规模化发展，使事务所的发展进入了良性循环的轨道。

（六）加强国际交往与合作

1.为向世界宣传中国的改革开放和注册会计师事业，1997年4月25至27日，中国注册会计师协会与香港会计师公会在北京联合举办了“迈向21世纪——中国经济改革与会计市场开放”国际研讨会。有17个国家和地区的24个会计师组织，近600人参加会议。国内8位部长级领导出席会议并作专题报告；“六大”国际会计公司的负责人、香港企业界、金融界、证券界、会计界的高级专家参加了会议并作专题演讲。会议达到了预期效果，取得圆满成功，给国际朋友留下了深刻的印象。亚太会计师联合会会长、秘书长称“这是本世纪亚太会计师界最成功的一次国际研讨会”。

2.经过多年的艰苦努力，1997年5月8日，国际会计师联合会理事会全票通过，接纳中国注册会计师协会为会员，同时成为国际会计准则委员会的成员。1997年，中国注册会计师协会又先后与法国、意大利等国的会计师组织签署了友好合作备忘录；与40多个会计师团体建立了友好合作关系；发展了与亚太会计师联合会、欧洲会计师联盟、泛美会计师联盟、东盟会计师联合会等国际和地区性会计师组织，以及欧共体组织、世界银行、亚太经合组织等国际和地区性经济组织的友好合作关系。

3.1997年10月24日，中国注册会计师协会首次派出代表团出席在巴黎召开的第15届世界会计师大会、国际会计师联合会会员代表大会和第49次亚太理事会。代表团团长张佑才向全球129个会计师团体和5000名代表发表了题为《中国会计师在经济转换中的地位和作用》的重要讲演，受到了各国代表的好评。

4.自乌拉圭谈判以来，中注协应邀多次派代表参加世界贸易组织有关会计市场开放的谈判和亚太经合组织贸易开放谈判的工作，代表国家在开放服务贸易市场有关会计市场的谈判中发挥了应有的作用。

现代经济一个最大特点，就是世界市场的形成和经济的全球化。现代经济的发展将对世界性职业和注册会计师行业提出更严峻的挑战。大力发展和完善我国的注册会计师制度刻不容缓。

回顾近年来我国在注册会计师制度建设和完善方面所作的工作，应该说成绩是主要的，但还应清醒地看到，这些成绩距市场经济的总体要求，距党中央、国务院领导的期望，距财政部、审计署党组的要求，距我国注册会计师事业发展形势的需要，还相差很远，工作中还存在许多不足，有待进一步改进。比如，地方“两会”联合工作还做得不够扎实细致；行业法制建设的许多紧迫工作还没有落实；事务所体制改革的探索还不够全面深入；注册会计师执业环境方面的协调工作做得不够积极主动；协会建设还需要进一步巩固和加强等。

（丁平准）

五、关于我国会计电算化问题

（一）我国会计电算化事业发展的概况

1.概述

把电子计算机用于会计工作，在我国起步较晚。美国1946年研制出第一台电子计算机，随着计算机技术的发展和应用面的不断扩大，到1954年开始用于会计工作。1965年以后陆续建成完整的会计信息系统，进入70年代又开发研制出决策支持系统，为企事业单位的预测决策提供了有力的辅助工具。从80年代开始，人工智能引入了决策支持系统，进一步增强了决策支持系统的辅助功能。90年代网络技术的发展和信息高速公路的建设，有力促进了会计信息系统向着高新技术、综合化、集成化、智能化方向发展。

我国的会计电算化起步较晚，1979年，我国财政部才拨专款给长春第一汽车制造厂搞会计电算化试点，但其发展很快，短短的十几年，已经有上百万家企事业单位在会计工作中使用了计算机，其中一部分已经建成完整的会计信息系统，靠计算机有效运行完成记账、算账、报账任务。并且已组建了几百家专门开发和营销会计软件的专业公司，又有一批外国软件引进，形成了统一、开放、竞争、有序的会计软件市场。激烈的竞争，促进了我国会计软件水平的提高，推动了计算机在我国会计工作中的扩大应用。

2.计算机应用于我国会计工作出现的变化

（1）从单项会计数据处理，发展到建成完整的会计信息系统。在应用初期，主要是用来处理那些计算简单、数据量大的业务，如工资计算、材料收发的核算等，逐渐扩大应用到建成完整的会计信息系统。从原始凭证输入到打印输出会计报表，实现了会计数据处理的自动化、电算化。

（2）从手工操作，到手工操作与计算机处理并行，再到用计算机替代手工记账，靠计算机有效运行，完成记账、算账、报账任务。从而把会计人员从抄写计算繁琐的手工劳动中解脱出来，可以将主要精力投向加强财会管理。

（3）从计算机在基层企事业单位中应用，为基层单位管理提供必要的信息，发展到用软磁盘（或线路传输）报送会计报表，用计算机汇总会计报表，进一步与“金桥工程”接轨，从而为国家宏观调控与宏观管理提供必要的信息。

（4）从一家一户、自己开发、自己使用的专用会计软件，发展到一家开发、多家使用的通用化、商品化会计软件，相继组建起一大批专门开发和营销会计软件的专业公司，形成了庞大的会计软件市场，激烈的竞争促进了会计软件水平的不断提高和计算机在会计中的扩大应用。

（5）会计软件的支撑环境，从低档向高档发展。从初期采用PC/XT，PC/AT等低档微型计算机，高级语言、DOS操作平台、3+以太网，发展到采用586，686超级微型计算机、小型机、中型机、大型机、ORACLE、SYBASE等大型数据及其ODBC互联技术、WINDOWS操作平台，VB、VC、VFP、DEL-PHI等可视化编程工具，NOVELL网，C/S软件结构等新技术，并随着国际计算机技术的提高不断向高档发展。从而使得会计软件运行速度、数据容量、安全稳定可靠性等迅速提高，而且易学易懂，可操作性增强。

（6）在会计软件开发方法方面：从初期采用简单的调查、编程开发方法，发展到采用软件工程学的周期法、原型法以及面向对象的开发方法，广泛使用CASE工具、OLE、OCX软件构件等技术，从而使得开发周期缩短，开发投资减少，开发出的会计软件水平不断提高。

（7）会计软件从以经济业务发生后记账、算账、报账等为主要内容的“核算型”会计软件向事前有预测、决策，事中有控制，事后有核算和分析的“管理型”会计软件发展。日前已推出部分成果，虽然只是初步应用，但代表着今后会计软件发展方向。

（8）从初期把会计作为一个独立的信息系统来开发，进而把会计信息系统作为全面管理信息系统的一个子系统和其他各个子系统同时开发，建成以财务管理为核心的管理信息系统，为加强财会管理，调用各种必要的数据创造了有利条件。

（9）计算机从只用于会计工作，进一步扩展运用到审计工作，开发出一批计算机审计软件，并投入使用，二者相辅相成，促进了共同健康发展。

（10）从计算机在会计中应用初期的会计人员和计算机技术人员相互协作，共同开发和应用会计软件，发展到逐渐培养了一大批既懂财会业务，又熟悉计算机应用技术的复合型人才，他们从理论上能融会贯通，技术上密切结合，开发和应用会计软件水平不断提高。

3.计算机在我国会计中应用的基本经验

（1）各级领导支持，广大财会人员积极参与，是顺利实施会计电算化的根本保证。就企业内部来说，有无经济效益，以及经济效益的高低，是决定一个企业兴衰成败、生死存亡的大问题，各级领导必然要非常重视经济效益的核算和管理，因而计算机应用于会计工作普遍得到各级领导的关心和重视，并给予大力支持，保证了计算机在会计中的应用能够顺利实施。同时，采用计算机，能使会计人员摆脱部分手工记账、算账的负担，而且提高核算工作的及时性、准确性，缓解部分矛盾，因而广大财会人员积极支持并参与电算化工作，这对提高会计软件的适用性和顺利地推广应用，起了积极作用。

（2）会计数据处理要求明确，会计数据生成规范，便于采集，为顺利实施会计电算化提供了良好的基础。

国家对会计工作历来要求严格，制定了一系列的法令、条例、规章、制度，对各项会计数据处理都有统一、明确、严格的规定和要求，为会计软件的设计和实施提供了可靠依据；对原始数据的提供和采集，也有统一的规定和要求。一项会计业务发生，必须提供真实准确、齐全可靠的原始数据，经审核确认后，才能作进一步处理，否则不予报销、付款和登账，这就为会计数据处理电算化提供良好的基础，这是其他业务数据处理难以比拟的。

（3）采用国际上计算机先进技术，密切结合我国实际，是我国会计电算化事业迅速发展的前提。

我国从实施会计电算化开始，就注意尽可能采用国际上最先进技术，并随着计算机技术发展不断更新，力争跟上国际计算机技术前进步伐。包括硬件配置、操作平台、数据库类型、软件开发工具、开发方法、软件结构和网络技术等。但在功能模块设置、数据计算方法和数据处理流程等方面，尽量结合我国实际，力求完全符合国家有关规章制度的规定，因而能够得到国家评审通过，能为各级领导承认和广大财会人员愿意接受，因此，国产软件有强大的生命力，在应用中占有绝对优势，并能顺利地推广应用。

（4）尊重客观规律，由浅入深、循序渐进、逐步完善，不能操之过急，要积极推动、耐心扶持，这是我国会计电算化事业顺利发展的重要指导思想。

我国计算机技术比较落后，计算机基础知识不够普及，计算机在会计中应用初期开发出的软件水平不高，在推广应用工作中困难较多，但我们并没有因此而气馁，而是积极推动，耐心扶持，在实践中不断总结、提高，逐步完善。到1989年颁布了《关于会计核算软件管理的几项规定（试行）》，对会计核算软件规定了基本要求。1994年又颁布了《会计核算软件基本功能规范》，对会计核算软件提出了更全面的要求。目前我国会计软件在核算功能方面已经达到了一定水平，1996年又进一步提出由“核算型”向“管理型”会计软件发展，以适应我国“两个根本性转变”的需求，并向国际先进会计软件水平迈进。

（5）充分发挥市场竞争机制作用，同时加强宏观管理，以保证我国会计电算化事业持续、健康地发展。

计算机在我国会计中应用初期，大多采用专用会计软件。1988年以后，发展了通用化、商品化会计软件，把竞争机制引入会计软件开发营销之中；与此同时，国家财政部门根据历来对会计工作加强领导和严格管理的方针，加强对会计电算化事业发展的宏观管理。设置专门机构，配备专职人员，重点抓计算机在会计中应用规划的制定，提出会计软件功能规范和评审规则，加强市场管理、人才培训、基层单位电算化工作的指导等等，创造了会计软件开发与应用的良好环境，保证了我国会计电算化事业持续、健康、迅速地发展。

（6）始终注意实施会计电算化专业人才培养，从组织上保证我国会计电算化事业不断地发展。

在我国会计电算化事业发展过程中，所需硬件、系统软件、应用软件、市场机制都给予充分保证，而制约我国会计电算化事业进一步发展的关键环节，是专业人才缺乏，需要大力培养。这些年来，在各级财政部门大力支持下，培养了一大批即懂财会业务，又熟悉计算机应用技术的复合型专业人才，从而保证了我国会计电算化事业不断地发展。

（二）我国会计电算化发展面临的任务

1.进一步推动计算机在会计工作中的扩大应用。

目前我国虽有上百万家企事业单位在会计中使用了计算机，但我国是一个疆土辽阔、企事业单位众多的大国，已经使用计算机的单位占企事业单位总量的比重不过10%左右。1994年，财政部根据国民经济的发展和信息化建设的需求，提出到2000年力争达到有40%～60%的大中型企业、事业单位和县级以上国家机关在基本会计核算业务方面实现会计电算化；到2010年，力争使80%以上的基层单位基本实现会计电算化。这是一项非常宏伟而艰巨的任务，为此必须首先提高各单位领导和财会人员的认识，当前已进入信息化时代，为了适应我国“两个根本性转变”和企业管理现代化的要求，必须尽快实现会计数据处理的电算化，另外还可以用已经实施了会计电算化单位取得的实际效果进行宣传教育，以提高他们的认识；其次，还要协助各单位解决实施会计电算化过程中遇到的一些实际问题，如所需资金、软件的选择、人员的培训等等，促进各企事业单位电算化的尽快实施。

2.提高已经在会计工作中使用计算机单位的应用水平。

目前我国会计软件核算功能比较全面，但有些单位没有充分利用，有的单位只使用账务处理和会计报表两个功能模块，其余业务仍用手工处理；有的单位软件没有随着计算机技术的日新月异发展及时进行更新，仍然停留在旧有水平；财会制度改革频频出台，新的功能如合并会计报表、现金流量表的编制，新的企业经济效益评价指标体系等等，尚未及时吸纳到会计软件中去，落后于新形势下对管理的要求；特别是有些单位长期处于手工操作与计算机处理并行的状态，手记账本不能尽快甩掉，这样不但不能使广大财会人员从烦琐的手工劳动中解脱出来，反而加重了负担；也没有从行业，甚至整个国家对会计信息需要的高度来设计软件等等。以上这些问题，需要各级主管部门加强领导和管理，增强营销会计软件的专业公司售后服务的力度，尽快解决这些问题，使他们应用水平再上一个新的台阶。

3.推动会计软件从“核算型”向“管理型”转变。

我国会计软件的发展和应用虽然取得了一定成绩，但仍然停留在事后核算水平上，在预测、决策、控制、分析等管理功能方面还很落后，与国际上先进国家的软件相比还有一定的差距。随着国家经济体制的改革和社会主义市场经济的发展，大批企事业单位被推向市场，逐渐成为自主经营的法人实体，独立进行经营决策，为了保证决策目标的实现，要安排好单位内部的生产经营计划，在实施中还要加以控制，事后要组织好核算和分析，反映内部计划执行情况，通过分析找出带有规律性因素，为下一期预测、决策提供科学依据。这样原来只有事后核算的会计软件显然不能适应上述管理要求，需要借鉴国外先进经验，结合我国实际，开发与应用事先有预测、决策，事中有控制，事后有核算和分析的“管理型”会计软件，才能满足社会主义市场经济条件下企事业单位管理上的要求。

开发与应用管理型会计软件，涉及面广，内容复杂，进行预测、决策、控制和分析，不仅需要财会信息，而且要有决定财务状况和经营成果的生产数量、质量、供应、劳资、物资、设备等方面的经济信息，因而要建立以财务管理为核心的全面管理信息系统；要建立包括数据库、方法库、模型库、知识库在内的决策支持系统，建立保证决策目标按期实现的内部控制系统；建立适应社会主义市场经济条件下的财务管理和分析系统等。为此，必须学习国际先进技术，总结过去开发与应用“核算型”会计软件的经验，根据国家推动国民经济信息化和当前加强企业改革的各项要求，团结和动员各有关方面的力量，扎扎实实、一步步地开发出并应用好具有我国特色的“管理型”会计软件。

（三）我国会计电算化发展展望

1.信息系统功能上的综合化和技术的集成化。

过去我国单独开发了会计信息系统，今后信息系统在功能上要向综合化发展。因为一个企事业单位的生产经营活动是一个相互联系、相互制约的有机整体，而会计要综合反映和监督企事业单位的财务状况和经营成果。企事业单位的供、产、销各个环节经营的好坏，人、财、物各项消耗的节约与浪费，都直接影响企事业单位的财务状况和经营成果。因此，要加强财务管理，进行预测、决策、控制、分析，不仅需要财会数据，还必须有供、产、销、劳资、物资、设备等多方面的经济信息。开发与运用“管理型”会计软件，必须建立在以财务管理为核心的全面企业管理信息系统基础之上，同时还要建立决策支持系统、内部控制系统、分析系统等。这样一些具有多种功能的各个系统，要通过系统集成技术把它们组合在一起，形成一个综合化、集成化的统一的信息系统，为企事业单位进行预测、决策、控制、核算、分析服务。

2.信息系统数据大量化和多样化。

为了满足预测、决策、控制和分析的需求，不仅需要企事业单位内部的数据，也需要外部数据；不仅需要当前的数据，也需要历史数据；不仅需要反映企事业生产经营活动的数据，而且需要市场、物价、金融、投资等方面的数据，系统数据量明显加大，为了便于存储和处理大量数据，越来越需要学习和运用国际上新出现的数据仓库系统；为了有效支持预测、决策的实施，需要对各项数据进行多维分析与观察。例如，对生产费用支出，可以分别按产品品种、成本项目、管理部门等不同角度归类分析；对销售收入，可以分别按不同产品品种、销售渠道、销售市场、销售方式、销售部门等标准归类分析，生成各种交义加结的多维分析表，以寻求进一步降低生产成本的途径、扩大有效销售渠道等，提供可靠依据。这又需要进一步学习和运用国际上新推出的联机分析处理、数据挖掘等技术，作为数据多维分析与多维观察的有力工具。

3.信息系统的网络化与智能化。

目前在我国会计电算化工作中，已经广泛运用了局域网和网络版会计软件，实现了各个工作站并发操作、统一管理和数据共享；随着集团公司的发展和全国各地分支机构的建立，一些企事业单位开始运用远程网，有的还借助帧中继、ATM等新的传输技术，为数据传输、远程查询、远程维护和合并报表的编制等提供较好的服务。随着经济进一步向全球化发展，企事业单位要面向两个市场，而且国际市场的影响越来越受到企业的重视，国际互联网的开通为国际经济信息的采集和传输提供了方便条件。但财会信息上网，需特别注意安全保密，尽管安全措施——防火墙等已经推出了几代产品，仍需采取慎重态度，严密防止“黑客”闯入，造成财会信息泄密、破坏等不应有的损失。

市场经济的发展，使得影响经济变化的因素越来越复杂，预测、决策、控制和分析的难度越来越大，除了要不断提高工作人员的信息处理水平和加大数据量的采集和运用，还要逐步实现信息系统的智能化。利用人工智能研究成果，采集专家的经验和智慧，归类存入计算机，在决策过程中，决策目标确定后输入，利用专门的语言，如PROLOG、LISP等，经过反复推导，调出相关专家的经验和智慧，辅助决策，以提高决策的可靠性。

4.信息系统的国际化和本地化。

随着经济全球化和国际化的发展，各个国家间交往的日益增多和相互依存关系的增强，经济信息处理需要执行国际标准，但同时还必须作好本地化的工作。我国经济体制是社会主义市场经济，以公有制为主体，长期以来在企事业单位内部形成了一套独具特色的管理体制和管理风格，国家根据单位内部管理上的需求，制定了一系列的规章、制度、法令、条例，对信息管理、数据计算方法和数据处理流程等提出了一些与其他国家不完全相同的要求。因此，简单地搬用或模仿外国软件，一般不容易取得好的效果，根据前一阶段开发和应用“核算型”会计软件的经验，运用国际先进技术，与我国具体情况密切结合，是发展我国会计软件的唯一正确的途径。

5.会计软件的开发和应用各有侧重，逐步走向分工，各自形成独立的职能。

计算机在会计中应用初期，多采用专用软件，自己开发、自己使用，开发与应用结合在一起。1988年以后，发展通用化、商品化软件，组建一大批专门开发与营销会计软件的专业公司，集中负责会计软件的开发设计，各单位购入会计软件负责组织应用，开发与应用分离。

随着“管理型”会计软件的发展，系统规模加大，功能要求增多，系统设计的内容复杂，设计难度加大，要求设计人员应具备的专业知识和技能不断提高；相对来说，对应用人员的要求并非如此，对开发出的一个好的软件要求易学易用、操作简便、即插即用、所见即所得等等，但另外对企事业单位内部管理、对数据的分析与利用等，要求有更多的专业知识与技能。开发与应用二者要求侧重点不同，逐步趋向分工，各自形成独立的工作职能。

6.会计软件开发设计难度不断加大，同时软件更新换代节奏加快，因而对软件专业公司提出了更高的要求。

如前所述，随着“管理型”会计软件的发展，软件开发设计难度不断加大，与此同时，随着计算机技术的日新月异飞速发展和新的经济管理制度的频频出台，要求会计软件更新的节奏加快。有时一代产品刚刚开发完成，就需要立即组织力量按新的技术条件和新的管理制度要求，开发更新一代产品推向市场。因此，一方面要扩大开发设计人员队伍，加强开发设计力量，投入必要的开发资金；另一方面要选用先进的开发方法，以缩短开发周期，减少开发投资，加快软件的更新换代。时下，有些专业公司，由于开发设计力量薄弱，资金不足或开发跟不上发展要求，在激烈竞争中被迫倒闭。目前大规模兼并形势尚不明显，但软件公司集中向设计力量强大、资金充实、实力雄厚的大型企业发展是必然趋势，这是会计软件发展客观要求所决定的。

（王景新）

六、管理会计的形成与发展

（一）成本会计是管理会计的前身

成本会计作为管理会计的前身，是工业化的产物。由于工业革命在生产方式上开始从工场手工业向使用机器的工厂制度过渡，企业的规模越来越大，同时要求筹集大量资金用在昂贵的生产设备上，使折旧费用大幅度增长，加上生产的品种日趋多样化，使间接费用的分配、吸收成为成本计算面临的一大难题。与此同时，竞争的压力又要求分产品提供较正确的成本数据，以实现成本计算与利润计算的直接联系。这种情况，客观上要求成本计算的技术方法着重于解决折旧费用的计算和产品间接费用的分配上。在其起始阶段，这种计算是在账外进行的；经过较长时间的实践，账外计算进而转入账内计算，使成本的形成、积累与结转，纳入复式簿记的框架，从而标志着成本会计的正式诞生。

原始意义上的成本会计侧重于成本的汇集、分配和产品成本的事后计算，其主要目的是为企业定期编制财务报表——资产负债表、损益表提供有关的成本资料。

成本会计向深度上发展，是从单纯的成本计算发展到成本计算与成本控制（管理）相结合，使之深入生产过程，为挖掘降低成本潜力服务。具体表现为从事后的实际成本计算向标准成本系统发展。

标准成本系统同泰罗的科学管理学说有着直接的联系。被誉为“科学管理之父”的泰罗是当时历史条件下科学管理学说各大流派的集大成者。关于泰罗的科学管理学说，请参阅Claude S.George Jr著：《The History of Management Thought》（Second Edition）PP.89-101，第六章《Scientific Management》，Prentice-Hall Inc，1972）。他于1911年发表的著名的《科学管理原理》，Frederick Winslow Taylor：《Principes of Scientific Management》，Harper&Bros.1911.开创了企业管理上的一个新纪元。泰罗科学管理学说的核心，是强调提高生产和工作效率，通过他所创导的时间研究、动作研究等等，来制定在一定条件下认为可以实现的同时又是最有效率的标准，作为评价和考核的依据，以促使生产的各个方面实现高度的标准化。标准制定后，要求严格按标准执行，不允许一切可避免的浪费存在。为配合泰罗制在实践中的广泛实施，“标准成本”、“差异分析”和“预算控制”这些同泰罗的科学管理方法直接联系的技术方法开始引进、应用到会计体系中来，形成独特的标准成本系统。它把严密的事先计算引进到会计体系中来，实行事先计算、事中控制和事后分析相结合，为会计直接有效地服务于企业管理开创了一条新路，这是十分可贵的。

（二）本世纪五十年代以来管理会计的形成与发展

1.概述

管理会计是为企业的领导者和管理人员提供管理信息的会计。众所周知，从本世纪五十年代起，资本主义世界进入所谓战后期，其社会经济发展的新特点主要表现在：一方面现代科学技术突飞猛进和大规模应用于生产，使生产力获得十分迅速的发展；另一方面，资本主义企业进一步集中，企业的规模越来越大，生产经营日趋复杂，企业外部的市场情况瞬息万变，竞争更加剧烈。这些新的环境和条件，对企业管理相应地提出了新的要求，即迫切要求实现管理现代化。它包括一方面强烈要求企业的内部管理更加合理化、科学化；另一方面，还要求企业具有灵活反应和高度适应能力，否则，就会在剧烈的竞争中被淘汰。因此，在企业管理的理论和实践上，以现代管理科学取代战前风靡一时的泰罗的科学管理学说就成为历史的必然。这是由于泰罗的科学管理学说有一个带根本性的缺陷：重局部、轻整体。它着眼于对生产过程进行科学管理，把重点放在通过对生产过程个别环节、个别方面的高度标准化，为尽可能提高生产和工作效率创造条件。但它对企业管理的全局、企业同外界的关系，则很少考虑。这种理论显然同新的客观经济情况很不适应。大量实践证明：企业的盛衰、成败、生存、发展，首先取决于企业采取的方针、决策是否正确，所定的目标是不是同外界的客观经济情况相适应，如果方针、决策不对，经营目标定错了，企业的个别环节生产效率再高也无济于事，还将在剧烈的竞争中被淘汰。现代管理科学认为，尽可能提高企业内部生产经营各个方面、各个环节的生产、工作效率固然很重要，但更重要的，是要把正确地进行经营决策放在首位。所谓“管理的重心在经营，经营的重心在决策”，就是适应新的情况而提出来的企业管理上的新的指导方针。

管理会计正是在这种情况下，以现代管理科学为其理论和方法的基础而逐步发展起来的。其基本框架如图1所示。

图1表明：在新的历史条件下形成的管理会计的基本框架是以“决策与计划会计”和“执行会计”为主体，并把“决策会计”放在首要地位。其中“决策会计”是以长、短决策的效益评价为核心，而计划（预算）则是决策所选定的有关方案的加工、汇总。“执行会计”是以责任会计为核心，着重于对经营活动的进程和效果进行评价与控制。

2.本世纪五十年代以来管理会计的基本发展过程

（1）五十年代

主要有以下两个方面的特点：首先，在这一期间，管理会计的基本轮廓大致上已经定型化了，比较一致的认识是，管理会计的主体部分宜包括：成本性态分析与变动成本计算、盈亏临界点与成本一产量—利润相互依存关系的分析、经营决策方案经济效益的分析评价、生产经营的全面预算和责任会计等方面。其次，高等数学、运筹学、数理统计学中许多科学的数量方法开始广泛引进、应用到管理会计中来，使之成为管理会计的一个重要组成部分。因为用这些科学的数量方法“武装”起来，使它的内容更具有分析性，才能在新的历史条件下，更有效地为企业正确地进行最可行的经营决策和改善经营管理服务。

（2）六十年代

呈现出以下的新特点：首先，微观经济学的原理引进、应用到管理会计中来，使短期经营决策经济效益分析评价的原理和方法得到进一步丰富、发展。例如，以供求理论为指导，进行产品最优定价的决策；利用平均成本与边际成本的相关原理，进行成本最低化的决策；利用边际收入与边际成本的相关原理，进行利润最大化的决策等。其次，投资理论的引进和应用，使长期投资方案经济效益的分析评价和资本预算的编制理论和方法都更加精密而完善了，成为管理会计中一个重要的专门领域。

至此，传统管理会计的内容和方法基本上已趋于成熟和定型化了。

（3）七十年代以后

从本世纪七十年代起，管理会计开始进入一个大变革、大发展的时期，可以说这是一个由传统管理会计向新型现代管理会计过渡的一个历史转折点。具体表现在：首先，由于经济的高度发展所引起的社会需求的重大变化，所导致的由传统的“大量生产”向“顾客化生产”转变形成的生产组织上的历史性大转变，同当代高新技术的蓬勃发展所形成的生产上的高度电脑化、自动化所形成的“弹性制造系统”相结合，为企业适应顾客复杂、多变的需求进行灵活反应提供了经济、技术上的可能与保证。根据现代市场经济中，技术一管理一经济相辅相成的原理，这种社会经济和科学技术的重大变革和发展必然要对传统管理会计产生重大的冲击，从而在管理会计中不断孕育出新的领域，使之同社会经济和科学技术新发展所形成的企业内外新的环境和条件相适应，如作业管理与作业成本计算、适时生产体系与存货管理、质量成本管理会计、产品寿命周期成本管理会计、资本成本管理会计、增值会计、人力资源管理会计、环境管理会计等。其次，基于当代市场经济高度发展，要求进一步科学地加强宏观调控力度和国际化大市场竞争更趋剧烈所导致的管理会计理论与方法应用上时空宏观的扩展而形成的新领域，包括：投资项目的国民经济评价；宏观资金流动会计；国际管理会计；战略管理会计等。再次，根据学科发展中相关学科交叉渗透的总趋势而形成的新领域；如管理会计中行为科学的引进与应用；信息经济学的引进与应用和代理人说的引进与应用。

3.简述现代管理会计的两个“专题”及其关系

（1）作业成本计算（Activity-Based Costing，ABC）

作业成本计算是一种真正具有创新意义的成本计算方法，它形成一种以作业为基础的科学信息系统。其理论基础是：把企业看作是为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”（a series of activities）的集合体，形成一个由此及彼、由内到外的作业链（activity chain）。每完成一项作业，要消耗一定的资源；而作业的产出（activities′output）又形成一定的价值，转移到下一个作业，按此逐步推移，直至最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。最终产品，作为企业内部一系列作业的综合成果，它凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值。因而作业链同时也表现为价值链（value chain），作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累与转移，最终形成转移给企业外部顾客的总价值。由于在企业生产经营的实践中，并不是所有作业都可以增加转移给顾客的价值，据此可将作业区分为两大类：一类是可增加价值的作业（value-added activities），另一类是不增加价值的作业（non-value-added activi-ties）。成本计算深入到作业水平，有助于索本求源，尽可能消除不增加价值的作业；对可增加价值的作业，也要尽可能提高其运作的效率，减少完成它们的资源消耗，提高其可从顾客回收的价值。

作业成本计算与传统成本计算最大的不同，在于它不是就成本论成本，而是把着眼点与着重点放在成本发生的前因后果上。①从前因看，成本是由作业引起，形成一个作业的必要性如何？要追踪到产品的设计环节，因为索本求源，正是在产品的设计环节，决定产品生产的作业组成和每一作业预期的资源消耗水平以及预期产品最终可对顾客提供价值的大小。②从后果看，作业的执行以至完成实际耗费了多少资源？这些资源的耗费可对产品最终提供给顾客的价值作多大贡献？对所有这些问题及时提供有效的动态信息，可促进企业改进产品设计、提高所有作业完成的效率和质量水平，以促进企业全面提高生产经营的经济效益。由此可见，ABC体系中的作业链——价值链同时表现为信息链一行为链，从而在其运作中形成一种以“自主管理”为基础的“自行调节”、“自行控制”、“自行适应”的机制，借以使任何“失衡”现象得以及时自行纠正，以保持组织内部各个环节的协调运作与动态平衡，将企业置于不断改进的环境（environ-ment of continuous improvement）中，以促进企业生产经营整个价值链（entire value chain of business process）的水平得以不断提高。③再从成本计算的正确性看，以生产高度电脑化、自动化为特征的新的制造环境，一方面，制造费用在产品成本中所占的比重大大提高；另一方面，它的构成内容也大大地复杂化了。而传统成本计算是以“产品”为中心，产品成本中除直接材料、直接人工成本外，其余都归入制造费用，然后，采用单一的分配标准，按产品所用的直接工人小时或机器工作小时的比例进行分配，形成了在新的技术、经济条件下产品成本信息的严重歪曲，使之不能如实反映各产品生产耗费的基本面貌。

作业成本计算不同于传统成本计算，在于它从传统成本计算以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来，对所有作业活动进行追踪动态反映。它同传统成本计算的最大差别在于它从两个方面作了革命性的变革：一是同“适时生产系统”在企业供、产、销各个环节实现“零存货”的要求相结合，使“产品成本”与“期间成本”趋于一致，形成一种不感受期初、期末存货成本结转影响的非累积性成本计算。二是改革制造费用的分配方法，由传统的单标准分配改为多标准分配——即按不同产品引起制造费用发生的多种“成本动因”（cost driver）进行分配，可科学地解决日益增长的制造费用如何按产品对象化问题，使日益增长的间接成本有充分技术经济根据，归属到多样化产品上去，特别适合于生产规模大、产品品种多、电算化程度高的制造业，从而可大大提高成本信息的真实性。

（2）战略管理会计（strategic management ac-counting）

战略管理会计是在当代世界经济趋于一体化和全球性市场竞争日趋剧烈的大环境中形成和发展起来的。实践证明：面临当代全球竞争压力的企业，仅仅依靠“内向型管理会计”（Internal management ac-counting）已大大落后于时代的潮流。因而需要审时度势，使管理会计站在战略的高度，面向全球，以取得竞争优势为主要目标，来分析和探讨有关问题。

战略管理会计在其特定的总框架内，另辟蹊径，创造性地运用“竞争者会计”（Competitor accounting）、“相对成本动态分析”（Relative cost dynamic analysis）、“顾客盈利性动态分析”（Customer profitability dynamic analysis）以及“产品盈利性动态分析”（Product prof-itability dynamic analysis）等具有鲜明特色的技术方法和手段，来深入阐明一个企业在整个行业中的地位及其发展前景，同竞争者之间的比较竞争优势与劣势，建立须适时地改变竞争策略的预警系统，严密监控产品市场份额的消长变化，以及从战略高度正确评价企业经营业绩的是非、得失与功过等。从而力求高屋建瓴地确立企业在国际市场竞争中的战略优势地位。但也必须看到，西方的战略管理会计目前仍处于其初期发展阶段，还需作大量研究工作，使其能形成一种有效的机制，借以为帮助企业领导者进一步改进战略决策提供更具重要意义的信息，从而更好地为市场剧烈竞争的企业出奇制胜、兴旺发达提供更有力的信息支持。

如何促进当代战略管理会计在现有基础上向更高层次发展？笔者认为，当今世界的“商战”，也可以视为一种不流血的战争，体现在被举世誉为“兵学圣典”的《孙子兵法》这部最伟大的军学经典中关于军事斗争的指导原则（特别是其中以智用兵、以谋制敌的光辉思想）同当代的“商争”仍有相通之处，因而对战略管理会计的进一步发展与完善，具有重要的指导意义。众所周知，任何战略决策决不都是单纯的技术和程序问题，而应把战略思想置于首要地位。因此，思想观念上的飞跃应视为现行战略管理会计得以进一步丰富、发展的先决条件。根据这一认识，《孙子兵法》光辉战略、战术思想的崇高境界，是历久常新，弥足珍贵的，把它们具体应用于现代战略管理会计，必可使其增添异彩。特别值得重视的是：“知彼知己，百战不殆；不知彼而知己，一胜一负；不知彼，不知己，每战必殆。”《孙子兵法》（汉英对照中国古典名著丛书），湖南出版社1993年第1版，P.18。“知彼知己，胜乃不殆；知天知地，胜乃可全。”同上书，P.80。十分强调了制胜之道，首先要求尽可能采用各种方法认真收集各种相关信息（包括数量、质量，内部、外部的；物质层面、精神层面的；以至有关天时、地利、人和等方面的信息），然后运用高度的智谋进行分析、研究，以洞察先机，“胜乃可全。”《孙子兵法》这部“兵学圣典”所阐明的关于信息与决策相关性的基本原理，笔者认为，是完全可以超越时空的，在当前从更高的层次上掌握战略管理会计的本质仍具有极为重要的指导意义。

（3）作业成本计算与战略管理会计的关系

作业成本计算是从战术的角度，内向地向企业的作业水平进行深化；而战略管理会计则是从战略的高度，外向地扩展到全球性竞争环境，为寻求企业整体的竞争优势服务。为适应当代瞬息万变的客观经济环境，现代管理会计的这两个子系统朝着两个相反的方向向前发展可视为具有历史的客观必然性。这是因为前者的主旨是致力于“知己”；而后者的主旨则致力于“知彼”。这是《孙子兵法》实用理性与精髓要义的集中表现。这两个子系统分别朝着“内向”和“外向”两个方向发展，是“相辅相成”缺一不可的。

（三）面向21世纪的展望——知识经济的形成与发展将对现代管理会计体系产生重大的影响

1.知识经济的基本特征

回顾人类社会历史的发展，从经济上看已经历了农业、工业经济阶段，现在有些经济发达国家已发展到从工业经济向知识经济过渡的阶段。知识经济是工业经济的进一步发展和深化，其基本特点表现为它是以人的创造性知识作为最重要的生产要素，从而体现了人类社会的发展，实现了一个新的飞跃。

正如英国哲学家弗兰西斯·培根（1561～1626）马克思曾称培根是“英国唯物主义的和整个现代实验科学的真正的始祖”。参见《马克思恩格斯全集》第2卷第163页。曾说过的一句至理名言：“知识就是力量！”在知识经济体系中，高知识转化为高智力。而高知识又是创造性思维的结晶。创造性思维与一般思维不同，往往表现为：具有超常性（不墨守成规）、富有个性（独出心裁）、富于开拓精神、独创性与灵活性。这种创造性思维转化为独特的策略、构思，进而形成种种具有开拓性的设计和发明、创造等等，它们的定型化，就形成独特的专利权等无形资产。在知识经济体系中，无形资产将比传统的有形资产（原材料、厂房、设备等）发挥无可比拟的作用，从而使经济的发展不再属于资源依赖型，而转化为知识依赖型（依赖于人的知识的发展程度）。由于地球上的资源总是有限的，而人的头脑中的知识却可源源不断地开发出来，因而知识经济，作为知识依赖型的经济，就可保持长期的持续发展。这是知识经济对比工业经济的一大特点。其次，知识经济既是以知识（广义地理解的知识）作为最关键的居于主导地位的生产要素，它具有无形化的特点。由此而形成的无形资产是企业活力和竞争力的无穷尽的源泉，其作用远比有形资产重要得多。再次。知识是无国界的，而且在当今信息时代，先进信息技术可以近似于光速在全世界各地广泛传播，使经济活动突破国与国的界限而成为全球化的活动，使世界性的经济竞争达到前所未有的剧烈程度，企业的生存、发展自然也由此承受着前所未有的巨大压力。面临着这一全球性的新形势，任何企业如果不能争分夺秒地进行各种形式的创新（包括体制创新、管理创新、科技创新等），要取得“以智取胜”的效果是根本无法实现的。

2.知识经济的形成与发展将对现代管理会计体系产生重大影响

（1）提供的信息要由单一化向多样化转变

知识经济是以知识为其核心的生产要素，而人是知识的载体。形成一种能促使人的聪明、才智和开拓、创新精神得以充分发挥的机制，是一个极为复杂的过程，它涉及到物质、精神的许多层面。因而新型管理会计提供的信息就不应是单一化的，而必须是灵活、多样化的，包括数量信息与质量信息；财务信息与非财务信息；静态信息与动态信息；内部信息与外部信息；物质层面的信息与精神层面的信息，等等，使之与知识经济的特点和要求相适应，并据以形成多视角的激励机制，在高层次上激发员工的奋发创新精神，借以为知识经济的发展提供无穷尽的智力源泉！

（2）智力资本和相对应的智力资产的确认、计量及其效益的评价与分配等将处于最重要的地位

在知识经济体系中，智力资本（Intellectual capi-tal）及与其相对应的智力资产（Intellectual assets）作为人类超常智慧的结晶，是企业创造超常效益的最基本的源泉。它们的确认、计量及其效益的评价与分配等，将在管理会计中处于最重要的地位，因而必须把它当作一个新的专门问题，从理论与实践的结合上深入地进行开拓性的研究。

（3）投资方案效益的评价要从财务效益向全方位效益转变

现行管理会计对投资方案的效益评价，主要考虑财产效益，而且把重点放在寻求直接材料和直接人工的节约上。这种做法是导源于劳动密集或低技术密集型的生产条件，从知识经济的要求看，无异于舍本逐末。知识经济既是以知识为核心生产要素的经济，自应以智力投资作为基本的投资取向。与此相适应，投资方案的效益评价，就应站在时代的高度，面向国际大市场体系，从整体观和长期观来观察、认识和处理问题，尽可能超前地在人才开发、科技开发和产品开发等方面投入足够资金，智力投资比有形资产投资将产生更高的效益，力争在这些领域超前地取得创造性成果。因为在知识经济体系中，人才的知识优势和创新精神，是企业的生命。依靠深厚的人才、科技积累，谁能最先推出具有独创性的产品，因为它享有专利权，谁就可以最大限度地占领世界市场，从而为企业全面、长期地提高其竞争、发展能力奠定牢固的基础。由此而取得投资效益，是一种高屋建瓴式的全方位效益（即有形的、无形的，数量的、质量的，可计量的、不可计量的，短期的、长期的，社会的、精神的效益），它是传统的、狭隘的有时限性的财务效益根本无法比拟的。因此在知识经济体系中，投资方案的评价与选优，应以方案可能产生的全方位效益作为基本的出发点。

（4）要进一步提高管理会计师的综合素质

在知识经济的大环境中，企业员工的组成是以高智力的员工为主体，说明企业员工的总体素质已大大地提高了！管理会计师作为决策支持系统的参谋人员，要能为决策系统卓有成效地提供管理咨询服务，不大力提高其综合素质，显然是无法胜任的。怎样提高管理会计师的综合素质，以适应知识经济不断发展的需要，特别要从以下三个方面进行坚持不懈的努力：

（a）具有博、专、新的知识结构

所谓“博”是指学识广博，对跨学科、多学科的相关知识，能融汇贯通、综合运用。这样才能开阔视野、启发思路，不断提高创造性思维能力，以适应具有高度综合性的管理咨询（出谋划策）工作的需要。所谓“专”，要从广义上理解，既立足专业，又超越专业，使之成为视野宽广、“一专多能”，具有高度应变能力的柔性人才。所谓“新”，要从动态上理解，当今时代是一个正处于大变革、大发展中的时代，各个领域的新鲜事物层出不穷。这就要求在决策支持系统提供管理咨询服务的管理会计师，决不能墨守成规，而必须把握时代的脉搏，积极、主动地不断进行知识更新。只有这样，才能顺适时代潮流，提出既具客观现实性又具前瞻性的有价值的意见和建议。

（b）加强自我修养，达到较高的思想境界

管理会计师，作为决策支持系统的参谋人员，在工作中必须坚持实事求是的原则，不为各种世俗的利害、得失所困惑。为此，就必须不断加强自我修养，努力实现“宁静以致远，淡泊以明志”。达到了这样的思想境界，就能以超然的态度，冷静地、客观地思考、分析、研究问题，进而提出各种具有远见卓识的意见和建议。

（c）重视理性思维与悟性思维的正确结合

世界上的事物是极为复杂的，有的表现为有序确定性现象，有的表现为无序随机性现象。一般说，前者可用理性思维进行处理，并量化其间的因果关系，从中找出其内在的客观规律性。后者的处理则更多地有赖于悟性思维。悟性思维是理性思维的进一步深化，也是中国优秀传统文化所体现的东方智慧的特点和优点，闻一知十、举一反三，运用之妙、存乎一心，只可意会、不可言传等等，皆悟性思维的具体体现。许多表面上看来是无序的随机现象，实际上其中也深藏着一定的有序性。大量无序现象中的有序性，并不是直接通过电子计算机可以“算”出来的，而有赖于高智慧的人通过悟性思维“悟”出来，据以作为行动的指南。

（余绪缨）

七、国际会计协调发展与我国会计的国际化

中国会计的国际化可以说是一个老话题。三十年代，当中国引入西式簿记时，就有改良中式簿记之争。六十年后的今天，当我国从计划经济全面过渡到社会主义市场经济时期，中国会计的国际化再次成为会计界的热点话题。无论从理论界的讨论还是实践的发展，许多学者认为我国会计的国际化都是一个不可逆转的趋势参见娄尔行：《中外会计准则的比较研究》，葛家澍：《制定中国会计准则如何借鉴国际经验》，阎达五《关于中国会计准则模式、结构的研究》，载《改革与借鉴》，中国财经出版社1992年版。。

尽管人们在理论讨论和工作实践中形成了关于“国际化”的模模糊糊的概念，但是，要认真研究关于国际化的问题，首先还要严格定义“国际化”的界限。本文所称的“国际化”是指采用国际上公认的会计原则和方法来处理和报告本国的经济业务，实质上是会计准则的国际化。

从市场经济发展的需要出发，国际化是大势所趋。因为市场经济本身就是超国界的，当然，各国的经济体制由于政治、经济、法律和文化环境不同而有所区别。在会计领域，区别显得更加突出。正因为如此，国际化才引起人们的广泛关注。国际会计准则委员会一直致力于国际会计的协调化，九十年代起，一些资本市场发达的国家也开始实质性地推动会计的国际化。

为共享会计准则制定的经验，寻求完善会计准则的共同之处，美国、英国、加拿大和澳大利亚四国的会计准则制定机构组成了非正式的机构，讨论有关会计准则制定中的问题。1993年，他们邀请国际会计准则委员会参加讨论，通常简称G4+1。1996年，新西兰加入讨论。G4+1的成员国有一些共同的“信仰”：相信公开的财务报告应当提供对资本市场上的参与者的经济决策有用的信息；不相信会计要求由税法确定；也不相信披露信息应当限于保护公司。各成员都支持财务报告的国际化，并且相信处理财务报告问题的共同方法对资本市场的参与者更加有用。尽管G4+1不是一个准则制定机构，但是，通过对财务会计问题的分析和讨论，达成对问题的共识，从而对会计准则产生影响。1997年3月18～21日，G4+1在莫尔本召开了第一次公开会议，讨论了综合收益、合营企业、资产减值、中止经营、未执行合同与租赁、政府捐赠、企业合并等问题。G4+1的专门报告有：《未来事项：确认与计量的概念研究》、《与套期保值会计相关的主要问题》、《备抵：在财务报表中的确认、计量和披露》、《租赁会计：一种新方法》、《关于长期资产可恢复金额测试的会计准则的国际综述》、《报告财务成果：目前的发展和未来的方向》、《政府捐赠》、《合营企业》。Donna L.Street，Kimberley A.Shaughenssy：The Quest for International Accounting Harmonization：A Review of the Standrds Setting Agendas of the IASC，US，UK，Canada，and Australia，1973-1997，The International Journal of Ac-counting，Vol.33，No2，1998

1994年，国际证券组织（IOSCO）认真研究了现有的国际会计准则，认为有必要作适当改进才能接受。1995年7月，IOSCO与国际会计准则委员会达成共识，制定一个核心准则工作计划，1996年3月，国际会计准则委员会宣布，将于1998年完成该计划。1996年4月，美国证券交易委员会声明支持IOSCO和国际会计准则委员会的工作。现已完成了40个核心准则中的37个。

然而，各国会计准则的差异依然是一个不容忽视的问题。在G4+1的成员中，可比（协调化）的内容只有资金报表/现金流量表、租赁、备抵和或有事项、非常性项目，而需要进一步协调的有：联营企业投资、中期报告、中止经营、企业合并、合并报表、外币折算、概念框架、退休金和其他退休福利、递延所得税、资产减值、金融工具、综合收益、每股盈余、短期投资、分部报告、会计变更、商誉，而错误更正、利息资本化和研究与开发费用等还没有任何实质性的进展。

对于IOSCO和国际会计准则委员会的核心准则，美国证券交易委员会曾声明支持其工作，然而，《会计》杂志于1997年2月发表了该委员会主席阿瑟·勒维特（Arthur Levitt）在美国注册会计师协会1996年年会上的演讲，在题为《美国证券交易委员会没有作任何承诺》，认为核心准则要为美国所接受（在美国证券交易所上市的国外公司遵循国际会计准则），必须满足三个条件：核心准则必须建立综合的、公认的会计基础；准则必须是高质量的；准则必须可以严格地解释和操作。“这不是说世界各国的资本市场必须接受美国的公认会计原则，而是说，国际准则所产生的财务报表必须与美国公认会计原则所产生的财务报表具有相同的可信度和完整性（credibility and integri-ty）。他们不必照搬美国公认会计原则的文字，但必须在可信度和完整性方面产生同样的结果。”Arthur Levitt：US SEC Makes no promises，Accoun-tancy，February1997.德国的会计师认为“国际会计准则在很大程度上以盎格鲁-撒克逊会计原则为基础，优先考虑收入与费用的配比，而欧洲大陆则是稳健原则”，“法国职业会计界强烈要求在其高度统一的法典会计规则中采用国际会计准则，但由于传统的稳健主义和法国公司的经理人员反对按照国际会计准则的要求详细披露信息，这一建议受到官方的抵制。”Ray Ball：Making Accounting More International：Why，How，and How Far Will It Go？Journal of Applied Cor-porate Finance，Fall1995

从上述国际化的动向分析，我们不难看出：

第一，基本资本市场的基本要求，国际会计界首先致力于上市公司的会计国际化，尤其是跨国上市公司的会计信息问题，G4+1的成员均是资本市场发达的国家，我国《股份有限公司会计制度》的发布同样体现了资本市场的共同要求。

第二，世界上两大会计模式-盎克鲁-撒克逊和欧洲大陆-并没有得到实质性的协调。美国著名会计学者雷·鲍尔详尽分析了根植于两种法律体系下的会计模式及其对会计原则、会计传统习惯的影响。Ray Ball：International Financial Analysis，Summer Symposium on Accounting Research，June 1998，Department of Accounting，The Hong Kong University of Science and Tech-nology.

第三，即便是在资本市场发达的国家，即便有共同的需要，即便有共同会计“信仰”，各国会计准则的差异依然十分明显。

正如许多学者所指出的，我国会计的国际化显然是不可回避的。一方面，资本市场的国际化和商业活动的全球化趋势以及现代高科技的影响，决定了各国会计趋同的大方向。另一方面，发达的西方国家在制定会计准则方面积累了十分丰富的经验，取得了公认的成就，我们没有理由闭门造车，更没有理由孤芳自赏。朱镕基总理1992年提出：“会计信息是国际通用的商业语言，信息不同就无法做生意。……我国现行的会计制度不符合改革开放的要求，迟早要向国际会计准则靠拢。”从1992年起，我国会计国际化的进程是明显的，对我国市场经济的发展是有利的。党中央、国务院决定建立稽察特派员制度，检查大型国有企业的账目，评价经营业绩，为此，聘请安达信会计公司与我国专家学者一道设计稽察工作的基础材料。

我国在制定企业会计准则时聘请德勤会计公司作为国外顾问专家，制定具体会计准则时，在很大程度上借鉴了国际会计准则；在已经发布的7项准则中，都不难寻觅到“国际惯例”；1998年1月发布的《股份有限公司会计制度》重新规范收入、投资、存货，统一不同上市公司的会计原则；国有企业编制现金流量表，等等，都是我国会计迈向国际化的重要步骤。

借用美国注册会计师协会、美国会计学会、财务经理协会、管理会计师协会、德勤会计公司对会计准则质量的评价标准Gerhard Mueller：Qualytative Characteristics of Finan-cial Accounting Standards，Summer Symposium On Accounting Research，June1998，Department of Accounting The Hong Kong University of Science and Technolog.，中国高质量的会计准则应当能够满足会计报表使用者的要求、应当有一套完整的概念框架并反映学术研究成果和理论思想、应当反映必要的质量特征、遵循实质重于形式、准则制定活动应当有专业技术内容并且程序适当、符合成本效益原则、新的准则和对原有准则的修改应当事先确认现有财务报告模式的缺陷、应当完全反映经济现实、会计报表项目的计量应当取决项目的性质特征、应当简洁通俗易懂，这其中，最为重要的是要能满足报表使用者决策需要，反映中国的经济现实和经济事项的实质内容。长远看，市场化的大方向决定了我国会计准则与国际会计惯例的求大同、存小异趋势。

由于会计准则是在特定环境中产生的，美国强调其国情而有条件地接受“国际惯例”，德国、法国则缘于“洲情”而埋怨国际会计准则过于美国化。我国的国情比西方国家更为独特，这决定了我国会计的国际化也不可能一蹴而就。首先，国有企业在我国经济中占主导地位，政府作为所有者与一般的商业性的投资者不同，这显然有别于上市公司。其次，我国经济立法尚不完善，企业的运行乃至国民经济的运行在很大程度要依赖政策。再次，我国正处于向市场经济转轨时期，许多政策规定与完全市场化国家不同。这些都决定了我国会计的国际化进程还需要有一个过程。

特别是我国数量众多国有企业的改革，引起了全国上下，乃至全世界的广泛关注。政企分开，使国有企业走向市场，是大趋势。然而，国有企业积累的问题很多，很难在一夜之间全部解决，因此，国家针对不同企业的各种政策也不时地发生变化，如已经实施的补充资本金、补充流动资金、兼并中的停息挂账、住房周转金以及国有企业之间的兼并、资产重新组合、安置下岗职工，这许许多多的问题，不全是市场问题，相当一部分是国家政策问题。当西方发达国家的会计界关注其特定环境中出现的商誉、综合收益、每股盈余、金融工具或衍生金融工具等问题的时候，我国会计却面临着改革中的会计准则的基础建设以及如何处理、反映国家各部门的政策。会计为本国经济服务可能无法改变的，上述关于会计准则应当严格反映经济现实和经济事项实质内容的要求，决定了我国会计准则在目前还很难完全与国际会计惯例接轨。

以上分析的结论是简单的：在会计准则制定程序和内容两个方面，充分借鉴国际会计惯例并尽可能地超过计划的方向努力，照顾中国国情，使会计准则为我国社会主义市场经济服务。

（杨纪琬 夏冬林）

八、国际会计问题

（一）国际会计的内容

国际会计是以会计的国际比较分析、跨国公司特有的会计计量和报告问题、国际金融市场对会计的需求以及各种国际性组织对世界范围内会计和财务报告的差异所进行的协调等为研究内容，将一般目的的、面向本国的会计在广泛的意义上扩展到国际环境中而形成的一个专门的会计学科。

国际会计作为一门学科，其主要内容包括：国际会计的形成和发展、国际会计的基本概念、各国会计差异的成因分析、国际会计模式的划分、典型国家会计环境的剖析、会计准则和会计实务的国际比较与国际协调、外币财务报表折算、国际通货膨胀会计、跨国公司合并财务报表、跨国转移价格和国际税务、外汇风险管理、国际财务报告、跨国公司信息系统和控制系统的建立、跨国经营业绩评价、跨国公司审计等。

（二）国际会计的发展

国际会计的形成有两个重要的经济背景，一是国际经营活动的发展，其中主要是跨国公司的发展；二是国际货币资本市场的发展。这两个方面的发展带来的会计问题引起了许多会计学者的注意，于是，出现了各种总结、介绍和探讨国际会计理论和方法问题的文章和专著。在跨国公司将其业务经营活动扩展到国外的过程中，各国职业会计师进行了广泛的交流，增进了彼此的了解，并且在此基础上对各国会计的协调做了许多工作，促进了国际会计的形成。

美国会计学教授杰哈得·G·缪勒（Gerhard G.Mueller）是国际会计研究的先行者，他最早在1967年出版了专著《国际会计》一书，并首次对世界会计模式进行了划分。到了70年代，国际会计作为一门独立的学科逐步在美国的一些大学中开课，以后又扩展到其它国家。同时在英美等国又先后出版了几部有关国际会计的著作，如乔伊和米勒合著的《国际会计》、诺贝斯和帕克合著的《比较国际会计》等。

（三）国际会计的现状及最新动态

1.国际会计模式的重新划分

国际会计模式的确定实际上是对国际范围内各国会计实务按一定标准进行分类的结果。国际会计模式是将国际范围内各国会计制度（或会计准则）和会计实务用抽象化和典型化的方法进行分组、归类而形成的具有一定特征的会计实务形式和定式。会计模式是某类会计实践活动的一种标准形式。在历史发展的一定时期，若干国家在会计原则和财务报告方面具有某些共同特征，这样，这些国家的会计实务就形成了一种会计模式。

进入90年代，随着国际政治经济形势的变化，国际会计模式相应地发生了一些变化。

首先是前苏联和东欧国家政治经济制度在80年代末、90年代初发生了变化，相应的会计和财务报告制度也发生了变化。大多数东欧国家都想通过私有化、放开价格以及取消政府补贴等办法来走向市场经济。在走向市场经济的转变过程中，需要制定新的会计规则来适应新的形势。东欧国家大多以欧盟的指令作为出发点，采纳欧盟第4号等指令的要求；同时，一些国家仍维持统一的会计科目表，使微观资料同宏观资料保持原有的联系，为计划、财政、国家银行以及统计等政府部门服务。俄罗斯的会计改革则是基于国际会计准则的。

其次是在欧洲联盟的范围内，随着第4号指令于80年代开始在各成员国实施，成员国各国间的会计和报告差异得到了控制，并且有所缩小。以法德为主的大陆国家接受了英国“真实与公允反映”的会计思想；英国也在一定程度上接受了通过法律规定具体会计规则的大陆做法。第7号指令的实施一方面促进了合并财务报表实务在所有欧盟国家内的发展，另一方面也缩小了各成员国在合并报表实务中存在着的差异。

较新的一种国际会计模式分类是缪勒、杰诺和米克在他们1997年出版的新版《会计——一种国际透视》一书中提出的：1.英美会计模式，2.大陆会计模式，3.南美会计模式，4.混合经济会计模式；5.国际会计准则型会计模式。其中属于混合经济会计模式的国家主要是属于前苏联的国家和东欧国家；国际会计准则型会计模式是一种新兴的、正在成长的会计模式，包括那些采用国际会计准则为本国会计准则的国家。

2.典型国家的会计环境现状和最新发展

（1）澳大利亚。澳大利亚会计和财务报告规则是在公司法和会计准则中规定的。目前澳大利亚有两套会计准则。1991年新的澳大利亚会计准则委员会取代了澳大利亚会计准则审议会，继续负责颁发“已批准的澳大利亚会计准则”，这套准则到1997年底已累计颁发35个，会计准则委员会的委员要经联邦首席检查长任命；另一套准则叫“澳大利亚会计准则”，是由澳大利亚特许会计师协会和澳大利亚注册会计师协会所属的会计研究基金会颁发的，这套准则到1997年底已累计颁发33个。

（2）加拿大。加拿大的会计环境是由联邦政府和会计职业界共同管理的。联邦商业公司法和各省的证券法、公司法中有规范公司会计和财务报告实务的各种规定。目前，加拿大有三个全国性会计职业团体：加拿大特许会计师协会、加拿大注册会计师协会和加拿大管理会计师协会。加拿大特许会计师协会是加拿大最大的会计职业团体，按照联邦法律的规定，该协会有权制定和发布加拿大的会计准则。加拿大的会计准则叫“会计建议”，是由加拿大特许会计师协会下属的会计准则委员会制定和发布的，至1997年底，共发布了60多个“会计建议”，均收录于《加拿大特许会计师协会手册》之中。

（3）法国。1996年8月，法国政府公布了关于法国会计规范化管理改革的法律草案。改革的目标首先是机构改革，即改革法国原有的国家会计委员会的结构，进行重组，成员减少一半，由原来的105人减少到52人；在国家会计委员会内部增设一个紧急委员会，就新生会计问题提出意见、建议和处理办法；另外建立一个会计管理委员会，这将是一个权力机构，主要任务是制定适用于所有企业的会计条例，并对所有有关会计管理的法律草案进行咨询。会计管理委员会制定的会计条例需要在同时通过经济部、司法部和预算部的批准后方能产生法律效力。其次的改革目标是对会计总方案进行改革，进一步加强会计总方案的法律地位，缩小随意解释的余地。

（4）德国。德国的法律制度属罗马法系，表现为各种法律法规都基本上编集成典。德国法律中提到要建立“统一会计原则”，但是这些会计原则实际上散见于各项法律规定之中，主要来源于下列有关法律：商法、股份有限公司法、有限责任公司法、税法和税则以及为实施欧盟第4号和第7号指令而于1985年12月颁布的会计指令法。

（5）美国。美国政府对公司（尤其是上市公司）会计和报告实务的管理主要是由证券交易委员会负责的。由证交会管理企业会计事务是美国会计的一大特色。证交会在美国会计模式的形成过程中有着举足轻重的作用，它虽然不自己制定会计准则，而是让民间机构去完成这一任务，但实际上控制着美国会计准则的制定和执行。目前制定会计准则的机构是1973年成立的财务会计准则委员会。财务会计准则委员会发布“财务会计准则公告”，准则公告建立新的准则或修改以前发布过的文件，至1997年底已发布132份准则公告。

（6）英国。目前英国规范公司会计和报告实务的法律是1985年“公司法”和1989年“公司法”。英国议会授权贸易工业部负责“公司法”中会计和财务报告各项规定的执行和实施事宜。贸易工业部将制定会计准则的任务留给民间准则制定机构去完成，它只起监督的作用。1990年英国成立了新的会计准则委员会，它发布的会计准则称为“财务报告准则”，到1997年底，共发布了10个财务报告准则。

3.国际会计协调的组织及其最新发展动态

（1）国际会计和报告准则政府间专家工作组

联合国经社理事会于1982年以67号决议建立了联合国“国际会计和报告准则政府间专家工作组”，由34个国家各选派一位具有高深会计学识和经验丰富的专家组成，隶属于跨国公司委员会，其工作由原跨国公司和管理司负责（由于联合国的机构改革，跨国公司和管理司从纽约转到日内瓦的贸发会议，并更名为“跨国公司和投资司”）。专家工作组的宗旨是促进会计准则在国际间的协调，以便为企业会计报表的使用者提供可比和透明的会计资料。专家工作组从1983年起，基本上每年召开一次会议，1998年2月召开了第15次会议，会议的主题是讨论通过《环境会计和报告立场公告》，这将是环境会计和报告领域的第一份完整系统的国际指南。

（2）国际会计准则委员会

国际会计准则委员会是于1973年由来自澳大利亚、加拿大、法国、联邦德国、爱尔兰、日本、墨西哥、荷兰、英国和美国的会计职业团体发起组建的，主要通过制定和公布“国际会计准则”来使财务报告得到改进和协调，并促使这些准则在国际上被接受和遵守。至1997年底，其会员团体已达来自101个国家的140个，代表着大约300万会计师。国际会计准则委员会制定颁布的“国际会计准则”，至1998年2月已颁布34个，1997年2月颁布的准则是“每股盈余”，1998年2月颁布的是“中期财务报告”。1997年国际会计准则的委员会决定建立“常设解释委员会”，对会计实务中出现的偏离和背离国际会计准则的情况以及现有国际会计准则没有规定、实务中新出现的会计问题进行研究并提出权威性指导。1997年4月常设解释委员会举行了第一次会议，此后，计划每年举行4次会议。常设委员会将发布“解释书”，标号为：SIC-1、SIC-2等。

（郝振平）

九、构建中国特色的会计理论体系问题

早在1983年，中国会计学会就明确提出，“本世纪内学术理论研究活动的目标，是创立具有中国特点的以讲求经济效益为中心的会计理论与方法体系”。中国会计学会秘书处：《中国会计学会一九八三～一九八五年工作规划要点》，见《会计研究》1983年第4期。时间已步入世纪之末，本文对此作些阐述。

（一）会计理论体系应有中国特色之原由

事物的本质和属性决定了该事物的运动、发展和变化。为什么会计理论体系应具有中国特色呢？这要从会计的本质和属性谈起。会计的本质是什么？其属性是科学技术，还是社会科学，或者是两者兼而有之？这是较为复杂的问题。有人把会计说成是一种“艺术”；有人把会计看作是“经济管理工具”；更多的则视会计为“一项管理活动”或“经济信息系统”等等。与此相适应，有人认为会计是一门科学技术，没有阶级性；有人则认为，会计是一门社会科学，具有阶级性，等等。客观地说，被会计的本质所决定，会计既有科学技术属性的层面，又有社会科学属性的层面。为什么这样说？

人类为了求生存、图发展，就必须进行生产劳动，以换取满足人类生活所需要的各种物品。有生产活动就必然有管理，而有管理就必须运用会计。问题的关键在于人类为了更好的运用会计，就必须要很好地认识会计，只有对会计进行理论认识，才能更好地指导会计的实践。在实践的基础上，通过对会计的理性认识的不断积累才形成了会计学科。

在对会计的认识过程中，人是认识的主体，而会计是被认识的客体。人是怎样来看待会计这一被认识客体的呢？会计所反映与控制的经济活动，本身是一般的过程，无论哪个社会都如此。具体说，人类在经济活动过程中，首先必须实现劳动者、劳动资料和劳动对象的结合，三者缺一不可。其次，在商品货币经济条件下，从微观看，经济活动过程总是表现为从货币购买生产资料开始，通过人的生产劳动制造产品，然后通过销售回笼货币周而复始的过程；从宏观看，企业的供、产、销与社会再生产（生产交换、分配、消费）各环节基本上是联结的，因此会计活动难免不受社会关系制约。最后，在经济活动过程中，人类的投入与产出不外乎是三种情况，即：当投入等于产出时，人类只能维持简单再生产，社会也只能永远停留在一个水平上；当投入大于产出时，不仅社会不能进步，甚至连人类的生存都成问题；当投入小于产出时，人类社会才有可能实现扩大再生产，人类之所以能不断地文明与进步，都源于此。人类对经济活动这些一般性质的认识是通过“抽象”且是比较“单纯”的，从而也使会计表现为一般的规定性：第一，会计所要反映和控制的对象是经济活动中价值运动的数量方面，劳动者、生产资料构成会计对象的要素，尽管目前有些尚未做到；第二，无论哪个社会，只要是商品经济，会计对经济活动反映的量度必然是货币；第三，为了反映经济活动中的价值运动的来龙去脉，必须运用复式记账等技术方法；第四，为了确定每一个生产单位乃至整个社会投入与产出的比例关系，都必须分别计算投入与产出，并加以比较，等等。正是会计所反映和控制的经济活动是客观自然性质的，使会计具有下列的本质和属性：会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统，它的一些基本原理和方法并不因为国家与地区之间的差别而有什么不同，同时会计还可以从自然科学（或技术科学）那里继承科学的性状，甚至把一些自然科学方法“移植”到会计中来。根据经济活动的客观自然性，经过人类共同的创造和积累，形成了确认、计量、记录和报告的会计程序，以及货币计价、填制凭证、复式记账、成本计算、财产清查、编制报表等专门技术方法。在一般情况下，人这一认识主体是不能改变认识客体——会计程序和方法的性质，更不要说会计运用的自然科学方法了。也就是会计的这些属性不会随不同国家或地区的人而改变，没有阶级性，更不具备功利性质。这就是会计具有科学技术属性的层面的原因及其含义。

人们的认识运动到此并没有完成，还必须从抽象回到具体，只有这样，人们的认识才能全面与科学。现实生活比人们在认识时所进行的抽象要复杂得多、生动活泼得多。也就是人所要认识的会计这一社会经济现象，是有“人”参与的。所谓“人”的参与，主要又有两层含义：其一，会计是会计人员等参与的实践过程，没有人的参与，也就不存在会计，因此它是一个人造的信息系统；其二，会计的对象，即经济活动中能够用货币表现的数量方面，并不能由单个人进行，而是由许多人并结成一定的关系下进行的。因此，不同的人在认识会计时，其心理、感情往往会带有个人的偏见或派性的偏见，有个人立场、观点、方法的问题。例如，会计收益本身与财务分配相联系，财务信息又代表着一定的经济利益关系，各种利益集团为了自身经济利益，直接或间接地干预会计准则的制订，进而影响会计政策的选择，而其中会计理论起着重要作用。在很多情况下，经济利益和政治影响又是联系在一起，这也是被一部会计发展史所证明的。从另一个角度来看，世界日新月异的变化也正在不断地教育着会计理论工作者，使大家认识到会计与环境存在着“血缘”关系，并把会计与环境关系列为会计基本理论问题之一，有的甚至把它当为会计理论的逻辑起点。即使把由于人的立场、观点与方法的不同会引起对问题看法的不一致暂时避开，仅就一个国家、地区的上层建筑、政治体制、法律制度、经济制度、生产方式、生产力水平、思想意识形态、文化道德等等方面的的不同，反映到会计的指导思想、会计目标、会计的法律与规范、会计的某些方法、会计的行为等等都会有所差别。这也可以从目前世界各国、各地区已经形成的不同会计模式得到论证。这就是会计除了具有科学技术属性外，还具有社会科学属性的由来。

既然会计具有社会科学属性的一面，扎根于中国会计实践的会计理论体系理应具有中国特色；既然会计具有自然科学属性的层面，则中国的会计理论体系借鉴世界上发达国家的理论研究成果势为必然。认识到此，则成为构建有中国特色会计理论体系的前提与出发点。

（二）有中国特色的会计理论体系之构建

有了前面的认识基础，就可以立足既往的研究成果和西方国家的既有经验来构建理论体系。所谓会计理论体系是会计理论各构成要素的体系化，亦即各理论内容有机、有序的组合。那么，会计理论的内容有哪些？

根据马克思主义的认识论原理，对会计的认识要经过两次飞跃。其一是从感性认识到理性认识的飞跃，其二是从理性认识到实践的飞跃。在第一次飞跃中，又可以把理性认识区分为“辩证理性认识”和“价值理性认识”两个小阶段。陈铁民：《现代认识论研究》，厦门大学出版社1993年8月第1版。前者是关于会计规律性的认识，包括会计产生的动因、会计是什么、会计与社会环境的关系、会计的对象、会计的职能、会计的属性、会计与相邻学科的关系、会计的程序与方法、会计变革的原因等。这些认识构成了会计学的框架，可谓会计的基本理论。不过，取得这些认识的目的不仅仅在于解释会计，更主要的还在于指导会计实践。因此还要根据人们所得到的辩证理性认识（会计基本理论）去解决所发现的矛盾和所提出的问题，诸如规定会计的基本前提、会计要素、会计目标及会计的确认、计量、记录和报告等，并进一步形成为会计实践中的方案、计划、方针、政策等，它是通过价值理性认识来完成的。只有这样才能将会计基本理论具体化、应用化、形象化，而不是“空论玄谈”、“束之高阁”。对会计的价值理性认识可谓会计的应用理论。

特别指出，会计理论的获得离不开研究方法。研究方法之于会计理论研究，犹如手段之于目的，因此可视为一种具有本质意义的理论。

以上根据认识论原理，将会计理论内容分为会计理论研究方法、通过辩证理性认识所得到的会计基本理论和通过价值理性认识所得到的会计应用理论。这三部分内容不是互不相干的，而是紧密联系、相互依存、共同组成会计理论体系。这些构成要素互相联系而形成的会计理论体系可用下图表示：（见下页）

第一、会计理论的研究方法是会计理论的重要组成部分，并在理论体系中处于最高层次。会计理论的研究方法除了有助于对许多会计理论问题取得共识和多出成果、快出成果外，学科的发展表明它的重要意义还在于：其一，会计科学同其他所有学科一样，它的研究方法比起该门科学的原理和所得出的科学结论，在空间上更为广阔，在时间上更为久远。其二，由于时间推移和科学的蓬勃发展，科学研究中要突破的问题难度越来越大，所要求的研究手段越来越高，特别是17世纪以来，方法的问题在科学中获得了越来越重要的地位。西方会计界面对世界经济的发展和经济活动越来越复杂的形势，现在已兴起了注重研究方法的热潮就是例证。其三，研究方法的形成和发展过程，往往也就是一门科学学说的形成和发展过程。可以预见，会计科学的发展，在很程度上取决于方法上的突破。其四，从另一角度来说，会计科学同其他学科一样要研究客观性，要尽可能排除研究对象作为客体对主体的反作用。唯有这样，所观察的事实才更客观，所测量的数据才更符合实际，所得到结论才更科学。要做到此并非易事，但又是对研究者的起码要求，在“交叉”的科学研究中尤显重要。这又同能否运用科学的研究方法有很大关系。基于对研究方法的重要性的理解，我们才把它列为会计理论体系的最高层次。

第二，会计基本理论是会计理论体系的重要组成部分，属于第二层次。由于会计基本理论问题较为“抽象”，对它们的认识颇为艰难；且从表面上看，它对于会计准则的制定以及对会计实践的指导不十分明显和直接，因此被许多人视为“神学”或“假、大、空”的研究。

笔者认为，从科学的发展史看，一门新学科的形成，必须有其内在的逻辑结构和产生的历史必然性；任何一门学科都是随着人们对这门学科的研究对象、性质和任务等问题的逐渐明确，以及随着有关这门学科经验材料的积累而逐渐酝酿、产生、发展、成熟起来的，这些问题是构成一门学科的框架。因此，任何一门科学都有同该门学科相应的一些基本理论问题。而对这些问题研究的正确与否、结果如何，决定了这门学科能否成立、发展的方向与速度，在建立适应社会主义市场经济的会计理论过程中，有许多基本理论问题需要人们进行再认识和提出新问题，更加迫切要求对会计基本理论进行研究。

会计基本理论所要回答的是会计学科中的根本性问题，且问题庞多，诸如社会环境与会计关系、会计产生的动因、会计的本质（定义）、会计的职能、会计对象、会计的基本程序和方法、会计与相邻学科的关系、会计发展史，等等。它们的逻辑起点是什么？这是近一个时期来争论比较多的“热点”，从目前争论的情况看也表明它是一个“难点”。因为起点理论在国内会计学界尚未形成共识的理论指向，同时它还是个比较繁难和陌生的范畴，因此，界说的实际成果还不够显著。但没有正确的逻辑起点，构建会计理论体系就会碰到许多困难。就目前所提出的环境起点论、会计目标起点论、会计对象起点论、会议本质起点论等等而言，可以说它们都是展开某种逻辑体系的“渠道”和“门径”，都有各自的结构张力和推衍能力，但也会碰到各自的难题。例如：目标起点论，无论在国内还是国外，是一种较为流行的说法。在他们看来，会计目标是会计工作应该达到的境地和标准，是会计信息系统的指示器，制约了会计确认、计量、记录和报告，并对会计信息质量提出了具体要求，因而可以作为会计理论的起点。可是，会计目标作为起点论也有缺陷，即：会计目标受会计本质和职能的制约，是会计职能的具体化；会计目标还受环境的影响，是外界对会计信息系统提出的要求，则有主观性，等等。因此，会计目标作为起点论不符合“渠道”和“门径”的要求。同样，环境起点论、会计对象起点论、会计本质起点论也有类似的毛病。客观地相比较而言，确定“价值”范畴为逻辑起点似乎更贴近马克思主义认识论的精神。因为价值范畴是马克思主义政治经济学同会计理论之间的桥梁、中介和纽带。在博大精深的巨著《资本论》中，马克思正是从生产实践中的价值出发来阐释人类与会计关系的形成，从而表现会计活动的现实。从价值概念和范围出发，会计科学就自然地从价值概念组合、裂变和演化起，产生出与历史和逻辑相统一的一系列会计学的范畴，组织起一个有机的、动态的、有无限延伸能力的理论系统。

第三，会计应用理论，除了一般所讲的会计准则理论以外，还包括会计行为理论。这里涉及到会计行为概念。当前，会计行为概念常出现在有关的会计文献中，但人们的理解不尽相同。笔者理解是：目前所讲的会计，是以企业、单位为主体的会计；从事会计工作的人，是生活在经济关系网中的人，其“身份”十分复杂，因为目前还存在着国家、企业和单位、个人物质利益上的差别，这些差别往往在会计人员的行为上有所体现或表现为“倾向性”；加上会计对象的特点，形成并产生了会计程序、方法的多样性，这就为会计人员实现“倾向性”创造了客观条件，因而会计信息往往难以做到客观、公正、可比；为保证会计信息的客观、公正，除了必须对会计的程序方法通过诸如会计准则进行规范外，还必须对会计人员行为进行规范。而对会计人员行为的规范中必须有理论的指导，把这方面的理论独立出来，称为会计行为理论，诸如会计工作的组织、机构与人员，会计人员的职业道德、素质修养、职责与权利，等等。

第四，处于会计基本理论与应用理论之间的会计基本前提、会计目标、会计要素、会计信息质量特征及会计的确认、计量、记录与报告等概念，可称之为“会计准则基本概念”，类似于西方国家的财务会计概念框架，它既有别于会计基本理论，又区别于会计应用理论，是基本理论通向应用理论的“桥梁”或“中介”。其中，会计准则基本概念是会计基本理论的具体化，会计准则理论则是会计准则基本概念的具体化；没有会计准则基本概念这个中间环节，会计基本理论的研究成果很难指导会计实践，会计准则的制订也会因概念的混乱而出现困难，会计行为也会因概念理解的不同而难以走向统一与优化。

第五，上述会计理论体系，我们把它分为三个层次，即：除会计的研究方法外还有会计基本理论、会计应用理论，根据是什么呢？总的来说，除了前面所说的认识过程的不同以外，它们之间既有共性又有特性。共性是：都来自会计实践，是一种理性认识，又要指导于会计的实践，因而统称为会计理论。特性是：会计基本理论内容，是本学科最基本的理论问题，构成会计学科的最基本框架，是原理和基础性质的。从作用的机制来说，其功能是比较长远的，对实践的指导作用比较间接；会计应用理论属于应用研究，即运用基础研究的成果，通过价值理性认识探索、开辟应用的途径，这样，就可以把基础理论知识转化为应用技术。此外，上述会计理论体系，从纵的方面看，不同时期的会计理论就构成发展会计理论；从横的方面看，不同国家、地区的会计理论就是比较会计理论。

上述所构建的会计理论体系，既和我国“文革”前以“会计基本理论”为核心的理论体系不同，也同西方国家以“会计准则”为中心的理论体系有很大区别。这是我们立足于会计科学本质和内在规律、又面向社会主义市场经济环境进行思考的结果。尤其重要的是，无论对体系中那一方面的研究，都必须从我国的实际出发，符合中国的国情。当前，我国还处于社会主义初级阶段，正在进行以邓小平理论为指导的有中国特色的社会主义建设。在这种环境下所进行的会计实践并由此所形成的会计理论也必然会有中国特色。有中国特色会计理论的基本要求根据应当是：除反映社会主义本质、为社会主义服务外，还应不脱离当前的现实，同时又必须摆脱自然经济、计划经济体系的影响、束缚和限制，以社会主义市场经济这一最终目标作为参照，审视和检验既有的会计理论，实现会计理论的更新和变革。

（吴水澎）

十、帐（账）的应用考析

近年来，在“帐”与“账”的应用方面出现了一种新的趋向，首先是国家语言文字研究与管理机构倾向“帐”与“账”用法分工，凡说明银钱货物的记载与债务关系主要用“账”字，“帐”字虽然亦可用于这方面，但从长远讲，将最终达到统一使用“账”字。随后一些辞书对“帐”与“账”字的解释作了调整，从而在社会上，其中尤其是在出版界、经济界造成了一定影响。在此期间，甚至有少数人对“帐”为何能用于帐簿、帐目方面产生质疑，他们断言只有“账”字才适合与财务会计方面的事项发生应用关系。这样，在1997年，许多报纸、刊物上出现了“帐”与“账”并用或交互应用的局面，甚至在报纸上所公布的同一法律条文中，出现了两个不同的帐（账）字见《人民日报》1997年3月18日《中华人民共和国刑法》191条“提供资金账户”与201条“账簿、记账凭证。”。同时，一些出版社还强行要求作者一律将书中的“帐”字更改为“账”字，另一些出版社则又无这种要求。这样，在社会上流行的书刊与教科书中，‘帐”与“账”之应用可谓之各行其是，无有规范。1997年，有关机关还要求财政系统今后统一使用“账”字，这种规定所造成的影响更大。这样一来，尽管“帐”与“账”的应用只是一字之改，然而却牵一发而动其全身，这件事不仅涉及面广，形成的问题多，而且还会造成一些使后人迷惑不解的问题。因此，本文试图通过对“帐”与“账”二字的起源及其应用的考析，阐述对“帐”与“账”在财务会计事项应用方面的看法，以此就教于语言文字研究方面的专家。

（一）帐簿之“帐”起源与应用考析

在帐簿之“帐”未出现与应用之前，对“帐簿”名称的表示经历了一个漫长的历史演进过程，如商周之“册”、“籍”，春秋至秦代之“籍”与“籍书”，以及汉代之“籍”与“簿”、“簿书”等。（说文）称：“籍，簿书也。”“籍”乃从竹，其出现于“簿”之前，字形如多篇竹简卷束成捆，叠置搁放之状态，故“籍”之称最早直接与简册相关联，而其后才与“簿书”之称相关联。在西汉时代，“籍”与“簿”之应用既密切相关，又有一定区别。一般而言，凡文献典册称之为“籍”，如其中与财政经济相关的具有统计性质的户籍、名籍皆划归“籍”之列。《汉书·功臣表》：“以昭元功之侯籍。”、《汉书·食货志》：“贾人有市籍者。”以及“元康元年九月吏卒名籍”（居延汉简707）、“车父名籍”（居延汉简900）均指此类籍书。而汉代凡与会计方面相关的记录则称之为“簿”或曰“簿书”，如《汉书·黄霸传》：“簿书正，以廉称。”《汉书·食货志》中所载：“多张空簿”及《汉官仪》中所讲：“掌县之簿书”等皆是。当然，在对“簿书”性质的确定方面要有分析，诸如《汉书·贾谊传》所讲：“而大臣特以簿书不报……”这里的簿书便不与会计簿书相关，而是指一般文书。

汉代发明了造纸术，纸张的使用既为改进会计书写工具创造了良好条件，也促使簿记工作者在帐目记录过程中思想上逐步发生变化。因而，汉代的“簿”与“簿书”之称在会计中的普遍应用，与其后由“簿书”、“籍书”之称向“簿帐”、“籍帐”之称演化奠定了思想与实践基础。

“帐”字由以往表示帷幕或床帐之“帐”演化用以表示会计帐目、帐簿之“帐”，起源于魏晋南北朝时期。那时候，皇帝与达宫显贵热衷于巡游，每次巡游都要耗费大量人力与财力。通常沿着巡游路线每隔一定距离便要设置一帏帐，为了保持日常的奢侈生活，帏帐内所陈设贵重精良之物一应俱全，故为了保管好这些财产，一般每一帏帐委派一专人进行记录。记录官于巡游之前先一一登记帏帐内的财物，而又在巡游结束之后进行盘点清算，并将结果报告给上级主管官员。久而久之这种作法既形成为一种制度，也成为一种惯例。从财物核计方面讲，凡登记帏帐之内的财物，便简称之为“记帐”，而书面记录称之为“帐”。这样，幕帐、床帐之“帐”便约定俗成被人们引申为与会计相关的“籍帐”（或称为帐籍）、计帐乃至“簿帐”。如从新疆吐鲁番哈喇和卓古墓群考古发现的若干帐目中，有一则被称之为（北凉玄始十一年（公元422年）马受条呈为出酒事）的文书，便是记录酒的开支帐目，这则帐目中写道：“十一月四日出酒三斗赐屠儿……使，次出酒口斛付孙善，供帐内……。”《文物》1978年第6期。文中所讲的“供帐”便与会计事项相关。成书于北齐天保二年至五年（公元551～554年）魏收所撰《魏书·释老志》所记：“元象元年秋，诏曰：‘且城中旧寺及宅，并有定帐’……。”这里的帐便直接是指会计帐册。再如《周书·苏绰传》记载：周太祖时“绰始制文案程式，朱出墨入，及计帐、户籍之法。”当时还规定：“其牧守令长，非通六条及计帐者，不得居官。”这里所讲计帐、户籍之法与税收计算、征纳、会计都密切相关，它对隋及唐宋时代所实行的计帐、户籍之制产生了直接影响。

幕帐之“帐”用于“计帐、户籍”方面有着更早的历史。据《后汉书·西域传》记载：“更立阿罗多为王，仍将卑君还敦煌，以后部人三百帐别属役之，食其税。帐者，犹中国之户数也。”当时，那些地处边远地带的游牧民族，按帐蓬计算人户，一般一户一帐，引文中的三百帐便是三百个纳税户。其后，隋朝及唐宋之计帐、户籍制度，或按人丁户数，或按田土，或按人户与田土的结合确定编制计帐，作为赋税征纳之依据，其精神与基本作法也大体上是一致的。尤其是唐朝的“租庸调制，以人丁为本”《新唐书·食货志》。并简单归纳为“有田则有租，有家则有调，有身则有庸”《陆宣公翰苑集》卷二十二。，其计帐、户籍编制之法十分明确。下至基层所编“乡帐”与上至中央汇总编制的计帐，“帐”字的用法与用处已是家喻户晓。

“帐”字在官厅会计核算中的应用亦盛行于唐代。唐时的“簿”与“帐”在应用中既相关联，又有一定分别。那时候，通称会计帐册为“簿帐”，“簿”字之所以置于前，《新唐书·百官志》中有这样的解释：“凡在署为簿，在寺为帐”，署为寺的下属机构，会计的范围小，它所作会计记录是上一级汇总核算的基础，故称之为“簿”，而寺的管辖范围大，它的核算以各署帐目为依据，故称之为“帐”。先簿而后帐，“簿帐”的讲法便认为合乎情理。唐代单独使用“帐”字也很多，而单独使用时大多数是指某种帐目。如在《敦煌掇琐》一书所收编之残帐中便明确写有“前季利润帐讫”等。唐代对民间所用会计簿册统称其为“私簿”，而言称“簿帐”之处极少，只有在涉及到具体帐目时才用到“帐”字。

至宋代，无论官方还是民间，“帐”字的应用既十分普遍，也很直接，如钱帐、粮帐、粮草帐、杂物帐等都是指会计所记帐册，而诸如户帐、丁帐、地步帐等则是指统计帐册。到明清时代，“簿帐”的说法日渐消失，而“帐簿”则渐自成为统称。这时，“帐”字的用处、用法已很多，如简称会计事项为“帐”，简称盈利分配为“分帐”，把往来账目称之为“赊帐”等等。值得注意的是，在宋代，“帐”字的用法又回归到人们的日常生活之中，成为新方言俗语形成的出处，如宋时把管闲事叫作“管闲帐”，把人亡称之为“了帐”，以及把某某人不讲理斥之为“混帐”等等。直到新中国建立之前，“帐”字一直是作为语文字应用及经济用语、财务会计用语中的一种被人们公认的规范性用字，即使明末清初在“账”字出现之后，它被历史所确认的正统地位也一直未被动摇过，而且也正是从“帐”字的历史成因及其所应用的悠久历史来考察。我们认为它的未来地位也不应当有改变。

（二）“账”字起源与应用考析

关于对“账”字起源的考证，《汉语大词典》与《汉语大字典》均以宋人薛居正所监修的《旧五代史·周世宗纪二》中的一段话引证为依据：“每年造僧账两本，其一本奏闻，一本申祠部。”以此为据推断“账”字起源于五代，而且这也是认为“账”字起源于十世纪中叶的唯一的证据。事实上就连这一证据也靠不住。查《旧五代史》无论是清代官刻殿本，还是更早的一些版本（现藏北京图书馆）。“周世宗纪二”中所记并非“账”字，而依然为“帐”字，不知引用者所说的“账”字引自何处。这句引文中所言“僧帐”其性质亦为每年按规定要求编造的计帐，其编造方法与它前后的朝代相同。所以，我们认为这一引证不足为据。

据初步考证，“账”字的出现起源于明代后期，具体时间大约是在嘉靖至万历年间，而且这个“账”字最初起用于民间非官厅。从背景方面考察，正是在十六世纪中叶至十七世纪初之间，资本主义经济关系开始在中国萌芽，这时工场手工业在中国出现，并在雇工操作方面初具一定规模。同时，商业的发展已使部分商业资本开始向生产领域扩张，不少商人向土地方向的投资日渐淡漠，而开始转向兼营手工业，或直接向控制手工业方面发展。那时候，在货币流通中，白银已成为币制中的主流，在市场上基本遵循着“大数用银，小数用钱”的原则。对此，官方还规范了银钱兑换的比价。在频繁的商品交换与货币收受支付关系处理中，人们对货币越来越重视，并从中日益领悟到它的重要作用，“账”字正是在这一经济环境发生重要变化及人们思想相应发生变化基础上产生的。

众所周知，“贝”是人类最早所使用的一种货币，所以，自古以来通常一些与经济事项有关的字大体上都从“贝”字，诸如财、货、资、贮、贡、费、贩、购、赚、赔，以及贪、贿、赂、赃等等皆是，这些字尤其是在商业及会计帐务处理中使用频繁与书写次数更多，故很容易使人同“帐”字联系在一起作比较，并且久而久之便从银钱同帐目处理关系，以及银钱在会计核算中的作用出发，认为从“巾”之“帐”字当从“贝”，于是便产生了应当改变应用很多、很广的“帐”字从“巾”而不从“贝”这一例外现象的思想，于是，“账”字便在这种思想支配下被民间的一些人创造出来了。“账”字先在商界流传，后来也开始在一些通俗小说中出现，另外某些与民间文学、戏曲有关系的文人也偶尔使用了“账”字。如《汉语大词典》（1992年版）在解释“账历”一词时所引嘉靖八年（1529年）进士、明代戏曲家、文学家李开先《听选官高君命葬墓志铭》一文，其中“即能查考账历，点验货财”一句便写成“账”字。再如明代晚期冯梦龙（1574～1646年）纂辑之“三言”与凌蒙初（1580～1644年）编者之“二拍”中间或有些地方也用了“账”字。

值得注意的是，至今却未发现“账”字在明代官方文件中出现，《明史》中也未出现过“账”字。即使到清代“账”字较以往有了更多的应用之后，它在正史及官厅文献中亦未出现。在康熙五十五年（1716年）印行之《康熙字典》中也未收入“账”字《康熙字典》编辑之依据乃是明代的《字汇》与《正字通》，它有着“载古文以溯其字源，列俗体以著其变迁”之特点，所以，“账”字不见于这部著名的字典是有它的原因的。《正字通·巾部》对“帐”字的解释是：“帐，今俗会计事物之数曰帐。”这里确认了“帐”字由古而来的意义。清代《经典文字辩证书》卷三称：“帐，正；账，俗。”清《蛾术编·说字十》亦讲：“今俗有账字，谓一切计数之簿也。”传统观点认为，所谓俗字系流行于民间的异体字，而正字则是有别于异体字的标准字，或指在历史演讲过程中具有正统意义的字，从对待“帐”与“账”字来讲，这种观点一直被后世人所接受。清翟灏在其所作《通俗编》卷十中讲的更为明确：“帏幄曰帐，而记簿亦曰帐者，运筹必在帏幄中也。今市井或造账字用之，诸字书中皆未见。”

同时，还应当看到，在清代“帐”与“账”并行应用的过程中，“帐”一直占据主导之地位，而对“账”字的用处则很有局限性。从整个社会来讲，人们的思想认识也一直偏重于“帐”。

（三）尊重历史，统一“帐”与“账”的用法

我国语言文字研究界及其有关领导机关中的一些学者，近年来主张在对会计帐簿、帐目之类意义的表述方面，以“账”字取代“帐”字，他们先通过几本具有权威性的辞书的修订来体现这一意图，拟逐渐引起人们重视这一问题，以最终达到以“账”字取代“帐”字之目的。采取贯彻这一意图的作法是示范性的，并未以正式发布文件的方式来强行达到一致。这些研究者改“帐”为“账”的道理也很简单明了，他们认为“帐”与“账”应当有分工，应以“帐”字去表现帷幕、床帐之类的事物，而以从“贝”之“账”字有针对性地去表现会计帐簿、帐目之类的事物。言及为何这样进行分工，在一些刊物上所发表的文章中还进一步作了解释，认为我国目前已由计划经济转入市场经济的轨道，帐的应用应与发展市场经济的意义相吻合，故统一采用从“贝”之“账”字是合乎情理的。而且这样作既使字之形与字之意达到一致，又可与从“贝”之属的字一致起来。甚至还有极少数人认为以从“巾”之“帐”字用于表述帐簿、帐目使人费解，很容易使人产生误会，所以他们特别强调以“账”代“帐”。

事实上对以“账”代“帐”要求的示意性作法已在“帐”、“账”应用中造成了混乱，使不少人对此迷惑不解，人们随心所欲各用其“帐”（账）已很不严肃。所以，我们认为决不可小看这一问题，更不能听之任之，把这种混乱看作是在乱中求治的一个过程。通过前文所作的考析，这里再统一一下认识：

1.“帐”字引申应用到会计方面，有着特定的历史成因及其应用的悠久历史，一千多年来，“帐”字在应用中不仅仅是已约定俗成，而且已形成了具有科学意义的、统一为人接受的应用规范，这种规范历代承袭相传。前后始终一致。同时，在它产生应用之后，不仅官厅统一用它，而且受到文字考据家们的确认。古代至近代的语言文字学家，几乎一致对“帐”字的内在涵义及应用范围作出确定，并对由“帐”字组合而成的众多词汇作出了科学的组合与表述。从前文分析中可见，“账”字的出现比“帐”要晚一千余年，并且在其投入应用之后一直是作为“帐”之异体字，并且“账”字只是形式上的变化，而对“帐”之原义无任何实质性改变，所以，我们不能撇开历史，对“帐”与“账”的用法主观加以分工。我们认为，今后在对“帐”与“账”的应用处理方面，当以中国社会科学语言研究所所编《现代汉语词典》1986年版本为准，以“帐”为正字，列示其两大不同用处，而将“账”字列示其下，作为它的俗字，以此保持历史原貌。

2.有关方面应通过一定的方式、方法改变目前“帐”与“账”字应用方面的混乱状况，无论从使用主张，还是在今后统一用法上，拿出一个统一的意见，并设法扭转一些有失偏颇的作法，使社会各界明确“帐”在应用中的地位与作用。

3.应当认识到，那些强行要求财政系统一律将“帐”改为“账”字的作法是不妥当的。这样不仅造成后世人的错觉、误解，甚至在认识上产生混乱，而且还会明显增加财政开支，造成人力与财力上的浪费。对一些具有法制意义的文件来讲，前后在“帐”（账）字用法上的不一致，也会影响这些法规制度的严肃性。

4.目前，出版发行单位对“帐”与“账”字应用的要求是不一致的，这不仅给作者造成了困难，而且造成出版发行书刊物的五花八门，尤其是一些教科书，这一本用“帐”而那一本则用“账”，也引起了学员的困惑与反感。我们认为各报社、出版社应立即改变这种状况，在“帐”字的统一方面作出要求，保证报纸、书刊出版发行的科学性及严肃性。

5.建议国家语言文字委员会对“帐”与“账”字的应用通过考证研究，作出研究结论，正式发布文件，规范“帐”（账）字的用法。

总之，语言文字的改革是十分必要的，但改革不可以只是形式上的。就“帐”与“账”字的应用而言，应当尊重历史，尊重前人所创造的成果。

（郭道扬）

十一、专题会计问题

（一）环境会计简介

环境会计（Environmental Accounting）亦称“绿色会计”、“环境保护会计”。它是运用会计学的基本原理和方法，采用多种计量单位，对特定经济主体的环境变化及相关经济活动进行的核算和管理，是环境学、社会学、资源经济学等与会计学有机结合的产物。第二次世界大战结束后，伴随着经济的发展，出现了自然资源过度消耗，能源紧张和环境污染等问题，面对日益恶化的生态环境，联合国世界环境与发展委员会（WCED）于1987年公布了《我们共同的未来》的报告，对可持续发展和环境问题进行了系统的论述；联合国国际会计和报告政府间专家工作组（UN CTCIAR）也已在连续几次的会议上讨论过环境会计信息披露问题，并建议各国研究相关的会计准则。因此，可以说环境会计的产生有其客观必然性。不少会计专家也将环境问题与会计理论结合起来研究，其中，英国邓迪大学的格瑞、威尔士大学的霍金森、加拿大审计署的罗宾斯坦等最具代表性。特别是格林教授所著，并于1987年出版的《企业的社会报告》一书中，对企业的社会责任报告以及环境会计等问题进行了充分的探讨和论述。该书还被翻译成其他国家的文字出版，其影响较大。环境会计最重要的概念是将资源和环境视为“资本”属性，环境会计理论认为，空气、水、土地以及臭氧层等是地区、国家、世界乃至全人类的“特定财产”，企业将经济主体的外部性内部化，把保护环境、消除污染应作为其应尽的责任。

环境会计的对象是特定经济主体的环境变化及其与环境相关的各种经济活动。它涉及财务会计和管理会计两个方面，包括环境保护、公害防止和消除、对本地区的贡献、对社会贡献等社会课题。具体包括环境效益和环境社会成本核算内容：①环境效益的核算。环境效益是环境系统内各要素给人类带来现实或潜在的经济效益和社会效益。环境会计把环境系统当作一个产业部门看待，通过设置账户，编制相应的报表来反映环境系统效益。②环境社会成本的核算。各经济主体无偿使用自然资源和不受处罚地排污、丢掉废弃物都造成了环境社会成本。在财务会计系统中对环境效益和环境社会成本的核算，首先要对其进行计量，其次是要设置有关账户和报表，以提供经济主体的环境效益和社会成本情况。至于管理会计对环境问题的处理则更具灵活性，完全由企业自己来决定。由此可见，环境会计对象和企业社会会计或社会责任会计的对象同属一类，但在环境问题处理上比其他会计更具体。从广义说来，企业社会责任会计包含了环境会计，因为，社会责任会计研究的对象不仅包括环境问题，还包括社会效益、社会成本的诸多内容，如提供的产品与服务、雇员的雇用、社会捐赠等。

目前，环境会计报告主要有3种形式：①在现有的财务报表模式上，以附注形式，用文字叙述经济主体所从事的经济活动对环境的影响。这种模式实行起来简易，但内容过于简单，无法用货币加以计量，因此不够精确。②在原有会计科目中增设有关会计科目反映经济主体对环境的利用及改善等情况。这种模式同第一种模式基本相同，只是对原有会计内容的补充，没有形成单独的环境会计报告体系。③独立的环境会计报告体系，这种模式要设计两张会计报表反映经济主体的各种活动对环境的影响。第一张是社会责任资产负债表，总括反映经济主体在一定时点上履行保护环境责任所形成的资产、负债、权益情况的报告文件；第二张是社会贡献报表，总括反映经济主体在一定时期内对环境状况的改善或损害情况的报告文件。

环境会计的具体任务在于：从经济主体的社会责任观点出发，谋求对经济主体环境的规划，以及保护环境和防止消除公害等控制活动实行会计化；为政府制定改善企业环境的重大决策提供有关各经济主体经营活动的第一手材料和信息。环境会计的研究虽然取得了一些成就，但由于刚刚起步，理论尚不健全，核算和管理体系还不完善，特别是环境会计的确认、计量和报告的一些技术问题至今没有得到彻底解决，因此在一定程度上影响了环境会计的发展及其作用。

（田昆儒）

（二）社会会计（socialaccounting）简介

进入本世纪50年代以后，当代会计出现了两种明显的发展趋势：一是企业会计向企业内部管理的深层次领域渗透，会计管理职能的发挥越来越明显；二是微观会计逐步向宏观领域延伸，会计在宏观管理中的作用日益重要。前者有管理会计的广泛应用，后者则有所谓宏观会计的形成。

社会会计是会计学的一个新分支，属宏观会计范畴，社会会计出现的历史不长，准确地对它进行界定还比较困难，最早提到社会会计概念的是马克思。他在《资本论》第二卷讲到簿记的费用时指出：“簿记的费用随着生产的积聚而减少，簿记越是转化为社会的簿记，这种费用也就越少。”《马克思恩格斯全集》第24卷第152页。马克思在这里讲的簿记，就是我们现在所说的会计。列宁也曾阐述过有关社会会计的思想。十月革命后，他曾多次强调建立全民核算和全民监督体系的必要性并付诸实践；本世纪50～70年代，前南斯拉夫政府曾为之作过诸多努力，在实践社会会计的理论与实务方面颇有成效和特色。

从本世纪60年代起，西方发达国家的会计界开始重视社会会计的研究，但至今认识很不一致。一般认为，社会会计是利用会计与统计相结合的方法对国民收入和社会资金流量进行反映和监督的一种会计，是微观会计的发展，是生产社会化和管理社会化的客观要求。由于社会会计提供的信息可以掌握国民经济的运行情况，并对社会经济决策起重大影响作用，故又有人称其为“国民经济会计”（national econmic ac-counting）或“宏观会计”（macro accounting）。根据联合国1968年公布的《国民账户体系》（“a systemof National accounts”，简称SNA），社会会计包括国民收入会计，投入产出会计、资金流量会计、国民资产负债表和国际收支表。西方国家有人把社会责任会计（social responsibility accounting）也视为社会会计，理由是，社会责任会计是计量和反映企业经济活动对社会所产生的影响，即反映的结果是宏观的。

在我国，有关宏观会计的研究长期无人涉及，只是进入本世纪80年代后才有人开始研究，但广度和深度均不够，而且参与研究的人员很少很少，其成果大都属于介绍、引进型。由于社会会计涉及的面很广，研究起来难度甚大，且难以实践，目前我国乃至世界其他国家对本问题的研究全都处于低潮，进展不是很大。

值得一提的是，我国有一种观点倾向于把社会会计看成是宏观经济管理的组成部分，它由社会总资金运动核算体系、社会总资金运动监控体系和社会会计咨询服务体系三部分组成。社会总资金运动核算体系是社会会计的基础部分，它以整个国家为核算主体，对全社会的资金及其运动状况进行全面的核算，即：既要反映资金运动的静态，也要反映其动态；既要反映生产、流通领域的资金运动，也要反映分配、消费领域的资金运动；既要反映资金运动的流量和流向，也要反映各个阶段上的资金运动成果，就是说效益的生产、实现、分配和最终使用都要反映出来，社会总资金运动的监控体系是指对社会总资金运动及其效果进行监督与控制的体系，包括事前、事中和事后的监督与控制；这是一种完全代表国家利益、广泛利用会计信息所进行的自上而下的监督与控制，是实施其他经济监督与控制的基础。社会会计咨询服务体系是一种充分利用会计职能旨在提高国民经济科学管理的咨询服务活动，它是社会化所要求的管理社会化产物，是会计发展的新领域。

作为会计学的一门新分支，对社会会计的研究具有许多特点，比如：

1.研究领域相当广泛。从目前各国的情况看，人们对社会会计的研究范围至少有以下一些观点：（1）以国家为主体，研究在宏观范围内组织国民经济的核算与监督；（2）以企业为主体，核算与监督企业经济活动所产生的社会影响；（3）以会计的社会服务机构为主体，运用会计的技术与方法来搜集、整理和分析有关社会经济信息，为管理提供服务；（4）还有人认为社会会计的研究范围应以社会福利机构或政府机构的各项社会福利事业活动及其效果为主。

2.参与研究的人员广泛。目前参与此课题的研究人员至少有以下三类：第一类是从事经济理论研究工作的人员；第二类是从事统计工作和统计科学研究的人员；第三类是从财务会计教学和科研工作的人员。实践中还有一部分从事金融研究的人员也在进行本课题的研究。他们都从完善和发展本科学的角度在不同程度上对社会会计进行了研究，并取得了不少成果。

3、社会会计的研究是一项难度很大的系统工程，需要多学科共同作战，才能取得满意的成果。

科学的发展，总是以不断地开拓新领域来补充、完善自己，会计学的发展也是如此。我们愿社会会计这一新的花朵能够在人们的精心培育下茁壮成长。

（阎达五）

（三）人力资源会计简介

在社会生产力的诸要素中，人的因素即劳动力因素始终是最积极、最活跃的因素。要进行生产，就必须将生产力的各要素有机地结合起来。一个企业要提高经济效益，不仅要重视物质资源的合理组织和有效利用，而且必须充分、合理、有效地组织、开发和利用人工资源。但长期以来，以为管理决策提供信息为己任的会计，在提供人力资源信息方面却远远落后于人力资源管理的需要，直到20世纪60年代以后，人们才开始探讨如何从会计的角度计量和报告企业人力资源的状况，并在人才资源会计理论建设和模型试用方面取得了初步成果。

根据现有资料，最早开展人力资源会计研究的当属美国密西根大学企管研究所的霍曼逊（Roger H.Hermanson），他在自己的博士论文中首先提出了人力资源价值的计量和会计问题。1968年以后，撰文探讨人力资源会计问题的会计学者和管理学者逐渐增多，美国会计学会（AAA）还专门组成了人力资源会计委员会，发表研究报告，对人力资源的发展作出了积极评价。

经过20多年的发展，人力资源会计主要形成两个方面的内容，即人力资源投资会计和人力资源价值会计。

人力资源投资会计或称人力资源成本会计，主要研究企业人力资源投资的计量和摊销的程序和方法。按照权责发生制的要求和人力资源投资的特点，人力资源投资支出应先予以资本化，计入“人力资产”账户，然后在各受益期间合理摊销。这一部分实质上是将传统会计中长期资产会计的方法和程序运用于人力资产。

人力资源成本会计在管理上的应用，主要是它能提供人力资源计划和控制方面的信息。在编制人力资源计划时，可以根据人力资源历史成本的信息以及预期的人力资源需要编制未来期间的预算，另外可提供特定的人力资源管理决策方面的可供选择的方案所需要的信息。在控制方面，人力资源的控制意味着某一组织力求保证效益好、效率高地实现其人力资源目标的过程。具体来说，人力资源会计能应用于人力资源管理过程中诸如取得、开发、分配、保护和补偿等各个方面。

人力资源价值会计，主要研究人力资源对企业的经济价值如何计量以及人力资源经济价值的决定因素问题。人力资源的经济价值，可以用货币单位来计量，也可以用非货币单位来计量；可以以个人为单位计量，可以以群体为单位进行计量。

人力资源会计对人力资源的价值进行计量，将其地位进一步提高，避免了人们低估企业价值的弊端，将企业拥有或控制的潜在价值数量化、信息化，促使人们不能因实物资产价值低而轻视企业，也促使管理当局注重对人力资源的投资与开发，使其潜在的个人价值和组织价值变成最大的现实产出。

从以上人力资源会计的基本内容可以看出，这种模式仅作为管理会计信息系统提供补充信息，单独计量人力资源方面实际支出（投资），对人力资源的价值进行计量，促使管理当局及其他报表使用者全面考核投资回报率，避免把人力资源上的支出仅看作一种耗费，但不可否认，这种模式也并不成熟，还存在不少问题。

首先，从人力资源成本会计方面来看：

一是，原来意义的人力资源成本会计，只是管理会计内容的简单扩展，修正的模式又只是原有会计核算程序的改革，并未突破传统会计的范围。

二是，并未对人的能力和产出价值计价，账面上人力资产价值并不代表人所创造出的价值。

三是，以现实重置成本计价时有两个重置标准和不同企业的可比性问题，与财务会计的结合问题也没有很好解决。

四是，从人力资产的所有权应如何界定，没有明确。

其次，从人力资源价值会计方面来看：

①西方的人力资源价值会计模式停留在作为管理会计一个子系统的初级探索阶段，并不能充分体现人力资源的全面效能，而且其计量的方法存在着值得再探讨的问题。

②我国学者提出的模式在一定程度上弥补了少计人力资源价值的不足，并将其纳入财务会计系统，但显得与传统会计原则不协调。

③没有解决人力资源的产权归属问题。

综上所述，人力资源是企业的一项重要经济资源，虽然存在一些不尽人意的地方，随着我国社会主义市场经济的发展，人力资源会计的经济效果必将日趋显著，并且日益受到人们的重视。

（徐国君）

（四）行为会计简介

学术界对行为会计有不同的认识。1989年美国出版了《行为会计》一书，认为“行为会计是会计和社会科学交叉的边缘学科。它是关于人类行为是如何影响会计资料和经营决策，以及会计信息又是如何影响决策和人类行为的科学。……它所涉及的是有关人类行为同会计系统之间的关系。”法岳省、刘野樵译：“行为会计导论”，人大复印报刊资料《财务与会计》，1991年第6期，第46页。在中国，有的学者把西方行为会计称之为“会计行为学”，认为行为会计研究的是会计组织和会计人员的行为规律，其代表作是《会计研究》1992年第1期发表毛伯林教授的“中国会计行为研究的兴起与《会计行为学》的建设”。

1994年南海出版公司出版徐国君所著的《行为会计学》，是我国第一部系统研究行为会计的著作，但其提出的行为会计的概念、理论和方法与以上两种认识都有差别，其主要内容为：

1.行为会计的含义

行为会计既是在对管理实务和会计实践进行考察分析基础上感性认识的飞跃，又是按管理科学和会计科学规律，从理论和方法上所作的一种构想。它的定义可以这样给出：

所谓行为会计，是将生产经营中动态的行为过程和价值运动过程与静态的行为对象和行为结果结合起来，对其进行记录审核、计量计算、反馈报告、考核分析、鉴定评价、结算分配、预测规划、控制指导、监督规范、参谋决策，并围绕行为——价值这个中心广泛提供各种相关信息，以及利用信息进行管理的一种活动。它将原有会计加以改良，以期取而代之形成一个完整的会计核算和管理体系。

行为会计可按其职能进一步区分为行为财务会计和行为管理会计。

2.行为会计的对象和特点

（1）行为会计的对象

行为会计的对象是生产经营中动态的行为过程和价值运动过程与静态的行为对象和行为结果的统一。即：①具体劳动形式的动态行为过程，是劳动行为作用于行为对象（劳动资料、劳动对象）并产生行为结果（生产出商品、销售商品）；②抽象劳动形式的动态价值运动过程，表现为生产经营行为对象的价值转移和新的价值形成，从而凝结为商品的价值，然后使价值实现并进行价值的分配；动态行为过程与价值运动过程的统一，即具体劳动行为要与价值运动状态联系起来对待。

（2）行为会计的特点

行为会计除具有现行会计的一般特点外，还有下述主要特点：

第一，行为会计运用的理论和方法，围绕行为——价值管理及其效果这个中心展开，价值管理建立在行为管理的基础上。

第二，会计提供的资料，除生产经营过程及其成果的行为——价值核算资料外，还广泛利用有关人及其行为的其他相关信息；不仅有精确的数据，还有尽可能科学的主观的估计、推测成分。

第三，会计方法本身，就要努力使职工达到自我管理的境界，使外在的统一管理转化为职工自觉自愿的行动。

第四，行为会计对人的生产经营行为具有考核分析、鉴定评价、总结反馈、预测调节的特征。

3.行为会计的职能和作用

（1）行为会计的职能

行为会计的职能是由行为会计的地位所决定的一种内在的应有的功能，是一种内在可能性而非外在的现实性。它应有一般职能和具体职能之分。

（a）行为会计的一般职能。一般职能是在笼统的、抽象的意义上对职能加以概括，即核算职能与管理职能。

一是核算职能。也可称为反映职能，是行为会计确认、搜集、处理以及提供信息的内在功能。从这一职能看，行为会计是一个信息系统。它主要有以下几个特点：①主要运用货币尺度来量度行为会计对象，同时使用实物量度、劳动量度等作为辅助；②主要从数量上反映行为会计对象情况，但也重视非量化信息的反映作用；③核算有事前、事中、事后三个时间序列环节，紧密配合、相辅相成；④核算应该按需要进行。

二是管理职能。由行为会计通过会计制度、规则、方法、信息对行为者的促进、规范、引导性管理，以及利用核算信息、运用专门方法进行的主动的强化性管理二部分构成。从这一职能看，行为会计是一种经济管理活动。它主要有以下特点。①价值管理以行为管理为基础；②自我管理与统一管理相统一；③技术方法与艺术方法相结合；④管理分事前、事中和事后三个环节，重在事前、事中两个环节，以防患于未然。

（b）行为会计的具体职能。行为会计的具体职能是将核算与管理两项一般职能具体明确化。这些职能的表达，要取决于对“具体”到什么程度的把握。纵观现在对职能具体程度的把握和用词规律，笔者将行为会计的具体职能归纳为以下几项：①记录审核职能；②计量计算职能；③反馈报告职能；④考核分析职能；⑤鉴定评价职能；⑥结算分配职能；⑦预测规划职能；⑧控制指导职能；⑨监督规范职能；⑩参谋决策职能。

（2）行为会计的作用

会计的作用可理解为它在一定主客观条件下，由内在职能支配及外部赋予任务的要求而对事物产生的影响、效果、效用。职能决定了作用，任务引导作用；作用是职能和任务的外在的实际的体现和结果。对于行为会计，笔者设计它从内在要求上客观地重点强化以下两个作用：

第一，协调个人需要、个体行为与企业总目标和整体行为的矛盾，使之尽可能一致起来。行为会计管理通过关心人的需要，考虑人的动机，促使有利于经济效益的行为出现等手段，达到价值增值和行为者满意这两个目的。这样，就抓住了价值运动的根本。

第二，将对人的管理和人对自我的管理统一起来。社会不是人们的混乱堆积，而是人们有组织的总和，是一个整体，它之结合为整体不但凭借社会客观规律作用的机制，而且凭借人们自己，不同等级的管理系统和组织的主观活动、管理活动。行为会计就是这种“主观活动、管理活动”的具体促成者之一。它一方面与管理者一起利用会计进行外在的统一管理；另一方面，又通过会计系统的影响、引导、促成行为者实施自觉的自我管理。

4.行为会计的工作程序及一般准则

（1）行为会计工作的一般程序——行为会计循环

由于行为会计的内容与传统会计的有所不同，因此，行为会计工作的程序也具有自己的特点。一套完整的行为会计工作程序可由下面几步组成：

①取得和填制行为会计原始凭证。行为会计的原始凭证有自己的格式，按行为会计的要求取得和填制原始凭证，反映生产经营行为——价值的原始信息。

②使用行为会计原始凭证进行行为——价值管理。一方面，行为会计原始凭证的的设计，应力求促成行为者的自我管理；另一方面，会计管理人员运用行为会计原始凭证实施统一管理。

③填制和使用行为会计记账凭证。记账凭证的主要作用在于方便记账，因此，它与传统会计无特殊之别，只不过由于原始凭证的内容有所变化，记账凭证的有些内容有所增加。

④登记行为会计账簿。行为会计为了加强行为——价值管理，应设置若干新的账户，登记账簿的过程中，也要登记上新增加的内容。

⑤运用账簿实施行为——价值管理。账簿“走出”了财务科，有关内容也为行为者所掌握，从而使账簿起一面广角立体镜的作用，促成行为者的自我管理；同时，行为会计管理人员要进行综合性的统一管理。

⑥进行行为成本核算。行为成本是一个全新的概念，是一个有利于行为——价值管理的综合性指标。做好行为成本的核算，具有重大的意义。此外，行为成本核算，还是产品成本计算的基础。

⑦实施行为成本管理。行为成本管理是行为会计管理的最重要的内容，它包括两个内容：一是行为成本管理的技术性方法和行为成本目标管理；二是行为成本管理的艺术性方法和心理学方法。

⑧编制行为会计报表。

⑨利用行为会计报表进行企业整体行为——价值管理。

⑩进行行为会计考核分析。行为会计分析的核心内容是影响行为因素的分析。

（11）进行行为会计鉴定与业绩评价。

上述11个步骤的主体思想是开展全面行为会计管理。

（2）行为会计的一般准则

行为会计除要遵循一般会计准则外，还有以下十二项特殊准则：

①行为与价值联系准则。生产经营及其管理行为要与其引起的价值运动相结合、有联系地提供信息，并有针对性地进行管理。

②行为信息丰富化准则。要尽可能地补充与生产经营活动有关的行为信息，使经济决策者掌握更全面的情况。

③及时反馈准则。行为会计信息要首先反馈给生产经营行为者本人，他们才有权利和理由第一个利用会计信息。

④合情合理准则。行为会计以人的行为——价值运动为对象，涉及人的因素，必须合乎情理，考虑会计信息、方法等被人理解、认可与支持。

⑤可行性准则。行为会计涉及到不好把握的人的行为，要本着切实可行的原则，做到经济上合理、技术上可能、管理上需要、实务上可操作。

⑥统一管理与自我管理结合准则。行为会计既要实行外在的统一管理，更要通过各种方式引导行为者实现自我管理，努力使统一的管理转化为行为者自觉的行动。

⑦针对性准则。行为会计要针对各种行为进行核算与管理，通过管人来管事。

⑧行为者第一准则。人是会计第一要素，不仅会计核算与管理的对象中包含人及其行为，会计行为本身也是优化的对象。

⑨算管结合准则。行为会计核算是基础，算为管用，管是关键。

⑩定量与定性结合准则。行为会计信息处理不仅要定量化，也要注意运用逻辑推理、判断评价等方法定性化处理。

（11）全时间准则。即事前、事中、事后的核算、管理要紧密配合，一环扣一环，不可厚此薄彼。

（12）激励准则。要将激发人的行为积极性的主导思想贯穿于会计活动的始终及每个环节上。

（徐国君）

（五）通货膨胀会计简介

1.通货膨胀会计的产生与发展

在第一次世界大战后，德国战败，当时的德国马克出现暴跌。在这种情况下，按照历史成本计算盈亏将会使资本以盈利形式流失。因此，德国商人出于资本保全的目的，自发地使用重置成本计算盈亏。

1918年2月，美国的《会计杂志》第一次发表了有关反映物价变动的文章，题目是：“在账上应否反映美元价值变动”。最先系统论述通货膨胀会计的专著是1936年出版的美国的斯威奈教授著述的《稳定币值会计》。1940年，美国的著名会计学家佩顿和利特尔顿，在他们合著的《公司会计准则绪论》中，提出把入账的记录成本按货币购买力换算为“等值美元”，作为财务报表的补充资料的建议，这一建议很快为美国会计界所接受。1974年，美国财务会计准则委员会发表了“按一般购买力单位编制财务报告”的征求意见稿。1976年，证券交易委员会要求一些大的证券上市公司按规定格式在其年报中必须反映重置成本的资料。1979年，财务会计准则委员会撤回了征求意见稿，公布了第33号财务会计准则公告：要求一些大的证券上市公司在财务报表以外提供按一般购买力单位重新换算的补充资料和以现行成本为计量基础的补充资料。

1977年国际会计准则委员会发布了第6号国际会计准则《会计对物价变动的反应》，1981年，又发布了第15号国际会计准则《反映物价变动影响的资料》，取代上述的第6号准则。

1978年欧洲经济共同体委员会发布了第4号指令，要求在资产计量中保持以历史成本为计量基础的基本原则，但允许其成员国采用重置价值或现行市价估价之间的差额，必须加总，并单独揭示为业主产权部分的重估准备项目。同时，把总括的重估价值按其应归属的资产主要类别分开。

2.通货膨胀会计的主要模式

目前，国际上流行的通货膨胀会计模式大体可分为两大模式，即不变购买力模式和现行价值模式。现行价值模式有三种概念，即可变现净值、现值和现行成本。在这两种模式基础上，又产生了“现行价值/不变购买力”模式。

一般来说，英联邦国家和西欧大陆国家主要采用现行成本会计模式；巴西和阿根延等南美少数国家采用不变购买力会计模式；美国和加拿大采用现行成本/不变购买力会计模式。

母公司在合并其设在通货膨胀环境中的国外子公司的报表时，也要反映通货膨胀对会计的影响。在这一领域中，目前存在三种争论的观点。

（1）重新表述——折算

这种论点是从子公司观点出发，先按子公司所在东道国的物价变动影响进行调整，对外币金额进行重新表述，然后折算母公司的本土国货币。

（2）折算——重新表述

这种观点是从母公司观点出发，先按母公司的本国货币对国外子公司的财务报表进行折算；然后，按母公司本国的物价变动影响进行调整，并重新表述。

（3）现行成本重新表述——折算。

这一观点是美国的乔伊和米勒在他们合著的《国际会计》一书中提出的。首先，对所有的国外子公司和国内子公司以及母公司的财务报表都按现行成本进行重新表述，以反映特定物价的变动；然后，应用各种外币的现行汇率把所有国外子公司的外币报表折算为母公司本国货币。

3.我国会计学者对通货膨胀会计的不同观点

①一般物价指数调整法，即不变购买力模式；②现行成本会计模式；③重置成本会计模式；④物价变动的单项调整。

笔者倾向于不变购买力模式，即：按照一般商品和劳务平均相对变动的百分比调整历史成本的财务报表。因为：一般物价指数是一种标尺，可用于所有企业的价值核算。虽然，某些具体资产的价格指数与一般物价指数不一致，但正是有高有低的各个具体资产的价格指数构成了一般物价指数。所以，一般物价指数具有很强的代表性，使不同时期、不同企业间的财务报表具有了可比的计量基础；其次该种方法简单易行，从我国会计队伍素质来看，比较适宜。

通货膨胀会计研究在中国尚处于起步阶段，有许多观点自身尚未成熟，有待于今后深入研究。

（陈敏）

（六）租赁会计简介

租赁，是指在约定期间内，由出租人向承租人转让资产使用权并收取租金的交易。传统租赁在我国有悠久的历史，现代租赁则是在改革开放以后，随着经济体制改革和对外开放的深入，通过学习借鉴国外的经验，并结合我国的实际情况逐渐发展起来的。随着租赁业务的发展，“租赁会计”也作为财务会计的一个重要内容和分支，在理论和实务方面都得到了发展。租赁会计涉及出租方和承租方两方面。在我国现行的会计法规制度中，《金融企业会计制度》对出租方有关会计核算问题作了规定，承担方的有关核算业务尚未系统的规定，只是在各行业会计制度中“融资租入固定资产”部分作了简要的规定。在财政部发布的会计准则征求意见稿中，“租赁”作为一项单独的准则，对有关问题作了较详细的规定。租赁会计所涉及的内容主要包括以下方面：

1.租赁的分类

租赁的分类可以有多种标准和方法，最主要的分类标准是按其性质进行分类。

按照与资产所有权有关的全部或绝大部分风险和报酬是否转移为标准可以将租赁分为融资租赁和经营租赁两大类。一般来讲，一项租赁业务符合下列条件之一的，作为融资租赁，否则作为经营租赁：（1）在租赁期满时，资产的所有权转让给承租人；（2）承租人对租赁资产有廉价购买选择权，并且租赁开始日就能相当肯定将会行使此项选择权；（3）租赁期为资产使用年限的大部分，资产的所有权最终可能转移，也可能不转移；（4）租赁开始日租赁付款额的现值不小于租赁资产的公允价值的大部分，资产的所有权最终可能转移，也可能不转移。

2.经营租赁的核算

在经营租赁的情况下，由于与资产所有权有关的风险和报酬仍归出租方所有，对出租方来讲，仍然拥有资产的所有权，并承担资产的折旧等，同时，出租方有权按期收取租金以补偿与租赁资产有关的费用支出；对承租方来讲，在租赁期内取得了租赁资产的使用权，同时也必须为此而支付租金。

（1）出租方的会计处理

经营租赁下出租方的会计处理主要包括四方面：

（a）租赁资产的确认。出租方应将用于经营租赁的资产按其性质作为固定资产或流动资产核算。

（b）租赁收入的确认。出租方按合同应取得的租金收入应按直线法分配计入租赁期内各会计期间。

（c）有关费用的确认。出租方在租赁开始日之前发生的与租赁业务有关的直接费用，应在其发生时计入当期费用。

（d）计提折旧或摊销费用。出租方对于出租的资产应采用与其他类似资产相一致的折旧或摊销政策，计提的折旧或摊销的费用应作为与取得租金收入相关的支出。

（2）承租方的会计处理

在经营租赁的情况下，承租方对租入的资产不需要作为本企业的资产确认，不需要计提折旧，对于允诺支付租金的义务也不需要作为负责在资产负债表中列示。其会计处理主要包括两方面：

（a）支付租金。承租方向出租方支付的租金，应在租赁期内按直线法确认为各会计期间的费用。

（b）发生有关费用。应由承租方负担的租入资产的维护修理费等应按实际发生额计入当期费用。租入固定资产发生的改良支出，应在租赁剩余期与改良工程耐用期两者孰短的期限内平均分摊，计入各期费用。

3.融资租赁的核算

在融资租赁的情况下，虽然从法律形式上看租赁资产的所有权并没有发生转移，但从交易的实质来讲，承租方在租赁资产有效使用期限的大部分时期内，获得租赁资产在使用上的各种经济利益，同时，作为取得这项权利的代价，需支付大致相等于该项资产的公正价值的金额和有关的财务费用。对出租方来讲，在资产有效使用期限的大部分时期内，让渡资产的使用权，同时，取得租金作为回报。

（1）出租方的会计处理

（a）租赁资产成本的确认。出租方应按实际支付的设备价款等确认租赁资产的成本。

（b）租赁债权的确认。出租方在租赁开始日，应按租赁投资总额确认长期债权，并同时确认未实现租赁收益。对于已出租的资产不再作为本企业的资产在“资产负债表”中列示。

（c）租赁收益的确认。出租方应按租赁投资净额的余额和租赁内含利率（也可以采用其他合理的方法）计算确认各期的租赁收益。

（d）收取租金的处理。出租方每期应收的租金，应全额冲减长期的债权。在采用浮动利率的情况下，应将各期实际应收的租金与租赁合同确定的各期应收租金的差额计入当期损益。

（e）逾期未付租金的处理。在承租方逾期未付租金的情况下，出租方应于其逾期超过一个租赁付款期时停止确认租赁收益，停止确认的租赁收益应于以后收到逾期租金时计入当期损益。

（f）租赁资产余值变化的处理。出租方应定期检查租赁资产未经担保的资产余值，如未经担保的资产余值发生永久性减值，应重新计算调整租赁资产投资总额和未实现租赁收益，同时还应将以前各期已经确认的收益中与此相关的减值金额冲减本期收益。

（2）承租方的会计处理

（a）租入资产的处理。承租方应在租赁开始日，按租入资产的公允价值确认为一项固定资产，同时确认相应的长期负债。

（b）财务费用的处理。承租方支付的租赁付款额与租赁开始日记录的租负债之间的差额，应作为财务费用合理分摊于租赁期内的各会计期间。每个租赁付款期应分摊的财务费用可以按照该期期初租赁负债余额和租赁内含利率（若租赁内含利率无法确定，应采用另行借款利率）计算确定，也可以采用其他合理方法计算确定，一个租赁付款期内的各个月份之间应分摊的财务费用可以采用平均方法计算确定。

（c）支付租金的处理。承租方在租赁期内分期支付的租金，按照各期计算确定的财务费用计入当期损益。其他部分冲减长期负债。

（d）计提折旧的处理。承租方租入的固定资产应视同自有固定资产计提折旧。

租赁业务中，还有售后租回等一些特殊业务，这些业务目前在我国开展的还不多，这里不再介绍。

（郜进兴）

（七）破产清算会计简介

破产清算会计是指破产企业自宣告破产到破产清算完毕这一阶段所进行的会计事务。对于企业清算，尤其是破产清算的有关会计处理问题，在我国现行的行业会计制度中没有明确的规定。为了规范企业破产清算过程中的会计工作，财政部于1997年制定发布了《国有企业施行破产有关会计处理问题暂行规定》，对企业破产清算中的有关会计问题作了规定。

1.破产清算会计的特点

破产清算会计作为财务会计的一个分支，无论在会计理论上，还是在会计实务上，均与财务会计有十分密切的联系，同时，它作为一个分支，又与传统的财务会计有着许多的不同，有其自身的特点。

第一，传统财务会计的一些基本假设对破产清算会计不再适用。企业进入破产清算以后，由于所处的环境发生了变化，使得财务会计的一些基本假设（如会计主体、会计分期、持续经营）赖以存在的条件不复存在，这些假设对破产清算会计也不再适用。

第二，破产清算会计超越了财务会计一些基本原则的规范。在破产清算的情况下，由于企业所处的经济环境的变化，会计核算前提的变化，传统财务会计的一些基本原则，（如历史成本原则、配比原则、权责发生制原则等等）也难以为破产清算会计所采用。

第三，破产清算会计与一般财务会计对企业破产、负债计量的基础和方法等不同。在破产清算会计中，反映资产的现时价值（或称预计可变现价值）比反映其账面价值更重要。而对于企业的负债，除了反映其账面价值外，还要求反映其重新确认的价值以及偿还的数额等。

第四，会计报告的目标、种类、格式、基本内容以及报告的使用者等都有较大的变化。

2.破产企业的会计处理简介

企业进入破产清算以后，会计主体发生了变化。在法院宣告破产后到清算组进驻、接管企业这一时期，企业仍作为一个会计主体，进行相应的会计处理，其主要工作有三个方面：

一是财产及债权、债务的清算。破产企业的财产清查由破产企业组织进行，企业应接收清算组的指导，清查的内容包括各种资产（流动资产、固定资产、长期投资、无形资产等）的清查核实，也包括各项财产损失、债权、债务的清查核实，同时，还应对企业的会计文书、档案等进行查证、核对。

二是有关会计处理和会计报告。破产企业应于法院宣告破产日，按照办理年度决算的要求进行财产清查，计算完工产品和在产品成本，结转各项损益类科目，结转利润分配等，并进行相应的会计处理；然后，在此基础上，编制宣告破产日的科目余额表、资产负债表和自年初起至破产日止的损益表，由于这一时点还没有进入破产清算，会计主体没有变化，因此，会计报表的格式、编制方法等还应按照现行会计制度的有关规定执行，并按要求向有关部门报送报表。

三是会计档案的移交。清算组进入并接管企业以后，破产企业应及时向清算组办理会计档案、文书等的移交手续，这些档案包括企业的各种档案、文件、经济合同、规章制度、债权债务证明、各种账册、报表以及企业的各种印章等等。这些档案、文书在称交以前，破产企业应妥善保管，任何单位和个人不得非法处理。

3.清算组的会计处理简介

清算组进驻接管破产企业以后，清算组作为一个会计主体出现，有关会计处理主要包括以下几个方面：

（1）设置会计科目

清算组应于清算开始日另立新账。清算组应设置的会计科目包括：

第一类，资产类科目，包括“现金”、“银行存款”、“应收票据”、“应收款”、“材料”、“半成品”、“产成品”、“投资”、“固定资产”、“在建工程”和“无形资产”共11个。核算被清算企业的各项资产。

第二类，负债类科目，包括“借款”、“应付票据”“其他应付款”、“应付工资”、“应付福利费”、“应交税金”、“应付利润”、“其他应交款”和“应付债券”共9个。核算被清算企业的各类负债。

第三类，清算损益类科目，共3个，包括“清算费用”、“土地转让收益”和“清算损益”科目。

（2）结转期初余额

清算开始时，破产企业应向清算组移交截至清算开始日的科目余额表，清算组据此将原科目的余额转入新设立的科目中，并编制新的科目余额表。

（3）处置破产财产

破产清算中的主要工作之一就是处置破产财产，同时，在破产清算期间，也会发生一些零星的正常的产品销售行为（如尚未执行完的销售合同等），有关破产财产处置的会计核算是清算会计的主要内容之一。破产财产的处置包括收回应收款等债权、变卖存货、处置固定资产、转让对外投资等，清算组在处置破产财产中发生的损益应记入“清算损益”科目。

（4）支付破产费用

破产费用，是指破产清算过程中所发生的各项支出，应当从破产财产中优先支付。其开支范围包括：清算期间职工生活费；破产财产清理、变卖和分配所需费用；破产案件诉讼费；清算期间企业设施和设备维护费用、审计评估费用；为债权人共同利益而支付的其他费用，包括债权人会议会务费、破产企业催收债务差旅费及其他费用。

支付的破产费用应记入“清算费用”科目。

（5）清偿债务

债务的清偿是破产清算的另一重要工作，破产企业破产财产的处置收入优先支付破产费用后，应按法定顺序清偿债务。清偿有关的债务如支付所欠职工工资和社会保险费、交纳所欠的税费、清偿其他破产债务等，按实际清偿各种债务的金额记账，一方面减少有关的债务，一方面减少存款等。

（6）结转清算损益

清算终结时，清算组应将有关科目的余额全部转入“清算损益”科目，通过该科目结平各有关科目。如果破产财产不足以清偿破产债权（破产企业的债务），按照有关规定，尚欠的债务不再清偿，应予注销，注销不再清偿的债务也通过“清算损益”科目。

经过上述结转后，清算组所设置的各科目的余额均应结平。

（7）编制会计报表

清算组所编制的会计报表是综合反映被清算企业的清算过程及其结果的重要财务报告，为了全面、系统地反映清算的过程和结果，对债权人和国家有关部门负责，清算组在清算期间应定期编报有关会计报表。

根据清算会计的实际情况和需要，清算组应编报的清算会计报表主要包括：“清算资产负债表”、“清算损益表”、“债务清偿表”和“清算财产表”。

（8）办理会计档案的移交

无论是原破产企业的会计档案，还是清算过程中新形成的会计档案，均属重要的文件资料，清算组应按有关规定进行档案的移交。清算结束后，清算组应当将接收的会计账册等连同在清算期间形成的会计档案一并移交破产企业的业务主管部门或者人民法院，由业务主管部门或者人民法院指定有关单位保存。会计档案保管要求和保管期限应当符合《会计档案管理办法》的规定。

最后，清算组还应向破产企业原登记机关办理注销登记并解散清算组和债权人会议，至此，破产企业的破产清算宣告结束。

（郜进兴）

（八）劳动者权益会计简介

劳动者权益会计是由青岛海洋大学会计学系徐国君博士于1994年中国房地产开发会计学术委员会第一届第二次理事会暨学术研讨会上首次提出来的，论文收入理事会专刊。1997年7月中国财经出版社正式出版《劳动者权益会计》（徐国君著）。

劳动者权益会计深入研究的意旨：一是要让人们有劳动的内在积极性，就要把企业的产权真正落实到劳动者身上，劳动者成为企业的一种特殊的所有者而不是一个打工的。只有有了产权，才能成为主人，才有为自己劳动的积极性。市场经济的发展。基础性的直接的劳动机制就是让每个劳动者增加个人财富的目标得以实现。从一定意义上说，每个人都有一个自我目标，这种自我目标就是支配其行动的主要的、内在的驱动力，称之为“自我驱动利用论”。二是启迪管理者应将劳动者行动中的“利益”目标与利益分配机制结合起来。现行的利益分配机制是单一的利益分割制度，如同让劳动者向水库里加水，然后从水库中盛出一桶、一碗分给各个劳动者，且桶、碗的容量事先一定，个人分得多少与水库里水的多少没有直接联系，结果劳动者眼睛就会更加注意盯住桶、碗里水的多少，而忽视水库里水的多少。可设想，应按每个人劳动能力和实际的贡献大小，设定不同高度闸门的流水渠道，使每个劳动者只有努力工作使水库里的水位升高，才能使流到自己盛水工具中的水量增多。企业的利润分配机制也应按这一道理设计，可称之为“水库理论”。

劳动者权益会计理论涉及了“社会主义市场经济”成立及运作的理论问题。社会主义市场经济，既应承认“资本”的权益，体现市场经济的要求，又要承认“劳动者的权益”体现社会主义的特征。

劳动者权益会计研究的基本思路是：人力资源的作用考察→人力资源会计产生与发展过程→现有人力资源会计模式分析→人力资源会计基本概念与理论的构架→人力资源会计的新模式→劳动者权益会计探索→人力资源管理会计方法研究。人力资源会计按其职能区分为人力资源财务会计与人力资源管理会计两部分；按其内容可概括为三种模式：即人力资源成本会计、人力资源价值会计以及人力资源所有者权益（又称劳动者权益）会计。其中劳动者权益会计模式是全新思维，也是对人力资源会计的新构架。迄今为止，在世界各国的现行会计模式中，都还未把人力的要素作为一项正式的会计要素纳入会计体系中加以核算和管理。

劳动者权益会计相应也包括两部分：与传统财务会计融合基础上创新的核算内容，与传统管理会计融合基础上增加的管理内容。其基本理论框架为：

1.人力资产投资的确认。这是指企业对人力资源耗费的支出单独计量并资产化处理。由于人力资产投资会在较长的期间内发挥作用，因此会计上应按照权责发生制的原则，先拟物化确认为一项资产，然后，再按配比的原则将资产化的金额在人力资源的有效期内摊销计入各期损益。其期末余额要列在资产负债表的资产方。人力资产投资包括的具体范围，笔者设计为人力资源成本中的取得成本、开发成本、替代成本以及日常人事管理成本四项。这些项目是企业资产内部的转化形式，不影响权益方的变化。这部分内容是人力资源成本会计程序的继承和发展：继承表现为单独计量人力资源的成本，发展主要表现为将人力资产投资简便地纳入财务会计的范畴。

2.人力资产和人力资本的确立。人力资产是指企业所拥有或控制的可望向企业流入未来经济利益的人力资源（人力资源是指存在于人体内的、可创造物质财富和精神财富或为社会提供劳务和服务的人的脑力和体力的天然来源。人是人力资源的承载机体。）它包含直接或间接增加企业的现金或其他经济利益的潜力。人力资产与原来对人力资源的投资计作人力资产的概念不同，而是以成为企业的劳动者为标志，以未来收益中视为人力资源产生的部分的现值作为计价的（人力资产的计价方法可用经济价值法等），在性质上类似无形资产，但其价值不因使用而摊销，性质又接近土地资源。人力资本是对应人力资产的概念，它代表劳动力的所有投入企业形成的资金来源，性质上近似实收资本。这一概念的确立，意味着要承认劳动者在企业中的应有地位，承认劳动者是人力资源的所有者。

3.劳动者权益是劳动者作为人力资源的所有者而享有的相应权益，它包括两个基本部分：一是人力资本，一是新产出价值中属于劳动者的部分。从动态看，它一般因录用职工以及劳动新创造价值的分配而增加，因职工离开企业或支付给职工而减少；从静态看，是留存于企业内的劳动者所拥有资产的对应权益要素。对企业来说，是拥有人力资产的一种所有者权益；然而，企业对拥有人力资源的劳动者来说，又是一种负债。所以，劳动者权益是介于负债和所有者权益之间的一种特别权益。

4.重构会计等式。建立人力资产投资、人力资产、人力资本以及劳动者权益等概念并引入会计等式后，会计等式应改为：

物力资产+人力资产投资+人力资产=负债+劳动者权益+所有者权益

5.设计劳动者权益会计核算方法和会计报表格式等。

劳动者权益会计中关于人力资源的计量是难度较大的问题。人力资源的计量，包括广义和狭义两种理解。广义的人力资源计量是指对人力资源的量的、质的现状及增减变动情况进行计价和量度的活动，既包括用货币作尺度对人力资源成本的确认、测定、计量、也包括用非货币方法对人力资源价值及其组织的现状、趋势从心理的、行为的、思想的、作风的各个侧面的综合素质，进行必要的分析、鉴定与评价等定性的类比量度。狭义的人力资源计量仅指前者，即对人力资源成本的货币计价，是人力资源计量的主要内容。狭义的人力资源计量服务于人力资源财务会计；广义的人力资源计量则服务于人力资源管理会计。对人力资源成本的计量相对容易，而对人力资源价值的计量则是一个新课题。

人力资源成本的计量：

（1）对人力资源的取得成本、开发成本、替代成本及日常人事管理成本入账金额的确定；对某时点人力资源投资余额的计价，即期末资产负债表列示金额的计价；

（2）对每期人力资源投资摊销额、损失额的计量，从而确定列入损益表的金额；

（3）对因企业成员的录用而导致的人力资产、人力资本投入的计价，因故人力资源增减值的计价；

（4）其他各项劳动者权益项目的计价等。

人力资源价值的计量：

人力资源综合素质是指具有劳动力的人及其群体的身体素质、知识构成、道德水准、工作动机、进取态度、工作作风、协作精神、技能水平等影响人力资源质量的特质。严格说，人力资源综合素质的计量是在人力资源成本的基础上对于一般人事管理或人力资源管理的追加计量，但由于人力资源综合素质会直接影响对其进行人力资源投资的多少，影响到人力资源的增减值以及创造价值的数量，因此在此予以特别说明以引起重视是完全必要的。因为这还涉及到管理会计中所用到的部分信息。而且，非货币性计量对一些无法用货币尺度衡量的会计事项，采用实物量度、劳动量度以及其他诸如打分、问卷等定性类比量度的方法，能弥补货币量度提供信息的不足，使会计的量度更加多维，会计信息更加丰富全面。

当一个企业经过人力资源投资获得一定数量的质量的人力资源以后，接下来的现实管理内容就是向劳动者合理地分配相应的工作，即进行人力资源配置。同时，任何劳动者在进行劳动时都会消耗脑力和体力，因此就要为补偿其消耗而支付用于购买生活资料的工资等，即人力资源的补偿价值。这对企业来说又视为一种成本，与其他人力资源成本一起希望能得到良好的控制。做好人力资源的成本管理，是使人力资源充分发挥效用的重要环节。

人力资源盈余价值的分配问题。笔者指出：人们将个人收入分配理解成工资分配，个人收入分配理论等同于工资理论的观念是错误的，是将马克思批判的纯资本主义的按劳分配误用到社会主义制度中的结果。工资性所得根本就不是收益的分配，而仅是与生产消耗掉的生产资料需要扣除、补偿一样，是消耗掉的人力的补偿价值。正因为如此，企业才将工资性分配作为一种费用来处理。如果只给工资性补偿而不进行剩余产品的分配，就是象资本主义制度一样的“对劳动的迫害”，这显然不是社会主义市场经济所要求的。还指出收益的分配原则应是按生产要素分配，即按人力资本在社会财富创造过程中的贡献大小和物力资本在价值创造和实现中的条件作用来分配，从而形成人力资源盈余价值。由于人力资本在价值创造过程中的决定作用，即劳动的资本力和劳动的自然力的决定作用，所以按劳分配才成为主体，包括对消耗掉的劳动自然力给予必要的补偿而进行的工资等生产性初次分配，以及对劳动的资本力给予应有的收益性分配。劳动者之所以能参与收益分配，是因为他是人力资本的所有者。只有社会主义才能真正实现劳动者的主人翁地位，承认人力资本的所有权。人力资本的所有权隐含着劳动力的使用权、自主流动权、补偿保全权和收益分配权等，因此，所有权是收益权的前提和基础。人力资本的收益权是指人力资本的所有者在补偿了其劳动消耗，即得到了工资性补偿收入（企业支出）的前提下，形成税后纯收益的分配权，是参与分配的第一位的、天然的特权，并应通过法律予以保障。同时，劳动者的收益分配权决定了劳动者有参与企业经营决策的权力，这是不容忽视的。企业所有者即生产资料的投入者之所以能参与收益分配，是因为他是物力资本的所有者。物力资本的所有者相应地隐含着生产资料的使用权、自主流动权、补偿保全权和收益分配权等，所有权也是其收益权的前提和基础。物力资本的收益权是指物力资本的所有者在补偿了消耗的生产资料的价值前提下，对税后纯收益的分配权，是参与分配的第二位的、自然的权利，也应通过法律加以保护。社会主义市场经济为人力资本所有权和物力资本所有权及其相应的权益，提供了完美结合、实现的社会基础。推行劳动者权益会计有助于促进经营者依法理财、民主理财和科学理财、淡薄强权意识。劳动者权益会计设计了收益分配的均衡模型及具体的分配方法。当企业出现亏损时，劳动者也应负责任，应由注册会计师实施责任审计，按责任大小确定承担一定比例，因为亏损并不是所有者的资金有问题。目前，经营亏损主要由所有者亏蚀资本的形式承担的做法是不合理的，这样做会导致劳动者负盈不负亏，亏损时简单跳槽就可逃避责任。

综上是劳动者权益会计及其理论的主要内容。无庸置疑，劳动者权益会计模式是全新思维，是人力资源会计的新构架。但对其中的一些问题尚待深入探讨，诸如：人力资源及其会计问题未被社会、尤其是国家有关部门及会计界广泛认识与重视；人力资源会计的准则化、制度化尚需一个漫长过程；人力资源的计量问题；人力资本的建立及其所有权和相应权益的承认；会计模式接轨等，仍需做进一步研究。由于受种种因素制约，这方面的研究还是初步的，特别是缺乏实际经验和现成的资料可供参考。

（徐国君）