1997年的会计理论研究仍是一片繁荣和发展的大好局面。纵观有关会计刊物发表的会计理论与实务方面的研究、探讨性文章，会计理论与实务界关注的重点集中在以下几个方面：

一是提高会计信息质量问题的研究，以及与此相关的会计工作秩序、会计监督体系和会计管理体制等问题。人们普遍关注这方面的问题，是与当前会计管理工作所抓的重点直接相关的。1995年底，朱镕基同志提出整顿会计工作秩序的“约法三章”，国务院于1996年发出了《关于整顿会计工作秩序进一步提高会计工作质量的通知》，财政部多次对整顿会计工作秩序问题进行检查、部署，《人民日报》又在1996年底发表“进一步规范和整顿经济秩序”的评论员文章，中央领导和国务院对会计信息质量问题非常重视，该课题也理所当然地受到会计理论和实务界的持续关注。

二是会计准则问题的研究。随着具体会计准则制定工作的进展，对各项具体会计准则的定义、涵盖内容、会计政策的选择、具体核算方法以及有关信息披露等等，无不为会计理论和实务界所关注，有关会计刊物在这方面发表了大量讨论文章，提出了许多具体建议。

三是管理会计的应用研究。党的十四届五中全会和八届人大四次会议在进一步明确未来15年我国国民经济和社会发展的奋斗目标和指导方针时，突出强调完成跨世纪宏伟蓝图的关键，是要实现“两个根本性转变”。会计工作如何在实现“两个根本性转变”中发挥作用，中共中央和国务院号召学习邯钢实行“模拟市场，成本否决”这一具有中国特色的管理会计的工作经验，中国会计学会在1996年底召开的第五次全国会员代表大会上，建议近期把会计理论研究的重点放在抓管理会计的研究和应用上，《会计研究》也配合这一工作重点开展了“安易杯”有奖征文活动。管理会计理论、方法的研究和应用，一直是我国会计理论和实务界结合中国实际探讨的重要课题，1997年这方面取得了新的进展。

四是会计领域一些新课题的研究。时代在发展，经济在发展。信息经济来临言尤在耳，知识经济又成为热门话题。可持续发展战略成为经济社会发展的重要指导方针。与经济社会发展提出的客观要求相适应，会计领域的新课题层出不穷，环境会计、行为会计、人力资源会计、金融衍生工具会计等等，越来越受到会计界以至经济实业界的关注，1997年的会计论坛，这方面也是繁花似锦。

一、会计信息失真、会计监督、会计管理体制

1995年底，朱镕基提出了整顿会计工作秩序的“约法三章”以后。1996年国务院印发了（关于整顿会计工作秩序进一步提高会计工作质量的通知）。近两年在各级财政部门的组织指导下，开展了一个以治理会计信息失真、提高会计工作质量为中心的全国性活动，会计理论界和实务界也纷纷对会计信息失真的成因、对策等问题进行探讨论证。纵观各家之言，对会计信息失真成因的分析，虽角度有些差异，认识大体趋向一致，而在治理对策的研究中，特别是对会计监督和会计管理体制的看法上，则存在不同见解。

（一）会计信息失真状况、成因

1.财政部的调查和分析

对此研究较为全面、系统（非指会计报表本身）并颇具权威的（仅从被调查人员说）当属财政部会计司综合处的一份关于会计信息质量调查问卷的分析报告——《会计信息质量及对策研究》（《会计改革与会计管理》1997年第4—5期）。该报告阐述的要点是：

（1）对会计信息质量的基本评价。A、会计报表质量。认为存在会计报表虚假问题的占79.69%，其中普遍存在且问题严重的为22.95%、只是个别现象的为56.74%。对此会计人员和单位领导的评价基本一致。对于会计报表是否真实反映经营成果，有27.07%的被调查者反映本单位会计报表反映的经营成果存在虚假，其中乡镇企业和私营企业的被调查者反映最为突出，亏损企业虚假的严重程度明显高于盈利企业；在虚假方式上，国有企业和县以上集体企业表现为“虚盈实亏”，私营企业、乡镇企业则表现为“虚亏实盈”。B、会计的原始凭证——发票质量。有88.47%的被调查者认为不同程度地存在虚假发票问题，其中普遍存在的为20.9%、个别现象的为67.57%。C、账外设账。有11.97%的被调查者认为“普遍存在”，认为这种现象“普遍存在”的程度排序为：私营企业、社会团体、乡镇企业和行政机关，较为突出的是与“小金库”密切联系的账外设账现象。

（2）会计信息失真的表现形式。A、乱挤、乱摊成本、费用。有78.94%的人（次）认为会计信息失真表现在乱挤乱摊成本、任意摊提费用、人为减少（增加）利润（亏损）上，其中国有企业、县以上集体企业和外商投资企业最为突出。B、潜亏挂账、虚盈实亏。有65.77%的人（次）认为如此。C、虚假发票。有46.69%的人（次）认为虚假发票泛滥是重要表现。D、截留收入。有46.53%的人（次）认为截留或隐瞒有关收入，私设“小金库”是失真的一种表现形式，其中私营企业、行政机关、事业单位、外商投资企业和社会团体的被调查者对此反映突出。E，直接改动报表。

（3）会计信息失真的主要原因。A、单位领导人法制观念淡薄和追求局部利益。有70.08%的人（次）认为是首要原因，有60.13%的会计人员回答在实际工作中程度不同地遇到违法违纪的财务收支不得不办理。单位领导人权力失控不仅存在于企业，社会团体和行政机关也很突出。B、法制不健全等社会问题。有62.04%的人（次）认为如此。C、认为会计人员素质不高导致技术性差错的人（次）为38.95%。D、地区、部门虚报浮夸风，有37.73%的人（次）反映会计信息失真是一些地区政府或部门为突出政绩或困难搞虚假浮夸风造成的，其中国有企业、县以上集体企业和社团、行政机关反映较突出。E、财会制度部分不合理。包括国家财会制度和单位内部财会规章制度。

报告对“会计监督在提高会计信息质量中的作用”和“治理会计信息失真对策”两项调查结果作统计分析后，提出的主持者的看法是：一要恰当估价会计信息的质量情况和特点，这是寻找治理对策的重要支点。在当前经济生活中，会计报表虚假问题在相当的范围存在，虚假发票问题突出，账外设账问题在某些单位较为严重，影响了会计信息质量，严重干扰了我国市场经济发展和改革的顺利进行，助长了腐败行为的发生。二要认真分析会计信息失真的原因。造成会计信息失真的首要原因是主观因素，即单位领导人法制观念淡薄和追求局部利益，地区和部门虚假浮夸、财会制度执行不到位等人为因素，其次才是法制不健全、会计人员素质不高、财会制度不合理等客观因素。要清醒认识到，由于造成会计信息失真原因的复杂性、广泛性和长久性，治理工作带来了很大难度。三是解决会计信息失真必须实行综合治理，要提高认识，加强对单位经营者的监督管理，加强政府部门对会计工作的监督，尽快实行企业年度会计报表注册会计师审计制度和规范会计基础工作。

2.理论和实务工作者的分析

会计理论和实务工作者对会计信息失真现状的认识是比较一致的，对成因的研究则有不同角度。

郑柱国在《也谈会计信息失真的原因及其对策》一文中（《财会研究》1997年第8期），综合了会计界对会计信息失真原因的几种说法，即：会计准则和会计制度不完善说（会计准则和制度存在一定的间隙和随意性），会计人员素质说（技术素质和职业道德水准较低），基础工作说（内部控制不健全、定额管理计量检验落后等），公有制产权关系模糊说（导致短期行为），社会监督不力说（注册会计师监督面小），会计人员管理体制说（任免、工资福利、职称等取决于企业），环境影响说（会计信息成为为“企业政治”服务）等，作者认为前三种涉及会计系统本身，后四种则与外界联系密切。作者对各因素间的联系作分析后，认为外部影响（环境因素）是我国会计信息失真的主要原因。

张德坤则从会计伦理学角度探索导致假账现象的社会根源，他在《关于假账现象的会计伦理学思考》（《四川会计》1997年第7期）一文中认为：同一般社会一样，会计伦理的维系与发展，其实是“义”与“利”不断相互抗衡的过程。从人的自利趋向看，只要能倚仗违背会计伦理而取得更有利的结果，就可能有人违背伦理要求。当违背会计伦理的自利行为带来的可能报酬愈大，付出的代价又低时，就愈可能有人违背伦理。作者从个人与组织两个层次分析假账现象产生的根源。在个人层次，会计伦理对会计人员的约束来自社会集体的压力和会计道德规范的内化作用两个方面。前者指会计人员违背伦理的行为会受到大众的批评指责，是一种外在制约力量，但仅限于道德性谴责令其作用大大弱化；后者是将会计伦理内化于人的思维与习惯中。内化后的会计伦理，使会计人员对于某些行为不假思索仍能合乎伦理要求，而在有某一违背会计伦理的行为、意念时有罪感。在组织层次，作为基本会计行为的组织者，实质是具有人格化的会计行为者，即自身是“组织行为者”它不拥有自我精神感受，也缺乏“自然人行为者”那样希望获得他人认同的意愿，因此，社会集体压力的扩散效应发挥有限，如果社会集体压力没有与组织行为者的经济利益相联系，仅限于道德性排斥和谴责，将无济于事。

张文贤的《会计信息真实性的责任保证体系初探》（《财会月刊》1997年第8期）把会计造假的客观原因概括为：“法制不健全，没有形成“造假犯法”的法制环境；“集体利益”保护色，“上有政策，下有对策”；浮夸风沉渣泛起，“官出数字，数字出官”；会计缺乏独立性，“顶得住的站不住，站得住的顶不住”；会计市场条块分割，社会监督系统不健全；对贪污腐败行为打击不力。经济不公开，没有透明度；企业负责人对会计准则、政策、法规制度不了解、不熟悉，会计人员的思想、业务素质不能适应变化了的形势。作者认为，为了保证会计信息的真实可靠，必须建立严密的“多层次过滤式”的责任保证系统。其子系统应包括法人责任保证系统，总会计师责任保证系统，会计人员责任保证系统，注册会计师责任保证系统和社会监督责任保证系统。

（二）会计监督

1.关于会计监督的含义

会计是否具有监督职能仍然存在不同看法，其不同观点为大家所熟悉，故存而不论。在认为会计具有监督职能的论者中，对会计监督的含义有不同理解。

张磊著文认为（《财会月刊》1997年第4期），监督需要建立在主体与客体之间的利益冲突上，没有双方利益的矛盾存在，也就不会产生和存在监督。会计监督是指会计凭借特殊的地位和职权，对企业经济活动及其引起的资金运动进行控制，以保证各项经济业务和财务收支的合理性、合法性。但作者又认为目前存在着政府会计监督和企业会计监督职责不清的问题，应当区分政府会计与企业会计的职能。他认为应该从理论上明确“过程的控制”涵盖的实质内容，由政府利用会计理论和会计方法对企业信息进行的“控制”是监督，由企业在内部通过会计核算为提供会计信息实现的“控制”，则是企业内部机制发挥作用的过程。对政府而言，明确监督是其应有的职能，对企业来说将监督职能从会计基本职能中剥离出来，实际上突出和强化了企业会计的核算职能。但作者又提出，在市场经济条件下，我国的会计监督必须适应从粗放型向集约型经济增长模式的转变，确保从定性监督转向定量监督。定性化监督是经济业务活动必须合法、合理，财务收支、会计核算必须符合国家政策法规的要求，其伸缩性大，具有不确定性，难以操作；定量化会计监督是建立在合法、合理基础上，以企业最佳经济效益为其出发点和归宿，用定量指标来具体规范和约束企业经济业务的合法与合理，使会计监督的内容具体化、明确化，有较强的可操作性。

伍中信则从会计监督的产权功能观察，他认为（《财会月刊》1997年第5期），会计的职能包括核算和监督，对产权而言，会计的职能一是界定产权，二是保护产权。会计核算的职能在于认定或确认产权关系，反映产权结构的变化；会计的监督职能则是对会计的界定进行再认定，检查是否按既定的契约和法规进行界定，检查界定后的产权结构是否遭到破坏，产权主体的利益是否被侵蚀。会计监督的功能主要在于保护产权，监督如树状结构，第一层次是工人，二是企业各职能部门，三是经理人员，第四层次是所有者。我国国有企业存在所有者产权虚置等问题，对经理阶层监督乏力成为当今会计监督失控的一个重要原因。

朱文莉认为（《上海会计》1997年第5期），会计监督的实质是会计人员有权干预经济活动，把会计监督定义为“对经济活动的合法性、合理性和有效性进行监督”的提法外延宽了，还是把会计监督定义为“对经济活动的合法性进行监督”较妥。

韩玉林认为（《财会研究》1997年第8期），会计监督职能具有客观性，从今天的会计实践看，会计工作中的许多环节如会计确认、计量时对凭证的审查和检验，对会计核算数据的分析与反馈等都是会计监督的体现。会计监督首先是对会计工作自身的监督，从而保证会计工作的产品即会计信息达到既定的质量要求，保证会计信息的真实性和客观性；会计监督的另一内容是对会计事项所体现的经济业务的监督，从而保证企业的经济活动向着合法和提高经济效益的方向进行。

唐广在《试论会计监督新定义》一文（《四川会计》1997年第1期）中提出，会计监督的定义应是“经营权的会计人员按照本单位的相关规章制度，使用特定的程序和方法，对单位内部经济活动的全过程进行综合地监察与督促，以确保会计信息的相关性和可靠性，为管理和决策服务，从而达到提高经济效益的目的”。

2.会计监督的主体、立场、特点

杨珊华的《试谈我国会计监督的主体问题》（《四川会计》1997年第9期）认为，会计监督主体不仅要有对会计监督的认识能力，更要有对会计监督的实践能力。会计监督主体必须满足两个基本条件：一是对单位的会计工作及相关经济活动全面熟悉的人，二是能对单位的会计工作及相关经济活动进行控制的人。符合两个条件的只有单位的会计负责人，即单位的总会计师、财务总监或财务副总经理。将会计机构、会计人员作为会计监督的主体，实践上存在矛盾和不足。

戴新民在《会计监督仍是会计的基本职能》（《会计研究》1997年第2期）一文中论及会计监督主体时认为，会计监督主体是会计，而这一主体对于企业来说来自两方面，即企业内部的会计和企业外部的会计。从表面上看，企业外部会计监督的对象似乎是企业管理当局和企业会计，其实质仍可归结为企业的资金运动及其信息监督，与企业内部会计监督比较，只不过是层次和立场不同而已。因此，会计监督是具有层次性的，不同层次有不同的目的和立场，也存在不同的监督方式和手段。

尹志安的《会计监督与会计立场》（《四川会计》1997年第10期）一文从会计立场出发对我国会计监督低效、弱化进行了分析。作者提出，会计立场就是会计人员和会计机构在企业的各种利益关系网络中所处的位置，它所要解决的根本问题是：会计代表谁的利益，为谁的利益服务。作者认为，会计是企业管理中一个特殊的职能部门，其基本任务是实现财富在各个利益集团之间的分配。因此，只要有利益的差别和信息不对称，会计就应发挥其反映和监督的功能，确保企业的财富在各利益集团间的公平分配。“公允反映”的实质就在于反映财富在各利益集团间得到了公平恰当的分配，而不论其在形式上所遵循的究竟是财务会计法规，还是公认会计原则。为确保财富公平恰当的分配，会计既非纯粹站在所有者立场上，也非纯粹站在经营者立场上，而是与二者均有着相对独立性的经营管理活动的一个“链节”，处于相对“中立的位置”。由于会计所面临的利益矛盾是复杂的、多方面的，会计人员经常处在自利动机与环境压力下的公利动机的复杂现实中。放任其追求自我利益是有害的，而单凭会计人员的个人良心行事无异于建造“空中楼阁”，因此，会计监督效率的发挥，首先取决于会计立场中内部矛盾的合理消除。

张朝宓在《论会计监督与现代企业制度的相关性》（《财务与会计》1997年第2期）一文中提出，在现代企业制度下，由于企业所有权与经营权的分离，使得与企业经营活动及其结果息息相关的所有者、债权人、管理者以及政府等方面的利益难免存在矛盾与冲突，为使经济活动能正常进行，只能依靠一定法律和制度约束下的会计信息协调它们的关系，从而会计监督成为现代企业制度的基本需要。会计能否正确履行反映职能，关键在于反映的会计信息是否真实、公正、有用，如果会计不能从公允立场出发，提供公正、真实的会计信息协调各方利益，而一味维护经营者的利益，就会使企业所有权与经营权分离的改革背离其初衷，从而使现代企业制度失去生存的基础。

张献忠的《市场经济体制下会计监督的特点与任务初探》（《财会研究》1997年第4期）一文认为，市场经济体制下的会计监督与计划经济下的会计监督比较有了新的发展和变化，其主要特点：一是会计监督的服务对象是唯一的，即会计主体。计划经济的会计监督是双重服务；二是对本单位经济活动进行全面监督；三是监督的目的是取得更大的效益。

（三）会计管理体制

会计管理体制的讨论引起了广大会计实务工作者的关注，多数论者从发挥会计监督作用的角度侧重讨论了会计人员的管理体制问题。人们对会计人员委派制谈的较多，《财会通讯》还在1997年第1、3、6期开辟了专栏刊登各方议论。对任何一项改革设想，发生意见分歧是不可避免的，会计人员管理体制讨论中反映的各种不同见解，都是可以理解的，决策者的高明在于兼听各方意见，审慎权衡。

李明在《会计改革与会计管理》（1997年第12期）著文认为，多年来我们在会计工作中遇到的一个较为突出的问题就是由于会计人员管理体制不顺导致的会计监督弱化。他归纳当前理论界提出的会计人员管理体制改革设想有：会计人员委派制，会计人员适度管理体制，会计社会团体的自律管理，会计人员回归企业等4种。作者认为，如果承认会计监督，真正发挥会计监督作用，则必须改变会计人员的“内部人”角色，增强会计人员的独立性。作者从社会主义市场经济有序运行需要会计人员履行会计监督职责，会计监督自身特点决定了其无法被其它监督形式所替代，国有单位产权关系的现状需要会计人员代表国家履行会计监督职责，单位内部权力制约机制的建立需要加强会计监督等4个方面论证会计人员行使会计监督的必要性之后，提出：①国家行政机关、经费全部由财政供给的事业单位、农村合作经济组织的会计机构负责人、会计主管人员的人事任免、调配、职称聘任、工资等归会计管理部门统一管理；②国有企业、国家拥有控制权的合资合作企业、财政定额补助的事业单位、经费与财政完全脱钩实行企业化管理的事业单位中的会计机构负责人、会计主管人员、出纳人员、总账会计人员实行会计管理机构统一管理；③个体私营企业、外商独资企业、国家不拥有控制权的合资合作企业中的会计人员应回归企业，同时加强对这些企业的外部监督，加大对违法者和违法单位的处罚力度。作者还对各种具体做法提出了设想。

杨珊华在《四川会计》（1997年第4期）发表的《现代受托责任关系与会计的双重身份》，则提出要“确定会计‘双重身份’，重构会计管理体制”。作者认为，会计的“双重身份”是确立在现代受托责任关系中，为投资者等委托者服务，又为经营者（受托者）服务的。这与传统的“双重身份”建立在国家与企业行政关系的基础上是有区别的。确立现代会计的“双重身份”，要否定会计完全回归企业的观点，近年的这种观点导致会计信息真实性降低，会计监督职能弱化，国有资产流失等，给社会经济生活带来了危害。作者认为，要重新确立我国会计的管理体制，真正体现会计的“双重身份”，在实践中做到：①坚持会计负责人由所有者和经营者共同协商，但由所有者决定（包括待遇报酬等）的原则。对于国有控股企业，其会计负责人应由国家委派并决定其待遇；②坚持单位会计工作由单位领导人和会计负责人共同领导的原则，提高会计的地位。一般会计工作人员的任免及待遇都应由两者共同决定。

查志宽的《健全会计事务管理机制是整顿会计工作秩序的需要》（《会计改革与会计管理》1997年第2期）则认为，会计管理机构可以向基层企业、事业单位委派会计人员这种办法混淆了会计管理工作与基层单位会计工作之间的关系，政府部门的会计事务管理直接介入基层企业的会计核算工作将有悖于产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学的现代企业制度的要求。作者认为：第一，政府部门会计管理工作的目标与企业经营追求的目标有差异，会计委派制在一定程度上会强化对企业会计核算的监督，但将弱化企业财务管理功能，不利于企业追求实现利益最大化的目标；第二，会计委派制的理论依据不合理，如果是国有企业，被委派的会计人员代表国家所有者身份，对企业经济活动边核算，边监督，混淆了内部监督与外部监督，如果对非国有企业，被委派会计人员作为政府部门的代表，又会干涉企业所有者的经营自主权；第三，委派制情况下，企业利益与会计人员没有直接关系，会影响会计人员参与管理的积极性，而且他们将面对更大的压力，不仅不易保护其正常开展工作，并将使政府管理部门陷入具体事务，使宏观管理被动。

夏冬林的《转轨过程中的企业监督与会计管制》（《会计研究》1997年第10期）一文，从一个更为广泛的角度研究了会计工作秩序紊乱和国企监控与会计管制改革问题。作者首先分析了经济转轨与国有企业的“内部人控制”及其对会计工作的影响。经济体制改革在国有企业经营机制改革上，主要思路是逐步加大、深化的“放权让利”，改革过程中，政府作为社会管理者，逐步取消对企业的干预，而作为所有者代表，将企业经营的重大权力交给经营者，在所有者（政府）尚未通过必要的程序确实到位之前，将所有者的（全部或部分）决策权、收益权在缺乏必要制约的情况下，交给厂长（经理），产生了转轨过程中国有企业中的特定现象：“内部人控制”。“内部人控制”问题与企业核算和报告行为有着密切联系，企业会计工作是由内部人完成的，由于改革中制度的诸多漏洞和执行力度的不足，国企内部人利用自己相对而言的信息优势，获得了对企业会计的控制权。国企“内部人控制”问题的存在，以及会计工作秩序紊乱，实际上反映了经济转轨过程中国有企业在内部治理和外部约束制度建立和实施能力上的严重不足。对此，作者进一步分析认为：第一，国企缺乏有效的公司治理结构是导致“内部人控制”的制度原因，也是造成内部人对会计的控制的前提。第二，政府监督体制已明显落后于时代要求。市场经济的复杂环境，尤其是竞争压力和不确定性，使身处企业外部的政府官员，不可能对企业进行及时、全面的监督；政府对企业进行监控，在行使“公法”授予的权力时，很可能引入非经济性的判断标准，提出非经济性的干预要求；过分依赖政府力量管理企业，在当前法律制度尚不完善的情况下，可能导致政府寻租现象的普遍出现。第三，会计管理体制中一些落后的制度和规定，不利于明确企业的会计责任，使会计监督中的权利义务不对等。我国（会计法）实际上规定了企业会计的“双重身份”，会计由委托人任命，但直接受代理人领导，企业会计人员缺少必要的独立性和绝对的权威性保障。目前企业会计工作秩序的混乱，其主要根源在于代理人的道德风险。从利益关系来说，会计人员利益与企业内部人的利益密切相关，目前国企会计人员已成为企业的内部人。作者对国企监控与会计管制改革的设想框架是：第一，在公司治理结构的框架下监控国有企业的经营。按“抓大放小”的思路，对小企业，在不动摇公有制主导地位的前提下，通过租赁、承包、出售、兼并、合资、股份制、破产等办法，避免政府介入在成本上的不经济。对于国有大中型企业，根据融资结构现状和未来主要趋势，分为股份公开交易的上市公司和占国企绝大多数的国有独资公司或其他非上市国有企业两大类。其治理结构图示：

第二，会计管制的改革目标和思路。把会计管制改革的基础定在如何为公司治理结构建设服务的框架上，要为公司治理结构建造良好的会计核算和报告制度及执行条件。作者在论述了我国会计核算制度改革的趋势是由统一会计制度变为更为灵活的会计准则的形式和会计准则或制度的制定必须用充分协商、讨论的形式解决涉及国家、企业、个人之间利益冲突的问题之后，在论述会计核算和报告准则制度的执行时认为，改善会计执法是我国会计管制改革必须突破的瓶颈，从制度变革的角度，一方面必须根据公司治理结构建设的要求，明确国企会计报告的责任，企业内部的会计只对会计核算负责，内部监督由内部审计负责，对外会计报告的责任归于企业的最高领导层，政府作为所有者的代表只对他们的任命进行干预。独立外部审计是保证会计报告质量、维护政府所有者和企业其他相关集团利益的最重要社会力量。另一方面必须强化执法的力度，尤其是惩罚的强度，让承担责任的违法者受到真正的重罚，使之及时退出内部人的角色。

二、会计准则

围绕会计准则（包括基本准则和具体准则）的讨论和研究，是会计理论界和实务界极为关注的热点问题，几乎有关刊物都刊发了这方面的文章，是出现频率最高、文章篇目最多的论题之一。这方面的讨论既涉及到会计准则的目标和架构，也涉及到会计核算的基本前提和原则。既有对实施中的《企业会计准则》的评价和讨论，也有关于具体会计准则的评说与建议。在这里，我们只将涉及会计准则方向性的某些问题，择要予以选录。

（一）关于《企业会计准则》的评价

阎达五、耿建新的《我国会计准则述评》（《会计研究》1997年第1期）一文，着重分析了我国发布《企业会计准则》后，对宏观经济和微观经济所产生的效应。第一，产权明晰效应。《企业会计准则》确立了“所有者权益”会计要素，使之与企业“负债”要素划了一条明确的界限，使产权化的要求落到了实处。其带来的实际效应是有助于公平合理地确保有关各方的利益；有助于依法进行终止清算；有助于划清经济责任，促使人们讲求经济效益；有助于开展财务分析，正确作出经营决策。第二，自主经营效应。《企业会计准则》及新行业会计制度的实施，为企业灵活选择不同的会计处理方法留下了很大的空间。一些经济业务会计处理方法的变革为企业注入了新的活力。如：确立了“谨慎性原则”，允许采用加速折旧的计提方法，建立“期间费用”项目、实行制造成本计算方法，改革资金管理原则（指固定资金、流动资金和专用资金分别核算）、建立新的资金管理方式，规定利润分配方式等，均为企业实行自主经营创造了宽松的环境，也给企业带来经济上的好处。第三，资金合理流动效应。准则和制度的实施，打破了行业和所有制的界限，由于会计信息有了统一的计算口径，据此计算的企业经济效益和行业经济效益有了可比性，投资者可以通过投资效益和经济效益的比较，决定其投资方向，从而促使企业资金乃至整个社会资金向经济效益好的行业和地区流动，这有助于产业结构的合理调整和落实资源的有效配置。第四，促进对外开放效应。我国会计准则向国际会计惯例靠拢，已经前进了一大步，这有助于改善我国的投资环境，为国外投资者提供可以分析比较的资料。

（二）关于修订我国基本会计准则的设想

葛家澍（基本会计准则与财务会计概念框架）一文（《财务与会计》1997年第10期）认为：《企业会计准则》具备了基本会计准则的雏形，但需修改与完善。对今后基本会计准则的总体框架的构想是：第一部分仍然是基本假设，第二部分是会计目标，第三部分是一般原则，第四部分是会计要素、要素的确认与计量，第五部分是财务报表的内容、表述和表外信息披露。把会计基本假设作为基本会计准则的第一部分，是因为基本假设是财务会计的前提和基础（除会计主体、持续经营、会计分期、货币计量等假设外）。目前出现的如衍生金融工具、人力资源、知识产权和其他软资产的确认与计量等新问题，甚至应该借鉴和考虑交换价格假设以及计量属性应考虑过去、现在和未来的交换价格等设想。对会计这样一个人造经济信息系统来说，目标当然很重要。但目标实际上也是一个假设，并以基本假设为前提，是以对信息使用者所需求的信息作出的推定或假定。我国企业会计准则一个重大缺点是没有提出、至少没有明确提出我国财务会计目标。社会主义市场经济不能完全等同于西方的市场经济，因此，我国财务会计目标与西方既有相同之处，又应有相异之处。不同点是要考虑我国还有更重要的信息使用者，社会主义国家对会计信息有着特殊的需求：一是国家作为社会管理者（宏观调控者），在制定与社会资源配置、产业结构、企业改组及其他与企业有关的重大经济政策时，需要会计信息；二是国家在收取各项税收时，要以企业的会计记录和会计报表为依据；三是国家作为国有资产的所有者（国有经济是我国经济的主体），需要时刻注意国有资产的保值、增值，离不开会计信息。关于财务报表的内容、表述和表外披露。严格地说，因为缺少财务报告这一块内容，美国现有的概念结构是不完善的。我国的基本会计准则作为准则的准则，涵盖面应当广一些，财务报表是财务会计最重要的部分，财务会计的最终目的就是要提供财务报表，对它的内容、形式、项目分类、要求、表内表外的关系，确认与披露的关系，以及个别企业报表与合并报表的关系等，都应在基本会计准则中进行原则性、概念性的规定。

（三）关于会计准则制定的目标

薛云奎、陈汉文、李树华的《中国会计准则制定的“双目标”论》（《会计研究》1997年第2期）提出，统一会计准则制定目标的定位，主要取决于某一特定社会中经济成份的主体构成。《企业会计准则》第十一条关于“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”的规定，意图融合政府、其他有关各方和企业内部经理人员三方的利益要求，把政府利益的要求放在首位，这与我国当前以生产资料公有制为主体、多种经济成份并存的国情是一致的。不过，准则制定目标的这种融合存有疑问：一是三方利益关系人不存在任何形式的利益冲突这个前提是不存在的，二是三方利益关系人所拥有的利益权重对比在不同类型企业也是不一致的，三是制定统一会计准则的首要目的在抑制经理人员任意操纵财务信息的行为，把企业内部经理人员所需信息也融入市场经济体系下的准则制定目标，令人大惑不解。而且这种融合在技术上也难以操作，因为很难做到使同一会计选择同时满足三方面的不同利益要求。作者认为，可把准则所确立制定目标拆解为“政府利益”和“民众利益”两个不同目标，把这两个目标分别应用于不同的准则体系，则问题可得到较好解决。对适用于国有企业规范的准则，将其目标定位在政府利益上，集中体现政府对企业财务信息揭示的要求；对适用于公司制企业规范的准则，将其目标定位在民众利益上，集中体现市场经济运作的要求，突出财务信息揭示的真实与公允。对于其他经济成份的企业，它们只是社会主义市场经济的配角，从社会福利的角度考虑，可以参照公司制企业财务信息揭示规范执行。如明确上述目标，那么，适用于公司制企业的“具体会计准则”，便尽可以按证券市场规范发展的要求去规划，具体内容较多地体现国际惯例；对于适用于国有企业的行业会计制度，则可以完全按国有企业规范发展的要求去制定，较多地体现政府经济计划和宏观控制的要求。作者认为：会计准则制定“双目标”论的建立，不仅有利于我们处理好“具体会计准则”与行业会计制度在实际运作中涉及的方方面面的关系，更重要的是有利于处理好现实与发展的矛盾。

会计准则制定的目标与对会计目标的认识相关。赵德武《论会计目标理论的重新构造——一种融合理论及其应用》（《财务与会计》1997年第9期）论述了融合理论对现代会计的理论支持。作者认为，会计的重要使命在于反映受托经管责任，但会计反映受托经管责任具有不完全性，即不能涵盖会计目标的所有方面。反映受托经管责任作为会计目标的不完全性，必须通过会计提供有助于经济决策的会计信息这一目标来弥补。会计目标融合理论的基本思想是：①会计的目标在于提供有用的会计信息，会计信息的有用性表现在有助于经济决策和反映受托经管责任两个方面，会计反映受托经管责任和有助于经济决策可以看成是会计的两个相互补充的具体目标；②会计信息系统是会计信息生成系统和会计信息分析利用系统的有机统一，前者侧重于反映受托经管责任目标，后者侧重于有助于经济决策目标。作者认为，融合理论对现代会计的理论支持，是通过会计目标、会计信息质量特征、会计信息的类型以及会计计量模式之间的内在的因果关系表现出来的，可以图示：

作者认为，确立会计目标的融合理论具有重要理论和实践意义：从理论上看，它揭示了现代会计理论中一系列范畴具有相斥性质的内在必然性，有利于建立以会计目标为导向的现代会计理论结构体系；从实务上看，它揭示了现代会计信息系统的内部结构，有利于建立以会计目标为导向的现代会计信息系统。

（四）配比模式和计价模式

肖泽忠在《会计研究》1997年第3期发表《配比模式还是计价模式——艰难的抉择》一文，作者指出，财务会计中存在着以损益表为重心的配比模式和以资产负债表为重心的计价模式。两大模式的选择是多年争论的理论难题。我国《企业会计准则》采用的是配比模式，它已在会计实务中和具体会计准则的制定过程中被证明是不完善的，从而在修订《企业会计准则》时，选择何种模式将成为一项必须加以考虑的问题。作者在详细分析和介绍了两种模式的特征后对两种模式进行了比较。认为：配比模式的优势在于它被普遍应用于会计实务（体现在许多现行会计准则中），它适宜于采用以成本为基础的计量系统。其主要缺陷在于它允许无限制地使用配比原则，在实务中配比原则往往成为均匀损益的理论借口；另一缺陷是由于它允许将配比过程遗留的一些不符合资产和负债定义的，又无真实世界参照物的项目列入资产负债表（例如递延养老金成本和递延政府津贴等——这里作者引用的是英国情况，执笔者注），使资产负债表失去了它反映企业价值的意义。计价模式的优点主要表现在：①它通过限制使用配比原则，在一定程度上约束了均匀损益和篡改会计数据的行为；②由于不局限于收益实现原则，它对企业的收益能进行更为全面的反映；③它适宜于采用以价值为基础的计量系统，尤其是净变现值和计量经济收益的净现值法。人们普遍认为，以价值为基础的会计信息对管理和投资决策更为有用。批评者则认为：它对资产和负债的定义往往不符合实际，有人还认为就会计核算而言建立资产和负债的确认标准是一个错误的开始：一旦抛弃配比原则，尽管资产负债表更象一张反映企业价值的报表，损益表中的数据却会失去作用，因为通过估价的收益是主观的、不可验证的和不稳定的；资产负债表不可能准确地反映一个企业的价值，因为企业的价值在于其创造未来现金的能力，而不是其现有单项资产和负债价值之和；而且计价模式是与历史成本会计不相容的。作者指出，近年来计价模式受到不少会计准则制定者的青睐，人们对两种模式究竟如何选择虽尚未达成共识，但形成了几种折衷建议（略）。如果以会计的目标为标准，采用配比模式，似更有利于满足反映经营责任的目的，而计价模式则更有利于会计为决策提供有用信息。作者认为，有两种值得我国会计准则制定者注意：一是在参考和借鉴其他国家的会计概念框架来制定我国具体会计准则时，要考虑到我国的概念框架与其他概念框架采用的是不同的会计模式；二是国外一些概念框架（尤其是英国的），只是一种目标模式，并非在现行具体准则中得到完全实现，而且其现行具体准则之间也在模式的选择问题上存在一些矛盾。

（五）财务会计与税务会计

《会计研究》于1996年第4期曾发表黄菊波、杨小舟《评财务会计与税务会计的分离问题》，其基本观点是在中国财务会计与税务会计应当协调。这一观点引起了讨论。

汤业国题为《财务会计与税务会计的分离是建立现代企业制度的必然要求》（《会计研究》1997年第4期）一文，对有关问题提出了自己的观点。作者认为：会计问题是一个利益计量问题，它关系到与企业存在利害关系的各个主体的利益分配，会计准则对企业会计活动的规范和约束，就是为了保证会计计量及其利益分配的公正无偏，通过客观公正地维护各方利益，保证企业经营的顺利进行。而税法则是仅从有利于国家政府征集税收收入，满足国家利益的需要而制定。在现代企业制度下，由于会计准则和税法具有不同的规定目标，二者不可能相统一，硬性追求二者的协调，极大的可能就是会计准则服从于税法的需要，这将严重破坏会计准则的规范性。国际上确实存在如德、日、法的会计准则与税法相协调的模式，但其无法克服的弊端是：财务会计核算资料不能真实公允地反映纳税人的财务状况和经营成果，削弱财务会计的应有作用。至于以我国特有的财务制度来协调会计准则与税法之间差异，作者认为，在现代企业制度下，没有理由由政府来制定统一的财务制度。企业的财务问题，本质上是处理企业与投资者、债权人、国家政府以及其他企业之间的利益问题，这些主体与企业的利益关系有着不同的特色和不同的需求，现代企业制度的建立，将要克服国家政府的投资者职能和社会管理职能混合的现象，明确国有企业的产权，采用公司法、税法等约束企业的财务行为。作者在分析了现代企业制度建立将会大量存在永久性差异和时间性差异之后，认为走财务会计与税务会计分离之路将有利于会计准则向国际惯例靠拢，有利于财务会计的规范化，有利于保证税法的科学性和严肃性，有利于丰富会计理论和方法，完善会计学科体系。

赵宇龙与上述观点相反，在《上海会计》1997年第12期发表了《论所得税会计应该缓行》。作者提出，财务会计与税务会计分离论者列出的如财务会计与税务会计目标不同，法律依据不同，对稳健原则的态度不同，核算基础不同，会计要素与等式不同等许多条理由，其原因是不同主体之间经济利益的冲突，如果政府不能直接控制会计准则的制定权，必然存在政府的税收利益与其他会计信息使用者利益的协调问题。这种冲突——协调的最终结果无非两种表现形式，即协调模式，如德、法、日，或是分离模式，如美、加等。协调模式在我国既有历史基础，又有经济基础、制度基础，我们没有必要刻意追求应税收益与会计收益的差异。即使随着我国市场化改革的深化和成熟，应税收益与会计收益出现差异是必要的或不可避免的，但只要不是以时间性差异的形式出现，也就不存在所谓的税务会计与财务会计相分离的问题。作者所说的经济基础是：第一，现阶段我国实行社会主义市场经济，国家税收主体与其他会计信息使用者之间的利益开始分离，但它们之间的冲突并不像美、英等资本主义国家那样激烈，远未到不可协调必须分离的地步。我们的资本市场仍很不成熟，近年内不可能成为资源配置的主战场；同时绝大部分上市公司第一大股东仍然是国家资产管理或授权经营机构，投资者利益主要仍集中于国家利益。第二，既然国有资本在国民经济中居于主导地位，那么在社会谈判中投资者（国有资本）利益与国家税收利益拴在一起，必然较其他类型的会计信息使用者具有明显的优势，也就是代表国家利益的集团在社会权力结构中拥有更大的发言权。

（六）增值表

增值表是当今会计发展的一个新趋势，有学者预测增值表有可能继现金流量表之后成为会计报表组成体系的新成员。

刘志明的《增值表初探》（《财会月刊》1997年第3期）一文着重论述了我国编制增值表的现实意义和必要性。作者认为：第一，编制增值表是实现企业会计目标的要求。增值表是反映增值额的形成和分配情况的会计报表，编制增值表可以真实、准确、完整地反映国民经济运行情况，为国家宏观经济管理提供信息，实现（我国企业会计准则规定的）会计目标；第二，是完善我国增值税制度的需要，提供企业增值的信息，从宏观看有助于税务机关匡算全国增值税总额是否合理，组织财政收入；从微观看有助于检查企业增值税额是否合理，发现偷、漏税线索。第三，编制增值表有利于充分发挥企业职工的劳动积极性和创造性。企业可根据增值表资料与职工订立标准工资增值率，确定增值递增分享方案，职工提高劳动生产率，节约物资消耗，每元工资所创造的增值越多，职工所得也越多。编制增值表既有助于实现职工民主管理的权力，又有助于落实内部经济责任制。

李惠娟的《关于增值表适用性的评述》（《财会月刊》1997年第7期）认为，现代会计所服务的利益主体，不但已超出所有者，而且开始超越与企业有关的利益集团，进入直接为社会利益或人类共同利益服务，因此，以增值额衡量企业对社会贡献的大小，被认为是主体经济效益的真正体现。增值表的优越性，一是企业社会责任的揭示，增值表通过增值额的形成与分配将企业社会责任加以量化反映，揭示职工、贷款者、政府、股东在企业的受益情况以及企业对社会作出的贡献。二是会计信息作为经济统计的基础，满足宏观经济管理的需要。增值表中的收益概念是企业生产中扣除C部分后剩下的V+M部分，这种与会计收益概念的差别，为微观会计与宏观会计的结合提供了可行途径。但作者也指出，增值表也有四大不足：一是增值表不能清晰反映各利益主体之间的关系及其利益分配过程。增值表中只能形式上反映一种利益分配后的结果，即使增值表分配顺序可以通过受益人在表中的先后列示体现，但受益人之间利益的内在关系却不能得到清晰体现。二是对股东利益反映不清晰。增值表的股东收入理论上应是本期从形成的增值额中分配给股东的股利收入，而实际的股利分配不仅受到本期获利的影响，而且受到前期留存利润和股利政策的影响，因而实际分发的股利收入与增值表反映的股东收入不等，易引起报表使用者的误解。三是不利于企业内部管理控制。四是增值会计完整的核算体系尚未建立，编表的主观随意性大，增值额的可比性差。作者认为，从我国建立的现代企业制度看，其核心是在两权分离条件下所有者与经营者的委托代理关系，财务报表更应着力于投资者所需求的会计信息，反映所有者或投资人利益的损益表及利润分配表，仍应作为主要会计报表。

三、管理会计的理论与实践

随着党的十五大提出的国民经济发展要实现两个根本性转变方针的贯彻落实，向管理要效益逐步成为国有企业改革和发展的重要战略，具有中国特色的管理会计的应用和发展，成为会计理论和实务界共同研究和关注的问题。

（一）管理会计在我国应用情况的调查

为了摸清管理会计在我国应用和发展现状，研究进一步推广应用的有关问题，一些单位的学者组织了这方面的调查研究。

南京大学国际商学院会计系课题组作了“会计在工业企业管理决策与控制中的地位与作用调查”，其调查总报告在《会计研究》1997年第11、12期发表。组织这项调查者认为，我国工业企业管理会计方法较为成熟，故调查对象选定工业企业，调查采取问卷形式。回收的有效问卷涉及机械、纺织、化工、电子、医药、建材等多种行业和国有、集体等多种所有制形式。该报告对调查取得的数据多角度地进行综合分析后得出如下结论：第一、我国管理会计的应用状况比两年前已有了长足的进步（调查者是与发表在《会计研究》1995年第11期的《中国管理会计——透视与展望》一文提供的资料相比——执笔者注），这说明管理会计的应用是与企业管理者对会计信息的需求紧密相关的。随着现代企业制度的建立和我国社会主义市场经济体制的不断完善，企业的内部管理者在科学决策与内部管理控制中会越来越迫切地需要会计信息的支持，我国管理会计的应用前景令人鼓舞。目前我国企业管理会计的应用状况与实际需要还有较大的差距，推广先进的、符合中国国情的管理会计方法任重而道远。第二，目前我国管理会计方法的应用状态与企业规模及企业经营状况有一定的相关性。管理会计方法的应用对提高企业经济效益与管理控制水平有比较明显的作用。各企业应针对本企业特点，根据管理中面临的问题，选择适合自己需要的方法，从而不断改善经营管理，提高经济效益。第三，先进的管理会计方法的应用对会计人员提出了越来越高的要求，他们需要不断更新知识，适应形势的需要。会计主管部门与教育部门应努力帮助企业会计人员学习新知识，提高支持管理决策与控制的能力。

山东经济学院会计学系的孟凡利等也进行了一次调查，并在《会计研究》1997年第4期发表了《管理会计应用：现状、问题与应有的改进——关于管理会计应用情况的一份问卷调查及其启示》。他们的调查对象是山东省某城市近年来曾参加会计师职称考试的会计人员，其中78%的人具有大专以上学历，从事会计工作5年以上，调查对象在工业企业工作的为38%，在商业企业的为30%，在服务企业的为20%；在大型企业工作的为23%，在中型企业的为63%，小型企业的为14%。该调查对有关数据进行分析后，对目前管理会计应用情况的基本评价是：管理会计在企业中有了一定的应用，其大背景是20年来经济体制改革和企业管理体制改革的结果，直接原因主要是会计人员素质和水平的提高。目前企业对管理会计的应用与教科书介绍的水平相比，差距相当大。

一些调查资料显示，总的看，管理会计在我国企业中的应用比前几年有较大进步，有一个很好的发展势头，但应用的广度和深度都还不理想，什么原因阻碍管理会计在我国的应用，许多同志也进行了调查分析：乔彦军（《会计研究》1997年第4期《为什么国有企业在应用管理会计上乏力》）以中国式责任会计为主要考察对象，对国有企业应用管理会计的驱动力问题进行分析。何建平（《会计研究》1997年第7期《管理会计在企业中的运用透视》）从企业内、外部环境对管理会计应用的制约作分析和考察后，指出管理会计本身也存在研究的领域狭隘、信息滞后等缺陷。作者认为要在中国推广管理会计，首先要建立有中国特色的管理会计体系。冯巧根在《管理会计在我国企业管理中的应用研究》一文（《会计研究》1997年第7期）运用调查资料，把管理会计在企业中应用较多的概括为预测、决策和责任会计等三个方面，应用最有成效之处是强化了企业内部管理机制，尤其是企业内部的投资决策制约机制，从而促进了现代企业的资本经营。作者通过对几个企业应用管理会计的实例分析后提出：加强管理会计在企业中的应用，应充分考虑企业自身的情况，不要过份求全（指各种方法的采用——执笔者注），不要去硬套别人的做法，不要局限于教科书中所讲述的内容。作者认为，构建中国特色的管理会计理论方法体系，应体现这样四个方面的要求：第一，以经济效益为核心。我国管理会计所追求的效益应包括以缴纳税、利方式所表现的社会贡献，企业自身经济实力的增强与工作人员经济、文化生活的提高，人力资源的开发效益，对有形资源的控制效益与环境贡献以及产品或劳务的贡献等；第二，以责任会计为基础。它不同于以责任成本为主要内容的责任会计，也不同于以目标利润管理为主要内容的责任会计，而是管理型的责任会计，即以利润目标为企业管理的“龙头”，以此带动整个企业管理工作；第三，以预测、决策、价值工程和量本利分析等方法为主要内容；第四，以专群结合为保证。

（二）责任会计的研究

责任会计是管理会计在我国企业应用较为普遍的形式，因此，如何完善和发展具有中国特色的责任会计体系，仍然是会计理论和实务界讨论的热点问题。值得注意的是，许多论者特别突出了成本管理在责任会计中的地位。

汤业国在《财会研究》（1997年第1期）撰文认为：建立我国责任会计模式的指导思想应该是突出重点、高起点和全方位的统一，即在责任会计的实施范围上不宜一轰而起，以变动成本法为实施责任会计的基础，同时实现对内管理与对外报告的统一、产品成本核算与责任成本核算的统一、以及责任成本核算和责任成本管理的统一。作者认为，我国建立责任会计模式的重点是强化成本中心位置，加强成本管理，不宜照抄西方建立成本、利润、投资等各种中心；强化成本中心的作用不仅是通过核算变动成本、责任成本以满足对内成本管理的需要，还应同时通过产品实际完成成本的核算满足对外报告的需要。

于增彪、倪汝炜在对河北涿鹿化肥有限公司（涿化）这个责任成本管理老典型的责任成本管理现状进行调查后，把涿化的经验概括为“涿化制”，它是以责任成本管理为中心的内部管理控制制度（《会计研究》1997年第2期），该厂的提法叫做：“一定（成本）双动（工资、奖金）三否定（成本、质量、安全）。涿化经验证明，成本能够作为影响、诱导和矫正人的行为的杠杆，因为：①成本是企业各项活动、企业各个成员行为的综合表现；②个人物质利益是个人行为的原动力之一，工资和奖金代表个人物质利益；③将成本（或其他业绩指标）与工资、奖金挂钩，则成本成为调控行为的杠杆。作者认为，在一定意义上，“涿化制”是创造性地综合我国建国以来企业内部管理经验的成果，把岗位责任与成本、与物质奖惩挂钩；班组核算的结果作为具有绝对权威的物质奖惩依据；厂内银行不限于核算责任实体之间的往来，而是统辖考核指标的制定、分解、考核，统辖与各责任实体谈判签约和执行奖惩制度；民主管理不再具浓重政治色彩，而是下级参与上级决策，上级向下级分权，职工参与管理和相互约束、自我约束的有效形式。

孙玲总结了其所在的大庆石油化工总厂腈纶厂采用目标——责任成本管理，努力提高经济效益的做法和经验（《上海会计》1997年第3期），以成本管理控制为主线，优化各管理系统。其基本做法是：财务部门根据年产量测算出原、辅材料等消耗定额，与同行业先进水平比较，考虑市场变化、投入产出比、装置消耗等因素制定企业年度目标成本，作为企业生产经营总的指导方向和奋斗目标。责任成本按责任归属编制预算、进行核算、实行控制和业绩考核。根据生产经营特点，对目标——责任成本实行归口分级控制、原材料及主要材料逐项控制、费用限额控制、责任成本逐项考核控制等多层次、多方位的控制办法，从而使成本管理从事后算账走向事前预测和预算，从单纯记账、报账走向参与决策和进行控制、监督、服务。

贺朝弼在《谈外贸企业责任会计的内容和方法》一文中（《四川会计》1997年第9期）认为，一般外贸出口业务内部责任会计可以开展以“成本预估单”为中心的责任预算管理；以“成本管理为基础，资金管理为中心”，实施经营过程的责任会计核算；以收汇为前提条件计算部门责任利润。

许多论者认为，作为我国应用管理会计具有独创性的主要形式——责任会计，还有一些问题需要研究。张兆国提出（《会计研究》1997年第5期）亟待研究解决的主要问题有：第一，责任会计的主体。我国有些企业效仿西方划为“三个中心”作为责任会计主体，分别对可控成本、利润或资金使用状况负责，容易导致各责任中心片面地追求完成单一责任指标，而无视其他方面的责任；同时所确定的责任中心主要是各业务部门，而没有把董事会、高级经理人员纳入责任会计的管理范围。作者认为，责任单位应当是企业内部能够在恰当的程序上使责权利效相结合的核算单位，可以从纵向的委托代理关系和横向的业务关系加以划分，把责任单位的各项责任加以指标化、数量化、具体化。第二，内部银行与责任会计的关系。作者认为，要改变目前许多大中型企业内部银行流于形式的现状，只有把内部银行作为责任会计的有机组成部分，并与责任会计的其它内容相配合，才能发挥内部银行的作用。第三，成本费用的分类。作者调查分析了将成本费用划分为可控、不可控的弊端，认为不必将成本费用区分为可控和不可控两部分，只需揭示实际成本与标准化成本的差异，即可满足责任成本管理的要求。第四，如何处理责任会计核算与财务会计核算的关系（责任会计核算模式），作者认为“单轨制”优于“双轨制”，这样可以克服“双轨制”造成的核算工作量大、重复劳动多、财会人员无力参与内部经营管理和责任会计核算资料与财务会计核算资料之间缺乏应有联系等弊端，实际上责任会计的编制责任预算、实施责任控制、开展责任考评等许多工作，主要是以成本、收入、利润、资金等财务指标为依据的。郑卫、纪为建、王学军三人（《会计改革与会计管理》1997年第9期）在分析了责任会计推广应用难的成因后提出：建立现代企业制度，彻底扫除企业在传统计划经济条件下形成的种种弊端，使企业真正具有自主决策权力，对责任会计的推广应用具有全方位的驱动作用；企业生产经营情况千差万别，建立责任会计制度必须因厂制宜，注重实效，在总结自身管理经验和借鉴其他企业经验的基础上，设计完善适合自己的责任会计制度，不能生搬硬套搞一个模式。

（三）建立预算机制，实施全面预算管理

建立预算机制，实施全面预算管理是管理会计的重要内容和方法之一，也是我国企业适应市场经济要求，对企业生产经营决策所确定的目标以货币形式进行量化、分解、落实，通过预算的执行、反馈、分析、修正、控制等，对企业生产经营实施全过程、全方位管理的重要形式。中国新兴集团新兴铸管公司从九十年代初开始推行这一制度，与邯郸钢铁公司“模拟市场，成本否决”制度有异曲同工之效。近年来，全面预算管理在许多企业取得成功，1997年的《财会研究》等刊物，分别介绍了一些企业在这方面的成功经验，并就有关问题进行了理论探讨。洪祖尧、商玉贵、王卫东等就江苏江动集团公司实施企业财务预算管理的具体做法进行总结后（《财会研究》1997年第5期）认为，企业财务预算管理具有以下功能和作用：第一，财务预算改变了传统财务计划以生产为中心的编制方法，而按目标利润——销售——生产次序编制，实质上是企业围绕实现年度目标利润进行综合平衡的过程，即通过自下而上和自上而下的反复，找出增销、节支、降耗的潜力和关键点，要求各责任单位在预算执行中，通过分析强化管理、开拓市场等予以实现和消化；第二，财务预算最终以量化的指标分解到各责任单位，并以此规范和约束其经济行为，克服和避免了传统财务计划执行难、考核难的弊端；第三，在财务预算的编制和执行过程中，在充分考虑企业筹资成本和偿还能力的前提下，通过分析影响现金流出、流入量的各因素，决定筹资渠道，达到资金筹集和运用的平衡。财务收支平衡的重点是成本控制，资金平衡重点是资金管理，这是财务预算的两只轮子，两者互为条件，相辅相成；第四，企业财务预算管理不仅增强了企业经济工作的预见性、计划性、使企业各个部门、各个时期的工作围绕经济效益这个中心协调、均衡地开展，而且预算一经确定，就成为企业经营活动内部控制系统的总枢纽，并为考核、评价各个部门和员工工作业绩提供了充分的依据。

陈铭铃、陈旭芳《浙江交联电缆有限公司全面预算管理的情况调查》一文（《财会研究》1997年第9期）介绍的该公司全面预算管理颇具代表性。该公司全面预算管理包括业务预算和财务预算。业务预算包括销售预算和生产预算，主要规划企业的基本经济业务；财务预算则是控制企业资金筹措和使用的依据。其制定的过程是：以市场为依托，销售为起点，一环扣一环，有机地把它们连接起来。如下图（具体预算编制方法略）：

许家林在《建立企业预算机制几个问题的研究》中（《财会研究》1997年第8期）则对企业预算机制的结构和运作等作了系统的论述。作者认为，企业预算机制结构需把握几个要点：一是预算编制的组织体系。由于整个预算的编制过程涉及到许多横向与纵向关系的协调，同时有许多日常工作要处理，因此，要设立一个专门机构组织企业预算的编制，并实行专职人员编制与全体员工参与相结合；二是企业预算应当由业务预算、专门决策预算、财务预算和其它相关的非经营性活动预算四大部分构成；三是预算数据的生成体系，主要解决预算编制的技术路线，涉及内容为：数据生成的逻辑路线（例如实施双向式平衡，即从下到上，从上到下反复平衡），数据生成的顺序（例如业务预算以销售预算为起点或以成本费用预算为中心）和预算指标的相互勾稽关系；四是预算编制方法体系，对不同的预算内容，可以选用不同的预算方法（例如固定预算法、弹性预算法、滚动预算法、零基预算法等），并在编制过程中把标准成本、目标利润测算、定额成本以及本——量——利分析等技术结合起来；五是建立预算执行过程的保障体系；六是建立预算执行结果的考评体系。为保证企业预算机制的有效运作，作者认为除使员工意识到执行这一机制的终极目标和自身所应承担的责任外，企业应努力创造八个方面的基本条件：一是良好的内部管理环境，二是规范的预测、决策及编制预算工作程序，三是高素质的各层次管理人员队伍，四是认真扎实地做好企业会计基础工作，五是预算执行过程和内部银行、责任会计核算体系的有机结合，六是严格预算执行结果的考核办法，七是充分发挥企业财会部门作为企业信息中心的作用，八是实行电算化的预算信息处理技术。

（四）学习邯钢经验

在管理会计的应用与实践中，近年来一个突出的特点是借鉴学习邯钢经验，许多单位在学习邯钢经验中都有所创造和发展，取得了很好的经济效益。潘经民《学习邯钢经验》一文（《四川会计》1997年第6期）提出的学习邯钢经验，处理好企业管理的各种关系，具有一定的指导意义。作者认为：邯钢经验不是静止的，需要完善与发展，不同行业要采取不同措施，不能生搬硬套，在具体工作中要处理好六个方面的关系。第一，学习经验与创造经验的关系。经验一般具有时代特点、行业特点、地域特点，因此重在学习别人创造经验的精神，要在先进经验指导下结合自身特点去发展和创造自己的经验；第二，经验引路与科技引路的关系。学邯钢要同学习现代管理知识结合起来，以优秀科学成果指导企业经营管理。财会人员在学邯钢经验中，不仅要学习企业生产经营的现代管理知识，同时要学习管理会计知识，把决策分析、最优批量、……价值工程等知识应用于成本管理；第三，成本否决与效益否决的关系。实行成本否决同实行效益否决相结合，引导企业在坚决实现最大经济效益的前提下最大限度地节约成本；第四，成本管理与质量管理的关系。市场竞争中质量竞争往往起决定作用，成本管理应推动质量管理，促进企业生产经营上质量、上服务，防止因注重成本节约而忽视质量管理；第五，成本控制与扩销增收的关系。扩销增收是企业赖以生存和发展的主题，财会人员在制定成本控制目标和措施时，不能以抑制正常生产经营活动为代价，应以控制不合理开支为出发点；第六，成本控制与人力资源开发的关系。人才是企业市场竞争中最活跃、最宝贵的财富，舍得在人力资源开发上投资，应是企业成本管理中认真贯彻的决策。

（五）管理会计与会计学

《财会通讯》1997年第5期杨时展（管理会计对会计学术的贡献）一文对管理会计如何促进会计科学乃至人类文明的发展，从五个方面作了系统阐述：第一，管理会计的发生发展，从根本上改变了《会计学》的内容，使它从历史的记录，变成了事前的预测；从被动地反映事实，变成为主动地控制事情的发展；从“记账一报账型”会计，变成“计划一控制型”会计。管理会计的发展使会计学的内容大大不同于过去，也才使会计学的“现代”两字有了一个明确的界限。第二，管理会计的发生，使会计从一个信息系统，改变为一个控制系统。凭信息来控制企业的经济活动，使企业对准目标运作，最后达到目标，这就是现代会计的全部秘密。第三，改变了《会计学》的性质。《会计学》按照它所解答问题的性质，分为两种，一种叫实证会计学（positive accounting）或叙述会计学（descriptivea ccounting），一种叫规范会计学（normative accounting）。市场经济的发展，促进了交易的信用化和信用经济，从而对会计的质的规范性要求增加；市场经济又加剧了竞争，从而对会计的量的规范性要求增加。如果说会计标准的确立，为会计树立了质的规范，则预算控制这个以后由管理会计加以发展的技术，就为会计树立了量的规范。管理会计的发展使会计学逐步从实证性走向规范性，对人类的经济生活起更大作用。第四，明确了会计工作的目的。受托责任的存在，是人们之所以要会计的根本原因。管理会计使受托责任有了可计量性、可保证性、可操作性，从而也使受托责任这个会计的根本目标明确起来，充实并进一步完成了会计理论。第五，推动了审计学术的发展。

管理会计是人类文明的一部分，管理会计的发展意味着人类主宰自己命运的能力增加了，人类已进入到一个可以有目的地、主动地计划和控制其发展的新时代。

四、社会责任会计与环境会计

随着可持续发展战略问题的提出，社会责任会计特别是环境会计问题日益被人们所关注。联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组已多次对环境会计问题进行讨论。社会责任会计特别是其中的环境会计也是我国会计界多年来讨论的问题之一。

蔡昌、侯熙梅在（四川会计）1997年第11期发表的《绿色会计初探》中提出：①绿色会计核算对象。绿色会计主要计算和计量自然环境的开发、维护及使用成本，以及环境资源的收益（效益）和价值补偿。……从整个社会生产消费循环考虑，还应把环境资源纳入国民经济宏观核算，作为绿色会计核算体系的一部分；②绿色会计核算方法。作者从微观核算和宏观核算两方面作了阐述。微观核算包括：第一，环境资源损耗。其中一是环境污染与破坏损失，即由于资源消耗失控、重大事故、三废排放等所造成的环境污染与破坏损失，其损失大小可按复原法或避免成本法核算；二是自然资源消耗，即生产经营过程中对自然资源耗用和使用的成本。第二，环境保护支出，包括“三废”处理、管制、补救和减少自然资源耗费、美化社会环境的各项支出。其中一是企业为减少和防治环境污染及恢复环境而发生的各项成本、费用，二是企业设置环保机构所发生的各项支出，三是企业定期向国家交纳的排污费、环保税以及可能发生的环境损害赔偿或罚金。第三，环境资源收益。包括企业利用“三废”生产的产品及对这些产品减免税等所得收益，环保业绩卓著得到的奖金以及由此产生的社会信誉收益与股票价格上升收益，其他单位或个人缴来的环境损害赔偿或罚金以及企业实施环保措施后带来的一系列社会效益或机会收益。第四，环境资源效益，主要核算企业由于依靠环境资源所获得的净收益。作者认为，在国家和社会范围内应建立宏观核算体系，在国家预算会计中专门设置、综合反映国民经济预算中关于环境保护、开发、利用过程中的资金运动情况。鉴于单独编制绿色会计报表难度较大，作者建议在财务报表上加入有关绿色会计的核算资料，作绿色会计的信息披露。

朱生球、曹艳在《环境会计计量理论及其模式选择初探》一文（《财会通讯》1997年第7期）认为，人们接受环境会计的一般概念和基本原理较为容易，但由于环境收益和环境成本非常难以计量，对环境会计的计量缺乏信心。作者在探讨环境会计计量模式的选择时，从计量属性和计量单位两方面提出了看法。关于计量属性，作者认为，传统会计计量是以交易价格为前提的，但交易价格本身存在局限性，而且由于环境会计中的环境成本和环境收益不能通过市场交易，所以单纯以交易价格为前提就不能作为环境会计的计量属性；关于计量标准或尺度，传统会计认为货币计量是会计本身固有的属性，一切非货币单位都是统计核算、业务核算的内容，在选择环境会计的计量单位时，作者认为不必拘泥于货币计量唯一做法，可以采取多种计量单位对环境成本和环境收益进行计量。刘翠英则认为（《财会通讯》1997年第7期），环境会计无例外地要进行价值核算，针对自然环境的调节、承载、生产和信息四类功能，环境会计可建立如下的价值计量框架：

现实使用价值=直接使用价值+间接使用价值

总用户价值=现实使用价值+选择价值

自然资产价值=总用户价值+存在价值

作者认为间接使用价值、未来使用价值和存在价值是自然资产价值计量中最困难的内容，需借助价值替代、支付意愿、接受意愿等方法计量。

在环境会计的讨论中，环境（绿色）成本控制问题为会计学者所关注。郭道扬在《财会月刊》1997年第5期发表了《绿色成本控制初探》，作者把“绿色成本”看作解决生态环境问题，实现绿色经济发展的一条“绿色通道”并认为它是建立“绿色会计”理论体系与方法体系的核心内容。作者认为，绿色成本是以维护生态环境为目标，充分考虑在产品生产前后对生态环境所产生的影响，按照所测定的人力资源、自然资源消耗标准，对产品投入进行计量与控制，并列计所必须的资源消耗与环境治理补偿性费用，使其成为必要消耗与必要补偿组合而成的产品价值的载体。作者还提出了实现“绿色成本”计量与控制的基本设想。冯恭祺在《财会研究》1997年第3期发表的《企业成本管理面临环境污染的严重挑战》一文中也指出：传统的成本理论与管理有悖于环境的保护与治理，为此他就实施环境的综合防治，强化成本的宏观调控，提出了制定《成本法》，把环境污染的治理和预防费用纳入成本内容等7项建议。

环境会计，或者如有些专家所称的绿色会计是会计理论与实务面临的一个全新而又急需解决的课题，环境会计的涵义，环境会计的核算对象和范围，环境资产、负债、收益、费用等的定义、确认与计量方法以及环境会计报告与有关信息披露的范围和方式等，既需从理论上予以阐述，更需从实务操作的角度予以具体设计，这些问题预计将是这一领域未来探讨的主要内容。

五、人力资源会计

人力资源会计也和环境会计一样，在我国的研究逐步进入实质性阶段。人力资源会计的研究开始于60年代的美国，70年代前半期曾有迅速发展，我国80年代初开始注视人力资源会计的研究，近年屡有著作、文章发表。1997年，这一课题与会计领域的其他新课题一样，受到各会计刊物的关注。涉及较多的除人力资源会计的一般概念和实施人力资源会计的必要性等以外，主要有人力资源会计目标，人力资源会计的基本假设，人力资源会计的确认、计量、计价模式以及人力资源会计的报告等。

（一）人力资源会计的会计目标

邓小敏、万汉芬认为（《四川会计》1997年第3期），人力资源会计的会计目标就是将企业人力资源信息提供给企业管理当局及其他相关机构，以供利用。可细分为三：一是为企业管理者提供评价人力资源决策方案所需信息，这是传统会计无法解决的；二是向投资者和债权人提供制定正确的投资和信贷决策所需信息，因为人力资源会计信息可以更真切地分析人力资源、物质资源、财务资源三者的投资比例和投资效果，更真切地反映企业总资产中人力资产、物质资产的比例；三是政府主管机构和社会公众提供企业履行社会责任情况的会计信息。

（二）人力资源会计的基本假设

徐丽艳提出（《上海会计》1997年8期），人力资源会计作为会计学科的一个分支，应接受传统会计的会计主体、持续经营、会计分期和货币计量等假设，但人力资源还有其特殊性，建立人力资源会计假设体系时还必须兼顾到：①人力资源是核算主体所拥有的最有价值的资源。无特殊价值的人力资源不在核算之列，价值是指它能给核算主体带来未来的经济利益；②人力资源为核算主体服务的期限相对稳定，可在预期的未来期间内存在主体之中并为主体服务；人力资源成本与价值有可计量性；③人力资源的价值受组织管理方式的影响；信息重要假设，即人力资源成本和价值的信息对组织和外部利害关系人都是必不可少的。梁毅刚也认为（《四川会计》1997年4期），人力资源会计独特的假设是：人是有价值的企业资源，人力资源价值可以计量，作为企业资源的人的价值是其管理方式的函数，用计量人力资源成本和价值的形式提供信息。邓小敏、万汉芬则特别提出：人力资源投资成本应予资本化，列为企业资产。

（三）人力资源会计的确认和计量

在这个问题的探讨中，人们最为关切的是寻求一种人力资源价值会计计量模型以较为正确地反映人力资源的经济价值。刘仲文的《人力资源价值会计模式探讨》一文（《会计研究》1997年6期），在评价目前已有的人力资源价值计量模式的基础上，引入人力资源价值计量的随机报偿价值模式，并提出了调整后的随机报偿价值模式。作者认为，美国埃瑞斯·G弗兰姆霍尔茨在他的《人力资源会计》一书中介绍的“随机报偿价值模式（The stoochastic rewards valuation model）”比调整后的未来工资报酬折现模式和未来收益或工资报酬折现模式优越之处不是用企业支付的工资来计算人力资源的价值，而是用人力资源为企业提供的服务所创造的价值（收益）来计算人力资源的价值，同时该模式在计算过程中所考虑的因素更加系统全面，数据计算比较客观，用其估算的人力资源价值更容易被接受。但是这种方法忽略了其他资产对企业收益的影响，将企业的全部收益归结为人力资源所创造的价值。因此有可能高估企业人力资源的价值。为此，作者提出了一个调整后的随机报偿价值模式。根据经济管理理论，一切生产过程都是由资本资源、自然资源、人力资源三种基本资源相互结合、相互作用的结果，用生产函数式表示则为：生产量F（资本、土地、劳动），因此在分析企业效益时应考虑三种资源的相互作用以及人力资源在三种资源中所占的比重，在计算人力资源价值时应剔除其他资源为企业创造的价值，引入“人力资产报酬系数”调整“随机报偿价值模式”，使计算结果更接近人力资源的价值。作者并为此设计了一套计算公式和方法。孔繁国<浅谈人力资源计价>一文（<上海会计>1997年11期）介绍了历史成本法、重置成本法、机会成本法、收益折现计价、工资报酬折现等方法后认为，对于人力资源的计价方法不能强求一律，应在不同的情况下，根据不同需要选择合适的计价模式。作者认为应考虑的因素有：经济利益因素，为维护信息使用者的经济利益，在计算收益和对外报告中应用历史成本法，以避免使用带有主观因素的其他方法粉饰企业财务状况和经营成果；而向企业管理当局提供人力资源管理决策信息时，则可采用重置成本法、机会成本法及未来收益折现法等。技术因素，企业会计人员的业务技能水平和素质高，可以选用现代的、技术要求较高的计价模式，否则只能选用简单、易操作的计价模式。行业因素，应根据不同的行业特点采用合理的计价方法。

（四）人力资源的核算方法

李定法、罗勇在<会计改革与会计管理>1997年第4期发表的<试论人力资源的核算>一文中认为，人力资源的核算内容主要包括人力资源成本核算和人力资源价值核算两方面。为了正确核算人力资源的投资与收益，可在财务会计现有账户的基础上，增设“人力资产”、“人力资产成本”、“人力资产摊销”、“人力资产摊销费用”、“人力资本”、“人力资源收入”等账户。为了在财务报表中充分揭示和披露人力资源信息，在资产负债表上，人力资源作为一项长期资产在无形资产之后单独列示，分别列示人力资源原值（成本）、摊销和净值，人力资本则列示在实收资本之后；在损益表，则在营业利润之后，单独列示人力资源收入和人力资源摊销费用，二者配比形成人力资源损益。还可单独编制人力资源损益表、人力资源流动表和人力资源效益表等附表。

六、行为会计

随着企业管理中“人本管理”思想的兴起，行为科学的研究在经济科学领域成为引入注目的研究课题。本世纪50年代美国学者开始了行为会计的研究。近年来我国在这方面的研究也逐渐成为热门课题，一些学者从行为会计的角度观察和分析实际工作中的问题和经验，值得注意。

王世定、李闰、吴群、卢侠巍的（行为会计研究——对会计工作秩序和邯钢经验的行为分析>（<会计研究）1997年第4期）一文，是行为会计理论与实践相结合的有益尝试。作者强调：会计是一种管理活动，其主要职能是对再生产活动进行核算与控制。传统会计仅注重资产、负债以及收入和费用的确认、计量，注重财务报告，但忽视了过去的生产经营成果是人们过去行为的结果，不注重行为的研究，仅据财务报告进行管理，很可能误导决策；对生产经营过程的控制，实际上是对企业相关利益集团和个人目标与行为的协调、控制。会计首先是一种实践活动，是有人参加的、按预定目标管理控制生产过程的一种实践活动。研究实践主体的行为动机和行为能力，不断提高广大会计工作者的主体意识和业务素质，开创会计工作新局面，是发挥会计职能的关键所在。作者在对行为科学的概念和理论进行论述的基础上，首先论证了会计行为与会计工作秩序问题。认为整顿会计工作秩序，归根结底是规范会计行为，但会计行为绝不是会计人员的个体行为，也不是企业会计部门的群体行为，而是企业的组织行为。现代经济中，会计为社会资源分配提供基础性依据，对经济效益和经济利益的追求，是会计行为产生的原动力。在会计职能尚未与生产职能分离之前，会计主体不会拨弄会计数字去欺骗自己，维护“会计工作秩序”是一种自觉的行为。所有权与经营权分离，形成一种委托——代理关系，委托人与代理人的行为目标不尽一致。行为目标的差异，，以各种有形或无形的“契约”来协调，但由于信息不对称和市场的不确定性，使委托——代理“契约”受到环境的干扰。一个业绩不好的代理人，可能以各种不确定因素的具体“事实”来推卸责任，而委托人因信息劣势和监督成本的考虑，很难调查“事实”的真伪，委托人处于劣势地位给代理人以可乘之机，企业中的“内部人”在很大程度上取得了会计核算和报告的控制权，通过操纵会计侵蚀国家和委托人的利益。可见，治理会计工作秩序，首先要对“内部人”进行有效的监督。市场经济条件下，对企业进行有效监督方式是独立审计。作者还用行为会计的理论和方法对邯钢经验作了分析。第一，邯钢是角色理论的实践者；第二，邯钢之成功，与正确使用激励机制有着密切的关系。正确的角色定位，解决了眼睛向内，变外部市场压力为企业内部改革动力的问题。压力如何转变为动力，邯钢首先在企业管理中引入市场机制，巧妙地利用市场压力（具体做法是改变厂内核算的计价基础，用市场价代替计划价），把它看成是一种激励因素，通过逐级传递，达到全员发动的效果，并形成一种目标一致的团队精神。邯钢的会计工作，不是算好账就行了，他们能透过“钱”看到“物”，透过“物”看到人，体现了“以人为本”的唯物主义历史观。

谢平西<以人为本，加强企业成本管理>的论文（<财会研究>1997年第9期）也是从行为会计的角度提出问题的，他认为成本行为不只表现为资金耗费，还包括非资金成本，如职工情绪低落、企业信誉不佳使经济萎缩不前，内部团结、协作不正常，不负责任等等导致产生精神上的成本负担，必会影响资金成本的增加。作者提出了精神成本的概念，即受人的情绪、能力、积极性等因素支配的成本，其表现形式：一为明显成本——物耗高、设备利用率低、废品率上升、事故多、工时利用率低等；二为隐形成本——职工不团结、情绪低落、对企业漠不关心、工作不负责任等。成本管理的秘诀，应以职工创造性和积极性的发挥为主要对象。

郑磊《试论会计的“行为化”：会计领域的新发展》一文（《上海会计》1997年第3期），应用行为会计的理论对会计本质作了再认识，同时认为行为会计最直接也是最有效的作用体现在管理会计的发展过程中。作者在论述会计行为的内涵时，认为会计行为是在内外会计环境的作用下，通过会计目标的驱动，由会计行为主体应用现代会计理论、管理学原理及计量方法作用于会计行为的客体，但同时又受客体影响和制约的具有能动性的、有目的的实践活动。作者在应用行为会计理论论述会计本质时认为，从行为会计的角度来看，“管理活动论”更能触及会计本质。会计本质的起点和终点是“人”的行为（王世定等特别指出，行为科学的立足点是“社会人”），信息流只是过程的外在表现，它从管理目标出发，为管理活动服务。会计行为实际是会计行为主体和行为客体相互作用的客观体系，行为会计的外延不可能囿于一个微观范围内进行的、以提供决策信息为主的经济信息系统。我国建立市场经济体制后，会计管理职能愈见重要，会计管理以信息为中介实施管理并向决策领域渗透。作者在论述行为会计与管理会计的发展时认为，真正意义上的管理会计是根据决策目标、企业的资源条件、组织成员的行为规律，作出有意义的成本估计。西方把这种新形势下的决策型管理会计称为“增值管理会计”。作业会计是行为会计的具体化，是迈向增值管理会计的重要步骤，目的是确定成本动因及行为之间的相互影响，发现和摒弃对成本无贡献的作业。改进管理会计的根本途径是充分确认和尊重组织成员的人生价值，发挥每一个行为个体的创造性和积极性，注重精神成本和行为动机。管理会计的发展是会计“行为化”的结果，是提高经济效益的必然趋势。

七、会计的中国特色

关于建立具有中国特色的会计理论、方法体系问题，仍为会计理论界所关注。除一些作者继续从社会、经济、法律、人文等方面的差别论证会计应当具有国家特色外，有的同志对具有中国特色的会计理论体系问题提出了看法；有的则对会计理论如何体现中国特色问题提出了见解。

杜兴强在《试论构建具有中国特色的会计理论体系》（《财会通讯》1997年第4期）一文中提出：要构建具有中国特色的、科学的、合乎逻辑的会计理论体系，应遵从认识和实践的辩证关系、总体上把握体系框架（理论要素和层次）、内在逻辑一致、既要继承又必须革新、适当前瞻以及中国特色与国际相融、相结合等原则。他认为，构建会计理论体系的关键，是从诸会计理论要素中正确地选择一个要素作为会计理论逻辑体系的起点。对于理论界关于选择哪个会计理论要素作为逻辑起点的争论，作者认为根据马克思主义辩证唯物论，任何事物都由时间、空间等环境因素所决定，无论会计本质、对象，抑或会计目标，都是特定社会政治、经济、文化、教育、风俗等环境下人们对会计现象的一种认识，有什么样的会计环境，就必然产生什么样的会计理论，因此会计环境应当是会计理论的逻辑起点。而当前影响最大的“会计目标论”则存在着受会计职能的制约（会计目标实质是会计职能的具体）和具有主观性、外在性等固有缺陷。但会计作为一个以提供财务信息为主的经济信息系统，其一切的行为、活动都需围绕会计目标进行，为实现会计目标而服务，因而会计目标应处于会计理论的中心。据此，作者认为具有中国特色的会计理论体系应以会计环境为逻辑起点，以会计目标为中心，并提出了以下图示：

关于框架图的说明：

（1）本图将会计理论体系分为四个层次，即：起点性会计理论（会计环境理论）、会计基本理论、中介会计理论（亦称会计准基本概念理论，类似于西方财务会计概念框架）、应用会计理论。起点会计理论统率其余三个会计理论，中介会计理论为基本会计理论和应用会计理论的“桥梁”，兼有两者之属性。

（2）会计理论研究方法作为一种方法论，属于更本质的理论，列于框图的统率地位。

（3）从图的横向看，会计基本理论、会计应用理论通过中介会计理论结合在一起，成为既相互联系又相互独立的有机整体，共同构成会计理论的核心内容。

（4）从纵向看，各层次包含的诸会计理论要素又是相互影响、相互作用的。

（5）会计目标不能超越会计职能，但反过来又会影响会计职能；会计基本程序与方法受到会计目标、会计假设的影响。

（6）整个会计理论体系是来源于会计实践，并指导会计实践，接受会计实践的检验。

薛祖云、龚光明《试论有中国特色的社会主义会计理论》一文（《会计研究》1997年第12期）认为：建设具有中国特色的会计理论，应在研究方法、研究风格和理论内容三个方面体现中国特色。在研究方法方面，我国会计理论研究应以马克思主义哲学为方法论基础，其根本在于物质的本体性、运动性、矛盾性和实践第一的观点，这与西方经济理论家奉行的实用主义哲学，倡导有用即真理的务实精神等有着本质的区别。根据实践第一的观点，中国会计理论的特色从根本上说来自中国会计实践的特殊性，它与中国的经济实践不可分，邓小平理论是中国当代经济实践的理论指导，也应是中国会计实践和会计理论建设的指导；作者认为研究风格主要是指理论研究起点和研究路径，它与研究者的文化背景和社会环境密切相关。作为会计理论研究的起点，应该具备什么条件？理论研究的起点是否应和理论表述的起点相一致等？会计界需进一步探讨。关于会计理论研究的路径，西方往往从具体开始，强调表面上的“实”，我国往往从一般开始，强调“本”，具体和一般是辩证的统一，由具体到一般，再由一般上升到理论上的具体，应是中国会计理论研究的特色；正因为中国理论研究方法、研究风格上的特点，必然会使理论研究的成果——理论内容呈现特色，作者赞同吴水澎教授在《财务会计基本理论研究》一书（辽宁人民出版社，1996年11月版）中构建的会计理论体系框架。

关于中国特色会计理论方法体系特色问题的研究，近年已引起会计理论界的关注，取得了若干成果和进展，但该课题作为中国会计理论建设的一个根本问题，要在较短时间内取得全面的突破性进展，还需进行巨大的组织推动工作：首先是引导更多的会计理论工作者投入这一课题的研究，改变当前仅有个别学者关注，投入明显不足的状况；其次，应当拓宽中国会计特色问题的研究领域，它绝对不应当局限于财务会计领域，也应当包括管理会计和许多新生会计领域，还应当包括会计管理体制、会计教育、会计人员、会计执业规范和道德、纪律等等；第三，作为对中国会计事业的改革和发展具有根本性指导意义的问题，研究需在现有基础上进一步深入，具体需深入分析中国国情，包括政治、经济以及社会、人文等的现状与未来发展及其给会计工作带来的具体影响，用历史唯物主义的观点与西方会计发展的不同历史阶段进行比较分析，从而研究概括中国会计的特色及其具体表现形式。

八、现代企业制度与财会改革

如何与建立现代企业制度的要求相适应进行财会改革，是一个十分现实的课题，会计理论和实务界都在进行探索，会计实务界的见解值得注意。

武钢“财会改革与现代企业制度”课题组提供的一份《财会改革与现代企业制度》报告（《财会通讯》1997年第2期）阐述了该公司以财务管理为重点推进科学管理的经验。第一，“企业管理以财务管理为中心”的管理定位。其含义：一是让财务进入最高决策层，从宏观上、全面上、方向上把握财务的中心地位，使企业一切经济活动围绕财务目标展开；二是用财务管理把企业管理各环节自然有序地贯穿起来，围绕财务中心高速运转，协调平衡各部门的关系；三是决策、投资、生产、经营全过程都贯穿以财务为中心，管理上是否经济合理均以财务经济评价为依据。第二，企业财务体制实行“集中一贯管理”，即纵向集中主要管理权力和管理业务，实现管理功能的高度集中，横向对企业从项目投资、材料采购到实现商品销售收入实行一以贯之的管理。财会集中一贯管理带给企业的整体变化是能集中精力研究管理中的问题，对生产经营进行更科学、更有效的计划、组织、协调、控制，使人、财、物得到优化利用，充分发挥决策、服务、调研、协调、监督和办事六大功能，大大精简中间环节，避免分散管理、各自为政，保证政令畅通、职责分明和高效率。第三，财务管理以资金管理为中心，把资金运动作为企业经济运行的命脉。一是实行全面预算控制制度；二是实行高度集中的资金管理体制设立内部银行，在资金上贯彻统一采购、统一信贷、统一管理、统一结算、统一上缴、统一调度的管理制度。第四，成本管理以市场为导向。实施“实际成本核算、目标成本控制、责任成本管理”的成本管理模式。其含义：一是建立以市场价格为基础的实际成本核算体系，企业内部实现与动态价格相匹配的价格转移；二是建立适应市场经济的目标成本控制体系，把目标制定建立在对市场的资源、价格充分预测和对企业的能力、潜力充分分析的基础上，把技术进步与成本管理的充分结合作为降低成本的源泉，同时贯彻质量与效益相结合，在优质、高产、低耗、品种优化中达到整体效益的最优化；三是建立全员、全方位、全过程的责任成本管理体系，改变成本责任由财务部门一家承担的传统格局。第五，建立资本机制，对子公司实行资产经营。公司实行精干主体、剥离辅助，以资产为纽带构建母子公司，实行资产经营责任制。第六，核算手段以电算化为核心。80年代初从实用性强的会计核算单项业务电算化起步，发展到主要会计核算业务电算化，继而建立会计电算化的管理功能，逐步建立起以会计数据处理为核心，与其他信息系统相连，并向其他管理系统渗透的单位管理信息网络。第七，会计管理建设以服务改革为宗旨。第八，会计信息以真实为生命。第九，造就高质量、责任心强的会计队伍。今天的财会人员，政治上应是积极、正义、严守机密、最可信任的人，必须具备较高的政策水平，爱岗敬业，忠于职守，能抵制各种诱惑；工作作风上是求真务实、善于解决实际问题的人，深入实际调查研究，服务基层，开拓工作；业务上刻苦钻研，具有工程师和会计师两方面的素养，懂技术、懂现代企业管理、懂财务、懂计算机，具备较强的市场观念、决策观念。

廖宝统提出（《财会通讯》）1997年第1期）为实现“两个根本性转变”，企业财会工作要相应进行十大转变。虽然作者是紧密结合供销企业的实际提出的，一些提法还值得商榷，内容还需探讨，但表达了来自基层的建议。其十大转变是：一是由财务会计向责任会计转变；二是由经营损益核算向资金运筹核算转变，把核算工作延伸到如何科学运筹资金，实现最小的资金总量供应获取最高利润；三是由近期效益核算向远期效益核算转变，坚决制止短期化行为，把增强企业后劲作为会计核算的立足点；四是由单一财务管理制度向规范化财务管理制度转变，制度应有利于企业内部正确划分责任中心利益关系，达到政策上符合法规，经济上激励职工，制度上约束职工，不断规范和充实企业现代财务管理制度，包括进货审批、资金控制、内部结算、存货价值评估等，以准确、有效、科学核算经营成果；五是由简单结算方式向财务公司结算方式转变，由成员单位建立财务公司，统一结算纪律和结算方式，对内成本计价、转账划拨、利息浮动，对外统一贷款、归口结算，充分利用资金运动的时间差、空间差、季节差、行业差，减少资金占用，降低风险，提高效益；六是从粗放指标考核向细化指标考核转变，可将资金积累增长率、存货适销率、经济包袱处理进度等指标引入企业考核，让各项指标全面分解、层层落实、项项兑现，消除考核指标贫乏导致的“拼资金、损设备、图虚利、捞奖励、留沉淀”的短期行为；七是由静态核算向动态核算转变，改变定期报告结果、反映单量指标的方式，以发展的观点研究进货渠道、市场供求、政策导向等，利用动态财会决策模式和财会核算及管理体制的新方法，使财会信息及时综合体现企业经营现状，预测企业效益；八是由事后核算向事前、事中核算转变；九是从专业核算向专业与群众核算并重转变；十是由算账报账向服务与监督转变。

九、企业管理以财务会计管理为中心

企业管理应当以什么为导向，财务管理中心论或会计管理中心论引起财务会计界的极大关注，这在一定程度上反映了中国国有企业改革发展中现实矛盾的焦点，同时也反映了广大财务会计人员希望在企业管理中发挥更为积极的作用。1997年，会计理论界以更加冷静的态度参与了这一问题的讨论。一方面，仍有许多作者从肯定的方面继续论证以财务管理或会计管理为中心的客观必要性、现实可行性及其操作要点、方法等，另一方面，有些作者则对此提出质疑或否定。

邓辉、薛建峰、韩震宇的《企业管理中心模式权变论》（《会计研究》1997年第4期）认为：企业管理必须以战略管理为导向，企业管理中心模式的选择要有权变思想。在市场经济下，企业管理的目标可以概括为生存中求利，在求利中发展。企业面对不断提出严峻挑战的、激烈变化的环境，为求长期生存和不断发展，须经常进行总结性谋划，这种对企业战略的制定和实施而进行的管理是战略管理，它是企业最高决策层的首要职能，其核心是市场——产品战略的制定和实施。战略管理为企业日常管理指明方向，根据企业管理在一定时期内所要解决的主要矛盾和企业经营战略的要求，企业管理的中心模式不是一成不变的，其抉择要有权变思想。市场经济条件下，不同行业、不同时期、企业发展的不同阶段，企业管理可以有不同的中心模式，例如以技术管理为中心，以成本管理为中心，以营销管理为中心，以财务管理为中心等等。针对我国长期以来习惯于树立典型、立“样板”的实践，作者特别强调，企业管理中心模式的选择要在战略管理指明方向的基础上，分析企业内、外环境的特殊性，抓住阻碍企业发展的主要矛盾，有的放矢地开展管理工作，不能把管理问题简单化、形式化。

李端生在《质量·效益：现阶段我国企业管理的导向模式》（《会计研究》1997年第4期）一文中认为：企业管理是由多种管理要素组成的系统工程，各种要素在企业管理系统中所处的地位和所起的作用因时空条件的变化而不同，西方企业管理之所以表现出不同的导向模式，既是特定时期经济环境的必然产物，又客观上反映了该时期的市场经济发育程度和企业的经营管理水平。作者在对中外企业管理导向模式的演变过程进行分析后指出：企业管理导向模式是一种客观存在，不取决于主观认识；企业管理以什么为导向，必须与企业面临的现实经济环境相适应；财务导向模式下企业管理的最高目标是“最大限度地保证和增强企业的持续经营和稳定发展能力”，并非“实现所有者权益最大化”，单纯以所有者权益最大化为管理目标，很难避免过多的、甚至是片面的考虑股东利益而忽视与企业相关的其他集团的利益。作者在分析了质量·效益导向管理模式的优越性后提出：质量·效益导向模式与财务导向管理模式相比，更加符合我国现实经济环境和企业管理实践。第一，与我国市场经济发展水平相适应。我国市场体系及运行机制还极不完善，保护市场经济规范运行的法规体系尚不健全，企业管理则刚摆脱生产至上而接受和实行利润导向，市场经济相当发达的西方国家，从质量·利润导向时代向财务导向时代尚且经过数十年，如我国现在实行财务导向模式，是违背企业管理发展规律的，将造成企业管理的混乱；第二，与企业生产经营现状相适应。西方企业拉开财务导向“序幕”的背景虽然也是企业的低速增长和破产，但其形成的主要原因是企业通过挖掘质量、技术、成本、营销等方面潜力仍日益困难.我国绝大多数企业目前还没有真正解决产品的技术、质量、成本和营销等问题，如果不能通过改进工艺技术、优化产品结构、提高产品质量、节约能源消耗、降低费用成本、扩大营销市场等途径追求最佳经济效益和社会效益，就无法摆脱目前的困境；第三，与当前的资金供求关系相适应。西方企业实行财务导向模式的重要原因之一是企业资金过剩使内部使用效益下降，迫切需要寻找新的市场，获取投资收益，而我国几乎每一个企业都面临资金短缺，资金供需矛盾异常尖锐，迫切需要增强企业的“造血”功能，实行质量·效益导向，能促使企业挖掘内部资金潜力，向质量要效益，以最佳经济效益积集经营发展资金。

十、现代企业财务分层管理问题

企业财务管理的理论与实践，历来为我国财务会计界所关注。在计划经济体制下，对国有企业的财务管理，实际是国家财政管理的组成部分，也可以说是财政管理向企业的延伸。社会主义市场经济体制的确立，要求按市场经济的运行规律建立现代企业制度，旧的企业财务管理体制与现代企业制度产生种种矛盾和冲突。西方财务管理理论虽有可借鉴之点，但难以成为解决中国企业财务管理问题的理论基础。近年来，中国学者关于企业财务管理问题的研究，在探索具有中国特色的企业财务管理理论方法方面取得了进展。1997年《会计研究》第5期发表了谢志华、汤谷良、王斌的一组文章，以现代企业财务应当实行分层管理架构为理论基础，分别就“出资者财务”、“经营者财务”、“财务经理财务”进行了较系统的论述，这对我国企业财务管理体制改革和完善有现实意义。

汤谷良认为，中国企业财务学不能按西方企业财务学来架构，因为西方财务学主要探讨的是以企业市场价值最大化为目标，以金融市场为主要环境，以股票、债券等普通金融工具和衍生金融工具为手段的财务运作问题。其特点是：分析对象仅为股份有限公司财务，且限于上市公司；内容主要探讨股份公司在金融市场的财务运作，对公司内部财务有关问题很少涉及；财务管理层次则首先宣称是在公司财务经理层研究如何进行财务管理；理论基础是资产组合理论、资本资产定价模型、期权定价理论、有效性市场假说、代理理论、MM的资本结构理论和不对称信息理论等7个基本理论模块为基石的财务经济学。架构中国企业财务，则必须立足于社会主义市场经济体制，按照独立法人主体和财务主体的理念来分析企业财务管理的特征和要求；必须服务于各种组织形式的企业；在借鉴西方财务有效的适宜内容、方法的同时，总结弘扬我国财务管理包括传统财务管理中一些合理、行之有效的思想方法和操作原理。作者重申了他在《现代企业财务的产权思考》一文（1994年《会计研究》第5期）中关于现代企业法人治理结构形成财务管理不同层次的观点，就不同层次对企业财务的影响和作用程度，提出中国财务管理架构应为所有者财务、经营者财务和财务经理财务三个层次。经营者财务处于财务管理的核心地位。作者对经营者财务的地位、作用以及其与所有者财务、财务经理财务的关系等作了系统论述。

谢志华就财务管理的第一层次——出资者（所有者）财务作了系统分析，他认为，国有企业的两权分离是以国家所有者与国有企业经营权相分离为特征的，它与西方企业的两权分离的根本差别是分离的主体不同，表现为国家与自然人的差别，这种差别不仅是不同所有制形成的基础，也是出资人投出资本的行为方式差异的形成基础。在国有企业产权制度改革中，必须在国家所有者与企业之间找到一个中介人，一方面，它授权经营国有资本，对国家承担投资责任；同时它对企业投出资本，代表国家行使出资者权利，这就决定了国有企业的两权分离表现为国家所有权与国有企业经营权的分离，国家出资所有权与国有企业法人所有权的分离以及国家终极出资所有权与国有资本经营权的分离。这样在运作中就会产生投出资本与接受资本的投融资关系、收益分配关系及确保资本保值增值而形成的资本经营和财务约束等一系列财务关系。出资者对其出资的管理就是出资者财务，其根本任务是要约束经营者的财务行为，以保证资本安全和增值，由于两权分离可能无限延伸带来的投资延伸，出资者财务可以分为终极出资者对产权（资本）经营者的财务管理和中间出资者对资产经营者的财务管理。作者分别就其管理内容作了具体分析，同时也提出了需进一步研究解决的有关问题。

王斌就财务管理的第三层次——财务经理的财务观点——现金流转说作了论述。作者认为，现金流转说是财务管理对象的本质描述。从财务经理的角度，公司财务管理的实质就是如何通过现金流转来最大限度地取得现金性收益。作者就现金流转说与当前通行的财务管理理论——资金运动说（财务管理对象为资金运动与财务活动）进行了比较分析，认为：资金运动说没有完整地表达资金运动各项目间的相互作用关系，而是将资金运动简单地肢解为筹资、运用、耗费、收回及分配几个部分而没有联结的纽带，而现金流转说则明确纽带是现金，无论是筹资、投资或分配，均以股东财富最大化为目标，以现金流转的顺畅及现金性收益的增加为核心；资金运动说未能充分揭示财务管理的目标，而现金流转说则从财务的增长出发，紧密围绕股东分配的期望目标，以取得增量的现金性收益为导向；资金运动说是对财务对象的一种静态描述，现金流转说强调财务管理是一个动态的过程；资金运动说没有指出计划经济体制下与市场经济体制下财务管理对象的差异，现金流转说强化市场目标对财务管理的定位，强化资本市场机制对企业财务目标的约束与作用。作者认为，现金流转说是对企业财务管理过程的定位，过去将成本及利润管理作为财务管理的目标是一种误解，不注重现金性，实现的销售越多账面利润越高，并不是好事，能够实现的现金性收益而增加的成本费用则不可随便节约，成本管理是如何减少无效性成本开支，以创造出未来更多的现金流量，而利润管理则是对这一创造过程实现的控制。

十一、资本经营和资产经营

随着社会主义市场经济体制的逐步建立与完善，随着国有企业改革的进一步深化和现代企业制度的建立，企业经营观念和经营方式也在逐步转变，资本营运和资产营运成为热门话题。

（一）资本经营与资产经营。赵振洲在《上海会计》1997年第8期著文认为目前存在着对资本经营的认识误区：一是误把资本经营当作资产经营，二是误把法人资产的运营当作资本经营，三是误把产权转让等资本形态的流动当成国有资产流动。作者认为，在市场经济条件下，由于资本与资产的分离，使资本经营与资产经营属于两个不同的经营层次：一是经营主体不同。资本经营者一般为资本所有者及其代理人，资产经营者一般为各类生产和流通企业；二是经营对象不同。资本经营对象是具有可分割性的资本，资产经营对象是具有整体性的法人资产；三是经营方式不同。资本经营通过资本的流动、组合和交易进行有效经营，资产经营通过变换资产的物质形态，以谋求市场机会的最优化；四是经营策略不同。资本经营讲求“以少控多”，资产经营谋求资产的“整合效应”，最大限度地发挥资产的整体优势。

（二）关于资产经营、资本经营应遵循的原则。李正刚在《对生产经营、资产经营、资本经营的研究与探讨》一文（《中国总会计师》1997年第4期）中提出：一是系统整合，资本运动系统中各分部和总体的运动方向没有内耗，协调一致，既要在不偏离总体战略基础上，抓住时机和创造时机进行，又要在大环境改变时适时调整战略；二是结构最优；三是面向市场；四是运动增值，资本不能闲置，要防止流动中的流失，更要重视凝固中的“坐失”；五是竞争力最大，要在对产品的投入、产出、投放、扩张、稳定、收缩、转移上把握好时、序、度、法；六是机会成本最小；七是最优规模；八是充分利用；九是超前运作；十是发挥潜在资本作用。

（三）资本有效经营。阎光华在《资本有效经营的财务思考》一文（《财会研究》1997年第10期）认为：资本的有效经营一是指资本的使用要做到节约、避免浪费，二是指资本的经营要做到少投入、多产出，三是指资本的运转要完成企业预期的目标。要做到资本的有效经营，需从生产力和生产关系两方面进行改革。由于资本经营是以资本维护和增值为目的，以价值管理为特征，资本的有效经营离不开财务与会计。对于如何做到企业资本有效经营，作者提出：第一，加大金融体制改革力度，建立和发展资本市场，拓宽筹资和融资渠道，为企业资本的有效经营创造一个良好的外部环境。资本市场包括金融市场、证券市场、期货市场、产权市场等等。第二，资本维护是资本有效经营的必要前提，只有保值才能增值。如何维护企业的资本，在市场经济会计中，一是实施内部控制制度，通过内部控制的种种措施，使企业的财产物资不被他人侵吞、盗窃、浪费和挪用；二是不搞虚假利润。第三，做好长期投资决策和短期经营决策。评定和判断各种投资方案是否可行，首先要测算它的预期投资率是否高于企业的资本成本率。短期生产经营决策主要以量本利分析原理为基础进行。第四，转变观念，遵循市场经济规律处理好各项经济工作。要树立正确的利润观，在利润核算上，绝不弄虚作假；要树立效益大于成本观，排除不顾效益、不计成本的做法；树立预测决策观，进行预测决策靠的是真实的信息，其中大部分是会计信息；树立符合市场经济要求的会计职能观，市场经济条件下，企业会计职能一是导航，二是资本的维护与增值。

（四）资产经营。徐德镛在《强化企业财务管理，提高资本营运水平——兼论资产经营方式》一文（《上海会计》1997年第2期）认为：资产经营最大的特点是营运资本，使之增值，从而实现企业价值的动态优化，达到企业所有者权益最大化目标，这正是现代企业制度中财务管理的本质特征。资产经营就是有效利用企业各项资产，将企业所有的一切有形与无形的存量资产变为可以经营的资本，通过优化配置的流动、收购、兼并、重组、参股、控股、交易、转让、租赁等途径进行有效经营，以实现最大限度的资本增值。树立资产的多元化经营观念，优化资源配置，从而有利于企业盘活存量资产，调整产业结构和资金结构，提高市场竞争力；树立资产经营观念，有利于将单纯围绕商品的产供销活动扩大成为资本投入、营运、保值增值、回收的资金运动。当企业资产处于总量失衡、结构失调、营运效率低下时，应主要运用资产经营方式来调整企业的资产结构，而不能采用限产、压库、改造设备、调整投资方向和调整产品结构等手段，应该放眼于市场，将企业产权放在市场上进行重组，通过改组、合并、分立、合营、合资、租赁、兼并、拍卖等产权转换、转让的方法，实现企业资本的有效流动，通过资产经营实现企业资本保值增值和所有者权益最大化。

（五）适应资本经营的财务管理体制。肖瑜在《浅议适应资本经营的财务管理体制》（《财会研究》1997年第11期）一文认为，建立适应资本经营的财务管理体制，统一财务活动准则。严格财务纪律，强化内部制衡制度，并且用法律规范财务活动秩序，是为了满足市场经济和公司制企业发展的要求，是公司得以正常资本经营的必要前提。公司财务管理体制由财务管理中的决策机制、信息管理机制、激励机制和约束机制组合而成，它包括人员管理体制、工作管理体制和制度管理体制。按作者的设计一是高度集中与分权结合的人员管理体制，实行董事长直接领导下的总会计师负责制，总会计师分管财务工作，下属公司财务主管由总部下派和管理，同时接受所在公司经理的领导、管理；同时由董事长或公司委派财务督察，对财务活动等跟踪监督，并代表董事长指导审计工作。二是财务机构的设置要与企业的组织形式相适应，为资本经营站岗、服务。设总会计师室、财务会计部和财务公司。三是企业财务管理制度包括：①授权与任免制度，形成董事长直接领导下的总会计师挂帅、财务经理辅助的责权明确、财务关系清楚的财会运行系统和董事长领导下的财务督察与内审督察的横向制衡系统；②财务管理工作制度，建立包括筹资、投资、存货、固定资产、成本费用、收入分配、财务风险监测、内部控制、跟踪监测以及财务管理的基础工作等若干规章制度；③激励制度，包括任人唯贤、以人为本、按劳分配、晋级提升和各种政治、经济方面的激励制度，尽可能按照个人对企业的贡献份额将报酬量化到人，形成激励——约束机制；④财务信息披露和社会监控制度，以保证投资者、债权人和其他与企业有利害关系的团体、个人得到真实、可靠、及时的财务信息，并由注册会计师签证后向社会披露。

十二、成本核算和成本管理

近年来，一些同志研究介绍了西方八十年代中期以来推出的作业成本（ABC）理论与方法。作业成本是以“成本动因”——“作业耗用资源，产品耗用作业”理论为基础依据，根据产品生产或企业经营过程中所发生和形成的产品与作业链、作业链与价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，以归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式和成本管理模式。

对这个问题，我国已逐步从介绍性研究走向借鉴应用性研究。《会计研究》1997年第8期发表了张颙的《我国应用ABC法的思考》，作者认为：ABC作为一种成本计算系统，是适应现代制造环境而产生的，一般具有下列特征的企业采用该法能从中得到更多收益：①高额的制造费用，②现有成本管理模式所提供的成本信息的准确性受到怀疑，③生产经营的作业环节较多，④产品种类繁多，⑤各项生产运行数量相差很大且生产准备成本昂贵，⑥会计电算化程度高。作者认为，我国的技术、经济发展水平及企业的生产自动化程度同发达国家比存在相当差距，在实践中还没有产生改变现行成本会计制度的强烈要求，同时ABC法不可避免地要增大成本计算工作量，在会计电算化尚不普及的情况下推行有相当难度，但作者也认为，第一，不排除企业作为一种非常规的会计程序，在必要时采用ABC法对产品成本进行重新计算；第二，ABC不仅是一种先进的成本计算方法，同时也是一种实现成本计算与成本控制（管理）相结合的全面管理制度，对我国的产前和产后成本控制都有借鉴作用。作者在论述ABC法在产前成本控制方面的借鉴作用时指出：成本管理不仅存在于日常生产经营过程，同时存在于企业“开源”过程，而且“开源”过程形成的成本对其后的生产经营过程产生长期影响，这就要求企业在“开源”过程中对拟投入的资源做好预先筹划与安排。按作业成本计算原理，产品成本的高低除了与所耗作业量的大小有关外，还与每种作业上的资源占用多少有关，作业量的减少并不能自动地减少该项作业所占用的资源（如设备、人员），即如果企业资源配置不合理，仅依靠提高生产过程中各项作业完成的效率和质量，仍不能消除资源的低效使用，如经营规模、资本结构不合理，忽视产（生产经营）前的调研和设计工作等都会驱动企业成本上升，企业在制定经营战略时对这些问题都可借鉴ABC理论实施控制。关于在产后成本控制方面的借鉴作用，作者提出：一是作业成本管理的基本思想。作业成本管理的核心是尽可能消除不增加价值的作业，对于可增加价值的作业，也尽可能提高其运作效率和质量，减少其资源消耗；二是作业成本管理与邯钢的“模拟市场，成本否决”有共性，作者在将两者的生产经营出发点、控制的基本环节、控制标准的确定和控制手段作比较后指出：①都要面向市场，根据需要安排生产；②都要把企业管理深入到企业的微观——作业层次，因为是作业在消耗企业的资源；③都要采取“倒排机制”，从后向前核定，如此才能减少供产销各环节的资金占用；④都要把管理重点放在提高各项作业完成的质量和效率上，对不必要的作业和完成质量不佳的作业实行否决。袁盛奇、陈梅花在《对借鉴作业成本法的思考》一文（《财会月刊》1997年第8期）中分析了作业成本法产生的社会经济背景、我国国情和ABC法固有的局限性后也认为，我国大多数企业目前不宜实行ABC法。少数自动化程度高、产品科技含量大的企业，若想ABC法成功推行，也应注意：①认识ABC法的本质及与现行成本计算法的差异，设计一种能满足企业独特需要的ABC系统；②认识到ABC法并不是能满足所有成本信息需要的面面俱到的系统；③ABC系统设计完成后，仍需进行有效的监督与管理，在实施中不断完善。崔巍在《作业成本会计评述》（《财会研究》1997年第11期）一文中也认为：即使作业成本法在大多数企业不适用，但按作业计算和考核成本的原则，对于各种企业的成本管理，具有普遍的借鉴价值，我国许多企业（作者以有色矿山的成本核算为例）已不自觉地使用了作业法的某些原理。戴新民在《作业成本会计评介》一文（《上海会计》1997年第12期）中则认为：作业成本法这种从后至前计算成本的逆向“因果线”为我们提示许多与生产管理、成本控制、成本核算相关的新思路、新方法。①作业成本会计以“作业”为成本计算对象，克服了传统成本计算对象选择呆板的缺陷，实现了成本会计核算的灵活性；②以“作业”为成本计算对象，为成本管理和控制提供了良好的出发点。作业成本会计在产品工艺设计和生产过程中，就可以通过减少不必要的“作业”来减少成本费用发生的动因；③作业成本会计使得责任会计与财务会计的结合成为可能；④作业成本会计既符合马克思商品价值学说，又不违背市场价值规律。

在作业成本研究中值得提及的是陈胜群的《经营战略意义上成本元的理论构筑》（《会计研究》1997年第8期）一文。作者认为：作业成本管理模式的基本着眼点在于企业局部的、技术的层面，而缺乏总体的、战略的思考。他认为，以ABCM模式的核心范畴Cost Driver为出发点作一系列逻辑推演，可以为全面、有效地实施成本管理以全新的启示。该文从①两类成本元：Cost Driver范畴的层次性；②成本函数思想的启示；③结构性成本动因与执行性成本动因；④从属性到关系：战略性成本动因分析的基本思路；⑤战略性成本动因的天平：孰重孰轻？等5个方面进行论证得出结论：现代成本管理必须重视战略性成本元分析，其思路应该是先结构性分析后执行性分析，但重心应在执行性分析；结构性分析是起始点，往往应在技术和多样性这两个结构性成本动因上加大实施力度；执行性分析则是实质性推进，其有针对性的实施帮助企业确立竞争优势。

在成本问题的探讨中，另外还有两篇论文值得一提。一篇是发表在《会计研究》1997年第3期张鸣的《试论成本计量与资产计量关系》，一篇是发表在《财会月刊》1997年第3期沈吉来的《谈转换成本及其对企业的影响》。张文在其论文的结尾认为：正确的成本计量是资产计量的基础，而正确的资产计量又对成本计量的正确性起到保证作用，如只强调资产计量的重要性而忽视成本计量，会使资产计量失去其计量依据和基础，使资产计量成为没有实质内容的无本之木，相反，则会使成本计量失去计量对象和范围，使企业经营成本计量的正确性得不到充分的保证。沈文试图用新的成本概念——转换成本，来探讨在企业发展过程中的作用与影响。他提出的转换成本（狭义的）是指企业从一种技术（产品或工艺）转换为另一种技术的损失和需支付的费用，包括有形资产提前报废损失，停产、减产损失，企业产品的自我替代损失，职工的结构性过剩，技术支撑体系的失效，技术体系和管理体系的调整以及对行为方式和思维方式的破坏等等，作者提出降低转换成本的途径有：提高装备的柔性，在技术创新中注意技术的继承性，处理好产品更新和设备更新的关系，搞好现有设备的改造以及延长技术寿命等。

十三、实证会计理论

实证会计这一60年代产生于美国学术界并于80年代成为美国会计研究主流派的研究范式，80年代中后期在我国有所介绍，近年在我国有所应用。我国会计学术界在学习、借鉴和运用实证会计理论方法的同时，也结合我国实际进行了评析。多数学者在肯定实证会计理论方法对我国会计理论研究具有借鉴价值的同时，评述了它的某些缺陷和局限性，探讨了在我国应用的前景和应当注意的问题。

陈汉文、林志毅先后在《四川会计》（1997年第2期）和《会计研究》（1997年第7期）发表《实证会计理论：前景与问题》、《规范会计理论与实证会计理论评析及启示》两文，认为从方法论的角度看（作者在文中论述了两者在方法论上的根本区别——执笔者注），两大会计理论各有其优缺点，理想的选择应是促成两者实现一定程度的结合，即在会计理论研究过程中，研究者首先应尽可能排除价值判断，侧重于通过实证性或近似实证性研究，力求客观地揭示会计现象及其外部联系，在此基础上，以指导会计准则制定为己任，侧重于树立合宜的价值判断标准，通过理性思维构建规范会计理论。为弥补传统会计理论的缺陷，使理论与实践紧密联系起来，（我国）必须打破规范会计理论研究一统天下的格局，积极推行实证会计理论研究。作者认为，实证会计理论具有较好的预测和解释能力，能经受住实践的检验；其研究符合当代经济科学和社会科学的发展趋势，具有广阔的发展前景。但也应正视实证会计理论在其发展过程中所遇到的困难。困难主要来自：变量的代表性，线性模型的有效性，变量线性和检验的严峻性。

刘峰的《实证会计的方法论基础与批判》（《会计研究》1997年第7期）一文从方法论基础角度具体论述了其方法论基础的本质特征（命题的可证伪性、价值中立和可重复性），并对这些特征的确当性进行了分析。作者认为：实证会计所研究的主要是社会现象，它比纯粹的自然现象要复杂得多，因为它加入了人的活动，因此真理世界也是复杂、多变的，期望以某一个经过证伪检验的命题来解释其中的某一方面，并以此来否定规范研究，这一过程或许就是不确当的；科学是否真的远离价值，这在科学史中是有争议的。从一般的意义上说，人为地设定某些标准（尽管它有着多么“科学”的依据），然后据此来判断科学与非科学，这本身也是一种价值判断，在价值问题上也没有真正做到中立；可重复性的提出，在相当程度上推动了会计研究的规范化程度，但凡事物极必反，过于强调可重复性，实际上也在降低会计研究的水平。90年代，大量的研究都是重复一些前人已证实或证伪的命题，是实证会计研究自身的不幸。作者对实证方法论虽持批判态度，但也充分肯定它拓宽了会计理论研究的视野和范围，冲击了传统会计理论研究使其朝着更为科学的方向发展，它所形成的一些经验规律丰富了会计理论研究的宝库。作者预言，未来会计理论研究应当是两种学派相互支持、互为补充、相辅相成。

陈小悦在《对会计实证研究方法的认识》（《会计研究》1997年第7期）中在评述会计实证研究的困难及其价值时指出，在财务经济学和财务会计实证研究中，类似于一般经济学，困难在于很难或根本不可能控制其它变量，存在着方法上的困难，理论模式上的困难，数据采集和“噪音”控制以及清理上的困难等等。虽然进行实证研究困难多多，仍应肯定其有应用上的价值：首先，对于会计信息在一个经济系统里究竟在多大程度上、以何种方式对经济运行（例如投资者决策）产生作用需要实证证据，实证研究可积累这些证据；其次，由于实证研究方法自身的严格要求（内部一致性和经验验证要求），理论一旦通过，其累积性就比较好，即有形成体系的前景；其三，一旦回答了实证性问题，我们就有可能转入回答规范问题。作者认为，规范理论指导人的行为，任何实证理论只有在转化为规范理论之后才能有效地发挥指导作用，但若没有实证理论的支持，规范理论就缺乏坚实的理论基础。

张为国、徐宗宇认为（《实证研究·会计选择·证券市场》载《会计研究》1997年第10期），在我国证券市场建立以后，亟待研究和解决与证券市场管理有关的会计规范问题。证券市场的会计规范需要会计理论的指导，证券市场的发展也为实证会计理论研究创造了条件。作者在论证了实证会计研究在理论观点和研究方法方面的性质、特点，借鉴和吸收实证会计理论逐步开展对会计选择行为研究的发展前景，以及我国证券市场和发展迫切要求进行会计信息与证券市场关系的实证研究等问题后，强调指出，在我国应正确地认识与处理实证会计研究与规范会计研究的关系。规范会计理论仍是实证会计研究建立假设的前提条件之一，实证会计研究是对规范会计研究的一种补充。如果否定规范会计研究，就否定了我国会计准则制定的必要性，离开会计准则也就不存在会计选择，实证会计研究将成无本之木，相反否定实证会计研究，就不能充分掌握会计实践的客观要求与决定因素，使会计理论脱离会计实务，也从根本上违背会计研究的宗旨。

刘维在《实证会计理论反思》（《财会月刊》1997年第6期）一文中认为：实证会计理论所使用的方法较为科学，但它存在不少缺陷，特别是技术上的缺陷，如果不在这方面取得进展，实证会计理论将难以再行突破。作者认为：①实证会计理论研究者的思想带有浓厚的证伪主义色彩，结论则含有明显的实用主义倾向，证伪主义和实用主义这两种哲学都是非科学的，而根基于此的实证会计理论的科学性是值得怀疑的；②实证会计理论的方法论还很不完善，实证会计理论者运用规范研究方法颇多，例如实证会计理论的思想沿用了规范式的方法，其研究过程的某些步骤采用了规范的逻辑分析方法，其理论基础——企业理论和政府管制理论均运用了规范研究方法，这说明实证会计理论远未完善；③实证会计理论在技术上的缺陷，实证会计理论研究的8个步骤（即确定研究课题、寻找相关理论、提出假设或命题、将假设或命题操作化、设计研究方案、搜集数据资料、分析数据以检测假设或命题、分析研究结果）在具体操作上，对于在命题或假设操作化过程中的变量代表性、线性模型有效性、变量共线性以及检验严峻性至今尚未很好解决；④实证会计研究范围受限。在确认性方面，由于数据收集的便利，得到了较大发展，但其发展缺乏内在一致的逻辑体系指导，故其研究的领域较为零散，难以形成浑然一体的理论体系；在探索性方面，由于存在技术上的缺陷，其研究领域集中在会计理论与外界接触的表层，对于会计理论的内涵显得极为苍白。

杨雄胜从提高我国会计研究质量的角度对实证会计理论在中国会计研究中的地位问题提出了自己的看法（《会计研究》1997年第11期）。他认为，我国会计界对会计实证研究的认识尚有偏差，例如有的认为实证分析就是指数据分析，有的认为实证分析就是指问卷调查等。作者认为，现代意义上的实证，一是在规范理论指导下进行的，二是实证研究的结果，不是对规范理论的一种证伪，从而提出新的理论观点；就是对规范理论的一种充实，从而弥补了规范理论的一些不足。三是实证研究也会在规范理论之外揭示会计研究的新领域。作者在列举了会计理论中的若干问题以说明实证研究与规范研究的关系及在中国进行会计实证研究的艰巨性后，对提高我国会计研究质量提出建议：对实证会计理论，我们一方面要全面介绍学习，另一方面要踏踏实实地走自己的路，不能简单重复西方会计学者的研究成果。在中国真正形成规范研究与实证研究有机结合的风气，需要确立会计研究的基本规范，使之成为会计研究的行为指南；要科学评判会计研究成果的质量；要建立会计实态调查系统，定期公开调查结果，以为会计研究提供真实、全面、规范的第一手资料；要确定国家级会计研究课题，明确资助额度、方式和具体研究要求，做到公开招标，公正评审，合理奖励。

十四、会计专业教育

会计专业教育改革是改革开放以来会计界关心的热点问题之一。多年来，从教学目标到课程设置，从管理体制到教学质量，从教学形式到教学方法、手段等等都有过许多专家论述。1997年有关会计刊物关于会计专业教育问题的讨论仍然活跃。

会计人员的继续教育问题为广大会计工作者和政府会计管理部门所关注。李斯和的《试论新时期会计继续教育体系》（《福建会计》1997年第6期）认为：会计继续教育体系包括教育观念、教育目标、教材、教学活动及组织管理等五个部分。要确立接受继续教育是会计人员的权利和义务、是“终生教育”和依靠继续教育培养人才、专家的观念；会计继续教育的目标应包括总目标、近期目标、远期目标和各层次培养目标；会计继续教育的教材应当区分层次，做到广度与深度、知识与技能、理论与方法以及专业知识与相关知识等几个方面的结合；教学活动应以短训为主、业务为主、自学为主，采取面授、电教、指导自学、学术讨论等多种形式；要有有序而强有力的组织管理。现阶段应更多地运用政府行政机制，建立以财政机关为主，人事部门、会计人员所在单位和办学单位为辅的组织管理体系。姜息元认为（《上海会计》1997年第3期）企业会计继续教育的主要任务是：学习和掌握市场经济基本知识，培养其包括公关接待、收集分析市场信息、商务文件处理以及内部协调、辅助决策等方面的能力，学习和掌握现代办公自动化技术，增强工作效率，提高服务水平；一专多能、懂外语，以满足走出国门、参与国际市场竞争的需要；结合企业生产经营实际，开展本企业主导专业基本知识培训，了解与本企业相关的专业知识。作者认为，当前亟待解决的问题主要是教育内容选择的规范化问题，教育的科学化、制度化问题和继续教育资源共享问题。

高等会计教育仍是许多学者关注的焦点。胡奕明在《面向21世纪的会计本科教学改革》（《会计研究》1997年第8期）中认为，21世纪需要的高级会计人才应同时具备三方面的特点：一是必须具备多项综合能力，即除掌握本专业的基本技能外，还要具备应用现代化的数据处理技术的能力，信息的综合分析能力，应变能力、协调能力以及与他人沟通（包括运用外语）的能力等；二是必须掌握精深的专业知识和广博的相关知识；三是要有良好的心理素质和承受能力。作者针对我国会计本科教学目前存在的问题，提出几项改革措施：一是根据课程的具体内容，从课程难度、数量及要求三方面作相应调节，适度提高教学强度；二是鼓励学生跨学科选修课程，有意识进行多种思维方式训练。强调教材和教师授课内容的分析和思辩性，鼓励学生多问“为什么”。鼓励学生增加选修演绎推理型课程（如数学、物理类课程等）；三是取消专业设置，调整现有专业课程体系，压缩或减少现有的会计专业课程，增设相关学科尤其是经济学、金融学、管理学、法学以及应用数学课程，增加信息检索、文献查阅及资料综述方面的训练，提高学生收集及处理信息的能力；四是科学组织课程；五是加强基本技能的训练。

近年来，会计高等教育课程体系中普遍将“高级会计学”作为一门独立课程设置，阎达五、耿建新的《高级会计学若干理论问题的探讨》（《会计研究》1997年第7期）一文就高级会计的定义、理论基础、研究范围和研究方法等作了研究。作者将高级会计定义为：高级会计是随着社会经济的发展，对原有的财务会计内容进行补充、延伸和开拓的一种会计，即利用财务会计的固有方法，对现有财务会计未包括的业务、或者需要深入进行论述的业务以及随着客观经济环境变化而产生的一些特殊业务进行反映和监督的会计。它与传统财务会计互相补充，共同构成财务会计的整体体系。关于高级会计学的理论基础。作者从以四项会计假设为核心的会计理论体系和以会计目标为核心的会计理论体系之间相互结合、相互转化的角度探讨高级会计学的理论基础。提出：客观经济环境的变化造成的会计假设松动，是高级会计学形成的基础；会计原则的强化和延伸使新会计业务有了固定的处理方式，从而促使高级会计单独成科。高级会计学的研究范围，结合我国会计实务和会计教育的情况，可按一定标准归为不同类别：一是跨越单一会计主体的会计业务，主要表现为大型企业的分支机构会计、企业集团或跨国公司的合并会计报表、分部报告、内部转移价格和外币报表折算会计等；二是仅在某类企业中存在的特殊会计业务，如期货、期汇、外币和租赁业务等；三是在某一特定时期发生的会计业务，诸如企业解体、破产清算时，企业合并和改组时，或者是社会发生较大的物价变动时产生的会计业务；四是与特种经营方式企业紧密相关的特有会计业务。主要指股票上市公司，同时也包括合伙经营企业和合资经营企业；五是一些特殊经营行业的会计业务，如租赁公司、期货公司及与之相类似的经纪人公司等。关于高级会计学的研究方法，作者认为选用研究方法时应考虑：第一，以中级财务会计学为起点，进行深层次的研究。做到二者都有自己完整的理论和方法体系，而且能相互协调、密切配合、紧密衔接；第二，以各个有特色的会计业务为核心，进行专题研究；第三，理论与实务紧密结合，重视业务分析和实例演示；第四，进行多方位比较，坚持“洋为中用”，着重分析我国的实际问题。

（中国会计学会供稿 余秉坚执笔）