时间:2020-08-15 作者:
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摘要:
《编制和列报财务报表的框架》是1989年7月公布的,其目的在于:第一,帮助国际会计准则委员会的理事制定新的国际会计准则和复议现行的国际会计准则;第二,为减少国际会计准则允许的备选方法的数目提供基础,籍此协助理事会倡导协调和编报财务报表有关的法规、会计准则和程序;第三,帮助国家会计准则制定组织制定其本国的会计准则;第四,帮助财务报表使用者应用国际会计准则和处理尚待列作国际会计准则项目的问题;第五,帮助审计人员形成出具被审计的财务报表是否与国际会计准则保持一致的意见;第六,帮助财务报表使用者理解按国际会计准则编制和列报的财务报表所包括的信息;第七,向关心国际会计准则工作的人士提供与制定国际会计准则有关的方法的信息。
《编制和列报财务报表的框架》主要包括以下方面的内容:财务报表的目标、基本假设、财务报表的质量特征、财务报表要素的概念、财务报表要素的确认、财务报表要素的计量以及资本和资本保全概念。
财务报表的目标
《编制和列报财务报表的框架》指出,财务报表的目标是向财务报表使用者提供对其进行经济决策有用的信息,主要包括关于企业编报企业财务状况、经营成果和财务状况变动的信息。这里...
《编制和列报财务报表的框架》是1989年7月公布的,其目的在于:第一,帮助国际会计准则委员会的理事制定新的国际会计准则和复议现行的国际会计准则;第二,为减少国际会计准则允许的备选方法的数目提供基础,籍此协助理事会倡导协调和编报财务报表有关的法规、会计准则和程序;第三,帮助国家会计准则制定组织制定其本国的会计准则;第四,帮助财务报表使用者应用国际会计准则和处理尚待列作国际会计准则项目的问题;第五,帮助审计人员形成出具被审计的财务报表是否与国际会计准则保持一致的意见;第六,帮助财务报表使用者理解按国际会计准则编制和列报的财务报表所包括的信息;第七,向关心国际会计准则工作的人士提供与制定国际会计准则有关的方法的信息。
《编制和列报财务报表的框架》主要包括以下方面的内容:财务报表的目标、基本假设、财务报表的质量特征、财务报表要素的概念、财务报表要素的确认、财务报表要素的计量以及资本和资本保全概念。
财务报表的目标
《编制和列报财务报表的框架》指出,财务报表的目标是向财务报表使用者提供对其进行经济决策有用的信息,主要包括关于企业编报企业财务状况、经营成果和财务状况变动的信息。这里所指的“财务报表使用者”包括现有的和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商和其他的商业债权人、顾客、政府及其机构和公众。
企业的财务状况受企业投资的资源、企业资金结构、资产流动性和偿债能力以及企业适应其所处环境变化的能力的影响。关于企业所控制的经济资源和企业过去加工资源的能力的信息,有助于预测企业今后产生现金和现金等价物的能力。关于资金结构的信息,有助于预测今后对借款的需要、今后的利润和现金流量将如何在那些拥有对企业的权利的各方之间进行分配,还有助于预测企业进一步筹措资金的成功程度。关于资产流动性和偿债能力的信息有助于预测企业在其财务承诺到期时履行承诺的能力。
有关企业的经营成果尤其是获利水平的信息,有助于预测企业在现有资源基础上产生现金流量的能力,还有助于判断企业利用新增资源可能获得的效益。关于企业财务状况变动的信息,有助于评价一个企业在报告期内投资、筹资和经营等活动。
基本假设
财务报表的基本假设有两个:即权责发生制和持续经营。为实现财务报表的目标,企业应按权责发生制来编制其财务报表,即在交易和其他事项发生时而不是在收到或支付现金或现金等价物时确认其影响,同时还要将他们在与其相关的会计期间予以记录和报告。按权责发生制编制的财务报表,不仅可以告诉使用者涉及现金收支的过去交易,还告诉使用者未来要支付现金的义务和代表未来收到现金的资源。因此,这样的财务报表提供了对财务报表使用者进行经济决策最有用的、有关过去交易和其他事项的信息。持续经营是另一个重要的基本假设。正常情况下,企业在编制财务报表时都隐含着企业是一个经营中的实体,而且在可以预见的将来将会持续经营下去,也就是说,企业既不打算也没有必要进行清算或大量地缩减其经营规模。
财务报表的质量特征
财务报表的质量特征指使财务报表提供的信息对使用者有用的那些特征。也就是说,企业财务报表所提供的那些信息只有符合财务报表的质量特征才能保证对使用者有用。财务报表的质量特征有四个方面:可理解性、相关性、可靠性和可比性。
可理解性是有用的会计信息必须具备的一项基本特征。如果会计信息不便于为使用者所理解,那么财务报表的目标是不可能实现的。当会计信息能影响到使用者的经济决策时,便具备了相关性。会计信息的这种特征是通过帮助使用者评价过去、现在或未来的事项,或确认或纠正对过去的评价而体现出来的。会计信息的相关性要受到其性质和重要性的影响。会计信息要有用,还需要具有可靠性。当会计信息没有重大差错或偏向,并能如实反映其拟在反映或理当反映的情况,从而能够作为使用者的决策依据时,便具备了可靠性。可比性要求某一企业在不同时期对同类交易或其他事项应采用一致的会计政策,同时还要求不同的企业对同类交易或其他事项也应采用一致的会计政策。对相关性和可靠性质量特征的限制因素有三个方面,即及时性、效益和成本之间要平衡、质量特征之间要平衡。
财务报表要素的概念
财务报表要素是构筑财务报表的模块。财务报表描述交易和其他事项的财务影响,其方式是通过将交易和其他事项按经济特征分成大类,这些大类通常就称作财务报表要素。与资产负债表中财务状况的计量直接相关的要素包括资产、负债和权益;与收益表中经营业绩的计量直接相关的要素是收益和费用。将财务报表要素在资产负债表和收益表上列报,是一个进一步分类的过程。
资产,是指过去事项形成并由企业控制的、从其产生的未来经济利益预期流入企业的资源。资产至少具备以下特征:第一,由过去事项形成。资产应是已经发生的事项的结果,未来事项预期形成的结果不能确认为资产。第二,企业能够对其进行控制。不能控制的经济资源不能确认为企业的资产,如公共设施,既能为本企业带来经济利益,也能为其他企业带来经济利益,但本企业不能对其予以控制,因而不能视为企业的资产。第三,能够为企业带来未来经济利益。能为企业带来经济利益是资产最重要的特征。以前予以确认为资产的项目,如果变化了的情况表明其不能再为企业带来经济利益了,那么就应将其从资产负债表中剔除。
负债,是指过去事项形成的企业的现存义务,此种义务的结算将会引进含有经济利益的企业资源的流出。负债至少具备以下特征,第一,由过去的事项形成。计划向银行贷款这一未来事项虽然使企业将来负有偿债的义务,但这种义务与未来事项有关,因而不能现在就确认为负债。第二,是一项现存的义务。如上例,偿还贷款的义务尚未形成,也就是说不构成现存的义务,因而也可以作为不将其确认为负债的理由。现存的义务要与未来的承诺严格区别开来。第三,现存义务的结算要以资源流出企业为代价。比如,支付现金、转让其他资产、提供劳务、将现存的义务转化为权益等。
权益,是指企业的资产中扣除企业全部负债以后的剩余利益。作为一项剩余利益是权益的基本特征。权益在数额上与净资产是一致的。在资产负债表上,权益可以进一步分类,对于公司制企业来说,权益可以细分为股本、留存收益、反映留成收益分配的准备金和反映资本保全调整的准备金。
收益,是指会计期间内经济利益的增加,其形成表现为由资产的流入、资产的增值或者负债的减少而引起的权益的增加,但不包括与权益所有者出资有关的事项形成的经济利益的增加。在国际会计准则概念框架中,收益是一个大概念,包括通常意义上的经营收入和利得。经营收入是由企业日常经营活动形成的,通常包括销售收入、劳务收入、利息收入、股利收入、使用费和租金收入等。利得包括了符合收益定义的其他项目。如非流动资产的处置所形成的收益、有价证券增值所形成的未实现收益,通常称作利得。经营收入和利得的共同之处在于都代表企业经济利益的增加;不同之处在于,利得通常是净额概念而经营收入不是。实务中,要明确地区分经营收入和利得可能需要判断。
费用,是指会计期间内经济利益的减少,其形式表现为由资产流出、资产消耗或是发生负债而引起的权益的减少,但不包括与权益所有者分配有关的类似事项形成的经济利益的减少。与收益相似,在国际会计准则概念框架中,费用也是一个大概念,包括了损失和那些在企业日常经营活动中发生的费用。后者通常指销售成本、工资和折旧,其形成常常表现为现金、现金等价物、存货和固定资产的流出或消耗。损失是指在企业日常活动之中或之外发生的符合费用定义的其他项目。损失通常由不经常发生的事项所形成,如水灾造成的损失,处理非流动资产所形成的损失等;有时也包括一些日常活动中所形成的未实现损失,如外汇汇率变动引起外币表示的债务所形成的未实现损失。
财务报表要素的确认
确认是依据一定的标准将某项目计入资产负债表或收益表的过程,涉及以文字和金额表示一个项目并将该金额计入资产负债表或收益表的总额。符合财务报表要素定义的某项目在同时符合以下两条标准时应予确认:第一,与该项目有关的未来经济利益可能流入或流出企业;第二,对该项目的成本或价值可以可靠地予以计量。对某项目进行确认时,要注意考虑重要性原则。
在确认标准中采用可能性概念,是为了指出与项目有关的未来经济利益将会流入或流出企业的不确定性程度。这一概念依存的是表现企业经营所处环境特点的不确定因素。在确认标准中采用可靠性概念,是为了指出与项目有关的成本或价值合理估计的可靠程度。在财务报表编制过程中,经常需要对项目的成本或价值进行合理的估计,使用合理的估计并不会降低财务报表的可靠性。但成本或价值无法合理估计的项目不能予以确认。
将财务报表要素的确认标准具体化为各要素的确认便得到各要素的确认标准,即:
如果一项资产的未来经济利益可能流入企业,且其成本或价值可以可靠地予以计量,就应在资产负债表中确认其为资产。
如果由于一项现存义务的结算使含有经济利益的资源可能流出企业,且结算金额可以可靠地加以计量,就应在资产负债表中确认其为负债。
如果资产的增加或负债的减少关系到未来经济利益的增加,且可以可靠地加以计量,就应在收益表中确认收益。
如果资产的减少或负债的增加关系到未来经济利益的减少,且可以可靠地加以计量,就应在收益表中确认费用。
财务报表要素的计量
计量是指为了在资产负债表和收益表中确认和列报财务报表要素而确定其金额的过程。在此过程当中,需要解决的基本问题是选择计量基础。可供选择的计量基础包括:历史成本、现行成本、可变现价值(结算价值)、现值。其中,历史成本是企业编制财务报表时最常用的计量基础。
资本和资本保全概念
资本有两种基本表现方式,一种是实物资本,另一种是财务资本。采用实物资本概念时,资本如同营运能力,被看作是以每日产量等为基础的企业的生产能力。采用财务资本概念时,资本与企业的净资产或权益是同义语。企业选择何种资本概念,要以财务报表使用者的需要为基础。如果使用者主要关心保全名义上的投入资本或投入资本的购买力,就应采用资本的财务概念。但是,如果使用者主要关心的是企业的营运能力,就应采用资本的实物概念。
资本保全概念是从资本概念引出来的。对应于资本概念,资本保全概念有两个,即财务资本保全概念和实物资本保全概念。资本保全概念规定了计量利润的参照点,从而也就规定了资本概念与利润的联系,是区分企业资本报酬和资本回收的前提。资产的流入必须大于保全资本所需要的金额,才能作为利润。因此,利润是从收益中扣除费用以后的余额。如果费用大于收益,则这一余额是净亏损。
根据财务资本保全概念,在扣除本期的所有者分配和所有者出资后,期末净资产的财务金额必须大于期初净资产的财务金额,才能算是赚得了利润。财务资本保全的计量,可以用名义单位或固定购买力单位。根据实物资本保全概念,在扣除本期所有者分配和所有者出资后,企业的期末实物生产能力(或营运能力,或企业达到期末实物生产能力所需要的资源或资金),必须大于期初实物生产能力,才算赚得了利润。
两种资本保全概念的主要区别在于对企业资产和负债价格变动的处理。根据以名义货币单位定义资本的财务资本保全概念,利润表示本期内名义货币资本的增加。因此,本期持有资产的价格提高,即持有利得,在概念上是利润。但通过交易方式处理资产之前,持有利得不能确认为利润。如果是固定购买力单位来定义资本的财务资本保全概念,利润表示着本期内投入购买力的增加。因此,在资产价格的提高部分,只有大于一般购买力水平增加的那一部分才能作为利润,其余部分只能作为资本保全调整,从而构成权益的一部分。根据实物生产能力定义资本的资本保全概念,利润表示了实物资本在本期内的增加,所有影响企业资产和负债的价格变动,在计量企业实物生产力时,都应作为变动,从而都应作为资本保全调整,即作为权益的一部分而不是利润。计量基础和资本保全概念的选择,决定财务报表所采用的会计模式。目前,国际会计准则委员会无意规定一种特定的会计模式,但在特殊情况下则例外,例如对于以恶性通货膨胀经济中的货币编报的企业。不过,这一意向将根据世界情况的发展予以复议。
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