一、行为会计的概念和领域

以往的会计多注重资产、负债以及收入和费用的确认、计量和报告，目的是总结过去，控制现在和规划未来。这一切当然是必要的，但它往往忽视这其中行为因素的研究。

人们普遍认为，现有财务报告没有提供足够的信息为决策服务，特别是那些非财务性的信息。这些信息对非程序化的决策有着至关重要的价值。在众多的非财务信息中有许多是可以数量化的，其中就包括行为方面的信息。将可数量化的行为信息作为财务报告的补充，构成了行为会计这一新的领域。

严格定义行为会计十分困难。这不仅由于它所涵盖的范围非常广泛，还因为它仍处于不断的发展变化之中。这里只能用描述的方法，粗线条地勾勒出它的大致轮廓。

行为会计超出了传统会计关于收集、确认、计量和报告财务信息的常规做法，它研究和处理的是会计与相关行为的关系，并与设计、构建和应用会计制度密切相关。人类行为与会计的关系，反映了会计与社会环境的关系。会计从社会环境中（包括政府部门、供应商、客户、投资者和债权人等）得到信息，然后加以处理并将结果反馈给环境。财务报告的使用者们根据报告的内容而采取行动，行动的结果又被会计所收集、处理和报告。如此循环往复，形成了会计与环境的相互作用过程。当然，环境可分为物质环境和社会环境，行为会计着重于处理会计与社会环境的相互关系，并将反映这些关系的事项加以确认、计量并报告给有关方面。因而行为会计信息是对传统财务报告的一种必要补充。

行为会计所涉及的范围十分广泛。概括起来，大体可分为三个部分：1.人类行为对设计和构建会计制度的影响；2.会计对人类行为的影响；3.关于改变不协调行为的方法研究。

应当指出的是，行为会计研究的领域是人类行为与会计的关系。同其他会计分支一样，行为会计也是有较强的实践性，它应用行为科学的成果，来解释和预测与会计有关的人类行为。所以，行为会计也可以解释成行为科学在会计中的应用。

二、信息需求对会计的影响

按照行为会计的观点，会计与行为是相互影响的。人们出于对经济效益和经济利益的追求，必然要求对经济过程进行管理和控制。即，事先确定目标，然后收集、归纳、总结能够反映实际运行情况的信息，并将此二者进行比较，再根据差异分析来决定控制的方向和强度。这一系列行为都是管理行为，这一过程则是反馈控制过程。在这个过程中，信息是不可缺少的，实践证明会计信息具有综合性、客观性和相关性，因此，对再生产过程的管理和控制必然向会计提出信息需求。满足这一需求的方式，只能是不断地完善和发展会计理论和方法体系。因而信息需求促进了会计的发展，与此同时，会计报告所提供的信息，又会影响人们的决策行为。执行这些决策的结果从微观上看，促使企业提高经营效率，从宏观上讲，使社会资源得到了合理的分配和利用。

行为会计研究人类行为对会计的影响，从对会计信息的需求开始，实际上是通过信息需求这个桥梁，在行为与会计之间建立起相互作用的关系。为此目的，有必要研究信息需求中的诸因素是如何对会计产生影响的。

1.提出信息需求的方式。对会计的信息需求是勿庸置疑的，但提出这种需求的方式却影响着报告者的态度，进而影响所提供信息的质量。

由于收集和报告信息要耗费资源花费代价，所以除非得到相应的回报，否则任何人不会自愿提供信息。厂商之所以花费代价去做广告，目的是影响人们去购买他们的商品。但在大多数情况下，会计信息的提供，特别是对外提供的财务报告，往往是权利或法律“迫使”的结果，并非出于自愿。上述两种截然相反的态度，由信息需求提出的方式不同所致。而不同的态度必然导致不同的报告行为。虽然我们不能断定，主动与被动态度对信息的真实性、客观性发生决定性的影响（例如，主动做的广告可能有夸大其词之处，被动提供的财务报告也会有修饰的痕迹）。但可以肯定地说，这两种态度确实影响着信息的相关性。广告不会不针对其产品去宣传其它，而被动提供财务报表者，却往往例行公事，按照别人设计好的原则、程序等行事。表面看来，照制度行事并没什么错误，甚至是应该肯定的。但持被动态度的报告者，绝不会主动地去研究信息需求，因而也不会主动地为满足新的需求去改革和完善目前的会计系统。因此，用户必须主动地提出信息需求，以引导报告者的行为按指定的方式进行。为强化这种需求，制订和颁布法律、准则和相关制度成为必要。

2.信息使用的预期。如果信息需求是强制的，提供者即使不问也会想：为什么他们要得到这些信息？他们将会怎样使用这些信息？这些信息将会产生什么样的行为或引出什么样的意见？如果提供者知道这些信息将作为业绩评价和其他判断的基础，他们就会履行其责任。当报告者了解了信息需求之后，他们就会考虑如何行动才能影响应报告的信息。因为人们的行为总是按照一定的方式进行，当他们知道自己的行为可以影响所报告的信息、且这些信息又能够影响信息使用者行为向有利于自己的方面进行时，他们就会采取积极的态度改善自己的行为。当提供者推断出所提供的信息将对自己产生不利影响时，他们就会修正目前的行为，以改善有关的报告内容。

不难看出，当报告的内容与报告者的行为或责任密切相关时，信息需求者会对报告者的行为产生较强的影响。这一结论要求所报告的信息应该反映报告者能够控制的事项，或者说这些信息可以因报告者行为的改变而改变。在这种情况下，报告者就会相信，按照企业目标修正自己的行为，将会使财务报告的信息朝有利于自己的方面转变。只有在这种心理状态下，管理和控制才能达到应有的效果。

在管理过程中，信息提供者一般对某些事项的控制负有责任，但这些事项又往往被一些其他因素所影响，且这些因素并非是报告者所能改变的。宏观经济状况很可能影响某一企业的销售额，而宏观经济状况绝非个别企业所能控制的。虽然现代会计理论强调，管理者的责任应仅限于他们有权并能控制的事项，但要清楚地划分出经营业绩中有多少成分归结于其它因素是十分困难的。当许多因素，而不仅仅是管理者行为能影响经营业绩时，他们很少愿意改变自己的行为去影响所报告的信息。因为，一是他们不知道应该如何修正自己的行为才能达到好的结果，使报告的信息有利于自己。二是，如果有人问起，他们可以很容易地将对自己不利的业绩报告归结于其他因素的影响。

3.时间因素。时间安排是信息需求能否改变报告者行为的一个重要因素。为使信息需求能够影响报告者的行为，必须在实际行为产生之前提出信息需求。即，信息提供者在行动之前就明白无误地了解到他们的行为将被报告。如果信息需求产生于行为发生之后，除了能了解一些情况外，任何报告都起不到管理作用。因为事后的报告不能校正已经发生的行为。而事先的信息需求，就会成为一种威慑力量，激励或约束着报告者的行为。

在某些情况下，信息需求提出的时间虽然在实际行为之前，但这种需求仅是临时性的或一次性的。那么报告者有可能竭尽全力表现自己，使报告的信息充分显示自己的成就，而不考虑以后将会如何。一次性信息需求导致的过度行为，很可能遗害无穷，这就是通常所讲的“短期行为”。校正短期行为的办法，是要报告者知道，他们的行为及结果将会连续地、定期地被报告。了解了这一要求之后，报告者就会从长计议，恰当地安排自己的行为，使之符合连续报告的需求。财务会计的有关准则要求连续地按会计期间报告财务状况和经营成果，对合理规范报告者的行为，有着积极的意义。但在某些情况下，报告者为追求“不断进步”也会在完成其职责时留有余地，为以后的业绩做出准备。连续信息需求导致的这种行为，很难断言是好是坏，只能根据具体情况作出具体分析。

4.信息的规范性。所报告的信息能否真实地反映行为，是信息需求能否得到满足的重要问题。所以在提出信息需求的同时，就应明确对信息的规范要求（包括概念、标准、程序以及报告的结构和内容等）。财务会计准则在规范报告信息中起的重要作用是不言而喻的，但这些准则毕竟是根据不同时期、不同背景由人制定出来的。这里有两个问题要讨论：一是信息需求的具体细节是否明确。二是准则规范的行为能否满足信息需求。对于前者，要考虑：信息需求由谁、以什么方式提出的？如何组织这些信息才能有效地影响用户的行为？提供这些信息的成本如何？当成本和效益发生矛盾时，如何在二者之间进行协调？这一系列问题的研究是制定准则的基础，当对这些问题有了明确认识之后，就可能对症下药制定相应的准则以规范会计行为。

人们在会计实务中是否遵从准则，要经独立的第三者——注册会计师来审计。当企业领导和会计师们了解到他们的业绩要通过财务报告形式反映出来、且财务报告要经过审计程序时，就会形成一种威慑力量，使之按照规范的方式满足用户的信息需求。当然还有一种可能，即报告者有意弄虚作假，每当此类情况发生时，要么是没有建立起严格的内部控制制度，或者虽有制度却没有得到认真的执行，要么外部审计没起到应有的作用。

三、会计对行为的影响

行为会计的另一方面，是研究会计对行为的影响。具体说，是会计信息对信息用户行为的影响。对此，人们并无异议，会计信息的确影响着企业内部和外部的决策行为。因此，本节重点不在于会计能否影响行为，而着重于会计影响行为的效率或效用问题。即，如何分析和设计会计系统，才能使会计信息更有效地影响行为。

1.通讯模型。会计作为一种管理活动，就其整体功能来讲，也是影响其他人思想和行为的过程。为了研究这一过程的有效性，有必要对通讯模型作一简要分析。历史上最早的通讯模型是由H·雷斯沃尔建立的。该模型为：

谁；

说了什么；

通过什么样的信道；

对谁说的；

起到了什么作用。

从会计的管理过程看，会计师（谁）提供了财务资料（说了什么）一般是以书面财务报告形式（通过什么样的信道）向企业外部和内部报表用户（对谁说的），提供了客观的、相关的数据，以供决策之用（起到了什么作用）。

在上述模型基础上，信息论的创始人之一申农，提出了通讯模型（见图1）

比雷斯沃尔模型的先进之处，在于申农注意到了通讯过程要经过一些中间设施，并区分了信源、发送器、接收机、接收者和信道。此外，他还注意了通讯过程中不可避免的噪音干扰问题。

从会计方面看，信息源是出纳员或簿记员收集到的经济业务，发送器是企业的会计部门，接收器指得到财务报告的人，接收者则是报表的最终用户。这种解释或许过于牵强，实际上，在会计的通讯过程中，信源和发送器可能是合二而一的，都是企业的会计师或会计部门。接收机和接收者也可能是合二而一的，是财务报告的最终用户。但无论如何，申农模型中的各组成要素，在通讯过程中都是客观存在的。

2.影响会计系统通讯过程的变量。在申农之后，还有学者提出过不尽相同的通讯模型，但他们都不过是为研究某一特定问题在申农模型基础上做出的具体发展。我们介绍通讯模型的目的，是要研究与通讯过程相关的会计系统的效用问题。影响通讯过程效用的各种因素如下：

（1）信源。关于信源，有两个方面的问题要讨论：一是信源的可靠性，二是提供者与接收者的相同相异之处。一般认为消息来源越可靠，信息有效性就越高。客观性、相关性和可信性是影响信息源可靠性的主要因素。可靠性越高，越能影响接收者的思想和行为，通讯的效用也就越大。如把会计管理视为一种通讯过程，会计的信源——消息的提供者，是会计师或会计专业人员，他们在公众的心目中，有良好的专业素质和公正可信的职业道德，因而是可靠的。这种良好的形象，是充分发挥会计职能的优势，必须加以精心的保护。从这个意义上说，即使没有外力的约束，仅从维护会计的职业形象而言，加强会计人员的职业道德修养并加强审计监督也是十分必要的。

提供者与接收者的差异影响通讯过程的效用。当消息提供者和接收者具有某种共同点时，通讯过程才能顺利有效地进行。消息提供者和接受者的异同决定于年龄、性别、民族、职业、文化程度等，也决定于他们的观念，如价值观、文化背景和知识领域等因素。会计信息的交流，需要建立在共同的观念之上。就是说会计师与报表用户必须对会计报表的内容有着一致的或比较一致的理解，才能发挥出会计的职能作用，所以会计准则不仅是会计工作的规范，同时也是阅读和理解会计报表的指南。由于报表的用户为数众多，出于不同的目的，他们对会计信息的需求也各有侧重，不能要求他们在专业知识方面与会计师具有相同的水平。在这种情况下，势必要影响会计工作的效用。所以，对非专业人士进行会计教育是非常必要的。搞经济工作的人都学点会计，对增强会计工作的有效性是大有益处的。

（2）消息。从严格意义上讲，消息与信息是完全不同的两个概念。消息具有意义，可以是一句话、一张报表、一篇文章或一个电影、一张图画等等。而信息则是“人们在选择一条消息时选择的自由度的量度”。从严格意义上讲，前述的“会计信息”以会计消息来替代更为严谨。

一般认为，消息受内容、结构、代码、消息的处理和消息的构成要素等因素的影响。从会计角度看，财务报告的内容是有关管理方针和经营业绩的财务资料，而代码则是提供者和接收者在通讯中共同使用的语言。消息的构成要素是单词、句子、段落和数字、图表等，这些内容无须过多解释。因此，消息的结构和消息的处理，就成为讨论的主要内容。

构建一则便于理解和记忆的消息要考虑诸多因素。首先要考虑人们的思维方式。财务报告的目的是影响决策行为，所以它在内容和结构的编排上要求简明扼要，宜采用一维或直线方式。资产负债的基本依据是：资产=所有者权益+负债，收益表的依据是：净收益=收入-费用。他们都是以简单方式来表达复杂内容的典范，因而也是最高明的。其次要考虑消息用户的背景。如他们的基本态度、文化程度、专业水平以及责任感等等。就财务会计而言，会计不可能提供因人而异的报表。但管理会计所提供的内部报告，却可以根据企业领导者的特征而有所不同。例如，当企业面临一项决策时，会计师提供的报告应反映正、反两方面的数据，赞成或反对由企业上层领导去判断，因为他们有能力利用正、反两方面的资料做出正确的抉择。而对于不太内行的领导者，矛盾的数据往往使之不知所措而错过了决策的机会，对他们提供单方面的资料也许更为合适。再次要考虑消息的效用与数据的安排顺序。也就是应该按用户的兴趣和对消息的需求程度安排数据的顺序，可以提高报告消息的吸引力，对用户产生激励作用，使他们按照消息的导向去思维和行动。例如在会计报表的结构安排上，报表阅读者关注的重点不同，会计报表项目的排列次序也有所改变。早期的会计强调资产的保护职能，所以在资产负债表中，首先列示固定资产，因为它的价值较大。而当人们普遍关注企业的盈利能力时，资产流动性的好坏对盈利有着举足轻重的影响，所以将流动资产和流动负债排列在前。这种排列次序的改变，适应了人们的心理习惯，对发挥会计报表的作用是有益的。

会计要反映的内容是十分丰富的，如果将具体的会计事项不经加工而和盘托出，会给人不得要领的感觉。因此，必须把复杂的再生产过程采用价值抽象的方法，简练地再现出来，这就是消息的处理过程。这个再现过程可以因人而异，但为了保证通讯的有效性和效率，就必须归纳出一些共同接受的概念（如会计报表的六大要素）、原则和方法来。在此基础上编制的报告才能重点突出。重点突出的消息，可使消息接收者注意力集中，同时也便于他们对消息的理解和记忆。因而会计报表的内容要简明扼要。如此它才能引导读者将精力集中于与决策相关的主要问题。

在决策会计中，往往要比较两个或两个以上备选方案的成本项目，然后从中选优。但涉及备选方案的成本项目可能有多项。如果不加选择地全部列在分析报告中，不仅要耗费精力去逐项比较，而且有时还会误导决策。因此人们总结出，进行决策分析时，首先要逐一列出所涉及的全部成本项目，然后剔除过去已经发生的与决策无关的沉没成本，再剔除各个备选方案中那些性质相同数额相等的成本项目，余下的就是与决策相关的成本了。将这些筛选后的相关成本项目写进决策报告中，会重点突出提高决策效率。

（3）信道。信道即消息的传播媒介，如书面报告、广播、影视等。信道的选择对通讯效率有着重要的影响。关于信道的研究，大体有几个方面的问题：如接收者的感受、反馈的方式和速度、接收者的控制能力、消息代码的类型、消息的接收者等。

提供有用的消息并使用适当的信道，必须对消息的接收者有深刻的了解。当某类消息专门适用于某一类型的接收者时，通讯过程往往是最有效的。会计制度设计时，必须考虑现存的和潜在的财务报告用户。这种分析有助于确定消息需求的类型和需求的强度。当这一切初步确定之后，就可以大体确定报告的内容和格式。最后听取用户的意见，收集反馈信息，进一步改善报告的方案，直至用户满意为止。

显然，在会计制度设计过程中，反馈过程是十分必要的。反馈仅存在于双向通讯过程中，它是接收者向发送者发出的，一种回应原接收消息的一种信息。通过反馈过程通讯的双方能够真正了解对方，增加通讯的有效性。所以双向通讯比单向通讯更为有效。

在会计制度设计过程中，有关反馈问题可例举如下：

（1）用户通过报告了解了什么？报告的内容能否满足用户的需求？

（2）用户是否还要通过其它渠道取得补充信息？报告还应该提供哪些补充信息？

（3）用户在考虑同类问题时，是否采用同一个信息来源？

（4）用户能够根据报告中的哪一个部分内容提出反馈意见？

（5）哪些反馈信息是报告提供者所预期的，哪些不是预期的？

（6）什么人使用报告中的资料，他们的背景如何？

在仔细地调查和研究了上述问题之后，如果报告的目标与用户的理解存有差异，就需要重新设计报告的内容和格式，使之满足用户的需求。只有在这种情况下，设计出的会计制度才能更有效地影响报表用户的思想和行为，才能充分发挥会计的职能。

（《会计研究》1996年第12期）