时间:2020-08-15 作者:葛家澍
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摘要:
一、从原则(Principles)到公认会计原则(GAAP)在概念上的演变
在美国,大约19世纪末,会计界才有“会计原则”的提法,美国早期著名会计学家查尔斯·E.斯波拉格在1890年10月美国会计师协会(AIA)年会上的演讲中提出“把收益同支出(Income and Outlay)恰当地进行处理是与同期性原则(Principle of Period-icity)相联系的”。这被认为是美国会计学界第一次使用“原则”的概念。当时,这个概念的含义仅指可以应用的会计方法。在随后较长的时间内,会计原则是与会计实务(Accounting Practice)和会计规则(Accounting Rules)混同使用的。如美国著名的会计师乔治·O.梅——美国公认会计原则的创始人之一,第一个公认会计原则的参与拟定人——在1936年美国注册会计师年会上就解释说:“会计原则是正式采纳的规则(Rules)”。1953年,AICPA会计名词委员会对《会计研究公报》(ARB)第7、9、12、16、20、22、34、39号等八份进行了修订和合并,改写为会计名词公报第1号(ATB第1号)。公报对“会计原则”和“公认会计原则”作了解释。ATB第1号认为:按照词典,Principle至少有三个含义:第一,表示起源和原因,这一定义着重表明某些原则的基本属性;第二,表示一项供...
一、从原则(Principles)到公认会计原则(GAAP)在概念上的演变
在美国,大约19世纪末,会计界才有“会计原则”的提法,美国早期著名会计学家查尔斯·E.斯波拉格在1890年10月美国会计师协会(AIA)年会上的演讲中提出“把收益同支出(Income and Outlay)恰当地进行处理是与同期性原则(Principle of Period-icity)相联系的”。这被认为是美国会计学界第一次使用“原则”的概念。当时,这个概念的含义仅指可以应用的会计方法。在随后较长的时间内,会计原则是与会计实务(Accounting Practice)和会计规则(Accounting Rules)混同使用的。如美国著名的会计师乔治·O.梅——美国公认会计原则的创始人之一,第一个公认会计原则的参与拟定人——在1936年美国注册会计师年会上就解释说:“会计原则是正式采纳的规则(Rules)”。1953年,AICPA会计名词委员会对《会计研究公报》(ARB)第7、9、12、16、20、22、34、39号等八份进行了修订和合并,改写为会计名词公报第1号(ATB第1号)。公报对“会计原则”和“公认会计原则”作了解释。ATB第1号认为:按照词典,Principle至少有三个含义:第一,表示起源和原因,这一定义着重表明某些原则的基本属性;第二,表示一项供事物建立起来的基本原理,基本命题,或一项综合的基本真理,或形成若干附带真理的基础;第三,被采纳的一般法则或规则,或直接作为行动的指南或行为或事物解决的根据和基础。上述第三个定义最接近多数会计师关于会计原则的观点,特别是比较接近于注册会计师对Principles的描述。
“原则”是如何变化为“公认会计原则”的?开始,从建议和推理产生“会计假设”,由此形成的假设如证明是有用的,则被采纳为“会计原则”,当这些被接受的原则达到足够的普遍程度时,它们就变成“公认会计原则”的一部分,成为会计师从业的规则。该公报的基本观点是:建议和推理产生会计假设,有用的假设才变成会计原则,而会计原则被普遍接受时再成为公认会计原则。公报还提到:“必须清醒地注意到原则并不是代表一个不得有所偏离的法则。在这个意义上,一项原则可以与其他原则不一致,原则是可以互相矛盾的。在许多情况下,问题在于:在几个相关的原则中,哪一个具有决定的适用性?我们就采用它。”从这里也可以看到当时对GAAP并不强调权威性和可比性,只强调公认性。只要能被大家普遍接受,即使是矛盾的原则,也可以变成公认的会计原则。在早期,美国公认会计原则之间的分歧很大,与这一个观点有很大的关系。
二、关于公认会计原则的定义
美国注册会计师协会所属的会计原则委员会(APB)在1970年公布的第4号说明书中有两个述及公认会计原则的定义。一个在137段:“公认会计原则代表在某一特定时期有关下列事项的一致意见:何种经济资源和义务应由财务会计作为资产负债予以记录,资产与负债的何种变动应予记录,这些变动应在何时记录,资产和负债应如何计量,何种信息应予揭示,应如何揭示,以及应编制何种财务报表。”一个在138段:“公认会计原则是财务会计上的一个专业术语,公认会计原则包括某一特定时刻公认会计实务所需要的种种惯例(Conventions)、规则(Rules)和程序(Procedures)。公认会计原则的标准不仅包括一般应用上的广泛的指南,而且包括详细的实务和程序。”这两段都是描述性的,但描述方法不同。前者是从财务会计的几个环节如确认、计量、记录、报告等问题来描述;后者则是从它所包括不同性质的组成部分如惯例、规则、程序等方面进行描述。这两个定义在会计文献中被广泛地采用。
三、公认会计原则的性质、结构和作用
从现象上看,公认会计原则是在某个时期取得比较一致意见的、且被普遍接受的惯例、原则和规则,既包括广泛的指南,又包括详细的规定。这些取得一致意见的会计原则,不能界定为尽善尽美、静止不变的会计原则,它是建立在当前的会计思想和会计实务基础上的,它会继续向前发展和完善。对此,有的文献认为应是“相对稳定又可能加以流动的会计原则”。
从公认会计原则的构成来看,美国最早代表公认会计原则的文献是1939~1959年由美国的会计程序委员会(CAP)发表的《会计研究公报》(ARB)。从1959~1973年增加了《会计原则委员会意见书》(APBOpinions),过去的ARB仍然有效,除非它与后者有矛盾。从1973年至今,又增加了财务会计准则委员会的《财务会计准则》(FAS)或《财务会计准则公告》(SFAS)和《财务会计准则委员会的解释》(FASBInterpretations)。FASB的《解释》不仅对FAS可解释,而且对过去的ARB和APBOpinions也可解释、修改和废止。从上述情况看,美国的公认会计原则是不断发展和完善的。
从作用来看,公认会计原则是对会计的确认、计量、报告和披露四个方面作出的统一的要求。
确认:几乎所有的公认会计原则的文件都对某一特定项目规定了确认的时间、条件和方法。
计量:在公认会计原则的文献中,计量是重点,有确认就必然有计量。因为确认主要是指何时予以记录和报告,而要记录和报告就必须采用适当的计量属性。
报告:不是所有的公认会计原则都涉及到报告。只有部分涉及到报告。
披露:披露比报告的概念更广泛一些,包括表内与表外揭示。信息在表内披露就是确认;信息在表外披露,则不限于已确认的和可量化的项目,而且包括未经确认和不可量化的项目。不少的公认会计原则涉及到披露,有的则主要是涉及披露。
从本质上来看,公认会计原则的性质和作用可从以下五个方面来考察:
1.公认会计原则是市场经济的产物。历史地看,公认会计原则是本世纪30年代以后出现的。在30年代以前,美国的市场经济是政府不加干预的、完全放任自由的,而会计也就出现了完全不受任何约束的信息系统。企业对外提供的报表可以由企业聘请会计师任意地进行加工,所采用的规则可以是公认的惯例,也可以是管理当局的主观意志。因此,当时把会计界定为“一门艺术”(Art)是很自然的。1929~1930年美国出现了空前的经济大危机,人们当然不能说这场经济危机是由于会计不受任何干预引起的,但是若认为大量不真实、不可靠的会计报表对投资人和债权人产生误导,从而对经济危机起“火上加油”的作用则并不过分。美国政府从这次危机中吸取了教训。首先是加强了对经济的干预,同时也加强了对会计的规范。1933年《证券法》和1934年《证券交易法》主要是对证券市场和证券交易进行整顿,但同时也整顿了上市公司所应披露的财务信息。从此人们认识到市场经济是法制经济,对外提供的报表必须符合一定的原则。这些原则反映了市场经济的内在要求。另一方面,在现代企业中,由于所有权与经营权的分离,投资人、债权人和其他的企业利害关系人与企业的管理当局之间,既存在着利益的一致性,又存在着利益的矛盾性。掌握企业的真实会计信息,不论对于加强企业内部管理或实行外部管制从而作出有关的决策都是不可缺少的。但由于所有权与经营权的分离,导致了财务报告提供者与信息的使用者之间的分离。提供信息的管理当局不可避免地会站在利己的立场,去加工信息以保护自身利益,这就有可能会损害投资人、债权人,甚至职工的利益。因此,对财务报告要求真实和公允,就是为了协调企业内部与企业外部之间的矛盾。保证企业财务信息的质量,不仅可保护外部信息使用者的利益,即使对企业管理当局也是有利的。企业所提供的信息只有得到市场的信任,企业的投资、融资、产品的市场占有率才会处于有利的地位。可见,公认会计原则的出现并非偶然,它是市场经济的必然产物。
2.公认会计原则与会计准则是两个含义相同的概念。会计准则的基本功能是对企业对外提供的报表加以引导的约束,市场经济要求信息提供遵守自律性和互律性的规则。所以,应当把会计准则看成是市场经济对企业加工与传输信息的约束机制,它不是可遵守也可不遵守的标准,只要它作为会计准则,就必须具有普遍接受性和权威性。因此,会计准则与公认会计原则应是含义相同的概念,即同一概念的两种不同提法。从上述美国在1973年起使用FAS和SFAS的名称后,仍承认ARB和APBOpinions发布的内容为有效(除非明文作出修改或废止),也就可说明这一点。我们不能设想,会计准则得不到公认又缺乏权威性时,它还能成为会计准则。
3.会计准则应只限于财务会计准则。会计准则规范的对象是对外提供的财务报表,以及财务报表的会计处理程序。财务报表的特点是提供者与使用者相分离,规范这种财务报表的主要目的是协调企业内外各方面的经济关系,保证使用者与提供者都能得到企业有关经营、理财等各方面的真实、公允的信息。因此,只有财务会计才有这样的需要,而管理会计一般没有这个需要。因为管理会计是对内提供信息的,不需要制定公认的会计原则来规范、约束企业相互独立的各自的决策行为,不需要在会计信息上谋求公开、可比。在市场竞争条件下,企业的很多信息,比如高科技新产品的研究和开发、成本和质量等信息都极为重要,却必须保密。因此,企业会计准则指的是财务会计准则。
4.财务会计的信息质量在很大程度上取决于可选择的和不可选择的两种要求。第一类可允许选择的会计处理,带有非强制性。它允许企业可以根据实际需要和经营特点来选用不同的备选方案,以便协调各方的利益,于是产生了不同的“会计政策”。如存货的计价和固定资产折旧等都有多种备选方法。可选择的会计处理可以产生而且允许产生不同的经济后果,主要是允许在不同时期反映着不同的经营业绩。会计准则具有可选择性是会计准则与过去的分行业会计制度的最重要的差别。
第二类不可选择的会计处理,带有强制性,几乎不存在备选方案,不存在会计政策的问题,这一部分一般属于财务会计内在规律性的反映。不可选择的会计处理有的属于国家的政策或会计惯例;有的则属于技术方法,如记录实行借贷记账法、企业财务报表至少必须包括资产负债表、损益表、现金流量表等基本财务报表,严格区分表内与表外(附注)。在表内,一切项目都需要确认并需用货币计量,均应计入报表总计。在表外(包括附注),可以只用文字描述某些经济事实,也可兼用货币计量这些事实(结果)等等。
财务会计处理既要规范化,也要允许有一定的灵活性。会计的真实、公允不像自然科学那样绝对,它允许企业按照特殊的经营环境有所选择。确定会计信息真实、公允的标准不是、也不可能是唯一的。可选择的会计规范就是从这一点出发,充分考虑到企业经营的不同条件和经营特点。要求一个企业真实、公允地提供会计信息,不能作出一视同仁的、具有一个模式的规范,要提供几种方法供其选择。相反,如采用统一的规范,可能会造成利益上的矛盾,失去公允性。但要注意,允许选择并不意味着放弃了约束。选择必须在“准则允许”的范围内进行。采用了准则允许备选方法之外的方法,那就偏离会计原则了。
5.公认会计原则还取决于现代企业的根本性质。现代企业是在一定法律和法规的约束下,投资人和债权人、职工与企业管理当局之间各种合同(契约)的结合。因此,会计信息是用来协调各种合同关系使之能够顺利执行的一个重要手段。只有按照一定的规范来加工处理所形成的会计信息,才能做到这一点。
如果说公认会计原则是市场经济的产物,那么,同时也可以说它是现代企业制度的产物:如果说公认会计原则是用来维护市场经济,那么,同时也可以说它是维护现代企业的会计制度。没有公认会计原则,证券市场、现代企业都很难正常运转。注册会计师确认一个企业的会计信息是否真实、公允,就是根据公认会计原则即财务会计准则。美国总统里根在AIC-PA成立100周年之际曾致贺说:“没有你们的努力,我们的市场经济就会土崩瓦解”。虽然这是美国人所作的评价,但是,市场经济作为法制经济中的各种约束机制的相互联接与相互作用,不论在市场上或在现代企业中,都相互交错地规范着竞争者的经济行为。而在所有的经济机制中,公认会计原则应该是其中一个非常重要、不可或缺的部分。
6.公认会计原则或会计准则的趋势是向国际化方面发展。会计准则与市场经济和现代企业密切相联,而市场经济正向着国际化、全球化的方向发展,所以会计准则发展的总趋势也是在国际化的大道上协调、前进。在会计信息质量特征中,除应强调相关性和可靠性以外,会计信息的另一个质量特征可比性将越来越受到人们的重视。可比性是使会计成为全球通用的商业语言的一个非常重要的前提条件。因此,提高可比性意味着尽可能缩减准则“允许的备选会计处理”(allowed alternative treatment),并使其中的“基准会计处理”(benchmark treatment)在世界范围内得到认同。1993年年底修改,1995年开始实行的第2、8、9、11、16、18、19、21、22和23号等10份国际会计准则,就是国际会计准则委员会在提高财务报表可比性方面采取的重大步骤。
四、公认会计原则的公认性和权威性
美国会计原则的公认性(Generally Accepted)是与其由民间机构制定有关。由于这种原则不具有法律的强制性,它要求的只是会计界普遍接受,成为流行的惯例。在美国制定会计原则的早期,主要强调的是原则被普遍接受,当时没有提到权威性。但在APB(1959年成立)制定公认会计原则期间,其制定的《APBOpinions》(APBO)第2号遭到当时会计界、企业界的反对。APBO第2号的主要内容是:美国50年代末开始执行一项政策,即鼓励企业进行设备更新,以提高美国企业在全世界的竞争力,政策规定投资可减免所得税即投资贷项(Investment Credit)以资鼓励。按规定,如果企业按照规定的新技术项目进行投资如购买先进的设备,可以按照投资的一定的百分比从其所得税中扣减。该意见书提出用递延法(Deferred Method)对投资贷项进行会计处理,即按照投入资产的使用年限分期实现所得税的减免。这种方法一出台就遭到当时会计职业界和企业界的反对,他们主张采用流尽法(Flow Through Method),一次体现政府优惠的所得税减免,而不是在每个会计期间摊销。由于美国联邦政府的目的也是要通过这个政策来刺激企业将大量的资金用于设备更新,因而赞同采用流尽法处理。APB在各方面的反对和压力下,终于在1964年取消了APBO第2号,另外发表了第4号意见书取代它。第4号意见书以妥协的口吻说明,企业可以在两个方案中选用其一。在第4号意见书中,APB坦率地写道:“本委员会意见书的权威性寄托于它的公认性”,“本委员会第2号意见书发表以后,一些事情及其发展使我们认识到第2号意见书的结论没有达到可接受或可认可的程度,而这种认可的程度应当被认为是意见书生效的必要条件”。所以,公认性应是公认会计原则的第一个属性。然而APB的第2号意见书没有得以实施并非得不到公认,主要是没有得到联邦政府和证券交易管理委员会(SEC)等的支持。这时,争取得到权威支持的问题就呈现在公认会计原则的面前。
实际上,公认会计原则的公认性和权威性应该是联系在一起的。因为,公认性并没有一个检验的标准,可接受程度很难公正地加以衡量,而得到重大权威支持(Substantial Authority Support)却十分现实。从此,APB一直在谋求这种支持。
首先,在1938年,当第1号《会计研究公报》出台时,SEC就发表了《会计文告集》(ASR)第4号表示了一项政策:“企业财务报表的编制所遵循的会计实务如果没有重大权威支持将引起误解,(报表)附注和其他信息披露都不能弥补这种可能的误解。”这里最先提出了“重大权威支持”的要求。SEC的这个声明含蓄地支持了《会计研究公报》。
其次,在1964年10月,AICPA理事会有鉴于APB在第2号意见书发表后遭到抵制而不得不进行修改的教训,通过一项决议,发表了一份特别公报,明确地指出:APBOpinions和过去的ARBs都具有重大权威支持。特别公报认为:
(1)公认会计原则是指那些具有重大权威支持的会计原则。(2)APBOpinions构成具有重大权威支持的会计原则。(3)ARBs与APBOpinions具有相同的权威地位。(4)如果AICPA成员审计的财务报表所运用的会计原则与APBOpinions和ARBs的原则不同,则该注册会计师必须做到以下三点:第一,必须认真研究这些做法是否具有重大权威支持;第二,如果认为缺乏重大权威支持,必须在审计报告中按“保留意见”进行表态;第三,如果认为这些做法具有重大权威支持,则必须在审计报告中对这些做法所依据的重大权威支持加以说明,还必须用货币金额表示,由于这些做法偏离公认会计原则而对年度的净收益(Net Income),以及对编表日留存收益(Retained Earnings)产生的影响。这项特别公报后来成为APB Opinions第6号的附录。
再次,1973年,AICPA重新修订了会员的职业道德守则。在职业道德守则的第203条中,再次重复了AICPA理事会1964年10月的特别公报,并把它作为会员的一项职业道德,成为对会员具有约束性和互律性的要求。到1973年,被认为具有重大权威支持的会计原则除ARBs和APBOpinions外,还包括FASB的《财务会计准则公告》(SFAS)和《解释》(FASBInterpretations)。
最后,最为重要的权威支持是美国证券交易管理委员会。它在1973年12月30日,即FASB成立之时,发表了ASR第150号《建立与促进会计原则与准则的政策说明》。它赞扬了AICPA以FASB取代APB,肯定了FASB能够胜任制定会计准则的任务,同时它重申了支持民间机构制定会计准则的政策。最后则明确地表示支持FASB。ASR第150号指出:“FASB所制定的会计原则、准则和实务具有重大权威支持,而背离FASB文件的则认为缺乏重大权威支持。”这是SEC作为美国联邦政府机构第一次公开地支持民间准则制定机构,从而大大提高了FASB的权威性。因此,FASB发表的《财务会计准则公告》和《解释》被会计界视为半官方的准法规。
五、公认会计原则的层次性
美国公认会计原则的层次性在过去是不明确的。AICPA所属审计准则委员会在1991年公布了《审计准则公告》(Statement of Auditing Standards,SAS)69号《关于在提供审计报告时遵守公认会计原则和公允地表述的含义》指出,公认会计原则是由多层次的文件所组成,可分为以下五个层次:
第一层次:包括(1)FASB的公告(SFAS)和解释(FASBInterpretations),(2)APB的意见书(APBOpinions),(3)CAP的会计研究公报(ARB)。
第二层次:包括(1)FASB的业务公告(Tech-nical Bulletins),(2)AICPA的行业审计和会计指南(Industry Audit and Accounting Guides),(3)AICPA的立场公告(Statements of Position)。
第三层次:包括(1)FASB的新现问题工作组的一致意见(Consensus Positions of theFASBEmerg-ing Issues Task Force),(2)AICPA的实务公告(Practice Bulletins)。
第四层次:包括(1)AICPA的会计解释(AIC-PAInterpretations),(2)FASB的问题解答(Ques-tions and Answers Published byFASB),(3)FASB工作组出版的问题与解答被广泛认可的相关的行业会计实务。
第五层次:主要是其他会计文献,包括(1)FASB的概念(Concepts)公告,(2)APB的公报(Statements),(3)AICPA的有关会计问题的论文,(4)国际会计准则,(5)政府会计准则委员会的公告(GASBStatements)、解释(GASBInterpretations)和业务公告,(6)其他职业团体、会计法规制定机构的文件,(7)会计教科书、手册和论文。
美国公认会计原则规定了从高到底的层次性,其优点在于注册会计师运用会计原则进行选择时有一个权威性高低的顺序——第一层次文献中有规定的,应遵守第一层次有关文献的规定;第一层次文献中无规定的,才参看第二层次的文献;依次类推。
六、注册会计师或审计师如何判断和运用公认会计原则
注册会计师如何判断、运用公认会计原则,以便促进企业在财务报表中公允表达财务状况、经营成果和现金流动,是一个十分重要的职业判断问题。关于这个问题的认识有一个发展的过程。
1.早在1947年美国会计协会(AIA,后称AIC-PA)曾发布《公认审计准则》(GAAS),1954年又将其重新发布(几乎没有修改)。当时在公认审计准则中规定:要判断是否遵守公认会计原则,需要注册会计师进行职业判断,因此要求他们必须具有公认会计原则的有关知识。
首先,要考虑重要性原则。如对于某些次要的设备,一家企业把它列为固定资产,逐期摊销;另一家企业则把这一设备一次性作为费用进入成本。这两种做法都可以认为符合公认会计原则。又如,在折旧方法上,一般采用直线法、年数总和法、余额递减法,但如果有的企业运用偿债基金法,也可认为符合一般公认会计原则。
第二,应当注意公认会计原则的使用要符合企业的特点,考虑企业的差别性。如在不同的企业之间,计提折旧和坏账准备等都可能存在差别,注册会计师要承认这种差别。
第三,所谓遵守公认会计原则不能采用僵化的观点。不要拘泥于是不是遵守某一项很具体的原则,只要在总的原则上符合公认会计原则,就可以认为遵循了公认会计原则。
上述观点同会计程序委员会的观点是一致的。当时发布的《会计研究公报》就保留了互有矛盾的备选方案,就强调多样性、灵活性,而比较忽视规范性即可比性。美国的公认会计原则至今仍受这种观点的影响,在一定程度上也使美国会计职业界不愿接受国际会计惯例,并造成了美国的公认会计原则同国际会计准则进行协调的困难。
2.1970年会计原则委员会第4号公报指出:“遵循公认会计原则,公允地表现企业的财务状况和经营成果”,这一质量的准则,在评估财务表现时是十分重要的。该准则指导财务报表的编制,并成为独立注册会计师判断可成立会计信息的基础。在符合下列条件时,才认为遵循公认会计原则,公允地表现企业的财务状况和经营成果。
第一,在处理和理解企业财务会计信息的过程中,在每一场合已运用了可适用的公认会计原则。
第二,公认会计原则重要的变动已适当地予以披露。
第三,基本记录当中的信息已遵守了公认会计原则,同时在财务报表中又确当地加以反映和披露。
第四,当一方要求遵循传统的概念披露财务状况和财务成果的重要方面;而另一方则要求将大量的基本数据汇总为有限的财务报表指标和补充的附注。对这两者之间的矛盾,已做了确当的平衡。
3.《审计准则公告》第69号指出:
第一,独立审计师关于公允地表达财务状况的判断,必须在公认会计原则的框架(即前述公认会计原则的五个层次)中进行,没有这个框架,审计师就缺乏统一的标准来判断财务报表中的财务状况、经营成果和现金流动的表现。
第二,按公认会计原则公允地表达一个主体的财务状况、经营成果和现金流动,取决于注册会计师自己对下列五个方面的判断:a.所选择和所运用的会计原则是公认的;b.所运用的会计原则在企业的经营环境中是确当的;c.财务报表,包括有关的附注,有助于使用、理解和解释;d.财务报表中所表现信息的分类与汇总是比较合理的;e.财务报表所反映的基本交易与事项是在表现一个企业的财务状况、经营成果和现金流动可采纳的限度之内的。
因此,注册会计师进行审计判断,必须要了解公认会计原则的内容、框架和作用。
七、对公认会计原则的评价
《现代会计手册》(Handbook of Modern Account-ing,1977)第一章指出:公认会计原则包括了许多的惯例和实务,而这些惯例和实务经常受到批评。一些人认为:有些公认会计原则的表述并不合理,运用这些原则在若干情况下并没有用处。在这些人看来,在审计报告中的“按照公认会计原则合理表述”的语句不过是注册会计师用来保卫自己及保护他们的报告不受外部攻击的手法。但多数人认为:公认会计原则还是经过历史考验的、被认为是最有用的会计实务和会计程序。尽管公认会计原则不一定在所有情况下都是最优选的会计处理程序,但总的看,它们还是能够令人满意地反映出一个企业的现状、发展及全貌。
美国著名会计学家泽夫(Zeff)指出:公认会计原则已运用了56年,但所谓公认会计原则到现在还经常令人误解。“原则”这个词现在已变成既包括实务,又包括方法和程序。而且“认可”(Accepted)本来只表示一项或几项实务由一些公司加以运用,后来在前面加上Generally一词,目的是这些被某些公司所运用的实务、方法和程序可以被普遍接受,具有权威性。因此,公认会计原则就与权威联系在一起,没有权威性就不具有公认性。但这个问题在美国一直存在着不同的意见,表现在:对审计师在审计报告中“按照公认会计原则公允地表述一个企业财务状况、经营成果和现金流动”的不同理解上。
一种意见认为,“公允地表述”与“按照公认会计原则”是两回事。例如:美国安德森公司1946~1962年就将这两个定语分开,它认为“公允地表述”与“遵循公认会计原则”要在审计报告中分别表达。很多人对这种做法持不同意见,但SEC表示同意。
另一种意见认为,应把“公允地表述”与“遵循公认会计原则”紧密地联系起来,这也是多数人的意见,认为只有遵循公认会计原则才能谈得上公允地表述。另外,在一个有关诉讼的案例中,法院最终也判决:“只有按照公认会计原则,财务报表才不致于虚假和误导”,也是遵循这种理解。
但在70~80年代美国审计准则委员会又有人提出不同的意见,他们建议去掉“公允地表述”,只保留“遵循公认会计原则”,因为将它们同时并提,会引起读者的误解,这种建议后来被否定。
总之,“按照公认会计原则公允地表述一个企业的财务状况、经营成果和现金流动”,至今在美国没有一致的意见,经常引起争论和误解。这十分类似“真实与公允”(True and Fair View)原则的性质与地位问题。“真实与公允”原则在英国至今虽无确切的定义,却在英国会计职业界审核企业财务报表时具有至高无上的地位。英国1985年和1989年公司法赋予了会计准则(SSAPs和FRSs)的法律地位,并要求对偏离会计原则作出说明。这等于含蓄地承认:遵守了会计准则也就符合“真实与公允”的原则。
八、公认会计原则的制订过程及其理论的发展
(一)公认会计原则的制订及其机构的变迁。公认会计原则在美国30年代就已经出现。前已指出,在30年代以前美国的经济是放任的市场经济,政府基本上不加干预,企业的会计和对外报表尽管也有会计惯例加以规范,但基本上是由企业自己决定的。在美国经济从自由放任到政府加强干预后,财务会计也产生具有一定强制性的公认会计原则来规范企业对外提供的财务报表。公认会计原则的制定与美国职业会计师组织的努力是分不开的。从19世纪末以来,其组织机构大致经历了以下几个阶段的变化:1887~1917年,美国职业会计师联合会(AAPA);1917~1957年,美国会计师协会(AIA);1957~现在,美国注册会计师协会(AICPA)。
最早对会计和会计报表进行规范化的机构是AA-PA。在1894年AAPA曾经按照资产变现的难易与负债到期的快慢把资产负债表的项目按流动性进行排列,试图对这一点做出统一的规定及规范化的尝试。1909~1910年AAPA又试图使会计的术语标准化。
1917年按照银行对贷款人的需要,在美国联邦储备委员会与联邦贸易委员会的帮助与支持下,AIA制定了《标准化程序的备忘录》,后改为《统一会计》,1918年改名为《编制资产负债表的标准方法》,1929年再次易名为《财务报表的验证》。其主要内容包括以下四个方面的建议:(1)折旧要同利息和费用分开但都作为税金的抵减项目;(2)区分本期净收益与本期损益(后者不仅包括本期正常的经营收益,而且包括本期非正常的收益);(3)建议对前期损益所进行的调整作为盈余的调整;(4)建议把损益表与盈余表合并编制。但这些建议在当时对企业和注册会计师进行审计时并不具有约束力。
1933年,AIA所属的特别委员会与纽约证券交易所进行合作,改进财务报表的编制。他们合作出版了《公司账目审计》,这本书提出了“认可的会计原则”(Accepted Principles of Accounting)的概念。到1939年,AIA的审计程序特别委员会提出一份报告,认为:审计师的审计意见在表达时的用语应改为“遵循公认会计原则”。所谓“公认会计原则”就是在这个时候开始出现的。从此,公认会计原则就成为美国一个具有特定含义的会计概念。这些原则是在不同时期由不同的会计文献所代表,并由不同的机构所制定。
(1)从1939~1959年,AIA组成会计程序委员会(CAP)负责制定公认会计原则的文件。它所制定的文件是现在列为公认会计原则第一个层次的《会计研究公报》(ARB),一共发表了51份。1~42号ARB中有8份是关于会计名词的公告,这8份ARB后来单独进行修改,从1953年开始把它们并成1~4号《会计名词公报》(ATB)出版。这4份公报中涉及到的名词有:(第1号)会计原则、资产负债表、资产、负债、损益表、利润、损失、未分配利润、已赚得的盈余、价值、折旧、准备、盈余;(第2号)净收入、收入、收益、利润、盈利;(第3号)账面价值、业主收益;(第4号)成本、费用、损失。
1~42号《会计研究公报》扣除8份以后,其余34份中的31份则加以合并修改成为一份公告即43号公报发表,另3份公报作废。所以51份ARB现在只有43~51号共9份,这9份公报除了其中几份后来经会计原则委员会审查后认为需修改和废除外,其余的部分目前仍然有效。
(2)从1959~1973年,AICPA组织了会计原则委员会(APB)代替原来的会计程序委员会,负责制定公认会计原则的文献。它所制定的文献是《APB Opinions》。同时AICPA又成立了负责研究会计基本理论及普遍适用的会计原则的会计研究部,配合APB。在APB存在的14年中,一共发表了《APB Opinions》31份,同时还发表了不代表公认会计原则的《APBStatements》4份。另外,会计研究部又发表了《会计研究论文集》(ARS)15份。
会计原则委员会与会计程序委员会对制定公认会计原则都作出了历史性的贡献,但会计原则委员会的贡献更大。会计程序委员会主要采用归纳法,把流行的会计实务、惯例、程序及方法集中起来,经过分析、研究、挑选后作为公认会计原则被采纳。在这种方法下备选的方案较多,出现的矛盾性较大,其规范性与可比性都不够。它不能对有关方面的利益作出很好的协调,在一定程度上还加大了矛盾。而会计原则委员会则力求缩小矛盾,提出优选方法,且能坚持自己的见解,其工作成效比会计程序委员会显著。不过在APB时期也存在一些问题,如:公认会计原则与政策之间的矛盾;会计原则委员会本身与会计研究部之间在某些原则的观点上存在着矛盾;由于其成员不是脱产的而是兼职的,因而带来组织机构上的缺陷等。
(3)1973~现在,成立了财务会计准则委员会(FASB)。其最大的特点是:以AICPA为主,由美国会计学会、美国全国会计师联合会、美国财务主管委员会等共同组成美国财务会计基金会,由基金会负责筹措资金,并由它聘请代表各个方面的7个委员组成财务会计准则委员会。这些人士一旦成为FASB的成员,则必须割断与原来机构的一切联系,专心致志地制定准则,并给予优厚的报酬。由FASB负责发表的公认会计原则文献主要是《财务会计准则公告》(SFAS)和《FASB解释》(FASB Interpretations)。从1973~现在,已发表了190多份《公告》和40多份《解释》,公告与解释具有同等的地位。如前所说,FASB一成立就得到SEC的明确支持,发表了《会计文告集》(ASR)150号,肯定:只有按照FASB的文献所编制的财务报表才具有重大权威支持。可见FASB与SEC的关系非常密切。自FASB成立以来,SEC与FASB十分注意沟通相互关系:从1973年起,SEC的首席会计师一直出席FASB顾问委员会的季度会议并报告SEC的最近发展与活动;每一季度,FASB的工作组则派出代表向SEC的首席会计师及其工作组汇报FASB的计划(现状与进展);从1977年起,SEC委员和FASB成员举行多次联席会议;两个组织还不断地交换领导人员的位置,如FASB的领导调任SEC的首席会计师,SEC的首席会计师在卸任后则受聘为FASB的委员。当然,由于这两个机构毕竟性质不同,SEC是政府部门,而FASB是民间机构,他们之间也必然有矛盾。此外,FASB作为一个民间机构,其资金来源以大企业、大事务所为主要渠道,FASB要做到与企业、财团都没有利害关系也是不可能的。
从以上可以看到,美国的会计准则是由民间机构制定的,政府机构虽然依法授予SEC制定准则的权力,但后者不使用这种权力,而是作为民间机构制定准则的后盾,即它对民间机构制定的准则保留最后的否决权。这种做法给我们的经验教训是:民间制定机构的缺点是缺乏权威性,因此,它的规范性不够。它所制定的准则,备选方案较多,可比性不高。亦即按照民间机构所制定的准则作为编报的依据,对报表的使用者和注册会计师进行报表审计都带来不便,从而使财务报表的真实和公允的要求比较难以达到。但民间机构制定准则也有优点,由于它与报表使用者、债权人、投资人、各大企业接触较多,易于了解他们的呼声和要求,因此,从另一方面看,它所制定的准则又比较接近于使用者的需求。
(二)公认会计原则发展中的若干理论问题。在公认会计原则的发展过程中,美国的财务会计理论(与会计准则密切相关的理论)也有了长足的发展。当然,财务会计理论的发展并不是完全与会计准则的发展直接相关,它一方面基于制定会计准则的要求,另一方面也适应市场经济的需要。
1.利润归属的理论。第一个引人注目的财务会计理论是关于会计利润归属的理论。早在30年代以前,公司已成为现代企业的典型形式。作为现代企业的公司是独立的法人,具有自主经营、自负盈亏的特点。于是,在会计上如何确认和计量公司的利润以及如何确定公司利润的归属,在理论上出现了分歧。有关公司利润方面的会计理论主要有两个相反的观点和主张:
第一,所有权理论(Proprietary Theory):所有权理论认为,不论企业的组织形式如何,企业的目标就是所有者的目标。如果企业的目标是为了盈利,那么追求最大利润也是所有者的目标。所以,企业的利润应是所有者的利润,在一个公司中,超过资本金以外的所有收益都归投资人所有。所有权理论确定了两个概念:一是资本保全(return of capital),即所费资本的补偿;二是资本报酬(return on capital),即所用资本的回报。一家公司期末的财富对比期初的财富有所增加的部分,理所当然地归投资人所有。所以,所有权理论对收益的确定是按照资产/负债观(asset/li-ability view)确定的,这个理论与新古典学派经济学的收益理论是一致的。所有权理论强化了资产负债表的优先地位,把资产负债表列为第一报表。因为根据两期的资产负债表才可以确认公司即投资人的期间收益。
第二,主体理论(Entity Theory):主体理论最早是由佩顿(W.A.Paton)提出的,他认为一个公司的收益在分配股利或者分配给业主的其他各项资金之前,其所有权不应属于股东,而应归公司作为一个独立的营业主体所有。在《公司会计准则绪论》中,他把营业主体作为会计的第一个基本假设。按照这个假设,通常把公司看作是独立于股东之外的法人,公司的盈利在分配以前,所有权属于公司本身。因此,立足于营业主体的观点,经营收益应看成企业本身的收益,只有在股利宣布以后,应分配给股东的股利部分才转移其所有权。
所有权理论和主体理论是相互对立的,表现在会计处理的各个方面,包括确认、计量及很多项目的处理都有所反映。
2.各个时期具有代表性的会计理论。在30年代以后到80年代,是西方财务会计理论的大发展时代。与此同时,财务会计理论研究也出现了几次高潮。
第一次高潮出现在公认会计原则制定前后的30年代到40年代时期。在这个时期陆续发表了一系列反映会计原则的文献,如:美国会计学会(AAA)1936年发布的《公司财务报表的会计原则暂行说明书》,1939年美国会计师协会(AIA)发布的《会计原则说明书》,1940年美国会计学会组织专家学者发表了一系列的论文,最为著名的是佩顿和利特尔顿合著的《公司会计准则绪论》。这些文件和论文都是为公认会计原则的出台作舆论准备的。因为第一个代表公认会计原则的文件是1937年的《会计研究公报》第1号。在上述所有的著作中,影响最大的应是《公司会计准则绪论》一书。
第二次高潮出现在60年代前后,以美国注册会计师协会的会计研究部所发表的《会计研究论文集》为代表。其中最为著名的两本是:ARS第1号《会计基本假设》和ARS第3号《试论企业普遍适用的会计原则》。这两本文集都提出了一些与当时传统会计观念不完全一致的新观点。比如在第1号文集中认为,基本会计假设中应包括市场“交换价格”假设;而在第3号中则提出,过去、现在和将来的交换价格都可以作为计量的属性,等等。这些与当时只接受历史成本为主要、甚至是唯一的会计观念是背离的。由于这些观点在当时难以为会计界所接受,所以被APB所否定。从现在来看,这些观点的实用价值已默默地被美国会计界重新加以评估。当前,由于历史成本暴露了越来越明显的局限性,赞成兼用公允价值(fair value)和市场价值的看法越来越多,这就说明了这两本文集当时提出的看法是有远见的。当时,还对现行成本(current cost)进行了研究。在60年代,美国出版一本Edwards和Bell合著的《企业收益的理论和计量》一书。该书着重阐述了重置成本即现行成本计量的必要性及优越性,并对以历史成本为基础的传统会计模式提出了批评。直到目前,有关现行成本理论和计量模式,基本上以此书为基础。
第三次高潮出现在1980年以后,以财务会计概念结构的研究和实证会计理论的兴起为标志。第二次高潮中AICPA会计研究部的ARS第1号和第3号之所以被否定,其本身也有不足,即它们只研究会计假设与会计计量,而忽视了会计目标的研究。到80年代以后的第三次会计理论研究高潮,就系统地对会计目标、会议信息质量特征、会计的要素等一系列新的概念及其结构进行全面研究了。它的代表文件是美国从1978年~1985年发布的6份《财务会计概念公告》。
3.关于规范会计理论和实证会计理论。从第一次高潮到第三次高潮,所有的会计理论都是直接或间接为公认会计原则或后来的公认会计原则基础——财务会计概念结构服务的。这些理论的特点是研究财务会计应当是什么?我们把这种理论称为规范会计理论。它提出会计应当如何发展,首先从一般理论出发,然后归纳到直接为准则服务的概念结构,再到“会计准则”本身,实际上是为了指导会计实务。这时,却出现了一种相反的会计理论,即实证会计理论。其特点是要解决会计是什么?既解释现在观察到的会计现象,也预测尚未出现或尚未观察到的现象。但它不指出会计今后应当如何?实证会计理论只把理论归结为两项任务:解释和预测。解释的对象是我们已掌握和所收集到的信息,预测的对象则是会计还没有发生的信息或已发生但我们还没有收集到的信息。至于规范会计理论,则认为会计理论除了这两个任务之外还有一个非常重要的任务即指导实务的发展。实证会计理论则反对这一点,它认为已往规范会计理论除一两个显著例外,都是不科学的。首先从方法论上看,规范会计理论提出一些理论之后,没有再进一步去验证这些理论的实用价值如何,这是规范会计理论普遍存在的弱点。实证会计理论最主要的代表人物罗彻斯特大学的琼(Jone)教授1970年在斯坦福大学所作《关于会计研究与会计观念现状的评论》的演讲中,强烈评击了过去的规范会计研究。这个演讲导致了实证会计研究方法论的诞生。后来他的同事瓦茨和齐默尔曼发表了两篇很有影响的论文:《关于决定会计准则的实证理论》和《会计理论的供给和需求》;接着,在1978年写成《实证会计理论》一书,1990年又发表了《实证会计理论的十年回顾》的文章。这些著作,都引起了美国会计学界的轰动。
目前在西方,特别是在美国,实证会计理论甚为流行,几乎成为一种风尚。我认为这两种理论不应当互相排斥,而可以在扬长避短方面进行互补。会计理论的任务,应如规范会计理论所提出的那样,既要能解释和预测会计现象,还要能指导会计实务,否则,理论就没有实用价值和生命力。但是,规范会计理论的缺点在于它的方法论,它没有遵循认识、实践、再认识、再实践的过程,它提出的理论经常没有经过大量的数据进行论证。就这一点来看,实证会计理论是可取的。它在先进行研究,掌握了数据的基础上,提出一些假设,然后再根据这些假设,收集大量的数据反复进行验证,提出假想。假想要再进行实证,得到证实时,假想才成立;否则,就放弃假想。这一点是符合实践是检验真理的唯一标准的唯物主义观点。因此,规范会计理论和实证会计理论应该相互结合,相互补充,从而相得益彰。
(《上海会计》1996年第10、11、12期)
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