时间:2020-08-15 作者:葛家澍
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摘要:
一、基本会计准则与财务会计概念框架
我国的《企业会计准则》是1992年11月份制定,1993年7月1日实施,已有三年时间了。现在,具体会计准则经过公开征求意见之后,也即将出台。在此之际,对有关问题作些探讨和研究,对今后试点和全面实施,将有助于加深理论上的认识。
(一)我国企业会计准则制订的回顾。首先,回顾一下我国已出台的《企业会计准则》。在制定这一准则的过程中,当时的会计界,包括财政部门都寄予很大的希望。但是如何制定这个准则在看法上是有分歧的。在理论界,以中国会计学会为代表,具体地说是以会计学会的会计基本理论和准则研究组为代表,曾研究过制定会计准则从何着手的问题。按照国际的经验,他们多半是先制定会计准则,然后才研究概念框架(Conceptual Framework)。我国是否也跟他们走这条道路呢?对这个问题存在着不同的看法。一种看法认为我们制定准则也应先从具体准则开始,到一定时期再来研究普遍适用的会计准则(当时还不叫基本会计准则)。另一种意见认为,我们一开始起点就可以高一些,西方已有制定概念框架的经验可供我们借鉴,我们可以先制定普遍适用的会计准则。财政部倾向于后一种作法,希望制定的准则既能指导全国各行...
一、基本会计准则与财务会计概念框架
我国的《企业会计准则》是1992年11月份制定,1993年7月1日实施,已有三年时间了。现在,具体会计准则经过公开征求意见之后,也即将出台。在此之际,对有关问题作些探讨和研究,对今后试点和全面实施,将有助于加深理论上的认识。
(一)我国企业会计准则制订的回顾。首先,回顾一下我国已出台的《企业会计准则》。在制定这一准则的过程中,当时的会计界,包括财政部门都寄予很大的希望。但是如何制定这个准则在看法上是有分歧的。在理论界,以中国会计学会为代表,具体地说是以会计学会的会计基本理论和准则研究组为代表,曾研究过制定会计准则从何着手的问题。按照国际的经验,他们多半是先制定会计准则,然后才研究概念框架(Conceptual Framework)。我国是否也跟他们走这条道路呢?对这个问题存在着不同的看法。一种看法认为我们制定准则也应先从具体准则开始,到一定时期再来研究普遍适用的会计准则(当时还不叫基本会计准则)。另一种意见认为,我们一开始起点就可以高一些,西方已有制定概念框架的经验可供我们借鉴,我们可以先制定普遍适用的会计准则。财政部倾向于后一种作法,希望制定的准则既能指导全国各行各业,又具有可操作性;准则出台后,首先要能取代过去的分行业、分部门、分所有制一统到底的会计制度。所以它要具有广泛的适用性,而且要能指导新的大行业会计制度的制定。从普遍适用性来看,应该是一个概念框架;从可操作性来看,则应具有具体准则的功能。我国已出台的《企业会计准则》就是按这一思路制定的。问题是把概念框架的作用与具体准则的功能结合在一起,会产生一些矛盾和困难。
过去我国一直实行的是会计制度,从来没有明确过财务会计或者是会计核算的基本概念和基本原则。过去会计制度之所以不可比,人们把它归因于三个分割(分所有制、分行业、分部门);但还有另外一个原因,那就是当时还没有统一的概念框架和基本准则作为指导。过去我们对外说,我国也是有会计准则的,只不过没有把这些原则成文化,而是分散体现在会计制度之中。因此,制定现在这样的基本会计准则来全面反映我们所承认和运用的原则是很必要的。它有助于提高国内会计信息的可比性,也有利于与国际会计惯例衔接。
由于我国的会计准则是从无到有,在一个从无到有的国家要制定会计准则,除必须借鉴国际经验外,总是要根据实际需要来进行考虑。我们的基本会计准则,可以参考国外的概念框架,具体会计准则也可以参考国外的会计准则,但是更多地要考虑我们的需要。而且要在具体准则实施一段时间之后,当具体准则的数量已很多,准则与准则之间出现矛盾时,就会产生应有一致的概念和统一的理论进行指导的要求。国外的概念框架就是这样形成的。
我国制定会计准则的优势在于是在九十年代制定。起步虽晚,但可以更多地吸收国外的经验。当然,我们制定和实施会计准则也有自己的难处,我国过去实行的是计划经济,当时的统一会计制度是与计划经济相适应的,会计制度所带来的许多会计概念根深蒂固,而且影响深远。现在要改会计制度为会计准则,既需要行动上进行改革,也要求观念上加以改变。这些都不可能是一帆风顺的。例如,从国内来说,到目前为止,在概念上会计还不叫“财务会计”而叫“会计核算”。这个概念是从前苏联的经济核算中引进过来的,“经济核算”原包括三个方面的内容:即会计核算、统计核算、业务核算,所以我们在会计的后面加上了“核算”两个字。我国过去对“会计”一词的解释是:会是综合计算,计是零星计算。会计两个字连用,本来已有核算或综合核算的意思,没有必要再叫会计核算。再如报表,在国外,对外报表叫财务报表,包括资产负债表、损益表、财务状况变动表。这三张报表都同“财务”联系在一起,资产负债表又叫财务状况表,损益表又叫财务成果表,再加上财务状况变动表,把它们总称为财务报表是有道理的。西方的财务报表不包括内部报表(如最重要的成本报表)。我们现在也学习西方的做法,在准则中将成本报表列为附表,不再作为第一层次的报表对外公布。但准则中的报表还是叫会计报表,而不称为财务报表。从这些难以改变的观念看,我国要从制度改变为准则不是一件轻而易举的事。破旧立新在会计改革中是一个深刻的变化。会计准则旨在适应社会主义市场经济。随着会计准则逐步取代统一会计制度,我们的许多会计观念也需要改变,这是必然的。目前只是在制度上做些改革,既制订会计准则,同时又保留制度。随着准则的出现及今后具体准则的出台,我们需要更新哪些财务会计的观念?这些问题目前还来不及解决。
(二)财务会计概念框架的性质和特点。我国在制定会计准则时借鉴了国外财务会计(报表)的概念框架,这个方向是对的,但是我们对国外财务会计概念框架的特点、作用,研究是不够的。
1.首先,概念框架的性质是什么?是准则还是理论?准则与理论有没有区别?我认为,概念框架应是会计理论的组成部分,但这个理论是密切联系实际,直接用来评估、制定发展准则的理论。它与广义的理论不同,广义的理论可以包括各种学说、观点、思想等等,而概念框架着重研究与制定会计准则有联系的概念,以及概念之间的联系。实际上就包含了一些规律性的内容,如确认的标准、计量的属性等等。
概念框架不是准则。在制订概念框架时,国外对这一点是非常明确的。如国际会计准则委员会(I-ASC)在1989年7月发表的《编报财务报表的概念框架》引言第2段中明确地指出:“本框架不是一份国际会计准则,因此它不为任何特定的计量和报告问题确定标准,本框架的任何内容均不取代国际会计准则。”再如美国财务会计准则委员会(FASB)在它的《财务会计概念公告》中也指出:“概念公告不像准则公告,概念框架不要求成为公认会计原则。财务会计概念公告没有建立描述特定项目或事项的会计程序或披露实务,而这些是由财务会计准则公告发布的。”它还说:“由于财务会计概念公告没有建立公认会计原则,或在公布财务报告时在财务报表以外进行财务信息披露的准则,因此,它不意图援用AICPA职业道德规范中行为守则第203或204条。”AICPA职业道德规范行为守则第203条和204条指什么?第203条规定“当被审计的财务报表对财务会计准则委员会的文献所规定的会计原则有重大偏离时,禁止AIC-PA会员作出遵照公认会计原则(GAAP)的表态。除非会员能够指出,由于特殊的环境,不偏离GAAP将产生误导。”第204条要求AICPA会员在公布的财务报告上,对于财务报告以外应当遵守财务会计准则委员会文献规定进行披露的财务信息出现了偏离,要能证明这种偏离是正当的。
显然,财务会计概念不属于代表必须遵守的GAAP的文献。
GAAP在美国之所以具有权威性,在很大程度上是通过AICPA职业道德规范203和204条守则来维持的。FASB在《财务会计概念公告》中特别说明偏离概念公告不要求援用203和204条守则,这就表示概念公告不是准则。概念框架是用于规范准则的理论,而不是用于规范实务的准则。概念框架可以用来制定、修改准则,但它本身没有严格的规范性质。所以我们应该进一步研究概念框架的特点。
2.关于概念框架的特点,可从以下几个方面来探究:
第一,概念框架只涉及与财务会计处理以及与财务报表编制有关的概念,是对这些基本概念的描述。这些概念具有两个特点:纵向地看,它们具有一致性,有内在的密切联系。这就是佩顿(W.A.Paton)和利特尔顿(A.C.Littleton)所提出的“严密凝固内在一致”的理论。例如,它从目标开始,财务会计的目标是财务会计按照使用者的需求所应达到的目的。目标既定,财务会计和报表应围绕目标运转,并应实现目标的要求。所以,目标是用来指引财务会计方向的。在市场经济条件下,财务会计的目标通常被定位为:提供有助于使用者决策的有用信息。接着提出了会计信息的质量特征。因为目标提出的是会计信息的量的要求即使用者需要哪些方面的会计信息。但什么才是有用的信息,必需做出质的规定。有用信息必须至少符合两个最主要的质量:相关性和可靠性。按国际会计准则委员会的规定,会计信息的质量特征应是四个,即:相关性、可靠性、易懂性和可比性。对使用者需要的会计信息作了量和质的规定后,接着就应研究怎样加工产生符合目标与质量特征要求的信息。于是引进了财务报表的基本框架——报表要素(组成报表的基本“积木”)的概念。在要素的基础上经过进一步分类,就逐步形成报表的信息即会计的信息。因此,要进一步研究有多少要素,要素的定义是什么,要素的特征是什么?研究要素的定义与特征,目的在于提供要素的确认与计量的基本原则。所以,从目标的研究开始,研究会计信息质量特征、报表的要素及其确认与计量,最后是为了实现财务会计的目标——提供有助于信息使用者进行决策的有用信息。
从横向看,概念框架中还应包括会计基本假设。按照FASB的观点,会计基本假设是放在财务会计的环境中来研究的,确定目标的时候首先要考虑经济环境。在市场经济的环境当中,产生了四个基本假设:会计主体,持续经营,货币计量和会计分期。因此,FASB是在财务会计的环境——市场经济中分散地研究了这些基本假设。
构成概念框架的各概念之间具有层次性。例如:会计目标是一级概念,使用者需要的信息是目标的二级概念;会计信息质量特征是一级概念,相关性、可靠性等信息的品质是质量特征的二级概念;财务报表要素是一级概念,资产、负债、所有者权益等要素是二级概念,甚至还有三级概念即会计账户和报表项目;会计确认是一级概念,确认的标准如可定义性、可计量性、相关性、可靠性等四个标准则是确认的二级概念;计量是一级概念,计量属性和计量单位是计量的二级概念,在计量的属性中还包括历史成本、现行成本、公允价值、可变现净值等三级概念。凡此,说明概念框架是一个多层次的结构体系。
所以,概念框架应该看成是人们对财务会计处理和财务报表编制的几个重要方面,围绕着提供有助于使用者进行决策的信息这个总目标,而作出的理论概括。至于理论的本身主要是描述性的,不是规范性的。理论不能命令人们做什么,但可以把理论转化为法律,用法律规定人们做什么,不能做什么。所以理论本身不是规范,但可以运用理论来制定规范。由此可见,会计理论和会计准则是有区别的,不应把这二者混为一谈。同时,尽管理论本身并不具有规范性质,由于它能对事物的发展作出描述,即使描述不十分准确,但未来事物发展的轨迹却由此可以寻找到。理论的优势也就在于能向人们展示事物未来发展的轨迹。
第二,财务会计概念框架并不对任何特定的确认、计量、报告问题作出规定,因为它只是个框架。例如,就要素的确认来说,它只是对所有要素共同运用的基本确认标准进行描述,而不具体地规定如存货、销售收入、管理费用如何确认。具体项目确认的具体化是准则的任务。我们可以把会计准则体系比作一辆自行车,概念框架相当于这辆“自行车”的框架,但只有了这个框架人们还不能使用它。还需要装上轮胎、座垫、车铃、车灯等许多零配件,然后才成为一辆可供骑坐行走的自行车。对自行车来说,框架很重要,没有它就形成不了自行车;然而,只有这个框架也不是自行车。所以概念框架的作用应该和具体准则分开,它和具体准则既有联系又有区别。这种区别之所以必要,就因为它是描述一般性的准则,是普遍适用的,不宜联系具体的业务和具体的项目。一旦联系到具体的业务和具体的项目,它就不具有普遍适用性了。我们仔细研究一下已公布的《企业会计准则》的第三章至第八章,就可以看到它的问题所在。
第三,概念框架的形成有一个发展的过程。概念框架从会计理论中分离出来是基于实际的需要。从美国来看,财务会计概念框架的形成经历了三个时期,试探了两条思路。三个时期是:第一个时期是六十年代1960~1962年,第二个时期是1973年,第三个时期是1978~1985年。两条思路的过程是:1960~1962年是以基本假设为导向。《会计研究论文集》(ARSs)1962年发表的《基本会计假设》(ARS No.1)和《试论企业广泛适用的会计准则》(ARS No.3)反映了当时对概念框架的设想,它先从会计基本假设推导出会计的基本原则,然后再用以指导GAAP的制定。1973年AICPA的理事会直接组织的特鲁伯罗特委员会研究了财务会计的目标,它发表的《财务报表的目标》和《财务报表目标:论文选》标志着美国会计界对会计理论思想转变的开始。会计理论研究不再从基本假设开始,而是从目标开始。然后就是FASB接替APB之后进行系统的有关会计概念框架——财务会计概念公告——的研究。从1978~1985年共发表了6个《财务会计概念公告》,其特点是以目标为导向,然后是研究会计信息质量特征,要素的定义和特征,确认和计量。实际上还有财务报表的框架没有完成。下面,我们对这两条思路作一些初步分析:
第一条思路从基本假设开始到一般原则,再到具体准则。这条思路的特点是纯粹地使用演绎法,即先设定出由经济环境要求的几条基本假设,然后,根据这些基本假设推导出一些基本原则(如实现原则、可比性原则、历史成本原则、配比原则)。有了基本假设和基本原则,再据以制定具体准则。完全使用演绎法的缺点在于,如果大前提没有证明具有科学和现实意义,那么根据这个前提所制定的会计原则就缺乏合理性和实用性。第一条思路的缺陷就在于它的演绎结果脱离当时的经济现实和会计实务界能够接受的限度,因而遭到否定。同时,它完全没有考虑财务报表的目标,也没有明确地研究用来形成财务会计信息基础的报表的框架——财务报表的要素。但是第一条思路所假定和推导的会计基本假设和基本原则尽管当时有些脱离实际,但却有重要的理论上的创新。八十年代FASB制定的财务会计概念公告,在要素的定义、确认、计量等方面也吸收了ARS No.1和ARS No.3中一些合理的意见。因此,正确的理论需要经得起时间的考验。
第二条思路从目标开始。具体地说,从信息使用者的需要开始,明确地提出以提供信息使用者决策需要的信息为目标,并把使用者的重点放在企业外部的投资者和债权人,这就弥补了过去思路的不足,保证了概念框架内在的一致性和适用性。我们从这个基本点来认识会计概念框架,可以看出它是实用的理论,是用来指导、评价和发展准则的,它本身不是准则,不具有规范性,其性质是描述性的。但它具有科学性,因此它能比较客观地描述现在的会计规范和会计规范的未来发展,即具有科学的预见性。
(三)我国基本会计准则中可资研究的问题
用西方概念框架的特点来同我们已颁布实施的《企业会计准则》对比,可以看到现在的《企业会计准则》一方面借鉴了西方概念框架的内容,另一方面又增加了准则的内容,是概念框架与准则的结合体。基于这一考察,我国的《企业会计准则》作为基本准则有如下可资研究的问题。
第一,在第一章总则中,基本上反映会计的基本假设;在第二章中,一般原则反映了会计的基本原则;从第三章开始到第八章讲的是会计要素。但《准则》中缺乏会计概念框架的一个非常重要的概念——目标。有人认为,在《准则》的第二章第十一条中也谈到了目标。这一条指出:“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求,满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要,满足企业加强内部经营管理的需要。”但这里存在两个问题:一是如果说这是目标,就不应把它列入一般原则的第二项。一般原则的第一项即第十条是讲可靠性,而第二项即第十一条则很多人把它理解为相关性而不是理解为目标。二是如果是讲目标,却没有详细指出信息的三个方面的使用者:国家、有关各方和企业本身究竟需要什么信息。特别是后一问题,假定满足国家宏观管理的需要是会计目标之一,那么,会计目前应如何满足国家宏观管理的需要?如何明确用来满足国家宏观管理需要的具体信息?会计是一个微观的经济信息系统,它是很难直接满足宏观管理需要的。因为它是以企业作为反映主体的,它不能反映整个国家的财务状况(财政状况)和财务收支。因此会计要满足宏观管理的需要,还必需经过综合、加工、筛选。在社会主义市场经济条件下,会计要不要满足国家宏观管理的需要?答案是肯定的。但解决这个问题需要认真调查研究。要研究:会计的信息怎样同宏观管理的要求联系起来?这里一方面需要加工,另一方面还可以提出国家基于宏观管理的需要,而要求企业提供特定的信息,如为了国有资产的保值和增值,可以要求企业提供有关这方面的特殊信息;为了控制国家的基本建设投资的规模,可以要求企业提供有关基本建设投资方面的特殊信息,而这些信息同样需要加工、汇总,不汇总是不能满足宏观管理的需要的。因为国家宏观决策所需要的信息往往是总量指标,不是单个企业的信息。又如第十一条假定要满足企业加强内部经营管理的需要,为了达到这个目标,必须包括财务会计和管理会计的全部信息,至少应把成本报表和与成本报表有联系的其他内部管理会计报表都包括进去,但在第九章会计报表中就没有这部分报表。至少第十一条的要求与后面报表的构造是脱节的。所以《企业会计准则》的一个很重要的缺点是没有很好地研究财务会计的目标,不从目标出发,其他一系列概念研究就缺乏科学性和针对性。
第二,我们借鉴了国外的概念框架,但在借鉴之前没有认真地研究概念框架的性质、作用和特点,没有认识到概念框架的性质是属于财务会计理论,是制定准则的基础。从第三章到第八章的会计要素准则,如按西方的概念框架,一般只讲要素的定义和特点,即给要素下一个完整的定义,然后分析每一个要素的特点。比如:什么叫资产,资产具有什么特点?什么叫负债,负债具有什么特点?而我们对资产的定义从历次的修订稿来看,在这些方面的研究是不够的,开始几乎没有了解为什么在概念框架中要对要素下定义。我认为在概念框架中之所以要对要素下定义不是为了下定义而下定义,而是为了要指出要素的基本特点作为确认的标准。由于对资产的定义还不完整,这就影响到确认为资产的项目的科学界定。现在,在《准则》中,对资产下的定义是:“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源”。但却没有提到作为资产的经济资源必须是带来可能的未来(不是现在,更不是过去)的经济利益,而能带来“未来的经济利益”是资产最本质的东西。任何一项资产当它还是资产的时候,现在只是占用,而带来的利益却是未来的,如果它已带来经济利益,那么它现在就不再是资产而转化为费用了。资产和费用的区别就在这里。如存货是资产,当存货被加工使用之后即被消费之后,被生产消费的存货部分就变成了销货成本。当固定资产还没有使用的时候是全新的固定资产,现在不会带来任何经济利益,它是未来的经济利益;当它被使用之后,转化为折旧的费用则已带来了使产品价值增值的经济利益,未折旧的部分才是未来的经济利益。未来的经济利益和已实现的经济利益则分别表现为资产与费用。相反,我们在定义“资产”时把不应该放在概念框架中的东西也放了进去,如资产分为固定资产、流动资产、长期资产等;接着又指出流动资产包括些什么,现金应该怎么记账,短期投资如何记账,甚至具体到应收账款可以计提坏账准备,坏账准备应在报表中作为应收账款的备抵项目来列示等具体的会计处理。这些都不是概念框架的内容,而是具体准则的内容,这样,概念框架的普遍指导作用却被降低了。在概念框架中列示越具体,基本准则作用的范围就越小。
西方概念框架的特点是它不具体说明具体项日如何确认,而是只提出所有要素确认的共同标准,不说明具体项目如何计量,而只说明计量有多少属性(如有历史成本、现行成本、市场价格、公允价值、可变现价值等),并对这些属性作出说明,指出它们在什么场合下才可以适用。其好处在于它能为制定具体准则提供参考。具体准则由于比较实用,允许经常修改,概念框架一般是不经常修改的,美国的概念框架第6号代替第3号,并不是修订,而实际上是将它的适用范围扩大化,把原来应用于企业的要素扩展到包括企业和非企业单位。国际会计准则委员会对概念框架到目前为止也没有修订,但1993年国际会计准则委员会则全面地修订了10个已公布的会计准则。总之,我国目前的《企业会计准则》主要存在两方面的问题:一是没有明确会计的目标;二是借鉴概念框架时,把两种不同层次的规范——具体准则和概念框架混合在一起了。我们要求的基本准则应该起到概念框架的作用,保持相对的稳定性,具有普遍的指导作用。
二、基本会计准则与具体会计准则
基本会计准则与具体会计准则的关系看起来似乎只是指导和被指导的关系,即:基本准则指导具体准则,或规范具体准则。实际上,它们之间的关系并不如此简单。
历史地看,每一个具体准则都是根据需要而制定的。每当产生了新的经济业务,出现了新的会计问题,为了解决这些问题,处理这些经济业务,就需要制定和修订具体会计准则。因此,基本准则并不能指导或决定需要制定哪些具体准则,以及制定多少具体准则。这与在基本准则内部,比如说通过基本假设可以推导出一般会计原则;或者通过目标可以确定会计信息的质量特征,并且影响了会计的要素这样一系列的必然联系是不一样的。
基本准则当然地对具体准则具有指导作用。
第一,在制定一个具体会计准则时,必须用目标来指导方向。每一个具体会计准则都应体现财务会计的目标。具体地说,都应该通过特定的经济业务为信息使用者提供对决策有用的信息。
第二,具体准则所采用的术语、专用名词,凡是与财务会计要素有关的,特别是会计要素的进一步细分,如:资产是财务会计的第一个要素,存货、固定资产、无形资产、应收账款等就是资产要素的进一步分类,这些分类往往就构成具体准则的专有名词即术语,对这些专有名词的定义都不能偏离要素的定义。举例来说:我们在《企业会计准则》及国外的概念框架中都把“资产”大致定义为:一个企业通过过去的交易或事项所拥有的或可供支配的(能带来未来经济利益的)资源。这个定义在总的方面应规范与资产有关的所有具体项目的定义,如作为无形资产的商誉,是资产的组成部分,对“商誉”的定义就不能离开对资产定义的总的框架。我国最近公布的无形资产征求意见稿中对商誉这个术语的定义是:“企业获得超额收益的能力”。如果按照这个定义,就出现这样的问题:(1)能力是不是资源?我们是把资产定义为资源的,商誉也是资产,为什么又定义为“能力”?(2)获得这个能力是否要通过过去的交易或事项?这两个问题都不明确,这就偏离了我们对资产的定义。如按这个定义,自创商誉也可以确认了,因为自创商誉也是一种获得超额利润的能力,尽管它没有通过过去的交易或事项。因此,具体准则的制定必需考虑基本准则中的基本概念,特别是要素的概念。
第三,具体准则是对会计的确认、计量、报告结合特定的具体业务加以规范的具体化。会计的确认、计量、报告都不是抽象的,它们都必须结合某一项具体业务如存货、应收账款、外汇、固定资产、流动资产等业务才可以看出是如何确认和计量的。这一点也表明具体准则要服从基本准则。具体准则在确认、计量、报告这几个方面,从总的来说都不应背离(稍微有所偏离是可以的)基本准则所确定的一些基本要求。
第四,具体准则尽管要服从基本准则,但由于基本准则具有相对稳定性,而具体准则是不断地根据新事物的发展而发展着的。所以经过一段时间往往需要根据具体准则的发展情况回过来修改基本准则。我国就面临这一情况。究竟是应该根据已公布的基本准则把具体准则统一起来,还是根据具体准则中应有所发展的新内容(中国国情与国际会计惯例的更好结合)来修改基本准则?毫无疑问,应该走第二条道路。因为已有的基本准则无论从思想认识,还是从具体情况来看,当时都还不允许我们更多地借鉴国际惯例。谨慎(稳健)原则的采用最有代表性。当时在制定基本准则时对此争议很大。当时有人认为,如果承认谨慎原则,则将导致会计人员弄虚作假,因为他们可以用谨慎原则作为借口来降低利润,提高成本,其结果可能减少国家税收,影响企业与国家的分配关系;同时,谨慎原则从会计信息来说与一致性是相矛盾的,如存货允许在期末采用成本与市价孰低来表现,这显然就与实际成本相背离,致全部存货或分大类的存货或分小类的存货所采用的计量属性都不一致。所以当初在《企业会计准则》中虽提出谨慎原则,但运用时却有所控制,如:存货流动允许采用后进先出法;应收账款只允许按年终账面余额的规定比例提取坏账准备;固定资产要经过批准才可以采用加速折旧法等。而最能体现谨慎原则的成本与市价孰低规则当时却没有被采纳。现在,“存货”具体准则的征求意见稿规定期末的存货可采用成本与市价孰低法。因为这个准则是多年来的国际惯例,它确实会带来上述的两个问题,但总的来说,由于企业是在一个竞争很激烈的市场中求生存、求发展的,竞争就会带来风险。所以,要允许企业采取谨慎的政策,即不预计或少预计可能的收益,而要预计一切可能的损失来保存实力,以便更好地应付挑战,抓住机遇。总之,这样的一个惯例,实际上是适应市场经济竞争的需要而产生的。
从这里可以看出,具体准则往往先个别地突破了基本准则的规定,当具体准则的突破具有普遍意义时,回过来就要修改基本准则了。在国外就必须修改财务会计概念框架。例如:从计量来看,历史成本是世界各国长期以来普遍采用的计量属性;在历史成本原则下,资产的取得按照交换价格入账,以后如资产不加以处置,即不更动账面价值,这样就省去很多会计处理的手续。因此在市场价格比较稳定的情况下采用历史成本是合适的,它既容易被会计人员接受,在会计处理中又符合成本低、效益大的原则。但如果出现了相反的情况,比如六十年代到七十年代在全世界范围内出现了比较激烈的持续通货膨胀,在这种情况下,如果再坚持按历史成本来提供信息,显然这种信息就不可靠了。失真的信息不但对决策无用,而且贻害很大。这样,具体准则、基本理论都要相应地作些修改。所以,在六、七十年代,很多国家制定了物价变动处理的会计准则,如美国的第33号《财务会计准则公告》;同时出现了一些物价变动会计理论和通货膨胀的会计模式,特别是现行成本理论和方法在六十年代至八十年代初还相当流行。这些都是客观经济现实的需要,具体准则往往对活跃的经济现实起敏感的反应作用。在具体准则中先通过某些业务、某些问题的会计处理反映客观现实的要求,当这种业务日后逐渐普遍以致需要理论来指导时,就要求修改基本准则,使会计理论和会计观念同它相适应。
所以,基本准则与具体准则的关系应该是互助、互补的关系。总的来说,基本准则指导具体准则、规范会计制度;但在一定时期和特定的情况下,具体准则也会反过来促进基本准则的修订和完善。不管是具体准则还是基本准则都不是凝固不变的系统,两者都处在不断地变化中,并随着环境的改变而发展,它们始终又是相互依存的。
三、具体会计准则与会计制度
具体会计准则是按不同的经济业务,具体化为财务报表的不同项目所进行的确认、计量、记录和报告的规范。它是对财务会计处理与财务报表编制的具体规定。我国现在所制定的具体会计准则,相当于西方国家的公认会计原则(GAAP);而我国的基本会计准则在西方国家则为“概念框架”,已如前述。
具体会计准则究竟应该重点规范些什么呢?我认为重点应该规范影响企业财务状况、财务成果的确认与计量程序及对程序的选择,同时也应当规范在报表上披露的信息。其目的就是要影响企业的财务状况和经营成果,使所有企业的财务状况、财务成果和现金流动通过这种规范能够得到“真实和公允”的表现。所以准则规范的重点是具体的,并与企业的财务行为密切相联系。
例如,美国第一个公认会计原则——《会计研究公报》第1号(ARBNo.1)主要就规定了以下6点(见1953年修改的ARB No.43):(1)收益账户不应该包括未实现的利润,利润是指销售后已实现的净值。(2)资本盈余不能用来调节任何一年的收益账户,但企业改组或准改组可以例外。改组是指所有者权益的变动,准改组是指留存收益的变动,而且这种变动会影响所有者权益的变动。(3)控股公司对附属公司在取得控股权之前所创造的盈余,不能作为控股公司合并盈余的一部分。(4)库存股如果分得股利,该股利不能再作为收益。(5)对高级职员、职工和联营公司所欠的应收票据和应收账款要在报表中单独列示,与一般的应收票据和应收账款分开。(6)捐赠的资本不能作为经营收益。
这些规定的准则既同确认和计量有关,又同财务有关;它们不但规范了会计行为,也规范了财务行为。准则是一定时期会计思想的反映。这些准则体现了当时的会计思想,一方面看待收益表比资产负债表更重要;另一方面,由于股份公司的发展,股东责任的有限,重视保持股本账户的价值即注重资本保持,以保护债权人的权益。此外,对股利的分配也予以高度关注,为了稳健还强调收益必须是已实现的和企业已赚取的。
从第一个公认会计原则到以后美国及西方其他国家公认会计原则的构建,使我们看到具体会计准则总是紧紧地围绕着具体项目的确认、计量和信息披露这几个方面。它不把重点放在记录方面。簿记不是会计准则的重点,因为它是纯记账的技术问题,不需要会计人员的判断和估计。而确认、计量与披露则需要会计人员运用他的知识和经验进行必要的判断和估计,即使有准则也需要选择:在什么情况下运用什么计量属性?特别是运用权责发生制的四个程序:递延(defferal)、应计(accrual)、分配(allocation)或摊销(amortization)时都需要作出判断。要求会计信息做到真实公允,这就需要会计人员在运用具体会计准则选用确认和计量属性时有较高的专业知识水平。因为确认和计量的选择会影响企业的财务后果:财务状况和经营成果。当采用不同的确认程序和计量属性时,就可能导致不同的财务状况和经营成果。我国今后将不会再制定具体财务通则,否则,就与具体会计准则重复了。财务通则是我国从计划经济向市场经济转换过程中出现的,“两则”的并存在当时是不可避免的。但随着我们向国际会计惯例靠拢,随着市场经济的发展和国有企业改组为现代企业,这种双轨制必将逐步消失。
最后,从这里也可以看到,影响企业会计信息的真实性、公允性、可比性的关键因素并不是复式记账的方法和技巧,也不是报表编制的技巧,而是具有很大灵活性的、经常需要会计人员和企业管理当局进行职业估计和判断的会计政策。根据西方制定会计准则的经验,会计政策主要指准则允许企业选用的确认、计量和信息披露等方面的不同程序和方法。因此,要始终紧紧抓住财务会计中确认、计量、信息披露这几个环节。我们通常说会计可以选择,是指确认的时间、计量的属性、信息披露的内容等方面可以选择,而对于记录的方式,企业是无权选择的。一个交易发生以后,借就是借,贷就是贷;根据复式记账原理,不可能,也不需要有什么灵活。
会计制度是我国一种特殊的会计核算的规范形式。从五十年代以来一直使用这种规范形式。会计制度的特点是:以一个特定行业中的企业作为对象,对每一个企业应当设置的账户,账户的使用,应当编制的会计报表和报表的编制方法这四个方面作为重点。所以它与具体会计准则有区别。主要的区别有两点:
1.两者的对象不同:具体会计准则是以某项经济业务和某一项目为对象,如存货、固定资产、外币折算、无形资产等;而会计制度是以一个特定行业的某一企业为对象。
2.两者规范的侧重点不同:具体会计准则规范的侧重点是确认、计量和信息披露;会计制度的规范对象是记录和编制报表的具体方法。当然在会计制度中不能说没有涉及确认、计量,在会计科目的使用说明部分,也会规定有关确认和计量的内容。如“固定资产”科目的使用说明就会规定要核算固定资产的原价,这就是计量问题;同时也要规定原价是怎么确定的,以及按其取得的不同来源分别确定原价的方法;并规定已入账的固定资产在什么情况下可增加它的价值或减少它的价值;还规定固定资产借方记什么,贷方记什么,等等。尽管如此,在会计制度中,确认和计量并不是作为重点来规定的,至多只作分散的而不作集中的规定。具体会计准则则不同。比如,固定资产准则,它既规定了固定资产的范围以及与固定资产有关的术语和定义,还着重规定固定资产的确认与再确认:对固定资产价值进行摊销即提取折旧,进行修理,重估价的确认,折旧的允许方法,改扩建和修理的条件、定义,以及对固定资产处置的确认等。由此可以看出,具体会计准则不仅规定了固定资产的确认和计量,而且涉及到固定资产在用、耗用、价值恢复及其处置的全过程。
在一定条件下,具体准则和会计制度两种规范形式可以结合使用。不过,这两种规范形式具有层次的差别,具体会计准则层次比较高,它要求运用准则的会计人员具有较高的会计水平和较丰富的经验,因为会计准则具有可选择性,会计人员对此必须作出合理的估计和判断。而会计制度的层次则比较低,可选择性不强,按照制度即可以进行日常记录和编制报表,在执行会计制度中一般不会面临会计政策的选择问题。
具体会计准则出台以后,会计制度怎么办?还要不要会计制度?这是我国会计界比较关心的问题。一种观点认为考虑到我国会计与国际会计惯例接轨,而行业会计制度原是我国计划经济条件下的产物,两者并存,不可避免地会造成会计信息的不可比,不符合市场经济的要求,根据会计发展的大趋势,会计制度应当取消。另一种观点认为,目前具体会计准则过于简单,可操作性不够,大部分会计人员不大可能直接用它作为实务的规范;再者,会计制度比较符合我国会计人员的习惯,具体会计准则实施以后,再配合修改的会计制度,两者同时并用,比较适合我国的国情,这样也使具体会计准则易于推广。我赞同第二种观点,但第二种观点在执行中不妨灵活一些,允许有条件的大中型企业,经批准,把行业会计制度作为示范制度,从本企业的特点出发,在会计准则的规范下,制定本企业的会计核算办法。其他企业则仍需执行已受具体会计准则规范的行业会计制度。
四、具体会计准则与借鉴国际会计经验
(一)关于制定具体会计准则的原则问题。西方国家关于具体准则的制定完全基于需要,这是他们制定具体准则的基本原则。此外,它们还把保证信息质量特征放在优先地位来考虑。美国财务会计准则委员会在第2号概念公告中指出:信息的质量特征主要用于进行会计选择,会计选择至少在两个层次中进行:一是制定准则的机构,制定准则的机构有权要求企业按照本机构所规定的特定方法来编制财务报表;二是企业。因此,具体准则的制定在根据“需要”、“实用”的前提下,主要是保证会计信息的质量要求。
我国制定具体准则起步较晚,应把实用性同一定的超前性结合起来。实用,就是要符合我们社会主义市场经济的需要,西方国家已制定的具体准则大多数都可以供我们借鉴,特别是与共同业务有关的以及少数与特殊业务有关的具体准则。所谓一定的超前性,是指:由于我们的市场经济发育还不够成熟,有些经济业务目前在我们国家还没有出现,在可以预见的将来也还不可能大量地出现,但这些业务迟早总是要出现的,如金融工具等。如果没有一定的预见性,今后要制定这方面的准则就会被动。
我国把具体准则分为四类:(1)与共同经济业务有关的准则,如存货、固定资产等;(2)与特殊经济业务有关的准则,如租赁、外币折算等;(3)特殊行业的基本经济业务准则,如银行的基本业务即存款、放款、结算等;(4)关于会计报表的准则。
这四类准则的分类,总的来说是比较科学的,能覆盖经济活动的全部。但我们也应该看到市场经济在不断地发展,新的经济业务与会计问题将不断地出现,现在被认为是特殊业务今后也可能转化为共同业务,所以特殊与共同不是固定不变的。再加上以后出现的某些新兴业务有时会涉及到会计观念的改变,例如,负债与权益如何划分?过去是比较清楚的。负债是对债权人的债务具有定期偿还性;所有者权益是投资人的投资,一般不能要求企业返还。但现在很多的证券既带有权益性又带有债务性,两者已很难区分。因此今后所制定的具体准则,关于上述四类的区分将有所变动。目前财政部行将颁布的具体准则大体上能够覆盖上述的四个方面,但决不止于30个左右。现在美国FASB制定的财务会计准则已超过了120份,如果再加上过去APB的意见书及更早的CAP的会计研究公报,可能接近200份。即使如此,美国的会计准则还在不断地向前发展。
此外,还有一个具体准则制订的步骤问题。我国制定具体准则基本上分两个步骤:一是征求意见稿,二是具体准则的发布。国外不只这两个步骤,除了内部讨论稿不说,对外公开的大体上有四个步骤:一是研究报告,二是讨论备忘录,三是征求意见稿,四是正式的准则。我认为前面两步也是重要的。因为,为什么要立项制定准则?其背景是什么?在这个项目的会计处理上曾存在哪些分歧的意见?曾提出过哪些观点?这一系列问题只能在研究报告和讨论备忘录中才能充分予以阐述。在我国的“征求意见稿”的说明中,有时虽也简明扼要地涉及这些问题,但显然是很不够的。
(二)制定准则的机构要研究会计准则的理论。通过西方各个国家,包括国际会计准则委员会制定会计准则的历史可以看到,准则制定机构不研究会计理论,特别是不研究直接指导会计准则的理论是不行的,是要走弯路的。财务会计概念框架的出台是西方制定会计准则过程中总结出来的经验。会计准则需要有前后一致,内在一贯,科学严谨的概念与理论为指导。因此,准则制定机构不能只埋头草拟和修改准则,而必须研究有关制定会计准则的理论。就我国目前的需要来说,我认为应当研究讨论下面几个理论问题:
1.财务会计(会计核算)的目标问题。到目前为止,我们没有明确系统地研究过财务会计的目标。目标研究应该成为我国准则制定机构研究会计理论的起点。我国要建立社会主义市场经济新体制,会计信息的使用者除参予市场的投资人和债权人外,还有负责调控市场经济的国家,这就决定了我们应提供多样化的会计信息。在目标上不能照搬照抄西方国家。我们应认真研究在中国,即在社会主义市场经济条件下,信息使用者和他们对信息的需求,特别是要研究我们的会计信息如何为国家的宏观经济管理服务?这个问题从建国以来始终没有很好地解决。会计如何与统计联系起来,组成国民经济核算体系。我们要实事求是地分析一下会计的信息是否能直接地为宏观调控服务?如果不能,它怎样间接地为宏观调控服务,这些信息如何经过加工、汇总变成国家宏观调控的有用信息?我不赞同会计有宏观会计与微观会计之分。我认为会计从本质上来说是微观的,但这不等于说会计信息不能为宏观管理服务。会计信息是经济信息的基础,会计信息可根据国家宏观管理的需要来进行加工、改制、汇总、调整、分析以求得对宏观管理决策有用的指标。
2.会计准则与会计制度的关系。关于会计准则和会计制度的关系及其区别,前面已经讲过。目前看来,也以两者并存为宜。但是,从长远的观点来看,会计制度终将被准则所取代。目前,我们要很好地研究两者的关系,它们各有什么特点?今后在我们国家如何用准则来取代制度?何时取代?在什么条件下才能离开制度用准则来指导会计工作?解决这些问题,我们应当先通过准则的试点,再深入调查研究,逐步创造取代的条件。
3.现代企业会计的特点。我国的现代企业并不等同于西方的股份公司,因为它首先是国有企业或由国家控股的企业。所有制是问题的核心,反映在会计和理财上,产权结构和由此产生的分配关系始终是比较复杂的,不能简单地搬用西方股份公司会计,把它套用到我国今后的各种不同类型的现代企业中来。因此,在制定准则时要很好地研究我国现代企业的特点。
4.物价变动问题。目前西方国家的物价涨幅普遍都回落到5%甚至5%以下。而我国的通货膨胀率据公布的数字,1995年为14.8%。按照国际会计惯例,物价变动超过10%时,在会计报表上就应适当地反映物价变动的影响。会计信息是否真实,除主观原因外,客观因素主要就是物价变动。否则提供的信息就是不真实的。但考虑到对国内外及人民心理的影响,我国物价变动会计应按特殊方式处理,即不必作为对外报告,而作为对内报告,只供高层领导决策之用。
5.研究如何提高会计信息的真实性问题。物价变动是影响会计信息失真的主要方面,但除此之外,还有其他的主客观因素,因此要认真研究会计信息失真的原因,加强会计监督的力度,甚至可制定有关防止会计信息失真、严惩会计信息弄虚作假的法律。
6.研究我国现在虽还没有出现,但今后将会出现的新兴的会计业务以及与它有关的准则制定问题。这种业务我们可称之为创新的经济业务,如金融工具、兼并中产生的商誉、软资产(soft assets)、人力资产(human assets)、不确定性和传统财务报表的改进等问题。我们要研究有关这些业务和项目的会计处理及其在报表中的披露。同时,我国也应参与研究传统报表和报告的改革问题。
(《上海会计》1996年第5、6、7期)
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