时间:2020-08-15 作者:杨纪琬
[大]
[中]
[小]
摘要:
会计改革是当前我国会计界所面临的一项重大任务。我国的经济体制从计划经济向社会主义市场经济转变,会计必然要适应市场经济的发展,必须进行改革,建立与社会主义市场经济相适应的新的会计模式。会计改革内容很广,包括国家会计管理体制的改革、会计规章制度的改革、基层企事业单位和行政单位会计工作的改革等许多方面。从广义上讲,会计改革还包括会计教育的改革和会计理论的发展等等。十多年来,我们先从会计规章制度的改革入手,以此来带动其他方面的改革。经验证明,这种策略是成功的、有效的,取得了一定的效果。
会计规章制度的改革包括两大系统,即企业会计制度改革和预算会计制度的改革。已经颁发的《企业会计准则》和正在草拟中的《事业单位会计准则》是两个具有代表性的重要的会计规章制度,现将我个人学习这两个文件的体会作简要的介绍。
一、企业会计改革的基本情况和《企业会计准则》
企业会计改革已经进行了十多年,从80年代的摸索到1993年7月1日《企业会计准则》和13套行业会计制度的实施(外商投资企业和股份制企业仍分别执行《外商投资企业会计制度》和《股份制试点企业会计制度》,原则上不执行行业会计制度),可以算作企业会计...
会计改革是当前我国会计界所面临的一项重大任务。我国的经济体制从计划经济向社会主义市场经济转变,会计必然要适应市场经济的发展,必须进行改革,建立与社会主义市场经济相适应的新的会计模式。会计改革内容很广,包括国家会计管理体制的改革、会计规章制度的改革、基层企事业单位和行政单位会计工作的改革等许多方面。从广义上讲,会计改革还包括会计教育的改革和会计理论的发展等等。十多年来,我们先从会计规章制度的改革入手,以此来带动其他方面的改革。经验证明,这种策略是成功的、有效的,取得了一定的效果。
会计规章制度的改革包括两大系统,即企业会计制度改革和预算会计制度的改革。已经颁发的《企业会计准则》和正在草拟中的《事业单位会计准则》是两个具有代表性的重要的会计规章制度,现将我个人学习这两个文件的体会作简要的介绍。
一、企业会计改革的基本情况和《企业会计准则》
企业会计改革已经进行了十多年,从80年代的摸索到1993年7月1日《企业会计准则》和13套行业会计制度的实施(外商投资企业和股份制企业仍分别执行《外商投资企业会计制度》和《股份制试点企业会计制度》,原则上不执行行业会计制度),可以算作企业会计规章制度改革的第一阶段,是企业会计改革的一个转折点,是我国企业会计史上一次巨大的飞跃。
《企业会计准则》主要解决两个问题。
一是明确企业的产权。企业拥有的财产,其资金有的来源于债权人(负债),有的来源于所有者的投资(所有者权益),会计上必须对两者加以严格区分,为政企分开、两权分离创造条件。
二是通过各会计要素的确认和计量,来规范企业利润的计算。使会计利润真实、公允,为企业实现自主经营、自负盈亏创造条件。
《企业会计准则》解决的问题很多,最基本的是上述两个问题。
现在正在制订20多个具体会计准则,估计不久就可公布,计划分批分步实施,可能于明年1月1日起先在400多家上市公司中试行。这样,我们就有了一套相对完整的企业会计准则体系。
制订这一套企业会计准则,历时6年,几经反复,我个人认为初步总结一下,有几个问题和几个关系值得我们研究。
(一)制订企业会计准则的目的是什么。这必须从基层企业会计工作的任务谈起。我认为,会计的基础在基层,企业会计改革的目的,归根到底就是要提高基层企业会计工作的水平。基层企业会计工作应当完成两项基本任务:
一是对外提供真实、公允、可比的会计信息,作为外部投资者(包括企业的所有者和债权人)进行投资决策的重要依据。当然,这些会计信息对国家的宏观调控也是十分有用的。所以有人认为会计是一个经济信息系统。
二是加强企业内部的会计管理,提高企业会计工作水平,进而促进企业整个经营管理水平的提高。所以有人认为会计是一项经济管理工作。
企业会计准则主要是为企业完成上述第一项任务而制定的规范性文件。
企业为完成第二项会计任务也需要利用对外提供的会计信息,但所需的会计信息远不止企业会计准则所规范的那些。为完成第二项会计任务,企业往往需要制订一系列内部规章制度,如企业内部控制制度、企业内部会计信息报告制度、企业财务管理制度、企业成本管理制度、企业分权管理与责任会计制度、企业会计电算化制度等等。这些内部规章制度,有的属于会计制度,有的属于与会计有关的制度,但都不属于企业会计准则的规范对象。
因此,应当明确企业会计准则的目的主要是规范企业向外提供会计信息,以满足外部会计信息使用者的需要。
(二)企业会计准则的适用对象是什么。企业有大有小,大到资本几千万甚至几亿元几十亿元的上市公司,小到只有几万元资本的私营企业。不同规模的企业对会计信息的要求必然有很大差别。如果企业会计准则适用于所有企业,那只能是简略的、原则性的、低标准的,如果准则仅仅适用于上市公司等大中型企业,则准则必须是严密的、具体的、高标准的。从国际上看,也很少有一套不分企业大小、普遍适用的会计准则。现在看来,我国的企业会计准则只能是高标准的,基本上适用于大中型企业,小企业只能参照执行。
(三)国有企业与非国有企业的关系。我国的经济结构是以国有经济为主体,多种经济成份并存。国家以管理者的身份,对所有企业进行会计管理。但对国有企业,国家还有第二种身份,即是企业的投资者。如果企业会计准则从国家作为管理者角度对企业会计工作进行规范,则会计准则应适用于所有企业。如果企业会计准则还要从国家作为特殊投资者的角度进行统一规范,则这部分准则只适用于国有企业,而不能适用于非国有企业。
(四)会计制度与财务制度的关系。目前施行的财务通则和财务制度,其中一部分规定与会计制度有重复,一部分规定应该由税法来进行规范(但目前我国的税法还做不到这一点,只能由财务制度来代替)。但是,国家作为国有企业的所有者,应该以所有者的身份对国有企业的财务工作有所要求,譬如,公司法规定企业的重大决策权属于所有者,财务决策是企业经济决策的重要组成部分,因此,国家应通过财务制度来对国有企业的财务工作作出一般性的、通用性的原则规定。
至于非国有企业的财务工作,在市场经济条件下应由企业自行管理,除了依法纳税外不需要由国家以管理者的身份进行干预、规范。
(五)企业会计准则与行业会计制度的关系。
第一,企业会计准则包括基本准则和具体准则,其内容仍然不能十分具体,也无法具体,企业不能据以进行具体操作,所以还要有一套行业会计制度。
第二,目前,企业会计准则仅就不同行业的共同会计问题进行规范。有关不同行业的特殊会计问题的会计准则,目前还不可能完全制定出来。
因此,为了使会计规定能具体操作,也为了照顾行业的特点,行业会计制度还非常必要。
为了配合会计准则的颁发实施,财政部会计司还准备制订一套“指南”,其内容类似于会计制度,要求十分具体,有分录、有表式、有举例等等。我认为,如果“指南”能够做到完整、具体,满足会计人员的操作要求,如果行业会计准则可以逐步制订颁发,如果具体会计准则可以普遍推行,到那时,行业会计制度就算完成了历史任务,退出历史舞台。
(六)国际化与中国特色的关系。企业国际化是大势所趋,是我们的努力方向,但国际化还存在几个需要研究的问题:
第一,迄今为止,还没有一个国际公认的会计准则。美、英、德、法、日等国实行的会计准则或会计规范的规定也存在着差异,而国际会计准则还很不完整,还不成体系,而且也缺乏对各国法律上的约束力。因此,对于我们来说,必须对各国会计准则、会计规定进行分析、比较、鉴别,做到博采众长,择善而从。
第二,各国的市场经济存在许多相同或相似之处,即“共性”,但各国之间也存在着各种政治的、经济的、社会的,乃至文化的各种差异,即“个性”。这种共性与个性不仅反映在各国的经济体制和经济立法上,也体现在会计管理工作和会计规章制度上。同样是市场经济,却存在着差别,何况我们是以公有制经济为基础的社会主义市场经济体制,更不同于以私有制经济为基础的资本主义市场经济体制。因此,制订会计准则,不仅要考虑国际化,还要考虑中国特色。
求大同、存小异,是21世纪企业会计国际化的大趋势,也是世界各国会计界的共同愿望,共同任务,我们也正在为此作出努力。当前的问题是中国特色主要表现在什么地方;哪些方面,我们可以“国际化”;哪些方面,我们不能“国际化”,而必须考虑中国的特殊情况,这正是我国会计理论界当前所面临的一个重大课题,也是会计制度的制订者必须认真考虑的一个重大问题。
(七)相对稳定和不断修改、补充的关系。任何一项立法,都要保持相对稳定,避免朝令夕改,经常变化,会计准则也不例外。为保持相对稳定,准则内容可以有一定的超前性,但同时不能不考虑我国市场经济体制还处于逐步完善的过程。根据《中华人民共和国国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》,我国将在2000年“初步建立社会主义市场经济体制”,到2010年“建成比较完善的社会主义市场经济体制”。我们的经济立法也在不断的发展、充实,会计准则与其他有关经济立法必须相互配合,相互协调,因此,会计准则的规定不能滞后于客观形势的发展,但也不能过分超前,这也是会计工作本身的性质所决定的。不断补充、不断修改,不断地除旧更新,仍然是今后长时期我国企业会计准则体系的主要特点。
以上各点,是个人学习《企业会计准则》的体会,不一定正确,仅供研究、制定事业单位会计准则者参考。
二、事业单位会计的特点
与企业会计相比较,事业单位会计有很多特点:
(一)服务目的的非营利性。事业单位是以向社会和特定对象提供某种服务为目的的组织,其特点是不以营利为目的,重视社会效益。事业单位一般只计算资金的收入与支出,节约使用,力求平衡;或者以收定支;即使是收大于支,也只能用于向社会提供某种服务,而不能象企业那样对利润进行分配。所以,在西方国家一般没有事业单位这个称谓,而把它归入“非营利组织”一类。除了借款以外,外界对事业单位的投入应当是无偿的,不求回报,也不能回收。所以企业有“所有者权益”这个会计要素或报告要素,这个“权益”第一表现在投资受益权上,而在事业单位则无此“权益”。
(二)多层次、多元化的组织结构。一个事业单位往往还有下属的独立核算的企业单位、企业化管理的事业单位和二级核算的事业单位。有的事业单位不仅有二级核算单位,而且还有三级核算单位。多层次、多元化的组织结构,在一定程度上增加了事业单位会计核算的复杂性。
(三)资金(经费)来源多元化和不同的财政预算管理体制。随着市场经济的发展,事业单位的资金来源越来越多。从目前情况看,事业单位的资金来源主要包括:
第一,预算拨款。包括事业拨款、基建拨款、其他专项拨款等。而且这些预算拨款的来源途径也存在差别。譬如事业拨款是由财政部门拨给主管部门后,再转拨给事业单位的;基建拨款则是财政部门经由计划部门拨给主管部门后,再转拨给事业单位的;其他专项拨款,如科技经费等,则是财政部门经由科委等专管部门拨给主管部门后,再转拨给事业单位的,公费医疗经费则是通过卫生部门转拨的,等等。
第二,纳入财政预算内管理的预算外收入。
第三,预算外管理的预算外收入。
第四,自有资金,包括事业单位的经营收入、服务收入和其他专项收入。
第五,借款。借款同上述资金来源不同,它是有偿的。借款种类很多,有的是国内借款;有的是国外借款,如世界银行贷款,有的是由政府财政偿还,有的是由事业单位自己偿还。
不同的资金来源,有不同的财政、财务管理办法,也应有不同的会计核算方法和会计信息的服务对象。
(四)会计主体多样化。对企业来说,企业组织一般就是一个会计主体(不是按《公司法》组建的企业,目前仍存在基本业务和基建业务两个不同的会计主体,证、账、表都分立,分别独立核算)。对事业单位来说,资金来源多样化,决定了往往不能单纯以一个事业单位作为会计主体,有时以有特定来源,同时有特定作用的基金作为会计主体,这也就是为什么把非营利组织会计列作“基金会计”的重要原因。一个基金可以独立核算,成为一个独立的科目,报表体系,也可以各种基金合并在一个科目、报表体系中,而通过分账户核算的办法来划清不同基金的收支情况。譬如,事业拨款、基建拨款、工会经费、科研经费、公费医疗经费等。总之对每一种基金(经费)可以采取独立核算;不独立核算;也可以账分、表不分半独立核算等不同的核算形式。
三、制订事业单位会计准则需要研究的几个问题
(一)借鉴、继承和创新的问题。任何一项新制度,都包括借鉴、继承和创新三个方面的内容,制订事业单位会计准则制度自然也不例外。
借鉴。事业单位会计制度的借鉴有两个方面:借鉴国外关于非营利组织的会计理论和方法;借鉴企业会计的理论和方法。
从上面谈到的关于我国事业单位会计的各种特点看,我国对事业单位的财务、会计管理与国外比较,有相同之处,但也存在较大的差别,差别是主要的。从是否以营利为目的来考虑,事业单位的财务、会计管理与企业也有本质上的差别。所以,制订事业单位会计准则,可以适当地学习、参考、借鉴国外的和企业的会计准则,但这不应当是主要的方面。
继承。事业单位的管理体制和财务体制,依据市场经济的要求正在进行改革,改革的结果必然是既有新的要求、新的体制,但总还会保留若干旧的体制。彻底抛弃旧体制是不符合历史发展规律的,是不可能的,也是不必要的。因此,现行的事业单位会计中也应该有许多方法可以保留下来,这就是“继承”。继承的具体范围可以研究、探讨。但我认为,继承还是当前事业单位会计改革中应当重视的一个方面,至少在目前情况下是这样,这是事业单位会计的外部环境和会计人才素质问题等内部因素所决定的。
创新。当前我国经济体制、预算管理体制、财政财务体系正处在大变化、大改革的过程中,改革必然要创新,创新应是改革的重要组成部分。新的事业单位会计准则也必须有所创新。也就是说,在借鉴和继承的基础上,力求创新,才能符合经济体制转轨的要求,符合形势发展的要求。但创新应当是既积极又稳妥的,既要展望未来,又要实事求是,符合当前客观实际。逐步完成。一步到位、一劳永逸的愿望是好的,但从当前主观情况来看,还是比较困难的。
(二)准则的规范对象问题。我国的事业单位是大量的全民所有制单位,所以事业单位会计准则的规范对象也应该主要是全民事业单位。集体、私营等非全民事业单位,目前数量比较少,规模不大,经费来源与政府较少发生关系,而且在管理上,国家也不必对其加以干预。所以,是否可以考虑明确事业单位会计准则是国有事业单位的会计准则,非国有事业单位只能参照执行。
是否可以这样说:企业包括国有与非国有企业必须建立以统一、开放、竞争、有序的市场为基础的会计管理模式;而国有事业单位应当建立以兼顾加强宏观管理与提高单位内部管理水平相结合的会计管理模式。
此外,事业单位存在规模上的差别,对会计的要求也有所不同,因此,可以考虑事业单位会计准则适用于大中型国有事业单位,小型事业单位可参照执行,或者另外制订小型国有事业单位的简易会计制度。
(三)准则的层次问题。准则的规定,不可能具体。缺乏操作性,是准则的特点,也是它的不足之处。事业单位有不同的行业,如教育、科研、文化、卫生、广播电视、新闻出版、体育等等。不同行业的事业单位,在财务、会计管理上,有一定的差别。为了解决准则不够具体的问题,也为了解决不同行业的特殊问题,在颁发《准则》和统一的事业单位会计制度以后,最好另行颁发规定具体、可以操作的几个主要行业的会计制度。前者侧重于国家财政部门和主管部门对事业单位应提供的会计信息的统一要求,后者侧重于有关部门对事业单位内部管理和提供特殊会计信息的要求。行业会计制度可以由教委、科委、体委、卫生部、广电部等主管部门分别拟订,由财政部同意后颁发,也可以由主管部门与财政部联合制订颁发施行。这是符合统一领导、分级管理的原则的。
(四)有下属企业的事业单位的会计核算问题。事业单位下属的企业单位,原则上应执行企业会计准则和有关的会计制度,至于事业单位本身如何核算对所属企业的投资问题则值得研究。一般而言,有下属企业的事业单位,在会计核算上,应处理三个方面的会计问题:一是投资的核算;二是对被投资单位权益增加时的核算,主要是所属企业发生盈亏和利润分配等的核算;三是相互间财务往来的核算。关键在第一和第二个问题,可以分别二种情况进行核算。
第一种情况,事业单位对所属企业的投资,金额不大,比例较小(具体金额比例,可以研究),则:①投资时用成本法核算;②企业发生利润和分配利润时采用收付实现制,即事业单位收到附属企业分来利润时列作收入。
第二种情况,事业单位的附属企业是独资经营者对于事业单位的投资比例较大、金额不少,则①投资时用成本法核算;②企业发生利润时如何核算可以有两种方法,一是作为增加投资,同时增加收入;二是仍然采用收付实现制。
两者各有利弊,因此,是否可以考虑采用第三种方法,即利润实现时作为增加投资,同时增设一个基金账户,譬如叫“附属企业已实现未分配利润”予以反映,俟实际收到分配的利润时,把上项分录相互冲销,同时列作收入。
此外,实行企业化管理的事业单位,以及副业单位所属的企业化管理的单位,最好另定会计制度,不要与事业单位的会计准则、制度混在一起。原则上执行企业会计准则、制度;另作必要的修改、补充,这样,事业单位会计准则、制度可以不再考虑属于企业和企业化事业单位的会计问题,这样有利于贯彻执行。
(五)成本核算与权责发生制问题。首先,必须明确,成本核算必须实行权责发生制,而实行权责发生制的单位不一定要进行成本核算(这里不是指销售成本)。事业单位的基本业务如果要进行成本核算,其难度不亚于甚至要超过企业的成本核算,这是因为事业单位成本核算的对象往往不可能象企业那样明确、具体。考虑我国目前情况,事业单位进行成本核算的条件还不够成熟,所以除了基本建设等专项业务外国家不必对此作出规定,但可选择少数有条件的事业单位进行试点。
其次,不进行成本核算,仍然可以实行权责发生制,但是,考虑到事业单位的特点,这种权责发生制应当是有限制的。西方国家称之为“修正”的权责发生制(Modified Accrual Basis)。用我国一句通俗的文字来表述,也就是“原则上”或者“基本上”实行权责发生制。我认为,有关实物(包括固定资产和大宗、价高的物资等)的收发,以及有关债权、债务的发生、结算等事项原则上应按权责发生制进行核算,其余部分,如固定资产的折旧等不涉及实物的收发和债权、债务的事项,可以按收付实现制原则处理。附带说明一下,美国在1987年以前,一般不要求非营利组织计提固定资产折旧,只是在1987年美国财务会计准则委员会第93号公告中才作出了应提取折旧的新规定。对此,理论界、实务界还存在不同意见,我们更不必轻易照搬他们的做法。
事业单位会计存在的具体问题还很多,如事业单位本身兼有经营业务,而这部分业务又不够独立核算的条件;国家对事业单位的经费拨款虽然是无偿的,但在某种情况下,也应该有保值增值的要求,事业单位的纳税会计问题等等,都应作仔细的研究,这里不一一列举了。
(《预算会计》1996年第10期)
相关推荐
主办单位:中国财政杂志社
地址:中国北京海淀区万寿路西街甲11号院3号楼 邮编:100036 电话:010-88227114
京ICP备19047955号京公网安备 11010802030967号网络出版服务许可证:(署)网出证(京)字第317号