时间:2020-08-15 作者:
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一、1996年会计理论研究发展态势
1996年,是我国实施“九五”计划和2010年远景目标纲要的第一年,也是经济体制改革稳步推进,对外开放继续扩大的一年。随着经济体制改革的步步深入和社会主义市场经济运行机制的逐步形成和发展,以信息为依托的科学管理在社会经济发展包括宏观和微观经济发展中的重要意义日益突出,会计作为重要信息源和科学管理经济的重要内容,越来越受到人们的重视,会计理论、方法的研究也呈现出一片日益繁荣和发展的大好局面。1996年,我国会计理论、方法研究领域发展、变化的主要特点可概括为这样几点:
(一)会计理论、方法研究的目标、方向、重点进一步明确
关于会计理论、方法研究的目标,中国会计学会在其创立之初就曾提出,“要创立具有中国特点的以提高经济效益为中心的会计理论、方法体系”。学会组织的学术活动,一直是围绕这一总体目标进行的,并先后拟定发布了“七五”、“八五”科研规划。经过十几年的努力,虽在许多方面取得了丰硕成果,但对于该目标实现的时限、方法等缺乏具体部署。为此,在1995年10月召开的全国会计工作会议上,中国会计学会代拟了《关于推动会计理论研究,促进会计改革与发展的意见》(以下简...
一、1996年会计理论研究发展态势
1996年,是我国实施“九五”计划和2010年远景目标纲要的第一年,也是经济体制改革稳步推进,对外开放继续扩大的一年。随着经济体制改革的步步深入和社会主义市场经济运行机制的逐步形成和发展,以信息为依托的科学管理在社会经济发展包括宏观和微观经济发展中的重要意义日益突出,会计作为重要信息源和科学管理经济的重要内容,越来越受到人们的重视,会计理论、方法的研究也呈现出一片日益繁荣和发展的大好局面。1996年,我国会计理论、方法研究领域发展、变化的主要特点可概括为这样几点:
(一)会计理论、方法研究的目标、方向、重点进一步明确
关于会计理论、方法研究的目标,中国会计学会在其创立之初就曾提出,“要创立具有中国特点的以提高经济效益为中心的会计理论、方法体系”。学会组织的学术活动,一直是围绕这一总体目标进行的,并先后拟定发布了“七五”、“八五”科研规划。经过十几年的努力,虽在许多方面取得了丰硕成果,但对于该目标实现的时限、方法等缺乏具体部署。为此,在1995年10月召开的全国会计工作会议上,中国会计学会代拟了《关于推动会计理论研究,促进会计改革与发展的意见》(以下简称《意见》),经大会讨论后于1996年1月以财政部文件的形式印发。《意见》再次明确“我国现阶段会计理论研究的目标,是在总结我国会计工作丰富经验和已有理论研究成果的基础上,基本形成适应社会主义市场经济要求、具有中国特色的会计理论方法体系”。1996年10月在中国会计学会第五次会员代表大会通过的有关决议中进一步明确,具有中国特色的会计理论方法体系的基本形成,应在本世纪末或稍长一些时间内实现。这一体系基本形成的方式是采取切实措施确认和汇集研究成果、出版系列著作。这些措施包括拟定这一体系的框架,以确定成果汇集的基本内容;继续开展课题研究,以对重点、难点问题取得突破;评选优秀专著(全国范围的)和体现各专业(行业)、各地区特点的优秀成果,等等。关于会计理论、方法研究的方向和重点,《意见》提出了“关于会计与社会发展、经济环境等的关系问题的研究”、“关于中国会计准则及其理论框架的研究”、“关于企业会计‘转轨变型’的研究”、“关于预算会计的研究”、“关于强化会计监督的研究”、“关于会计人力与会计教育的研究”、“关于会计发展新领域的研究”以及“关于会计史与国外会计的研究”等8个方面的问题。《中国会计学会“九五”科研规划》将有关课题进一步具体化。
(二)会计的基本理论和现实问题的研究进一步受到重视和关注
1993年我国发布、实施《企业会计准则》后的一段时间中,人们集中关注的是我国会计核算制度的改革,有关会计的著述大多是宣传、解释《企业会计准则》和新的行业会计制度,对于在建立和发展适应社会主义市场经济要求的会计模式过程中应予研究的会计基本理论和实务问题(包括具体会计准则如何切合中国国情等)则相对被忽视。1996年,这种状况有了明显变化。在中国会计学会组织重点科研课题研究的推动下,许多基本理论与实务问题的研究开始启动,并取得一定进展。例如,社会经济环境与会计的关系问题,既是研究会计基础理论不可回避的课题,也是研究一国会计与他国会计共性与差别必须首先考察的。但在中国会计学会提出创立具有中国特色的会计理论、方法体系这一目标后的很长一段时间内,这个问题的研究并未引起重视,没有采取适当措施促其列入日程。这里一个重要原因是,本课题的研究需要广泛搜集资料,需要在占有资料的基础上作深入论证。即是说需要投入一定的人力、物力和财力才有可能进行。由于没有适当的投入,致使中国会计是否应当具有特色和应当具有怎样的特色,这样一个关系到会计的“中国特色”能否成立的基本理论问题,长期陷入一种抽象的、推理性的讨论。在1995年中国会计学会发布的重点科研课题中,这一课题作为首选问题招标,受到了广泛的重视,中标的几个单位,都在1996年提出了初步研究成果,为该课题的深入研究奠定了良好的基础。又如,责任会计这样一个对中国会计从报账型向管理型转变有决定意义的实务问题,多年来虽有一些研究并取得一定成果,但在一些研究者看来,责任会计似乎是一种舶来品,介绍和论证西方责任会计理论、方法及其运用较多,如何结合总结我国五十、六十年代开展群众核算以及改革开放以来借助分级核算落实企业内部经营责任制等的实践经验,来研究我国责任会计的创造性发展,从理论的高度论述我国责任会计的基本模式、核算内容、操作规范及其与财务会计的协调等,则显得较为薄弱。近两年来,各方面结合中国实际对责任会计进行的研究,有了明显的改观,一个突出的变化是,人们在重视责任会计一般性理论方法研究的同时,开始结合产业(行业)特点研究责任会计的不同模式和方法,而且更加注意责任会计的可操作性。在促进这种转变方面,一些全国性专业会计学会例如中国会计学会煤炭专业委员会等作了许多开创性的工作。
(三)从分散的、主要依靠教授、学者个人进行研究,逐步转向理论工作者和实务工作者组织起来,发挥集体优势进行研究
长期以来,我国的会计理论研究基本没有专设的科研机构和专业研究队伍,研究工作主要是依靠从事会计教学工作的教授和专家进行。况且,由于历史的和客观的种种原因,一般都是人自为战。从而,使一些重大且需作较大投入的课题,难予安排;一些课题则受到资料和力量等等的限制,难以深入。这是我国会计理论在某些方面长期滞后于实际发展需要的一个重要原因。1996年,以中国会计学会组织重点课题研究为契机,在各全国性专业会计学会和各地方会计学会的组织、推动下开始出现:在一位或数位学科带头人的主持下,组织有关专家(包括理论工作者和实务工作者)成立“课题研究组”承担某一课题的研究;有的地区(如成都)组成了相对稳定的研究队伍,有计划地联系现实财务会计问题展开研究,取得了若干成果;有的院校将有关教授、专家、博士后、博士(包括在读)等研究者组织起来,拟定统一规划,根据特长分工,共同研究,分头执笔,形成了炽烈的学术研究氛围和取得了高质量的系列研究成果。实践证明,各级和各专业会计学会突破传统的、局限于组织学术会议的研究形式,开辟以“课题”为主体、组织有关专家参加的专题研究形式,有利于发挥群体优势,在重点、难点问题上取得突破性进展。
(四)研究方法多样化
在继续发扬传统的规范研究的同时,开始研究并应用西方近年来热门的实证研究方法。在某些实务性问题的研究中,在发扬传统的调查研究方式(实地调查)的同时,更多的研究者采用调查问卷的方式掌握有关资料和信息,作出推导和论证。
(五)学会有计划组织科研的优势日益显现
十多年来,各级会计学会以组织理论讨论会的形式开展科研,活跃了学术氛围,涌现出一大批中青年理论工作者和许多优秀论文、论著。1996年开始发展起来的由各级学会安排的课题研究和以地域化、经常化、小型、灵活为特征的“纵谈”、“论坛”形式,进一步显示了学会组织理论研究的计划性、现实性和凝聚力。与课题研究同步建立的课题研究报告专家评审制度,也使学会组织研究所取得的科研成果得以按一定程序认证,进一步提高了会计科研的质量和效能。
二、重点科研课题研究成果与进展综述
1996年,各级会计学会和院校根据各自的规划安排,组织了各种类型的专题研究,取得了一定成果。还有许多学者,撰写了一批专著出版,等等。这里仅以中国会计学会直接组织的某些研究活动及有关资料为基础,就某些专题研究所取得的成果及其进展状况作一简要介绍。
(一)关于会计与社会经济环境发展关系问题的研究
会计理论、方法的发展,是与经济和社会环境的发展紧密相关的。经济和社会环境的发展,既有力地推动着会计理论、方法的改革与进步,同时,一定的经济和社会环境发展水平,也对会计理论、方法的发展(包括已有理论、方法的实施)产生相应的制约。因此,研究经济和社会环境发展与会计的关系,是研究“具有中国特色的会计理论、方法体系”这个命题是否能够成立的基本前提。而且只有从这个问题的研究入手,才能对“会计的中国特色”问题得出相应的结论。这也是中国会计学会将此题列为重点科研课题以及“九五”规划首要课题的根本原因。
1995~1996年,中央财经大学会计系、上海财经大学会计系和西北大学经济研究所等3个单位分别按中国会计学会关于重点科研课题研究的要求,写出了会计与社会经济环境关系问题的研究报告,这三份报告各有特点。
中央财经大学会计系在题为《会计与社会经济环境关系问题研究》的报告中,赞同会计环境是会计理论研究的逻辑起点的提法,同时把会计环境界定为会计所赖以产生、存在和发展的环境,是会计所处特定发展阶段的客观条件。报告在列示和分析不同会计学者对会计环境所作的不同分类之后,主张将影响会计的环境因素称之为社会经济环境,并将其细分为社会文化环境、政治环境、法律环境、经济环境与教育环境。认为“会计是在特定社会经济环境下,对社会经济信息进行确认、计量、传输,并对特定社会经济活动予以管理的一种实践活动”。会计的任何一次变革,都是社会经济环境变化的结果,但会计并不仅仅被动接受社会经济环境的影响,人们完全可以运用会计能动地推动社会经济的发展。
该报告还就社会经济环境与会计模式、与会计管理体制、与会计准则、与会计信息披露制度、与注册会计师制度等的关系分别进行了分析和描述。在论及会计模式与社会经济环境的关系时,认为众多社会经济环境因素中,经济环境是影响会计模式的最基本、最主要、最直接的因素,从而提出以各国经济体制为标志,将会计模式划分为政府主导型市场经济会计模式(如日本、韩国)、有计划的资本主义市场经济会计模式(如法国、瑞典)、社会市场经济会计模式(如德国)、竞争性市场经济会计模式(如美国)、转轨型市场经济会计模式(如原苏联、东欧)和社会主义市场经济会计模式(中国)等6大会计模式;在论及会计管理体制与社会经济环境的关系时,报告认为国家出于满足宏观调控、协调利益关系和稳定资本市场等需要而对会计活动的各个方面进行组织、管理和约束,便形成会计管理体制。决定一国会计管理体制类型的是经济体制,法律手段在调控经济中的作用大小决定会计管理体制中的立法管理倾向,法律环境决定有关法律中会计规定的详细程度,会计目标在某种程度上影响会计管理体制所涉及的范围,税收体制、政治体制、社会文化环境等都对会计管理体制产生一定影响。对于会计准则与社会经济环境的关系,报告认为,20世纪以前是一个没有准则的空白时期,会计准则的真正出现是在20世纪的30年代,是股份公司的发展产生了会计准则的需要,国家干预主义思潮促成了会计准则的出现,会计理论的发展则为会计准则的产生和完善提供了可能。由于会计准则模式的形成是社会经济环境作用的结果,各国的会计准则模式也可依据会计模式的6种类型加以划分。关于会计信息披露制度与社会经济环境的关系,论者认为证券市场的产生和发展是会计信息披露制度形成的根本动力,影响会计信息披露制度产生差异的主要因素是法律要求、证券市场要求、会计职业团体的权限和社会责任的披露等。
报告对中国社会经济环境与会计模式的关系作了专章研究。首先从国内社会经济环境和国际大环境两方面作了分析。报告认为国内经济环境的特点是:①实行社会主义市场经济体制(尚在形成之中),因而在所有制结构上以公有制为主体,在分配制度上以按劳分配为主,在宏观调控上强调当前与长远、局部与整体利益的结合。②企业组织形式和资金来源。公有制企业占主体地位,企业的资金主要来自银行,许多企业负债比率高,但随着企业改制和证券市场的发展,这种状况可望改观。③我国证券市场有了初步发展,正逐渐进入规范化、法律化、国际化的轨道。④我国税制本着“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、保障财政收入、建立符合社会主义市场经济要求的税制体系”进行全面改革,其中所得税改革促进了企业纳税所得与会计所得的分离。从法律环境看,认为我国立法工作特别是经济立法取得了前所未有的成绩,但从总体看法律还不十分健全,许多法较为笼统原则,操作性较差,回避了某些尚把握不准的内容,且有的法律之间存在矛盾与冲突;我国法律体系具有大陆法系的一些特征。从国内社会文化环境看,其主要特征是:①崇尚集体主义,家庭、民族、国家意识很强;②权距较大,人们习惯于按上级意志办事,按国家法律、法规、制度办事;③对不明朗因素反映较强,不易接受与众不同的人和想法,对尚无法规和既定社会标准的问题感到无所适从,深感不安;④阴柔社会,人们重视人际关系,谦虚、关怀和同情弱者;⑤教育程度较低,近年来虽高度重视会计教育,但教育质量参差不齐。报告认为中国所处国际大环境的特点是:①当前,世界经济基本格局是发达国家和亚洲新兴工业化国家(地区)处于世界经济发展的主导地位;②80年代后半期以来国际贸易呈现不断高涨的区域集团化趋势,全世界有146个国家与地区参与建立了24个区域性经合组织;③跨国公司和跨国直接投资的格局在发展,跨国公司的数量、涉及的国家和生产总值在不断增长,全球跨国直接投资呈快速增长趋势,流入发达国家的投资比重显著下降,而流入发展中国家的投资比重则显著上升;④随着国际贸易和跨国公司的发展、国际间的资本流动,会计国际化显得十分迫切,但会计国际化的进程还十分缓慢。
基于上述环境,报告认为构建中国会计模式框架应遵循系统性(包括整体性、层次性、动态性、目标性、环境适应性)、借鉴国际惯例、坚持中国特色和协调性等项基本原则,这种会计模式的基本框架应当服务于国家宏观调控、投资者及债权人进行经济决策并考虑社会责任。其基本点:①会计管理体制应该采取集中与立法型,强化政府间接管理会计的职能,加强会计规范建设和加强会计职业团体建设。②会计准则应具有的特点是:第一,制定准则的目的在于保护投资者及债权人利益,满足国家宏观调控需要并强调社会责任。第二,以法规的形式颁布实施。第三,制订机构为政府的会计管理机关并充分发挥会计理论界、实务界及有关其他政府部门的作用。第四,准则的内容与结构应强调内部的协调一致和自成体系。第五,主要会计原则应与日、德、法等国一样,强调稳健性原则、合法性原则,对于真实和公允原则,从有利于促进会计本身的发展看,强调公允原则是可取的。第六,主要财务报表为资产负债表、损益表和现金流量表。③会计信息披露应采取公开制度,以法规保证会计信息充分披露,在时间和频率上应保证会计信息的相关性以有利于经济决策。④注册会计师制度应该包括宏观管理、微观管理、职业道德、法律责任、考试注册、培训、业务监督以及审计准则等内容。
上海财经大学会计系在《会计与社会发展、经济环境等关系问题的研究》中,制发了有30个调查内容的问卷,通过对问卷调查资料的统计整理,将我国划分为目前较适合国情的三个经济地带,即东部地区经济带(包括京、津、沪、冀、辽、苏、浙、闵、鲁、粤、桂、琼等)、中部地区经济带(包括内蒙古、晋、吉、黑、皖、赣、豫、鄂、湘等)和西部地区经济带(包括川、贵、云、藏、陕、甘、青、宁、新等)。认为这种划分不仅对制定我国社会经济发展战略与规划等有重要意义,也是归纳不同经济发展地区反映会计界不同层次的观点、思想、要求的可取方法。
报告的第一部分,从政治与法律环境、教育与文化环境和经济环境三个方面分析了社会环境因素对会计的影响。认为不同国家的政治制度会产生不同的会计准则,政治方向的变化和政策的改变会通过新制定的法律来重新确定会计准则和制度,一国的政局稳定与否也可以在一定程度上影响会计,世界上大多数国家和政府通过立法手续指定应采用的会计方法而影响会计实务;一个教育水平不高、文盲占不小比重的国家,很难想象能正确理解会计的重要性和成功运用会计报表提供的信息,教育文化程度上的差别悬殊,必定导致会计教育发展和会计方法等方面的差别悬殊;经济因素包括国家的经济特点,经济发展程度,经济制度的基本方向,国家的货币财政政策,经营资金的供应渠道,参与国际经济活动的程度,通货膨胀的趋势,一国与其他国家的经济关系、经济联系和经济往来等等。
报告的第二部分,在分析影响我国会计的各种环境因素中,从新中国成立以来会计工作几起几落和改革开放以来会计工作的发展变化,分析了政治、法律环境对我国会计的影响。
报告的第三部分,在研究企业环境因素对会计的影响时,认为企业会计环境的研究是会计环境问题研究的中心内容,企业会计环境是会计理论和实务研究的起点,在任何一个时期,会计问题的研究永远要以客观社会环境为立足点才有价值。会计管理活动作为一种社会实践,它的发展体现了不同企业环境下的会计价值、会计思想、会计文化和会计技术等等,它们都与内部、外部经济环境及各项环境因素密切相关,环境因素对会计的发展起到的整体效应,往往是在一定时期决定企业会计发展的方向和规模。
西北大学《会计与社会发展、经济环境等关系问题研究》课题组在全面分析会计与社会发展、会计与经济环境的关系基础上认为:造成各国会计制度和会计行为差异存在的因素很多,但历史、文化和由此形成的价值观念将是一种永久性的差异因素,难以消除;社会发展、社会制度和经济制度是影响各国会计制度和行为的长期因素,这些因素都是变量因素,速发、突变、转型、创型是其变量特征;经济结构、经济目标、经济质量、管理体制只是影响会计差异的短期因素,通常与经济发展不平衡相关。
会计与社会经济环境发展关系的研究,关系到研究中国会计是否应当具有和具有何种特色的首要问题。在中国会计学会的组织推动下,已开始受到人们的关注,研究也取得了初步成果。在一般性探讨和论证中,论者对于中国会计应当具有一定的特色(有的称为差异),在认识上基本是一致的。但研究还较为表象,对于中国会计应当具有何种特色、这些特色基于何种社会经济背景以及其发展趋向等等则还有待深入。这种研究需要做艰苦细致的工作,需要大量占有资料,才能对会计与社会经济发展的关系进行历史的考察和分析,否则将难以作出理论概括和科学判断。十分抽象的概念是难以指导我国会计改革的。
(二)关于责任会计问题的研究
管理会计理论、方法的实际运用,是中外会计界关注的重要会计实务问题。中国会计改革的重要目标之一,就是通过管理会计理论、方法的创新与应用,使会计充分发挥其在经济工作中强化管理、提高效益的作用。在中国,以五十、六十年代创立、发展的群众核算为基础,借鉴现代管理会计理论、方法而形成的“责任会计”,是颇具特色的一种形式。总结研究“责任会计”的理论与方法,是中国会计学会重点课题之一。1996年,浙江省会计学会、青岛市会计学会、中国会计学会煤炭专业委员会、中国人民大学会计系和河北省会计学会等就此专题提出了研究报告,具有中国特色的责任会计研究取得了可喜的成果。
中国人民大学会计系《责任会计》课题组在题为《中国责任会计研究》的研究报告中提出:责任会计应成为一门相对独立的会计学科,建立其理论、方法体系。他们认为,随着我国经济体制改革的不断深化,传统的、单一的会计体系应划分为财务会计、决策会计和责任会计三大分支。财务会计主要是以企业为主体对外提供会计信息;决策会计也是以企业为主体进行预测、决策,为企业内部管理和参与市场竞争提供行为目标;责任会计则是以企业内部责任中心为主体进行计划、控制、核算和考核,将责任中心的责、权、利紧密结合,调动职工提高经济效益的积极性,为完成企业目标提供可靠保证。责任会计的实施需具备良好的宏观环境和微观环境,而在建立责任会计的过程中,则要明确责任会计的原则、目标和要求。责任会计的原则包括:目标一致性、责权利结合、可控性、反馈性、重要性等,这是对不同责任会计模式的规范性约束条件。责任会计目标则是通过建立内部约束机制与内部激励机制相统一的内部经济责任制,调动企业内部各层次、各责任中心的积极性,完成企业的总体计划。建立责任会计组织体系和合理的指标体系,则是保证责任会计目标实现的两项基本要求。责任会计组织体系的关键在于责任中心,建立责任中心的必要条件是必须能够划清责任,单独核算。责任中心一般可分为成本中心和利润中心。成本中心的主要考核指标是责任成本——可控成本,并对其占用一定量资金的使用效果承担相应责任。成本中心按管理范围和管理层次划分。利润中心的主要考核指标是责任利润。责任利润可以分为对外销售真正实现的利润和产品在企业内部转移而实现的内部利润。与此相适应的利润中心可分为自然利润中心和人为利润中心。自然利润中心还可按具有的权力划分为完全的自然利润中心(兼有产品定价权、材料采购权和生产决策权)和不完全的自然利润中心;人为利润中心应具有生产经营权,否则只能定为成本中心。如将各责任中心有机地联系、结合起来,应通过内部银行进行责任中心之间以及责任中心与企业之间的往来结算。内部银行可根据条件设置,作为会计部门组成部分的附属型内部银行或作为会计部门和责任中心之间中介、保持资产与负债平衡的独立型内部银行。关于责任会计模式,该研究报告认为:责任会计模式是指以责任核算为中心,包括与之相适应的责任计划的编制、责任计划执行过程的控制以及责任计划执行结果的考核在内的一整套责任会计方法体制,可以分为双轨制责任会计模式(与财务会计核算各成体系)和单轨制责任会计模式。双轨制简便易行,但工作量大,提供的两套数据之间缺少直接联系,也不易发现责任会计核算中的差错。论者倾向于建立单轨制责任会计核算,并提出三种具体模式:一是责任成本与产品制造成本“两结合”核算模式;二是责任成本与产品变动成本、产品制造成本“三结合”核算模式:三是内部利润核算模式。“报告”就三种模式的具体核算内容和方法等作了具有操作性的阐述。
浙江省会计学会《责任会计》课题组提出的研究报告题为《中国特色的责任会计研究》。该报告在“对我国责任会计发展阶段的认识”中,认为责任会计是商品经济发展到一定阶段的产物,我国责任会计在推行承包经济责任制后才真正形成。报告在评述我国有的论者将我国责任会计发展过程分为群众性班组经济核算阶段、分级核算和管理阶段、承包经济责任制核算阶段等三个发展阶段时认为,尽管班组经济核算与分级核算和管理都吸收了群众参加管理,但由于在计划经济体制下,企业的任务是上级核定的产值、产量等生产指标,而班组核算与分级核算、管理的主要任务是资金与成本,两者不能紧密联系,两者矛盾时企业领导往往牺牲资金、成本而追求产值、产量,致使内部核算不能发挥责任会计应具有的作用,且核算结果没有作为对职工奖惩的依据,无法调动他们参加管理的积极性。
报告在比较分析中西方责任会计的若干共性后,提出中西方责任会计的差异主要是:①形成的理论基础不同。西方责任会计萌芽于“泰罗制”,而构成我国责任会计的理论基础则包括马克思主义政治经济学、行为科学、管理科学、两权分离理论和按劳分配制度等。②反映的所有制性质不同。西方责任会计是私有制条件下,为解决企业主体目标与代理人经管责任相统一的产物,是经理人员的会计,我国实行生产资料公有制,责任会计具有活动的群众性、指标的广泛性和形式的多样性。③职能作用不同。西方责任会计只有控制和考核职能,我国责任会计则具有组织、控制与考核三种职能,组织职能主要是指建立内部结算中心对各个责任单位的生产经营活动进行及时、有效的组织和协调。④责任划分不同。西方责任会计中各个责任中心的经济责任和可控能力范围划分较清楚,我国划分内部责任单位可以是车间、科室、班组和个人,最低层次的责任单位划分较小,经济责任和经济权限也较小,成本与收入的可控与不可控难以区分。⑤核算内容和方式不同。西方责任会计只由专业核算完成,我国责任会计则使专业核算与群众核算相结合。⑥业绩考核不同。西方只能对各责任中心实行价值指标考核,我国责任会计可结合质量、安全等非价值指标进行分项考核、综合评价。
报告的第二部分是“对责任会计若干基本理论问题的思考”。论者认为构建责任会计理论结构应考虑四项原则:①立足于企业管理的实践,同时兼顾社会环境对企业的整体要求;②符合市场经济法制的要求,力求体现动态性与时代感;③独立于财务会计、预测决策会计的理论体系而又含有其成份(注:该报告也是主张将会计学科分为财务会计、预测决策会计和责任会计三大分支的);④国际性与发展性。论者借鉴财务会计理论结构的设想,结合责任会计特点,对我国责任会计理论结构提出了将其分解为责任会计假设、责任会计目标、责任会计信息质量和责任会计要素、责任会计原则、责任会计模式、责任会计程序、责任会计报告等7个层次的设想。论者在探讨如何使责任会计的实务做得更好时强调:一是责任会计制度应与社会经济的发展相适应,要结合企业自身特点,因地制宜地建立实用的责任会计模式;二是责任会计制度应依企业管理的需要进行不断创新;三是在坚持科学管理原则的同时,善于运用情感和人的心理因素(人本管理),充分调动职工个人的积极性;四是责任会计制度应与通货膨胀会计的研究相结合;五是责任会计要有助于现代企业制度中“代理问题”的解决;六是责任会计制度应以资金管理为中心,以成本管理为基础。
青岛市会计学会在题为《行为会计核算与管理模式设计——企业建立责任会计的新模式探索》的研究报告中,运用行为科学的原理和方法,分析现行会计的不足,提出以“全方位双向责任管理制度”的模式作为建立企业责任会计的基本前提,改进现行会计以算账为第一使命、以资金和物质商品为核心的核算体系,将生产经营中的人及其行为纳入会计理论和方法体系中,提出人是会计第一要素的论点,建立以对人的生产经营行为——价值运动进行核算和管理为内容,以提高人的生产经营行为的经济效益为目的,以人为中心的行为会计核算和管理体系。
该报告所称“全方位双向责任管理制度”(简称“双向责任制”)包括6大要素,即①责任要素,涉及谁做事、为谁做事、做什么事和如何做事等四项内容。在“双向责任制”系统中,责任关系表现为国家与企业之间的“双向”责任和企业与内部单位、职工之间的“双向”责任两个层次;②权力要素,即“职责范围内的支配力量”,权力按权力主体区分,按责任大小享有;③需求要素,其中包括国家(或社会)的需求,企业的需求和内部单位及职工的需求;④监督要素,在“双向责任制”中,监督主体有社会监督、国家监督、企业监督和内部单位与职工监督主体;⑤评价要素,评价主体与监督主体相同;⑥法规要素,即将责任、权力、需求、监督、评价等各要素的具体内容和要求,以法律、规章、制度的形式在一定时期内固定下来。论者认为在6大要素的关系中,责任是目标和核心,权力是履行责任的手段、条件,需求是组织、个人行为或履行责任和行使权力的动力,监督是对责任履行和权力行使情况以及整个责任制度实施过程的调控,评价是对责任制运行及其结果的总结评定,法规则是该制度实施的保障。
报告认为,“双向责任制”的实施需运用很多职能性方法和手段,其中会计方法因其具有反映和管理两个基本职能,因而成为最基础的方法,即报告所称的以人为中心的会计核算和管理方法——行为会计。所谓行为会计,是将生产经营中动态的行为过程和价值运动过程与静态的行为对象和行为结果结合起来,对其进行记录审核、计量计算、反馈报告、考核分析、鉴定评价、结算分配、预测规划、控制指导、监督规范、参谋决策、围绕行为——价值这个中心广泛提供各种相关信息,并利用信息进行管理的一种活动。报告对行为会计的核算模式(行为财务会计和行为管理会计),作了具有一定操作性的详细设计与论述。这一报告为责任会计的研究开辟一个新视野作了有益的探索。
(三)关于成本管理问题的研究
改革开放以来,我国经济体制处于从计划经济向社会主义市场经济的过渡期,市场不规范和无序现象的大量存在,企业改革中的种种艰难和困扰,导致企业管理的大大削弱,成本管理在许多企业已多年束之高阁。可喜的是,随着经济体制改革的不断深入,市场经济机制的逐步形成,近年来成本管理问题再次引起实务界和理论界的关注。在1995年《会计研究》组织成本管理问题有奖征文的同时,1996年中国会计学会也把成本管理问题作为重点课题组织了专题研究,中国会计学会核工业专业委员会课题组的《我国当代企业的成本管理问题》的研究报告,在理论与实践上都取得了一定突破和进展。
报告在对成本定义、成本分类和成本管理目的与手段等进行的分析论证中,对目前很多论著仍然从政治经济学而不是从会计学角度给成本以定义提出不同看法,认为在市场经济条件下,会计学中的成本概念应反映其实际内容,应给成本定义为“成本是企业为实现一定经济目的而耗费的本钱。”即“企业为完成一定建设项目、购进一定货品或权益,生产一定量产品,完成一定量作业,或销售一定量商品、提供一定量劳务或其他服务所垫付的资本。”“成本按其性质或本性来说,具有资本性、价值性、耗费性和盈利性。”对于目前主要以核算特点将成本分为成本、费用、制造成本、工厂成本、直接成本、间接成本等或管理会计按照成本习性进行的分类,报告也提出异议,认为成本分类应考虑企业的生产经营过程,依照成本存在的形式作基本的划分,以便实现管理与核算的统一,据此可将成本分为购置成本、生产成本(制造成本)、经营管理成本。指出购置成本存在于企业的供应过程,主要包括建筑物、构筑物的建设成本,机器设备等固定资产购置安装成本,无形资产购买成本,递延资产形成的成本,原、燃材料和商品等的购进成本。提出购置成本的概念可将购置成本置于成本管理的视线之中,这对控制投资规模,维护国有资产安全完整,提高企业市场竞争能力有重要意义。对于成本管理的目的,报告认为,简单地把成本管理的目的归纳为降低成本是不正确的,企业成本管理的目的应该是提高成本效能或成本效益。用成本效能的观念看待成本,成本是一个多元的主体。在成本管理手段上应以科学管理代替经验管理,简单的成本计划应让位于研究成本增减与收益增减关系的成本设计,日常成本管理应着眼于调动基层单位和职工的主动精神,着眼于过程的动态管理。
该报告对所提出的“成本效能管理”问题作了专门论述。认为成本除数量习性即分为固定成本、变动成本以揭示成本与产量之间的规律性关系外,成本效能习性也是成本的一种性状,它通过成本使用于不同部分、不同目的的分析,揭示成本与质量、效益的规律性联系。成本效能要求以成本所能转换的使用价值或所能带来的收益来看待成本。成本效能理论把成本分为基础成本和效能成本,基础成本是一种维持型成本,效能成本是企业在原来基础上为改进产品质量、增加或调整产品功能、改进产品设计,或提高服务质量、增加服务功能所花费的成本。成本效能是成本与其所创造的使用价值或所获收益、收入的比值。
该报告认为,固定资产购置成本管理问题应引起高度重视,指出国有企业固定资产规模失控、购置(建)成本居高不下,对国民经济的负面影响是巨大的、深刻的和实质性的,是我国经济高投入低产出的重要祸根。应当从固定资产购建管理体制,强化固定资产购建的成本效能观念,以及加强有关固定资产购建成本管理制度的建设等方面研究改进措施。
值得一提的是,在成本问题的研究中,一些同志正在研究介绍西方八十年代中期以来逐步推广应用的作业成本(ABC)计算理论与方法。
(四)关于现代企业制度与会计改革的研究
建立现代企业制度是我国“九五”期间经济体制改革的中心环节,会计改革必须适应现代企业制度和现代化管理的要求,促进现代企业制度的形成与发展。现代企业制度与会计改革问题是近期为财政经济界和会计界所关注的热点问题和现实问题。为此,《会计研究》将此题作为珠海远方杯有奖征文的主题,组织了专题研究和讨论。
在这个问题的研究和讨论中,值得注意的是一些同志就企业管理究竟应以财务管理为中心还是应以会计管理为中心的问题进行了探讨。随着我国经济体制改革的不断深化和建立,社会主义市场经济体制改革目标的确立,企业经营管理体制改革问题越来越突出,在市场经济条件下,企业管理应以何者为中心,我国冶金系统结合自身实践率先提出了“企业管理以财务管理为中心,财务管理以资金管理为中心”(以下简称“两个中心”)的问题,这个思路得到财务会计界的赞赏,也引起了财务会计理论研究工作者的关注。在理论研究中,一些同志虽赞赏企业管理以财务管理为中心的提法,但对是否可以认定其为企业管理的一般规律,是否可以以此作为财务管理学的理论支点则持谨慎态度。尽管如此,在理论界和实务界还是引起了究应以财务管理还是以会计管理为中心的讨论。
以潘经民(湖北省新州烟草专卖局)同志《刍议企业管理以财务管理为中心》(《会计研究》1996年第7期)一文为代表的一些同志认为:第一,企业管理以财务管理为中心是社会经济发展的必然趋势,是现代企业走向成熟的重要标志。在我国,企业财务管理的地位是随着经济的不断发展而逐步形成的,随着社会主义市场经济体制的确立,我国企业进行现代企业制度改造,企业经营管理真正从供给制、核算型向经营决策型转变,企业财务管理的中心地位才自然地确立起来;第二,企业管理以财务管理为中心,体现了企业管理人本思想的质的飞跃,使传统企业向现代企业转变跨越了极为重要的一步。企业管理的内容很多,如生产管理、质量管理、科学技术管理、劳动人事管理等等,这些管理都是从某一个方面,大部分采用实物计量的方法,对生产经营活动中的一个部分所实施的组织、协调和控制工作,效用是部分的、局部的,财务管理则不同,它利用价值形式、采用统一的尺度,对企业生产经营的各个方面和整个过程进行管理,并且以资金管理为中心,抓住企业赖以生存和发展的基本条件实施管理活动,其管理作用是其他任何管理无法比拟的。
以潘慧彬(湖北鄂城钢铁厂)同志的《企业管理以会计管理为中心的理论基础与特征》(《会计研究》1996年第7期)一文为代表的一些同志,对“企业管理以财务管理为中心,财务管理以资金管理为中心”的“两中心”论提出疑问,认为“两中心”的落脚点是资金管理,只能适应当前资金紧张的形势,同时认为以财务管理为中心的提法还涉及到财务管理的归属和会计学理论发展的问题。论者认为企业管理以会计管理为中心的理论基础是:第一,它是现代企业管理的一种新模式,是市场经济发展的必然产物。企业管理以会计管理为中心,是经济学理论发展的内在要求,体现了会计学与经济学的内在关系。首先,会计学的概念体系是经济学概念体系的核心组成部分,如资本、资本循环与周转、固定资本、流动资本、利息、利润、收入、成本、费用、折旧,等等;其次在计量经济学产生前,会计学是经济领域唯一可依靠的简明、科学的经济计量工具;同时,会计学的研究对象与马克思、恩格斯《资本论》的研究对象同出一辙,马克思通过对资本及其运动的研究,揭示了人类社会发展的必然规律;会计学的研究则在于资本(资金)运动定量化和观念化描述与分析。它们都可作为其他经济应用学科的理论基础。因此,现代企业管理以会计管理为中心是由会计学与经济学的本质联系所决定的。第二,以会计管理为中心是现代企业管理的基本模式之一,反映了会计学与现代企业管理的相互关系。在这种模式下,会计一方面作为现代企业管理的理论基础而存在,另方面又是现代企业管理的核心工具与基本手段,通过与其他管理理论、方法、手段的充分融合,形成这种管理模式的一般结构;由于会计在经济计量方面的及时性、准确性和实用性(还有综合性——摘编者注),使人们不可避免地应用它的词汇、观点、方法和程序(还有数据——摘编者注)来解释经济现象、描述和记录经济活动、计划与控制经济过程。无论经济学理论发生多大变化,会计学的理论结构与作用依旧。第三,企业管理以会计管理为中心是会计理论发展的必然结果,体现了构成会计系统各要素间的相互关系。会计反映、监督的对象是社会再生产过程中的资本(资金)及其运动,它是经济运动的具体化和高度概括,体现了社会生产关系,将其作为企业管理的中心具有理论基础;会计学对经济运动的研究方法是一种将经济活动数量化的分析处理方法,通过账户设置、复式记账、成本计算等定量记录和描述经济活动,揭示资本(资金)运动的基本规律,为在企业管理中依靠科学的数据管理取代传统的经验管理提供了强有力的支持;会计凭借货币计价,不仅为自身提供了十分方便的工具,而且通过会计方法对财富和一切经济活动进行货币计量和描述,时刻监控财富的增减变化,使人们懂得如何使货币资本化、如何使资本创造更多的货币财富;会计方程式(资产=负债+所有者权益)所体现的有关经济要素之间的关系,则是社会经济活动中最根本的经济关系。论者认为,企业管理以会计管理为中心的基本特征和标志,体现在6个方面:一是计划管理以财务预算为中心,即摒弃以产值、产量为中心的方式方法,围绕利润这个核心目标编制以销售预算、生产预算、成本(费用)预算和现金预算等为主要内容的财务预算,并以此为基础编制相应的生产、供应、技术、设备、工程等具体实施计划;二是生产管理以成本管理为中心,加强生产过程成本控制,不断挖掘生产潜力,节约物料和费用消耗,促进成本的降低和经济效益的提高;三是内部经济责任制以责任会计为中心;四是管理信息系统以电算化会计为中心;五是物流管理以资金管理为中心;六是劳动人事管理以人力资源会计为中心。论者认为,几乎在企业管理的所有方面都具有以会计管理为中心的客观基础,确立这一思想,对建立社会主义市场经济体系,转换企业经营机制具有现实意义。
复旦大学管理学院张文贤教授在《企业管理新模式:会计中心论》(《会计研究》1996年8期)一文中认为,会计中心论是时代发展的产物。无论是以资金管理为中心,还是以财务管理为中心,或者是以成本管理为中心,其实都是以会计为中心。因为资产、负债等六个会计要素是企业经营活动的基本要素,是企业生存与发展离不开的。论者认为,我国的企业管理经历了以生产为中心(1950~1965)、以“政治”为中心(1966~1976)、以技术为中心(1977~1987)、以营销为中心(1988~1992)等几个不同时期,1993年(1993~现在和将来)已进入以会计为中心的时代。以会计为中心的企业管理模式在企业再造过程中表现得尤为明显。探索如何增强企业活力,如何使国有大、中型企业重现生机,从体制上扩大企业自主权,实行政企分开都是必要的,但从企业内部管理看,要使产权明晰,实行自主经营、自负盈亏,实行严格的经济责任制等等,如果没有严格的核算体系、财务体系和考核体系,则是不可想象的。会计为中心的企业管理模式就是在企业管理中,实行以会计为主导,通过建立核算体系、财务体系、考核体系,盘活资金存量,提高资金利用率,不断降低成本,增加企业盈利,使企业内部形成在一定责任范围内控制成本发生、收益实现和资金使用的责任中心。
(五)关于会计监督问题的研究
会计监督问题的研究,是改革开放以来特别是提出建立现代企业制度以来会计理论界探讨的热点问题之一。这一问题的讨论,实际上是与对会计本质和职能的不同认识紧密相连的。1995年全国会计工作会议期间,朱镕基副总理针对会计工作方面存在的一些突出问题,提出了整顿会计工作秩序的“约法三章”,接着在1996年4月发布了《国务院关于整顿会计工作秩序进一步提高会计工作质量的通知》,围绕贯彻落实整顿会计工作秩序的各项要求,会计理论和实务界再次展开了关于会计监督问题的讨论。
会计是否具有监督职能?在讨论中仍然存在几种不同观点,较为典型的仍为两种:“信息系统论”论者认为,会计只有反映或核算职能;“管理活动论”者则认为,会计具有核算和监督双重职能。在“信息系统论”者中,也有同志从中国会计曾有过监督职能的历史事实出发,认为那是实行高度集中的计划经济的产物,一旦经济体制发生变革,失去了生存的土壤,会计监督也就不复存在了。有的同志认为,会计的监督职能包含两个方面,一是在计划经济体制下国家赋予会计人员的一种超越会计客观职能的一种行政权力;二是源于内部经济管理需要而进行的经济监督职能。在市场经济条件下,前者应予否定,后者则应随着企业自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束经营机制的建立而强化,使会计监督成为企业内部经营管理的一种自我约束机制。但也有同志认为,会计监督的功能只能在有限的领域范围起作用,即对监督企业员工的行为有作用,对于企业的最高管理当局,会计监督无能为力。有的论者从我国企业改制过程中内部人控制现象突出的情况出发,认为会计是内部人实施控制的一个十分有效的手段,因此,进行会计监督以及会计施行监控是遏制内部人控制的一个重要方面,持这种认识的同志提出转换会计的内部人角色以重塑会计监督模式,即将会计人员调整为外部人,把住会计这一“关隘”,还有的同志提出,会计监督可作两种解释,一是对会计工作本身进行监督,二是利用会计信息对经济活动进行监督。论者认为当前一个十分重要的问题是忽视了对会计工作本身的监督。对会计工作本身的监督应是会计监督的重点,没有这种监督就不能产生真实的、合理的、合法的、准确的会计信息,因而利用会计信息对经济活动进行监督就失去了依据。从这种认识出发,一些同志提出了“监督会计”的概念,即以会计作为监督的客体,由其他监督主体对其实施监督。这种监督按其主体分,有司法监督、行政监督、财政监督、税务监督、审计监督等;按监督的客体分,则可分为三个层次:一是对会计人员行为的监督。即监督会计人员是否违背职业道德,是否弄虚作假,是否违法或有贪污盗窃等;二是对会计信息质量的监督。即监督会计所提供的信息是否有可靠依据,会计核算(信息)是否客观、公正、是否背离会计准则、会计制度等;三是通过会计信息对企业经济活动的监督。即监督企业有否偷税漏税、侵害国家利益的行为,企业经济活动是否合法、合理和有效,会计信息是否真实、可靠等。
会计监督问题无疑是会计工作转轨过程中的重要理论和实务问题之一,从理论上辨清以求得一个较为统一的认识,对指导实际工作有重要的意义。在讨论中,有的同志建议联系我国实际,进一步展开深入讨论,力争在以下这样一些基本问题上取得较为一致的认识:第一,对会计本质、职能的不同认识,与对会计基本概念的理解有关,那么,在现代科学管理的概念中,所谓会计,是否仅指传统的记账、算账、报账即簿记,还是包括现实中的全部财务会计工作?或者至少也应当包括按西方划分法的财务会计和管理会计?或者按我国学者研究所提出的财务会计、预测、决策会计和责任会计?第二,对会计监督的不同理解,与“监督单位按财务会计制度办事”的传统监督观有关,那么,所谓会计监督,是否仅限于监督一个单位在财务收支上执行国家法律、法规、制度?监督各单位在财务收支上执行国家法律、法规、制度,仅仅是计划经济的需要?抑或仅是对国有经济管理的需要?还是维护社会经济秩序正常运行的一种社会需要?执行这方面的监督所体现的是会计人员的双重身份,还是会计人员作为一个公民的义务?第三,在一个单位内部设立会计部门(财务会计机构),是否属于职能部门之一,其职能是什么?一个单位内部的财务收支有没有必要实施监督,由谁来实施监督?会计部门(人员)在处理日常业务过程中,严格执行预算、严格按计划控制财务收支、严格按各种制度(包括国家有关财务会计制度和内部财会及有关管理制度)决定是否准予列报等,是不是一种监督?第四,财务会计部门作为一个单位内部的职能机构,与其他职能部门的关系除相互提供服务之外,是否具有相互制约的功能,财务会计部门通过办理会计业务对其他部门进行制约,是否也可以包含在会计监督的概念之中?第五,会计监督是否也可以有直接监督和间接监督两种含义。对不合法、不合规(包括违反国家有关规定和单位内部的有关规定)的收支不予办理,属于直接监督;对于运用会计理论和方法,根据财务会计和有关资料,对某些计划、方案、项目、措施等的投入、产出进行测算、分析、评估,进行可行性研究,然后根据研究结果参与决策,提出可行、缓行或不可行的建议和意见,是否可以算作会计监督的间接形式?第六,在现代企业管理中,特别是电子计算机在财务会计领域广泛应用后,财务会计工作越来越向综合管理方向发展,财会管理与控制对企业实现价值最大化越来越显示出重要作用与意义,这也迫切需要对会计监督问题从理论上作出科学的判断。
(六)关于现代科学管理方法在企业管理中具体应用的研究
现代科学管理方法运用于企业管理,使企业管理水平发生了质的飞跃,现代科学管理方法在会计中的应用,也使会计理论、方法以及会计在企业生产经营管理中的作用进入一个新的更高层次。现代科学管理方法在企业管理特别是会计管理中的具体应用研究,也是中国会计学会近期重点科研课题之一。厦门大学会计系《现代科学管理方法在企业管理中具体应用研究》课题组分别就“作业管理——企业管理方法的创新”、“适时生产系统(JIT)的控制构造与特征”、“适时制对成本会计的挑战”、“作业会计体系”、“作业成本(ABC)计算”、“ABC在预算管理中的应用”、“ABC的特点及其在财务会计和管理会计中的应用”、“新环境下管理会计有关组成内容的重新认识”等专题进行了研究,其研究报告为这一课题提供了初步成果。其要点是:
1.现代企业要在激烈的市场竞争中取胜,必须充分有效地运用当代高科技的成果,实行弹性制造或电脑一体化制造这种灵活的生产体系,以适应不断变化着的市场需求,实现股东价值的最大化。而要做到这一点,得在管理思想上作一重大变革,改变传统的观念,形成新的企业观,使管理深入到作业水平。所谓新的企业观,就是把企业看作是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体,是一个紧密联系的由此及彼、由内到外的作业链。每完成一项作业要消耗一定的资源,而作业的产出又形成一定的价值,转移到下一个作业,按此逐步推移,直到最终把产品提供给外部的顾客,以满足他们的需要。最终产品,作为企业内部一系列作业的集合体,它凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值。因此,作业链同时也表现为价值链,作业的推移同时也表现为价值在企业内部顾客的逐步积累与转移,最终形成转移给外部顾客的总价值。从顾客那里收回转移给他们的价值,形成企业的收入。收入补偿完成各有关作业所消耗的资源的价值之和后的余额,成为从转移给顾客的价值中盈得的利润。
企业管理深入到作业水平,形成以作业为基础的管理(简称作业管理),是继泰罗于本世纪初创立“科学管理学说”以来,在企业管理上又一新的重大突破。它以“作业”作为企业管理的起点和核心,比传统的以“产品”作为企业管理的起点和核心,在层次上大大地深化了,可视为企业管理上一个重大的革命性变革。
2.与新的企业观相适应,对产品成本计算方法也将作一革命性变革,将成本计算的着眼点从传统的以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来,以作业为核算对象,首先依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业,再由作业依成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程,由此而得出最终产品的成本。这样获得的产品成本信息,相对来说比较正确,可为管理者决策提供科学依据。作业成本计算通过设置多样化的成本库和采用多种成本动因,使得制造费用也产品化,从而使成本的可归属性大大提高,因而所得的产品成本能比较准确地反映产品所耗资源的真实情况,克服了传统成本计算按单一标准分配制造费用而扭曲产品耗用资源的真实情况这一致命缺陷。作业成本计算的实施,有利于开展作业管理,即通过投入—产出的因果分析,提示作业的特性,提供详细的作业信息,并为作业分析提供了可靠的依据。作业成本计算还大大深化了对成本、成本性态的认识,可以经常、全面掌握企业生产经营中形成的现金流量,为正确计量企业经营目标——股东投资报酬现值提供有利条件。
作业成本计算不仅仅是一种成本计算方法,而更重要的是一种管理哲学,它对整个企业管理方式将产生重大影响。
尽管作业成本计算与现行财务会计惯例还存在一定的冲突,但它与《国际会计准则》和我国的《企业会计准则》在大的方面并不矛盾,因而为了提高企业会计信息的质量,应在财务会计中也运用作业成本计算。从整体上看,未来的会计信息系统将是灵活运用作业成本计算,财务会计和管理会计融为一体的管理信息系统。
3.适时生产系统(JIT)是一种新的制造观念,也是一种新的管理哲学,它与FMS、CIMS等先进技术结合,成为当今世界制造业发展的大趋势,为追求范围经济奠定了基础。JIT是顾客化的后拉式的制造系统,它的核心是“适时”,即:根据需要在适当的时间、适当的地点,提供完全合乎质量规格的、数量恰当的产品。JIT的目标是要实现零存货,以消除制造过程中的一切浪费。因为存货是一种不增加价值的作业,是一种资源的浪费。
在JIT中,制造成本的可归属性明显增强,从而可以大大提高产品成本计算的准确性。传统制造系统中的成本性态与相关成本的观念也受到挑战,固定成本的比重大幅度提高,固定成本和沉落成本也成为管理决策必须认真考虑的因素。由于JIT努力降低存货,使产品成本和期间成本趋于一致,不必要进行复杂的成本累积计算,因而可以去掉一些不必要的成本账户和会计核算程序,使成本核算过程得到简化。同时,由于采用制造单元,分批成本计算也呈现分步计算的特征,而计算机的大量使用,使成本归集和计算的速度明显提高。
4.为了保证JIT象钟表一样准确无误地运行,必须对产品制造过程中的质量(产品质量和工作质量)进行严格控制,做到“零缺陷”,这就要实施全面质量管理。新历史条件下的全面质量管理同以往相比,具有一些新特点,即:①力求零缺陷;②突出作业的质量管理;③重视研究与开发阶段的质量管理;④预防性的质量管理制度;⑤强调员工的自我管理。
5.高新技术在企业中的应用(FMS、CIMS的推行),企业生产组织方式的转变(从大批量生产到中小批量甚至单件生产,实行适时生产系统),企业管理思想的变革(管理深入到作业水平,对作业实施管理和成本核算),……这些都将对现行的管理会计提出挑战,有必要对现行管理会计有关组成内容重新认识。①在资本预算方面,不仅要考虑财务效益,更要考虑非财务效益。②由于JIT的实施,传统的经济订货量已失去存在的基础和条件。③以实现局部利益最大化为目标的传统责任会计系统已不适应于新的社会经济条件。新责任会计的制定必须优先考虑整体利益的最大化。④在成本计算方面,分步成本计算的应用范围将进一步扩大,完全成本计算将取代变动成本计算而成为企业唯一的选择。⑤新的业绩计量、评价将紧紧围绕“股东价值最大化”这一经营目标而采用多种指标,并深化到企业内外的作业水平。
1996年,是诸多会计基本理论和实务问题在会计界继续引起广泛关注的一年,上述几个专题仅是挂一漏万。例如,被广泛关注和研究的具体会计准则,不仅有关刊物发表了大量从理论到实务的具有较高水平和价值的文章,还有一些专著问世。还有中外会计比较研究、衍生金融工具会计问题的研究、国有资产管理及其保值、增值问题的研究、资产评估理论与实务的研究、政府和非盈利组织会计改革问题的研究、人力资源会计的研究、财务会计信息的分析与利用问题研究、注册会计师制度的研究、会计电算化问题的研究等等。
三、1996年中国会计学会理论讨论会和会计教育改革专题讨论会简介
1996年,中国会计学会组织了两次重要学术活动,一次是1996年10月,在召开中国会计学会第五次会员代表大会的同时,组织了一次理论讨论会;另一次是1996年5月由中国会计学会会计教育改革专题研究组召开的第四次讨论会。两次学术讨论会都交流了研究成果并就若干问题进行了研讨,下面作一简要介绍。
(一)1996年中国会计学会理论讨论会观点综述
中国会计学会于1996年10月5日在河北省三河市召开了第五次全国会员代表大会暨会计理论研讨会。会议收到论文120余篇,其中实务界的论文40余篇,涉及现代企业制度与会计改革、会计准则、会计信息失真与会计监督、管理会计的应用、成本和资金管理、会计教育等多方面内容。与会代表230余人就现代企业制度与会计改革、成本和资金管理、管理会计的应用和会计教育等问题进行了深入、热烈的讨论。冶金部财务司司长单亦和、上海财经大学校长汤云为、清华大学经济管理学院副院长陈小悦分别就实施“两个中心”的经验、信息技术对财务会计的影响和会计研究中的实证方法作了大会专题发言。
与会代表认为,在我国实施“两个根本性转变”和现代企业制度建立的过程中,财务和会计人员应当发挥应有的作用,积极推动这一领域的理论研究,推广以邯钢为代表的扎实的财务管理经验,努力创造条件,应用科学的管理手段和方法,为改变我国企业,特别是国有企业同现代企业制度和实现“两个根本性转变”不相适应的陈旧观念和方法贡献力量。
1.现代企业制度与会计改革
现代企业制度问题。与会代表认为,现代企业制度的精神实质就是中央提出的“政企分开,产权清晰,权责明确,管理科学”16字方针,我国的国有企业改革虽取得若干进展,作了一些有益探索,但与此要求相差甚远,一些上市公司也未必实现了体制上的根本转变。一些代表认为,现代企业制度要实现宏观上的制度转变,创造一个企业自觉运用科学管理手段、主动开拓市场和完善内部管理的机制,学习运用和提高人们的思想品德只是一种方式,不能单纯地依靠。只有合理的制度安排才是促使企业加强内部管理、重视财务会计工作的根本保障。但另一些代表认为,在机制未完全转变以前,企业也应当努力创造条件,学习先进的经验,提高经济效益,这其中财务会计人员应当有所作为,发挥应有的作用。所以,体制建设与管理先行应当同时引起注意。
现代企业制度与会计。一些代表认为,现代企业制度是一项新的课题,必然要求企业财务会计工作与之相适应,因此,提出了“转轨变型”之说,要求会计面向市场、面向投资者,重视管理会计体系的完善和应用,树立会计人员的主体意识、市场意识、竞争意识、责任意识、参与意识、决策意识、控制意识、质量意识、风险意识和效益意识。对此,另一些代表提出了不同的看法,在国有企业没有面向资本市场之前会计如何面向市场上的投资者?国外现代企业制度的建立已有上百年的历史,其中的会计问题已经有丰富的研究成果,我国所面临的会计问题只是体制转变过程中的会计问题,并非人们想象的丰富庞大,因此,我国会计所面临的不是理论研究问题,而是如何结合企业的具体情况,运行目前已有的方法和经验,特别是管理会计方法、财务管理方法的问题。有代表认为,要建立现代企业制度,必须首先提出会计工作质量,只有这样才能满足经济运行的需要,做好产权制度改革的基础工作、维护正常的经济秩序。
现代企业制度与内部审计。一些代表根据现代企业制度的基本特征,提出要对内部审计的组织模式重新定位,增强内部审计人员的独立性,将内部审计的重点转向企业的经济效益,对经济性、效率性和效果性进行审计,大力培养内部审计人才,掌握全面的专业知识。
2.财务管理中心论
现代企业制度应当全面理解,不能一味地搞产权制度改革而忽视其他内容,对于财务会计人员而言,应当特别重视财务管理,建立科学的管理制度。朱镕基副总理最近提出“管理科学,兴国之道”,财务会计人员应当而且能够有所作为,创造条件完善企业内部财务管理制度,采用科学的管理方法,为实现“两个根本性转变”而努力。现实是,我们近年来淡漠了管理意识,片面地通过价格、广告追求利润,甚至不惜造假,削弱了内部管理工作。
来自实践和理论部门的部分代表就“两个中心”的主张展开讨论,普遍认为企业的盈利宗旨和性质决定了财务管理的中心地位,财务管理既是市场机制发挥作用的基础,也是企业各项管理工作的“龙头”,资金是企业的“血液”,资金不活、无效率,企业必死无疑。冶金部的代表在大会上介绍了实施“两个中心”取得的明显效果:树立了财务意识,盘活了资金,清理了陈欠,经济效益状况逐渐好转,密切了财务管理为中心与其他管理的关系。对“两个中心”的不同看法是,加强企业财务管理工作无疑是十分重要的,也是极为紧迫的,但现在的“中心论”太多,实践部门无所适从,而且,企业没有市场,产品无销路,什么中心都是多余的,真正的中心是“市场”,所以,加强企业内部管理和开拓市场应当是并重的。
3.成本问题
企业的成本是一个老生常谈的问题,但仍引起了许多与会代表的注意。王丙乾副委员长号召企业会计工作者“要紧紧抓住成本这个中心,狠挖企业内部潜力,大力提高经济效益。”加强成本管理、降低成本费用一直是我国企业管理中的重要工作,但这些年被人们忽视了。降低成本在我国企业主要是如何做的问题,而不是研究的问题,如标准成本制度、责任会计的成本控制方法等。围绕邯钢的“模拟市场核算,实行成本否决”的方法,许多代表认为,邯钢经验并不陌生,其核心在于坚持,在于真抓实干,这就需要有一个坚强而踏实的领导班子,要有实事求是和埋头苦干的精神,这也正是许多企业所欠缺的。相形之下,现在一些企业的领导好大喜功,搞花架子,做表面文章,热衷于做广告、造新闻,缺乏鲁迅所说的那种“中国人的脊梁”精神。很多企业以前也都实行过类似于邯钢的成本管理办法,但效果不显著,关键是没有坚持,没有贯彻到底。学邯钢就是要学习那种脚踏实地、敢于坚持原则,奖惩分明的精神和胆识。
4.会计信息失真与会计监督
解决会计信息的质量问题,应当按照朱镕基副总理“约法三章”和《国务院关于整顿会计工作秩序进一步提高会计工作质量的通知》的要求,切实加强企业会计的基础工作,整顿会计工作秩序。
目前企业会计信息不实的状况令人担忧,已经影响了国民经济正常运行,对此,许多代表进行了实事求是的分析,提出了有益的建议。会计信息失真是一个环境问题,并非会计人员一家所为,更重要的是企业领导干部对此要有十分清醒的认识。大家一致呼吁,解决会计信息不实首先要严格约束企业领导,如果仅仅约束企业会计人员,最终是隔靴搔痒,于事无补。所以,应当要求企业一把手以及企业主管部门的一把手对会计信息的质量彻底地担负全部法律、民事、行政责任,对违规者予以严厉制裁,就会计信息质量而言,“悠悠万事,唯此为大”。
代表们指出,会计监督首先要建立在制度保障的基础之上,没有一个合理的内部监督机制,仅凭会计监督是无法实现控制要求的。有代表举例说,中国长江动力企业集团原常委书记、董事长、总经理、“著名企业家”于志安出逃一事充分说明了内部监督机制失效的危害和完善内部监督机制的意义。当企业领导拥有众多“自主权”的时候,仅仅要求会计人员顶住压力,实施会计监督,恐怕是难以奏效的。
5.会计教育
有代表指出,我国大学会计教育的突出问题是目标定位不准、本科生与研究生的培养衔接不好,另外就是多年来会计教育人士所指出的教材和课程体系过于狭窄,距国家教委提出的“宽口径、厚基础、重实践、复合型”的要求相差甚远。为此,有代表提出,在大学本科教育中,知识结构要体现综合素质和能力培养的目标、课程结构要体现会计学科体系的宝塔原理、建立与课程结构相适应的教材建设体制。教育以教师为本,目前会计教育弃教从商的现象严重,有代表认为,应当提高教师的待遇,吸引更多的优秀人才从教,把会计教师从创收的困境中解脱出来,使教师将精力集中于教学和研究领域。
(二)1996年中国会计教育改革专题研讨会综述
中国会计学会会计教育改革研究组第四次会议,于1996年5月12~16日在庐山召开。中国会计学会、厦门大学、上海财经大学、中国人民大学、中南财经大学、江西财经学院、兰州商学院、南京大学、湖南财经学院等20余所院校和单位的代表及部分征文作者代表出席了会议。
会议分三个小组就各院校会计教改的经验、存在的问题等展开讨论。这些问题集中在以下几个方面:
关于培养目标。就本科教育而言,培养目标的争论,主要是在通才与专才上,多数代表同意应将通才教育作为未来我国会计教育的目标。但也有代表认为,会计专业的特征,决定了会计人才是专门人才,过份强调管理、强调通才,将会混淆会计与其它经济管理专业的界限。还有些代表认为,会计教育不仅要培养会计信息的提供者,而且要培养会计信息的使用者。代表们普遍同意,大专是职业培训,本科则是素质、能力的培养,前者是专,后者是通,研究生教育又应在通的基础上,侧重于专。
在讨论中,有些代表还提出,会计教育培养目标的界定应该要具体化,便于考核和操作。至于培养目标的具体确定,有代表指出,应该要通过大量的调查进行,包括谁需要会计人才?他们需要什么层次的会计人才?以及符合要求的会计人才,应该具备怎样的知识结构、素质和能力?代表们一致认为,德才兼备是非常重要的,遵守会计职业道德是合格会计人才的首要标准。
关于专业设置。目前各高校一般设会计专业、审计专业和注册会计师专门化专业,也有少数院校还开设国际会计、会计电算化专业。讨论中代表们普遍倾向于取消过细的专业划分,逐步过渡到只设一个会计专业。有代表提出,分设审计和注册会计师专门化,特别容易产生交叉、混乱的现象。也有代表提出,从目前学校的生存来看,设立国际会计等一些“热门”专业,有利于招收素质较高的生源,对会计专业的教育,将有一定的促进。讨论中,代表们呼吁国家有关部门,给高等教育以一定的独立性,避免过多的行政力量干预。
关于教材编修。从1992年会计准则出台到1995年底,全国公开出版的会计类教材不胜其数。与80年代中期的会计教材出版高峰相比,追求成龙配套的体系化,是这次会计教材热中的又一特点。在这一会计教材热中,尽管不乏“精品”,但大部分教材结构、内容上雷同,缺少自己的特色,从根本上妨碍了会计教育改革的有效进行。针对这一现象,代表们认为,问题在于如何加以引导,并建立一个优胜劣汰的机制。过去这几年教材编写混乱现象,还有深层的评价体系问题。逐步改革我国的职称评定方法和标准,将能有效地改变教材编写混乱的现象。
如何保持教材内容的不断更新,也是会议代表关注的话题之一。西方国家的教材,能及时再版修订。一些优秀的教材,往往再版10多次,如《芬氏会计学》、《蒙氏审计学》等。我国也应该建立版税制,让出版社和作者都愿意花气力及时地修订、更新教材。
关于职业道德教育。无论是企业或单位内部的会计师,还是独立于企业或单位的注册会计师,都应该具有良好的职业道德。目前,我国会计界存在的问题较多,“假账真算”与“真账假算”的现象较为严重。其中,转轨时期体制不完善,是导致这一混乱的原因之一。有关部门应予重视。对会计教育部门来说,加强职业道德教育,能从一定程度上减轻会计工作秩序混乱的现象。至于职业道德教育的内容,代表们普遍认为,不要将道德教育无限拔高,使其无法操作。应从做人的基本品性和人格出发,强调遵纪守法、正直、诚实、实事求是等。
教学方法问题。教学方法是会议代表普遍感到困难的问题。从道理上说,大家都知道“满堂灌”的填鸭式教学方法不能很好地提高学生的素质。国外已有成功的经验可以借鉴,包括教学方式上的案例教学、团队教学,以及教学手段上的多媒体教学等。多数院校的代表表示经费不足,难以推广。
关于研究生教育。会议对研究生的教育与培养问题极为关注。代表们交流并探讨了硕士和博士研究生教育。对硕士研究生教育,目前各高校之间差异较大,具体问题表现在:第一,课程结构不稳定;第二,同一门课程,在不同的学校,内容也不尽相同;第三,教学方法上,大部分院校仍然是“满堂灌”的本科教学方式,与研究生培养的指导思想不相适应;第四,目前,研究生跨专业现象较普遍,很多研究生不具备会计专业的本科知识,如何“填平补齐”,也是一个值得关注的问题。特别是,目前教委准备缩短研究生的学制,这对跨专业研究生的培养,提出了更高的要求。
针对硕士研究生培养上所存在的诸多问题,各院校的代表们认为,希望在短期内解决,但困难较大。应该建立一个有效的渠道,让全国有会计硕士点的院校,定期交流和沟通,以便大家共同改进、提高研究生教学的质量。对教委所提出的硕士研究生培养方式改革的设想,代表们提出了不同的看法,有些代表担心,实务型和学术型的区分,将会增加毕业生未来就业的难度等;也有代表担心对硕、博连读的“直通车”模式,在缺乏有效的监督和评价体系的情况下,将会降低研究生、特别是博士研究生培养的质量。与会代表还对博士生培养的立足点和定位问题展开了讨论。
关于师资队伍问题。师资队伍是目前困扰大部分院校发展的关键问题。代表们主要关心的是师资队伍的流失、现有队伍结构不合理、教师的责任心与职业道德等问题。为此,有些代表建议,能否形成一种真正的人才流动机制,将那些不安心教学的教师,真正流动出去。
关于会计教育的宏观管理。在本次讨论会中,代表们普遍关心的一个话题是如何加强会计教育的宏观管理问题。代表们呼吁,国家教委应该加强对会计学科的宏观控制和管理,包括对会计专业本科、硕士、博士学科点的考核与审查,会计专业教师队伍素质的定期检查和评价,会计专业毕业生数量和质量的评价,对一些确实不具备办学条件的,应该取消其办学资格。有代表提出,应该借鉴国外的方式,建立一个大学和各专业的评价体系,每年或定期对各高校会计系进行评价,并将评价结果予以公布。这也有助于促进各院校改善办学条件,提高办学质量。
会议还提出了以下一些较为重要的急需解决的问题:
第一,如何认识过去十多年来我国会计教育的现状?如何评价过去十多年来我国会计教育改革的成就?如何认识社会主义市场经济的建立,对会计教育改革所可能产生的影响?
第二,建议有关部门进行充分的调查,确定未来一段时间内市场对会计专业各层次毕业生需要的人数,用以确定各专业招生的规模,以防学生毕业之时,就是失业之日。
第三,建议有关部门建立一个中国大学会计专业评价体系,以定期对各高校会计专业进行评价和监督,从而有效督促各高校改进其教育水平。
第四,建议中国会计学会或其它组织机构,确立一个会计教材评价体系,以引导会计教材的良性发展。
第五,建议下一届中国会计学会或中国会计教授会继续进行会计教育改革的研究。在条件成熟时,成立一个有硕士和博士学位授予权院校会计教育联谊会,促进会计研究生教育和培养水平的提高。
四、中国会计学会“九五”科研规划评介
中国会计学会第五次全国会员代表大会审议通过的(中国会计学会“九五”科研规划)(以下简称《规划》),是中国会计理论研究进入一个冲刺阶段——向基本形成具有中国特色的会计理论方法体系冲刺的一个重要里程碑,是中国会计界“九五”期间或更长一段时间内组织科研中需要着力解决的一些重点问题。这个《规划》既是1995年全国会计工作会议讨论通过、后经财政部发布的《关于推动会计理论研究促进会计改革与发展的意见》的具体化,也是中国会计学会“七五”、“八五”科研规划的延续和发展。
《规划》共分四部分。在第一部分“总体目标”中特别强调“会计理论研究应为实现‘两个根本性转变’服务”。中国会计学会第五次会员代表大会在研究学会基本任务时,突出强调学会在组织、推动学术研究中要特别倡导理论联系实际,而在当前,即在贯彻落实“九五”计划和2010年远景目标纲要中,会计作为经济管理的重要组成部分,其理论方法研究应当联系的最大实际,就是如何通过做好会计工作实现“两个根本性转变”。把这一点写在《规划》中,也是贯彻落实修改后的《中国会计学会章程》的一个重要体现。《规划》的第二部分是“指导思想”,它既是拟定本《规划》的指导思想,也是学会组织、推动开展会计理论、方法研究的指导思想。共六条,其中第一条是总的指导思想,二、三两条实际上讲的是制定本规划的基本依据,四、五两条是对规划运作的原则规定,特别是第五条,可以说是数年来实践经验的总结,第六条是制订和实施本规划应遵循的原则,这是本届《规划》新加的。为了保证科研规划连续性和阶段性的协调一致,使规划内容更加全面,重点更加突出,在充分吸取前两届科研规划经验教训的基础上,提出了制订与实施本《规划》应遵循的三条原则,即第一,现实性和瞻前性相结合的原则。现实性是指会计理论研究要从我国会计工作的现状出发,紧紧围绕实践提出的要求开展研究,研究成果和结论有助于推动实践的发展,舍此而求他,会计理论研究就会失去生命力。但是,会计理论研究绝不能囿于现实性,而要根据实践的发展,预测可能遇到的问题,开展超前性研究,指导会计发展的方向,瞻前性是会计理论研究动力的源泉。第二,多种研究方法选择应用的原则。研究方法是规范研究行为、实现研究目标的重要手段,随着科学技术的不断提高,科学研究方法也在不断向多样化的方向发展,一些新的研究方法为研究工作者提供了广泛的选择余地。当然,我们在选用研究方法时,不能简单地否定被长期实践证明是有效的传统研究方法,事实上,新方法多是在原有方法的基础上产生的,往往是原有方法的延伸和补充,两者结合使用,可以相得益彰,取得事半功倍之效果。第三,中国特色与国际惯例相协调的原则。会计的中国特色是一种客观存在,尽管有些会随着时间推移逐步消失,但有些则具有长期性或永恒性,而且旧的特色消失后还会产生新的差异。因此,协调会计国家化和国际化的矛盾是会计理论研究中需要处理的永恒主题。如何有效地运用这条原则蕴含着极为深刻的哲理。《规划》的第三部分是“主要内容”。《规划》将研究内容分为13个方面计34个课题,列举的课题是根据前述指导思想、并在广泛征求意见的基础上制定的,有一定的群众基础。关于确定课题的主体思想,《规划》列举的课题是紧紧围绕着规划的总体目标“基本形成符合社会主义市场经济要求、具有中国特色的会计理论方法体系”这一主体思想确定的,希望通过研究,建立起充分体现我国特色,有利于在中国这块土地上推广应用的现代会计的理论方法体系。设想通过1~5部分所列问题的研究,回答“具有中国特色的会计理论方法体系”这一命题。这类课题有的在“八五”规划中不同程度地有所涉及,有的已经取得较好的成果,但鉴于问题的复杂性以及研究难度较大,仍有继续深入研究的必要。有关会计与社会环境关系的研究主要应落足于中国会计的特色,“中国会计”是指会计工作的整体,应当包括宏观、微观两个方面,事前、事中、事后三个过程,各项管理体制和各种运行机制,理论观点和技术方法,盈利和非盈利组织会计,财务会计、管理会计以及其他各种特种会计,等等。总之应从总体上研究会计,通过研究使“中国特色”这一命题系统化、具体化、明确化,同时将其成因分析清楚,从而使之与国际惯例协调处于可操作状态。“协调”不是一致,而恰恰是有了不一致才需要协调。协调指的是可理解性和可认同性,它是一种双方互动的过程,正是从这个意义上说,国际协调尽管步履维艰,但最终还是可以实现的。关于中国会计法规体系的研究包括两个方面,总体研究和专题研究。总体研究包括中国法规体系的内容、结构、定位及其与其他法规体系的关系等,此类问题我们认为可以放后一些,未列其中,《规划》针对现实中需要解决的问题列示了几个专题,其中有关《会计法》的研究应从更深层次上加以讨论,即具体准则公布实施和基本准则修订之后,应该如何处理《会计法》的问题,修订企业基本会计准则应当按照何种思路操作,预算会计的改革应采取何种步骤,预算会计改革与企业会计改革相比,有哪些特殊之处,应当根据哪些原则运作,等等。关于建立现代企业制度与强化会计管理问题的研究,《规划》共列了3个当前急需研究的课题,这些课题应当有一个共同的理论基础,对于会计是不是企业管理的组成部分,是否具有参与管理(包括事前事中事后)的职能等,应有明确的回答。关于有关会计监督问题的研究,会计有无监督职能,人们的看法不尽相同,尽管会计监督已写入我国《会计法》,认识仍有分歧。需要对会计监督的许多基本问题,诸如会计监督的目的、内容、方法、体系及与其他监督的关系等进行研究论证。(规划)在6~8部分,列举了特殊业务、特殊行业和特殊经营方式三类课题,把它们分为准则和特殊会计两种形式,是因为有些特殊会计比较成熟,已经具备了制定准则的条件;有些则处于研究阶段,尚无共认的操作程序和方法。这些课题有的是当前急需研究的,有的是预计未来几年内有可能形成的热门课题,有的则是体现我国特殊情况的课题。有关企业财务管理问题的研究,人们在认识上存在着较大分歧,但在实践中和会计工作有着密切的联系,《规划》仅列示了几个具有独立研究意义的课题,未正面触及财务(管理)与会计关系的研究,在实际研究中,财务与会计关系问题将难以回避。
《规划》的最后一部分是组织措施,列举的7条措施均来自各地区、各部门会计学会,因而显得具体、明确和具有较强针对性,容易理解,便于执行。其中第四条,要求有条件的会计学会成立专门课题组,立项研究“会计科研成果如何尽快转化为生产力的问题”,这是使科研规划最终落到实处的关键,需要集思广益,群策群力,共同把这件事做好。
(中国会计学会供稿 余秉坚执笔)
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