时间:2020-08-15 作者:仇林明英 周勤贵
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摘要:
会计学者在研究分析不同国家的会计制度时,逐渐认识到环境因素对一个国家会计制度的形成有重大的影响,而文化是影响一个国家会计制度的重要环境因素。因为会计是一种社会与技术相互影响的行为,它牵涉到人和技术两方面,所以不能摆脱社会文化的影响。本文从文化角度比较分析欧美国家,如美、英、法、德和中国在会计规范体制上的差异。此分析首先确定一套可能直接与会计相关连的社会文化特征,进而分析这些社会文化特性如何影响一国之会计文化和会计规范体制。
一、文化观点
世界各国所采用的会计规范体制不同,对于会计方法的意见也不尽一致,这种差异之存在,是基于文化之因素,而不是技术之考虑。会计报表在很多情况下,是适应一国之历史和习俗而演变。这就是为什么有些会计报表着重股东之权益,有些是着重债权人之利益,而有些是着重为国家经济计划和公共行政提供所需之资料。
研究各国会计文化,可以解释各国会计规范体系和会计方法的异同。那么,什么叫作“文化”呢?一般所称的“文化”是泛指社会行为的规范、价值观和习俗。在...
会计学者在研究分析不同国家的会计制度时,逐渐认识到环境因素对一个国家会计制度的形成有重大的影响,而文化是影响一个国家会计制度的重要环境因素。因为会计是一种社会与技术相互影响的行为,它牵涉到人和技术两方面,所以不能摆脱社会文化的影响。本文从文化角度比较分析欧美国家,如美、英、法、德和中国在会计规范体制上的差异。此分析首先确定一套可能直接与会计相关连的社会文化特征,进而分析这些社会文化特性如何影响一国之会计文化和会计规范体制。
一、文化观点
世界各国所采用的会计规范体制不同,对于会计方法的意见也不尽一致,这种差异之存在,是基于文化之因素,而不是技术之考虑。会计报表在很多情况下,是适应一国之历史和习俗而演变。这就是为什么有些会计报表着重股东之权益,有些是着重债权人之利益,而有些是着重为国家经济计划和公共行政提供所需之资料。
研究各国会计文化,可以解释各国会计规范体系和会计方法的异同。那么,什么叫作“文化”呢?一般所称的“文化”是泛指社会行为的规范、价值观和习俗。在相同文化的社会,人们有相同的价值观和信念,风俗习惯相同且行为有认同之规范。在这方面,何斯德(Hofstede)的研究可算代表之作。他于1968年和1973年间,访问了10万余名在跨国公司工作的职员,研究的范围包括53个国家和地区。他的研究主要是分析不同的文化如何影响到与工作相关的价值观,并尝试制定一套文化模式。此套模式,随后被葛雷教授(Prof.S.Gray)引用作为研究会计文化的基础。
1.何斯德(Hofstede)之文化模式
何斯德尝试制定一套模式,用来形容不同文化的特性,并希望此套模式能够被人认同。他定出了下列四种他认为足以反映国家文化的社会特性。
(1)个人主义相对集体主义。社会里个人与群体的关系是社会文化的体现。在崇尚个人主义的国家,一般来说,社会结构松散,每个人倾向只照顾自己和家人。相反,在倾向集体主义的国家,社会结构较具凝聚力,每个人均预期会获得亲人或其他人的照顾,而他们也会在必要时无条件的效忠回报。即中国传统的邻里互相照应,老吾老以及人之老,幼吾幼以及人之幼的社会。一个社会是倾向个人或集体主义,可依据社会内各人的相互倚赖情况来判断。
(2)权距(权力距离)之大小。权距表示人民对机构组织权力分配的接受程度。在权距较大的社会,人们接纳社会组织秩序,在此组织秩序中,每人都有自己的位置,长幼有序,毋须调整。在此社会中,学生尊敬老师,子女服从父母,雇员遵循上司的指示。相反,在权距较小的社会,人们在家庭和机构皆力争权力均衡,要求调整不平衡的权力架构,子女视自己与父母处于平等地位,学生期望与老师彼此尊重,雇员希望上司在做决策时会咨询他们的意见。分析一个社会的权距大小,主要看当人与人之间有不公平的情况出现时,社会如何处理。
(3)对不明朗因素反应之强弱。对不明朗因素反应之强弱显示人们对不明朗情况不安的程度。在一个对不明朗因素反应较强的社会,人们希望社会的机构能够维系社会一般遵循的惯例。在此社会中,人们对观念和行为有一套特定的看法,比较不能容忍与众不同的人和想法。相对来说,在一个对不明朗因素反应较弱的社会,大部份人较为放松,承认人生本是无常,所以较容易接纳有差异的事物,对于未知之风险较为处之安然,而在教育子女和学生方面,也采用较宽松的纪律。
(4)阳刚相对阴柔。人们对男女性别差异的看法,也表现了一个社会的文化。在阳刚的社会中,人们着重成就、英雄感、决断能力及物质上成功。在阴柔的社会,不论男女,态度温和,人们重视人际关系、谦虚、关怀弱小以及生活质素。
根据何斯德对53个国家和地区之研究,英美文化和欧洲大陆及发展中国家的文化有明显的差异,尤其在个人主义/集体主义和权距之大小两方面。根据他研究的资料显示,属于盎格鲁撒克逊族(Anglo-Saxon)的国家,包括美国、加拿大、英国、澳大利亚等国倾向个人主义,他们传统的精神为个人奋斗和个人创造,德国和法国在这方面稍次之。而发展中国家则倾向集体主义。在权距大小方面,发展中国家权距较大,欧洲国家中,法国权距较大,至于英美诸国,权距较小。对不明朗因素的反应,英美诸国反应较弱,德法两国在这方面反应较强,尤其是法国,而发展中国家(地区)如南韩、台湾和泰国,对不明朗因素反应较强。日本为最偏重阳刚之社会,而泰国及南韩较偏向阴柔。
2.葛雷教授的会计文化观
葛雷教授(Prof.S.Gray)尝试研究影响会计发展的会计文化观,并试图探讨此会计文化观和何斯德所提出之社会文化观的关系。葛雷教授所提出的四个会计文化观为:
(1)专业导向与法例管制。西方会计界一个主要的争论就是:会计专业应该受法例管制,还是应该自我约束。在一个以专业为导向的会计社会,会计人员着重个人的专业判断,强调专业的自我约束,而不希望凡事皆由法律规定和管制。此种会计文化通常是酝酿自一个倾向个人主义的社会,与较松散的社会结构取向一致,因为这种社会结构较重视个人独立性,以及相信个人的决定。此外,此种会计文化也源自一个对不明朗因素处之泰然的社会,人们对会计人员基于专业判断而作出的不同的会计处理较易接受。权距较小也是一个因素,人们认为若无必要,无需立法管制。相对来说,一个倾向法例管制的会计社会,会计人员习惯由法例来规定会计核算和信息披露。这种会计文化,源自一个集体主义和对不明朗因素有强烈不安感的社会。
(2)统一性与灵活性。统一性与灵活性是一个重要的会计文化观,因为会计界对统一性、一致性、可比性的观点会影响一国会计准则的取向。着重统一性会计社会,偏向强制划一各公司间的会计处理方法,并在一段时间内持续采用此统一的制度。此种会计文化源自于一个对不明朗因素反应较强的社会,在此社会中人们较为关注法纪,并对行为有较严格的规范。强调统一性的会计文化亦与集体主义的倾向一致,且社会权距较大。因为社会结构较严密,人们认同组织结构、纪律及集体价值观。相反,在着重灵活性的会计文化中,会计处理方法按每间公司的情况作弹性处理。统一性高的会计文化,不强调会计专业判断,要求会计人员遵守既定的规定和程序。
(3)保守与乐观。保守与稳健一向被认为是会计人员基本的态度,保守之程度因社会而异。在保守的会计社会,会计人员以谨慎的态度来核算公司之盈利,对未确知之收益持稳健态度。此种会计文化,主要源自一个对不明朗因素反应较强的社会,因为人们关注到可靠性的问题,所以认为有必要采取较谨慎的方式去处理未来事项。相对来说,一个较为乐观的会计文化源自个人主义和阳刚之社会特性,容许采取创新会计处理方法。越保守的会计文化越倾向采用传统的会计核算方法。
(4)保密与透明。保密与透明主要是指信息披露程度。在倾向保密的会计社会,管理和财务人员倾向于把业务资料保密、禁止公开,这与一个社会偏向避免不明朗因素和集体主义,以及权距较大有关。倾向保密和避免不明朗的想法一致。因为会计人员认为有必要禁止把信息对外公开,以避免冲突和竞争,并维持现有之权力结构。此会计文化亦与阳刚的社会特性有关,在阳刚的社会,由于人们强调成就,因此管理阶层乐于公布会计资料,以展示他们经营的成绩。兹将以上之分析,用下表总结:
二、欧美国家与中国会计规范体制之比较
基于葛雷教授对会计文化的分析,本文试图从文化之角度来解释欧美国家与中国会计规范体制的差别。由于各国会计制度和方法不同,有不少学术研究试图将各国的会计规范体系加以分类,然后从文化之角度来解释分类之结果。这些研究,显示以英美为主的所谓盎格鲁撒克逊族国家的会计体制和欧洲大陆之会计体制有相当程度的不同。一般来说,英美的体制归纳为微观商业导向型,而欧洲大陆各国的会计体制归纳为宏观统一型。
1.英美
会计制度和会计准则之制定和实施——着重专业导向和灵活性。
英美两国由于其特定的历史背景,使用相同的语言,皆采用习惯法(Common Law)的法律制度。基于两国特有的文化传统,社会对不明朗因素较为处之泰然。两国的经济活动是在一个崇尚个人主义及避免政府干预之环境中发展。因此,英美的会计界强调专业导向和灵活处理,依赖法例的程度较小,因而会计专业水平较高,会计准则只是提供原则性的指引,会计人员会依照个别的情况,运用个人专业判断选择最适合的方法。
在英国,公司法适用于所有的责任有限公司。对于公司会计处理,公司法所扮演的角色只是提供一个大致的框架,使会计专业团体在这个框架内制定详细的会计准则。公司法主要是对公司会计信息披露作出规定,而对会计处理方法则留待会计专业决定。公司法设定了“真实和公允”(True and Fair)的原则为会计核算的最终依旧。会计人员如因依照某会计准则而无法使财务报表“真实和公允”地反映公司财务状况,则应该不采用该会计准则。为达到“真实和公允”,会计核算特别依赖会计人员的独立专业判断能力。英国是最早设立会计专业团体的国家。会计专业享有很高自主和独立地位。会计专业团体在1970年成立会计准则委员会ASC(Accounting Standards Committee);此委员会制定会计准则,由会计专业团体负责公布和执行,这些会计准则并不具法律效力,只是对会计专业团体的会员具纪律性的约束,这种做法强调专业自律。ASC共制定了25个会计准则。随后,由于被批评效率不高,在1991年被新成立的会计准则理事会ASB(Accounting Stan-dards Board)取代。ASB隶属于财务报告委员会,FRC(Financial Reporting Council),负责制定财务报告准则(Financial Reporting Stan-dards),FRC属下的财务报告审查小组(Finan-cial Reporting Review Panel)有权调查有关不遵守会计准则的投诉,并可向法院申请要求该公司修改会计报表。
美国和英国一样,会计专业团体规模大,会员众多。会计主要是强调投资者的信息需要,会计核算和税务规定脱钩。美国的证券委员会SEC(Securities and Exchange Commission)授权给财务会计准则委员会FASB(Financial Ac-counting Standards Board)制定会计准则,FASB已颁布了超过100个会计准则,这些会计准则只是上市公司才需要采用。就适用于证券市场的会计体制来说,美国可说是设有最完整的一套会计规定。
信息披露——偏向透明
由于社会标榜个人主义,企业推出各类投资计划向社会个人集资。个人将储蓄直接或是间接透过投资机构购买公司的股票。这种集资活动,在英美两国成为十分重要的经济行为。公司公布的会计资料为投资者作决策之重要依据。由于资本市场规模庞大,公司股权分散,为了监管公司之营运,社会上遂形成一种压力,迫使公司向投资者提供会计信息。这种压力,对英美两国会计准则和实务之发展有显著的影响。证券市场对会计信息的要求是影响会计发展的一个重要因素。会计报告和资本市场的活动也因此彼此紧密相关。美国SEC具有法律权力以制定会计准则。美国公司的财务报表以大量信息披露闻名。英国的财务报表较美国的简单,但亦附有详细的注释,会计信息的公布,除了法例上所规定的最低限度的要求外,会计界也很鼓励公司自动公布更多的资料。
会计核算方法——偏向乐观
英美两国社会对不明朗因素反应较弱,加上会计强调真实反映公司营运与财务状况,会计处理方面有较大胆的创新,保守程度较低。例如英国对资产估值有较具弹性的处理,允许资产重估,大部分的公司都定期对房地产重估,并以重估编列报表。英国也允许发展费用在某些情况之下当资本性支出,分期摊销。在无形资产方面,大部分公司喜欢将商誉(Goodwill)从储备中注销,主要是因为这方法比逐年由损益表中摊销对利润更有利。最近几年,一些大的公司将产品牌子(Brand Name)的估值列入报表,作为无形资产的一种。这种创新的趋势,引起会计界不少争论。美国是率先采用分部报告(Seg-ment Reporting)的国家,要求公司公布不同产品部门或不同地区的营业额、利润和净资产。美国还在1960年代就采用联合经营法(Pooling of Interest)编制合并财务报表。
总结来说,英美两国在文化上属于个人主义,权距较小,社会对不明朗因素反应较弱。他们的会计规范体制较着重会计准则,依赖法例的程度较小。会计准则是指导性的,而不是指令性和强制性的,会计准则的制定和发布的机构都是民间的会计专业团体。会计专业团体的规模大,注册会计师人数众多,强调专业判断和专业自律。
2.德法
会计制度和会计准则的制定和实施——着重法例管制和统一性。
德国和法国的情形和英美不同,政府干预经济事务是德法两国的传统。法国的公司法对会计有重要的影响。法国政府实行了较为集权的、计划性的经济政策。会计实务由政府通过法例来制定,目的在为宏观经济计划提供资料。法国政府在1947年起实施会计方案(Plan Com-patable),详细规定了会计科目,核算原则和报表形式。为所有企业采用,而且也作为会计教育的依据。会计核算的原则和税法的规定大体相同。
德国的文化崇尚纪律,体现在会计方面,会计的规范也以立法为主。德国虽然没有类似法国的会计方案,但公司法对会计处理有详细的规定,包括利润计算的方法,资产估值的原则和财务报表的格式。税务法、商业法和股份公司法支配了德国会计原则和会计专业团体。会计核算的目的,传统上主要是协助税务管理。核算报告并不说明公司的报表是否真实反映公司的营运和财务状况,只是证明报表符合法例规定。
在德法两国,会计专业团体规模相对较小,专业地位也较英美低。所公布的会计原则只是在一些方面对法律不足之处加以补充。
信息披露——偏向保密
德法两国证券市场规模较小,其资本多数来自银行、政府和家族成员,股权集中,因此较不重视以投资者为导向的信息披露。会计传统是着重债权人和税务机构的信息需要。在未实施欧洲共同体的指令(EEC Directives)以前,只有大的公众公司需要公布合并报表,而在国外的附属公司并不需要编入合并报表内。公司一般信息披露不超过法律和欧洲共同体的指令最低要求。
会计核算——保守
德国对资产核算采取保守的态度,严格遵守历史成本原则。为保障投资者,法律要求公司设立“法定储备”。另外也设立“未来亏损储备”(Reserves for Future Losses),以备利润降低或亏损时用。在外汇处理方面,对年末以外币表示的应收、应付款和长期负债采取保守态度,只承认折算损失,不承认折算利益。在编制国外附属公司的合并报表时,普遍采用“当时汇率折算法”(Temporal Method),因为马克强势,采用此方法的资产折算值较高,所提折旧也因此较高,利润因此降低,这是一个保守作风的例子。法国在会计处理方面的取向和德国相近,包括提取法定储备和风险储备。对长期建筑合约,采用全部完工法(Complete Contract Method),而不用英美的完工百分率法(Percentage of Completion Method)。在1985年实施欧洲共同体的指令以前,大多数的公司也没有编制合并报表。
3.中国
许多研究都指出中国文化强调人伦关系,所谓“五论”是指君臣,父子,兄弟、夫妻,朋友。此文化的特点,是根据人类人伦的关系,确定名分之尊卑,因此“父子有亲,君臣有义,夫妇有别,长幼有序,朋友有信”。这给予社会每个人明确的位置,而建立一个礼治的秩序。这种伦理关系,即是权距之体现。在中国传统文化里“孝”的观念占有特别重要的位置,孝道观念深入社会与生活之每一层面,强调“敬爱父母,追思祖先”。以孝道为基础,进而扩展至忠于国家。基于孝道之观念,在家务的管理与家内争执的处理上,必尊敬父母或长辈的裁决。这种强调孝道之文化,权力集中在父母、长者或国家,因而形成权距较大的社会。在会计规范体系方面,会计人员普遍认同由国家制定的会计制度。这种会计文化,比较适宜通过立法,由政府对会计核算加以管制。这点说明了中国几十年来沿用的会计规范体系,由人民代表大会通过的会计法,国务院颁发的会计核算法规和财政部颁布的行业会计制度互相组成一套体制。这种情形,和英国及英联邦国家的体制不同。在这些国家,由会计专业团体颁布的会计准则,也只对上市公司有法律的约束力。
中国社会注重家庭,每个人是家庭的一分子,不推崇自我观念,小孩自小学习克制自我,以维持家庭和谐的关系。这种家庭的秩序也是社会的写照,是一个典型的集体主义文化。在会计方面,因此偏重统一的制度,中国以往会计专业判断并不受重视,会计人员主要是遵从财政部制定的会计制度,包括会计用词的定义,每个帐目的记帐规则,以及会计核算方法。这种情形和德法两国类似。
比较之下,中国与其他发展中国家类似,社会对不明朗因素有较强烈的不安感,因为这种文化的特点,社会行为根据明文或不成文的社会标准有严格的规范,人们对无法规之情况感到不安。这种社会文化导致会计规范体系偏向法例管制和统一的制度,不强调个人的专业判断。
在信息披露方面,由于中国为一权距较大的社会,因此会计人员在心理上对公开会计资料较为抗拒,对由于公布会计信息而引起的风险,包括公众的质询,股价的变动,感到不安。因此政府必须介入,以制定有关信息揭示之规定。下表概述证券市场、公司法案、会计专业和政府机构等四种环境因素对英、美、德、法和中国的会计发展之比较分析。
三、结论
一个社会的文化的形成,受其社会生态的影响,包括其本身的地理位置,经济环境,人口分配,历史背景,科技之发展等因素。此外,亦受外来因素的影响,如国际贸易投资和经济活动等。社会文化的演变,影响到一国的会计文化的发展。以欧洲为例,自英国加入欧洲共同体之后,欧洲致力于会计体系的协调,规定各成员国必须将欧洲经济共同体所公布之指令(EEC Directives)纳入各国的公司法内。这种发展,使英国和欧洲大陆各国的会计体系之差异逐渐缩小。最具体的表现是英国1981年之公司法规定了会计报表的格式,包括资产负债表和损益表。这明显是受法国和德国的影响,而法国和德国,也将英国沿用已久的“真实和公允”之原则引入,意味着会计专业的判断将会逐步加强。英国会计传统也因社会对会计准则的批评,政府的压力和欧洲共同体的会计协调而渐受较大程度的管制,ASB的成立体现了这种趋势。英国1985年修订的公司法对会计准则的地位作出重大的修订,要求所有的报表必须说明是否根据适用的会计准则编制。如果会计处理偏离会计准则,则必须说明原因。此修订给予会计准则法定上的承认。另一方面,不少德国和法国的跨国公司在英国和其他国家上市,通过跨国证券市场集资方式渐趋重要。这种趋势,激发公司主动披露较多的会计信息,走向以投资者信息需求为导向的做法。
中国自改革开放以来,大量吸收外资经济活动走向国际化,对会计与国际接轨的要求也迫切。我们认为中国会计国际化,主要是在会计实务和方法方面参照国际惯例。而在引进西方的会计方法之时,务必考虑到中国之国情,所以强调有中国特色的会计准则和实务是一个正确的发展,而在建立会计规范体制之时,更应以中国文化为首要考虑。欧美各国在会计实务和方法方面差异不大,但是在会计规范体系方面,差异却很显著。中国为一偏向集体主义的社会,会计专业的地位尚待发展,此种环境适合政府扮演积极的角色,参与会计准则和制度的制定,以确定这些准则和制度的法定权威,使信息的披露更具可靠性,从而建立公众的信心,使工商业可以循序发展。而且由于中国社会正如其他发展中国家一样,为一权距较大的社会文化,因此采取由政府通过立法以规范会计实务和信息披露是一种易于为人们接受的方式。同时,由于中国社会对不明朗因素反应强烈,会计界因此较倾向统一的会计方法,而会计准则的制定只是给予会计方法方面原则性的指引。因此,行业会计制度是适合国情的做法。
总而言之,近几年由于经济开放,国内会计发展迅速,会计专业判断和自律也逐渐受到重视,会计处理方法也允许和税务规定不同,这种逐渐与国际会计实务接轨的发展,是一种可喜的现象。基于中国特有的文化背景,我们认为会计准则和制度仍应由政府制定,行业的会计制度仍应保留以维持会计实务的统一性。同时政府对会计信息的披露也应通过立法以规范。
在本文中,我们尝试从文化的角度比较欧美国家与中国会计制度的分别,文化差异在会计研究方面逐渐受到重视,一国会计的发展无疑受到环境因素(包括文化)的影响,国际会计组织在提倡全球会计协调之时,最大的阻力来自于各国环境之差异。欧洲共同体所推行的会计体制协调,也威胁到各会员国本身的自治和主权。会计学者对于会计应该是国际化(Inter-nationalism)或是应该国有化(Nationalism),未形成一致的见解。希望此文能引出国内会计学者对这方面更多的研究,在中国会计走向与国际接轨的同时,中国特有的文化背景也会受到应有的重视。
(《会计研究》1994年第5期)
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