时间:2020-08-15 作者:刘峰
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摘要:
会计计量是会计理论的核心内容,而资产的计量——资产计价——又一直处于会计计量的中心位置。本文试图对资产计价的模式选择问题进行论述,以期能有助于进一步深化认识会计计量的理论与应用这一会计理论核心问题。
一、计量原理与会计计量模式
所谓计量,就是“根据特定的规则把数额分配给物体或事项”的活动。一般地看,一项完整的计量活动包括:(1)选择衡量标准(计量尺度),如公斤、米、英尺等;(2)确定计量规则。比如,对某一物体是计量重量、质量、密度、强度,还是硬度?计量时按何种方式确定与分配数量?参照标准是什么?精确程度如何?这些,要在计量规则中加以明确规定;(3)分配具体数量。也就是执行数量分配活动的过程。
理论地看,在确定被计量客体的计量标准(属性)时,存在目的性基础和事实性基础两种方式。所谓目的性基础,是指从计量活动执行主体的主观需要和目的要求出发,选择被计量对象的符合要求的特征(或属性)作为计量标准,以进行计量活动。事实性基础是指在确定按何种计量标准来计量某一事物时,不以...
会计计量是会计理论的核心内容,而资产的计量——资产计价——又一直处于会计计量的中心位置。本文试图对资产计价的模式选择问题进行论述,以期能有助于进一步深化认识会计计量的理论与应用这一会计理论核心问题。
一、计量原理与会计计量模式
所谓计量,就是“根据特定的规则把数额分配给物体或事项”的活动。一般地看,一项完整的计量活动包括:(1)选择衡量标准(计量尺度),如公斤、米、英尺等;(2)确定计量规则。比如,对某一物体是计量重量、质量、密度、强度,还是硬度?计量时按何种方式确定与分配数量?参照标准是什么?精确程度如何?这些,要在计量规则中加以明确规定;(3)分配具体数量。也就是执行数量分配活动的过程。
理论地看,在确定被计量客体的计量标准(属性)时,存在目的性基础和事实性基础两种方式。所谓目的性基础,是指从计量活动执行主体的主观需要和目的要求出发,选择被计量对象的符合要求的特征(或属性)作为计量标准,以进行计量活动。事实性基础是指在确定按何种计量标准来计量某一事物时,不以计量主体(或信息使用者)的主观需要为依据,而是从该事物的自身特征出发,选择一种最能说明该事物的性质与特征的属性作为计量标准。在具体从事计量活动时,目的性基础与事实性基础并不是互不相容的,相反,它们却是相互依赖、不可截然区分的,因为,目的性基础必需建立在事实性基础之上,不能以并不存在的或不能反映客观事实的属性来满足目的性需要。同样,人们在选择事实性的计量属性时,又不可避免地带有主观选择的色彩。
将计量应用于会计领域,就是我们通常所说的会计计量。一个完整的计量模式,应包括三个要素:计量对象、计量属性和计量尺度。计量对象是指被计量的客体,具体到会计要素上,就是资产、负债、收入、费用等。西方会计理论中,按计量对象的不同,会计计量可分为资产计价与收益决定。前者是对资产、负债(负资产)进行计价,通过对比两期净资产的增减额来反映主体的经营活动及其影响,其计价公式是:“资产一负债=净资产”;后者则借助于计量收入、费用,并籍以确定收益的方法来计量主体的经营活动的成果,计价公式是“收入-费用=收益”。计量属性是指被计量客体的特性或外在表现形式。具体到会计要素,就是指资产(负债)、收入(费用)等要素可以用货币进行量化表述的方面。美国财务会计准则委员会在第5号概念结构公告“企业财务报表的确认与计量”中,将可能的计量属性界定为五种,它们是:历史成本/历史收入;现行成本;现行市价;可变现(清偿)净值;未来现金流量现值(或贴现值)。这可以说是目前关于计量属性的最具代表性的论述。计量单位,就是按照某一属性对计量对象进行计量时,具体使用的标准量度。通常,会计计量可选择的量度单位有两种,一是名义货币量度单位,二是不变购买力货币单位。前者适用于物价稳定或基本稳定的环境,后者则可用来抵消因物价剧烈波动而造成会计信息失真的现象。
纯粹从组合的角度来看,会计计量模式的选择就是:确定计量对象;选取恰当的计量属性和量度单位,从而形成计量模式。如果不考虑计量对象的其它限定性因素,则存在十种可能的计量模式(如下表),当前会计界所讨论的计量属性,还有表中尚未列入的,因而,可能的计量模式的数量就更多了。
二、会计计量模式的构建方式
从具体的会计主体来看,它对计量模式的应用,是以构建一定的计量模式为前提的。
如上所述,会计计量属性的选择,存在两种基础:目的性基础与事实性基础。与这种目的性基础和事实性基础相联系,具体到某一个企业,在构建会计计量模式时,就有两种不同的思路。
一种是从会计信息使用者的主观需要出发,按照理论推演的方式来选定所需计量的特性,并进而确定合适的计量模式。按这种方式所确立的模式可称之为理想的计量模式。具体说来,明确并甄定使用者的信息需求,确定应予满足的内容与程度,这是第一步;然后,根据所确定的信息需求,对计量对象加以界定;根据给出的定义择定恰当的计量属性;最后,确定采用何种计量属性并建立恰当的计量模式。这就是构建理想的计量模式的过程。西方很多杰出的论述计量的著作,大多采用了这一方式。如,爱德华兹和贝尔的《企业收益的理论与计量》一书,首先论述的是多种可能的企业收益概念,再论定在他们认为是合理、可行的定义<书中定义为“主观价值(subjective value)”和“主观利润(subjective profit)”>,并将这一概念加以具体化,然后,在这些概念的基础上,推荐在作者们看来最能符合定义要求的计量属性与计量尺度所组成的计量模式<书中以现行成本(current cost)和一般物价水平(general price level,GPL)来构建计量模式>。在会计理论的流派中,演绎学派对计量模式的论述,就是采用这一方式。由于演驿派所论述的问题绝大部分集中于收益的真实与否,因而,这一理论流派又称为真实收益学派。
另一种思路则是从可能的现实选择出发,考虑到各种现实限制性,来确定最可能的模式。这种模式则是现实的模式。详言之,首先,从现实存在的经济环境出发,明确计量对象及其变动的本质特征;接着,在各种现实限制的基础上,根据所确定的本质特征确定合适的计量属性;最后,形成相应的计量模式。由于这一思路是从现实的条件出发,它所构建的模式一般都是维护现行实务,或者说,是为已存在的实务进行辩护的。如,杰出的会计理论家利特尔顿(A.C.Littleton)就一直是历史成本计量模式的捍卫者。与会计理论流派相联系,这种现实模式的确定可归属于归纳学派。上面所提到的利特尔顿就是归纳学派的一个杰出代表。
这两种流派论证、确定计量模式的思路可进一步表述如下:
三、资产计价:理想模式的构建
如上所述,理想的资产计价模式的构建应该是,明确资产的定义;根据定义推导出最能反映该定义的计量属性;选择计量尺度并确定相应的计量模式。因此,恰当地界定资产,是构建资产计价模式的第一步。
在会计理论中,资产也是一个不断发展的概念。在本世纪50年代以前,人们还普遍倾向于从成本的角度理解、界定资产,因而,当时资产一般都是指企业通过实际交换行为所取得的实际资产,或是通过一定簿记规则形成的借方余额。但随着会计学界对自有理论进行反思并大量引用经济学概念,会计的一些重要概念逐步向经济学靠拢,或吸收了经济学概念的精神。美国的一位学者对这种现象作了如下的概括:“会计理论的变革实质上是试图改变传统会计理论强调成本的状况,代之以价值为中心的符合逻辑的结构。”体现在资产概念的演变上,早期人们强调的是企业为取得该资产所实际耗费的支出,而后来则转而重视资产的经济价值(或者说,是从经济学角度所界定的价值)。如1957年美国会计学会在一份文献中,将资产表述为“一个特定会计个体从事经营所需的经济资源,是可用于或有益于未来经营的服务潜力总量。”而1962年的一份文献直接将资产定义为“一种可能的未来经济利益。”
发展到当代,资产的定义几乎已安全摒弃了原有重视成本(取得资产的实际支出)的倾向,所强调的都是资产的价值,并且,不是资产的现时现实价值,而是资产的服务潜能,或在未来为企业创造盈利的能力,有些直接将其表述为“未来的经济利益”。如,FASB将资产定义为“因过去的交易或事项而由某一特定主体所拥有或控制的可能的未来经济利益’;国际会计准则委员会也持相似的观点:资产的重要特性是“未来经济利益”,亦即:“直接或间接形成现金与现金等价物流向企业的潜能’;而加拿大注册会计师协会的一份公告认为,“资产是由企业所控制的、可获得未来经济利益的资源”。
既然人们普遍认为:“未来的经济利益”是资产的一项重要特性,那么,在资产进行计价时,就应该要体现这一特性。而现行的所有资产计价,都是以实际成本(历史成本)为主,改良的最为彻底的模式,也只是用重置成本或现行成本来加以代替。这种将计量的时点放在现在、甚至过去的行为,显然,不能体现“未来经济利益”的特性。
从时间角度来看,计量可分为过去、现在、未来三种属性;从对资产估价立场来看,则又有资产流入价格、资产流出价格、资产预计受益潜能(如图所示)。
根据可能性组合,上图可有九种计量属性,而从经济意义看,只有六种有存在价值。其中,立足于过去与现在时点的属性,显然不符合资产定义的要求;从未来角度对资产进行计量的属性有三种:未来重置价值、预期脱手价值和未来现金流量现值。未来重置价值是指在未来时点上,人们购入某项资产的可能支出;而预期脱手价值则是考虑持有或售出某项资产的未来可能的利得或损失,这两种属性分别是从资产的取得成本角度和出售价值角度出发,得到普遍讨论的通常只有第二种属性,因为,在未来时点上,人们通常只考虑持有或售出某项资产的可能利得或损失,一般不考虑购入某项资产的可能支出。未来现金流量现值则不同,它是某项资产预计未来可能产生的现金净流入的现值。具体计量时,应考虑预期未来现金的净流入量、现金流量的时间分布、适当的贴现率。
显然,这些计量属性中,恰当地反映资产“未来经济利益”特性的,当是“未来现金流量现值”属性。因为,前二者只是计量资产的价值(这里体现为市场交换价格),而非资产可能的获利能力或获利潜能。只有未来现金流量现值,才可视为资产所可能具有的未来经济利益。因而,理想的资产计量的属性应当是各该资产的未来现金流量现值。
一个完整的计量模式还应该包括计量单位。通常,在物价稳定、或少量上下波动但可相互抵消的情况下,名义货币单位足以反映被计量资产的可能的未来经济利益。然而,当物价波动剧烈、或以一定比例单向变动时,名义货币量度不能体现物价变动的影响,使未来现金流量现值/名义货币模式的计量结果被扭曲,应采用一般购买力单位加以调整来消除这一影响。
四、资产计价模式的现实选择
由于会计信息并不纯粹是数字的组合,它本身还代表着一定的经济利益关系。所以,现实的计量模式——直接决定会计信息系统所输出的信息质与量,就不仅仅是理论推导就可以完成的,它还必须要考虑各种现实的限制要素——来自利益保护的限定机制与实际执行时的环境限定。这些因素包括:
1.经济利益。会计信息代表的是一定的经济利益关系,并且,会计信息因公开陈报,还会直接或间接地造成一些具有经济后果的影响。因而,各种利益集团为了自身的经济利益,必然会通过各种方式,直接或间接地影响以至干预会计准则的制订过程,进而影响会计方法的选择。
2.政治因素。政治对现代社会的影响可以说是无处不在的,相形之下,它对会计的影响不是很直接,但也有的国家受政治影响就相当直接,并且,很多情况下,政治和经济是纠缠在一起的,相互存在一定的交叉与重叠。当然,也存在政治直接影响会计方法选择的事例,如在高度集中的计划经济体制国家,会计方法是整齐划一、毫无选择可言的。另一方面,法律对会计方法的选择,也影响甚大。一般而言,法律和政治不易明确区分,因而,本文将法律制度对会计的影响也视为政治影响的一部分。
3.技术因素。这里的技术因素是指会计职业的发展水平。显然,如果会计系统自身发展水平不高,会计人员素质低下,不可能要求实务中采用复杂的计量方法与计量模式。
4.环境因素。环境因素对会计计量方法选择的影响,表现在多个方面。比如:物价稳定的经济环境,通常要求用历史成本来计量;而当物价持续变动时,就需要修订历史成本计量属性,采用能反应物价变动的计量属性。在经济环境稳定、竞争压力不大的情况下,对稳健性原则的要求不高;反之,当经济发展波动较大、不确定性强时,实务上就要求应用稳健原则。又如,西方的一些大公司普遍倾向于选用可低估利润的会计方法,这是因为,过高地报告盈利,不利于公司和公司所在社区间关系的改善。如此等等,不一而足。
由于存在了这些因素的限制,会计计量属性的选择就不单纯是理论推演所能完成的了,它的选择还必需要考虑到这些现实条件的制约作用。这里,最具有直接影响的就是经济利益因素。美国著名的会计学家所罗门(David Solomons)曾说过,会计政策的制订过程本身就是一个政治过程,它的政治化影响主要表现在:各利益集团籍助政治程序来保护自己的利益。具体到会计上,通过各种影响力以极大限度地实现自己的利益或使自己的利益免受侵害。
当现实生活中只存在一个利益集团或某一利益集团占绝对的优势时,会计政策的确定就比较简单:以这一集团的利益为核心即可(中国过去的会计模式就是一个典范)。当存在多种利益集团时,相互之间就需要进行协调。各利益集团在参与协调的过程中,都希望能最大限度地满足各自的利益需求;在不能实现这一目标的情况下,则退而求其次,力求不损害到己方的利益。相互争吵的结果,迫使会计信息都以不损害各方的利益、即处于一种尽可能中立的立场来加工、处理、呈报。这就是美国财务会计准则委员会所阐明的最大多数人的最大部分利益。
美国财务会计准则委员会在讨论会计信息的质量特征时,概括出两个最基本的质量特征:相关性和可靠性,其中,可靠性就是对会计计量的现实性限制的具体化。
根据美国财务会计准则委员会关于可靠性的论述,它包括可验证性、如实表述、中立性等要素。这里,中立性就是要求在择定会计信息的处理方法时,不偏袒任何一方的利益;为了保证中立性原则的贯穿与执行,会计信息的加工、处理的过程应该是可以验证的,亦即:不同的会计人员各自独立地操作,可得出大致相似的结果。正是这些规定,直接限制了会计计量模式的构建与应用。
按照可验证性要求,在选择会计方法、确定会计计量模式时,应考虑唯一性和可重复性要求,即:所取得的数据具有唯一性,不存在其它可以替代的数据资料;根据这种具唯一性的资料,会计计量的过程——主要体现为会计信息的加工、处理与生成活动——可重复执行,并能取得相同或非常相近的结果。
可靠性的另一规定性如实表述,相对而言,含义较为含糊。美国财务会计准则委员会认为,所表述的是所意欲表述的,并且,所呈报的会计信息也达到了这一质量要求,是为如实表述。这里,什么是所意欲表述的,很难找到确切、恰当的定义,因而,也就很难说什么是如实表述、什么不是如实表述了。
既然会计计量的结果要能中立和可验证,那么,以资产的未来服务潜力作为计量属性,首先是不符合可验证性规定,因为,确定未来服务潜力必须要借助大量的预测,而依以作出预测的各种参数,往往会因时、因人而变,故尔,不同时间、不同环境、不同的人,对同一事物预测的结果有多种(不是唯一的),甚至相去甚远。无法验证的结果,当然谈不上是可靠的。其次是关于中立性。尽管很难有证据证明过去时点的属性比未来时点的属性更加中立,但是,以过去的已发生事项(一种存在)作为属性,总是比以未来可能发生、也有可能不发生的事项(一种预测或可能)为属性,更有理由说是不偏袒某一方的利益。
正因为如此,虽然经过近几百年的讨论,资产计量的历史成本——过去时点的已发事项——属性,一直是资产计量中占主导地位的属性。究其原因,就是因为,历史成本属性具有客观性和可验证性,它在一定程度上最能符合有关利益集团的需要,而为有关各方所接受。当因环境变化(主要是物价变动)导致按历史成本属性所形成的信息明显与事实背离时,一般也只允许在表外提供能够说明这种背离程度的辅助资料,并且,它通常只按重置成本——现在时点可能的流入价值——属性来说明。之所以如此,笔者认为,可能的解释是:与未来服务潜力相比,重置成本属性对可验证性与客观性的背离程度较低。
计量模式在付诸实施时,除了上述的利益因素考虑外,还必须要满足可操作性的规定性。这里,可操作性并不仅仅是指某一模式理论上看是否能够实际运行,而且要求在具体付诸运行时,既易于操作,操作成本又不致太高。上述的历史成本、重置成本和未来现金流量现值等属性,唯有历史成本资料易于取得,其运行成本也是这些备选属性中最低的。
概言之,当回到现实世界,从现实的各种限定性来考虑时,所选用的计量属性只能是历史成本属性,其它任何属性(包括重置成本属性——历史成本属性最低限度的改良和修正)都不能无条件地为现行实际所接纳、采用。
五、简短的结语
虽然本文开篇说明本文是论述资产计价模式,但更为准确的说法应该是:本文是解释资产计价的理论。换言之,作者在文中所要说明的,不是针对某一具体对象而具体选择抑确定一种计价模式,而是从理论角度来解释选用何种资产计价模式的理论依据。因此,本文最后也没有给出一个资产计价究竟应采用什么模式的明确结论。不过,作者希望这一研究能对正在制订中的中国企业会计准则有所帮助,那就是,在确定具体的会计计量属性时,不能单纯的只从理论上来确定最完美的计量属性与相应的计量模式,而应综合考虑多方面的因素,从而选择最能为各方所接受的计量属性与模式。
(《会计研究》1994年第1期)
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