时间:2020-08-15 作者:葛家澍 王光远
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摘要:
一
1494年,卢卡·帕乔利的《算术、几何、比及比例概要》在意大利威尼斯城出版发行,这部被史学家誉为集算术、几何、代数、财政数学和会计学于一体的大百科全书,揭开了会计文化的第一页,帕乔利也由此成为会计科学的鼻祖、会计文艺复兴的旗手。500年后的1994年,世界各国的会计学者云集帕乔利的诞生地——安地波哥,出席帕乔利协会举办的盛大纪念活动,学者们有幸观赏到纪念帕氏簿记500周年的录像片:《卢卡·帕乔利:未被歌颂的文艺复兴时代的英雄》(Luca Pacioli:Unsung Hero Of theRenaissance),并向“帕乔利纪念碑”敬献“心中的花圈”。1994年意大利之夏,将把世界会计推向二十一世纪。
帕乔利生活在意大利文艺复兴的黄金时代,他顺应了时代要求,以极大的热情和毅力掌握了各种专业知识,将科学、数学、艺术和薄记浑然一体,从而使由此开始的会计科学成为“艺术的科学”。虽然在帕乔利的《算术、几何、比及比例概要》问世之前,复式簿记已流行数百年,帕乔利也肯定不是复式簿记的发明者,但他对当时臻于完美形式的威尼斯式簿记所进行的概括、提炼和升华,实质是对威尼斯复式簿记的再创造。在1494年后的100年内,帕氏簿记论就先后被译成五种文字在欧...
一
1494年,卢卡·帕乔利的《算术、几何、比及比例概要》在意大利威尼斯城出版发行,这部被史学家誉为集算术、几何、代数、财政数学和会计学于一体的大百科全书,揭开了会计文化的第一页,帕乔利也由此成为会计科学的鼻祖、会计文艺复兴的旗手。500年后的1994年,世界各国的会计学者云集帕乔利的诞生地——安地波哥,出席帕乔利协会举办的盛大纪念活动,学者们有幸观赏到纪念帕氏簿记500周年的录像片:《卢卡·帕乔利:未被歌颂的文艺复兴时代的英雄》(Luca Pacioli:Unsung Hero Of theRenaissance),并向“帕乔利纪念碑”敬献“心中的花圈”。1994年意大利之夏,将把世界会计推向二十一世纪。
帕乔利生活在意大利文艺复兴的黄金时代,他顺应了时代要求,以极大的热情和毅力掌握了各种专业知识,将科学、数学、艺术和薄记浑然一体,从而使由此开始的会计科学成为“艺术的科学”。虽然在帕乔利的《算术、几何、比及比例概要》问世之前,复式簿记已流行数百年,帕乔利也肯定不是复式簿记的发明者,但他对当时臻于完美形式的威尼斯式簿记所进行的概括、提炼和升华,实质是对威尼斯复式簿记的再创造。在1494年后的100年内,帕氏簿记论就先后被译成五种文字在欧洲各国传播。在帕氏著作的启迪下,许多会计理论著作应运而生,象斯普拉格的《帐户原理》、佩顿的《会计理论》、哈特菲尔德的《近代会计学》、凯斯特的《会计理论与实务》等。1920年,平井泰太朗根据约翰·B·盖吉斯彼克的1914译本,将帕氏簿记论译成日文。我国会计大师陆善炽先生又根据平井泰太朗的日文版转译成中文,发表在1935年的《会计杂志》第六卷上。1988年,厦门大学的林志军、李松玉、李若山博士,根据布朗和约翰斯顿1963年的现代英文本,将帕氏簿记论完整地译成中文。各种译本的出版,使帕氏簿记论广为流传。其影响不仅表现在使许多年轻人开始投身于会计事业、许多会计学者著书发展会计理论和技术,而且表现在对商业、贸易和经济发展的巨大促进作用。
会计史学家评价帕氏簿记论是“为师者的会计教本,为商者的操作手册”。
经济史学家松巴特(W.Sombart)的评价是:复式簿记促成了资本主义的萌芽,倘若没有复式簿记,历史的进程将会是另一番模样。
约翰·克莱克(John Blake)认为:帕氏复式簿记促成了现代企业的发展。
帕乔利协会的韦斯和蒂纽斯教授认为:帕乔利是“现代会计之父”。
帕乔利的复式簿记论所以有如此巨大影响的关键在于:第一,他首次对复式簿记进行了理论上的概括,揭示了复式簿记的基本特征:双重性(duality)、综合性(integrating tendencies)和平衡性(balancing),建立了“会计的基本框架”或“会计的基本结构”(basic framwork of books and accounts),从而使整个会计界结束了纯粹面向实务而口授心会、单脉相传的实务簿记时代。第二,他的“会计基本结构”是一个以“经管责任(accountability or Stewardsnip)为核心的结构。其实质是一个“复式簿记结构”,他在这一“结构”或“框架”(framework)中,着重给人们以这样的启示:
首先,他认为复式簿记是一个旨在及时地向商人提供资产、负债和损益等经营责任信息的会计信息系统。该系统的核心帐户是“资本”帐户。他充分强调资本主和所有权,强调损益的计算。
其次,他主张拟人学说,隐含地提出了“会计主体”假设;他鼓励按年度进行结算;鼓励采用统一的货币单位记帐。这些隐含的假设成为“会计基本结构”的前提或基础。
虽然帕氏簿记论中既用到历史成本,又用到现时成本,但他还是建议在日常帐务处理中按历史成本计价;按照李·伯顿教授的观点,帕乔利已隐含地提出了现今仍争论不休的一些会计问题——现值会计、重要性原则、客观性原则;帕氏还认为:数据相符才是反映信用的唯一可靠的基础。
第三,他明确提出了一些迄今被认为是基本会计要素的项目如资产、负债、收入、费用、利得、损失等,并将其置于复式簿记的合理程序之中,比如,在帐户体系上,主张将帐户分为影响损益计算的帐户(如收支帐户、费用帐户)和不影响损益计算的帐户(如现金、资本、债权、债务等)两大类。在一些基本的帐簿设置、处理程序和试算表编制等方面,帕氏著作的论述与今天的复式记帐可说是一脉相承。正如帕乔利协会的韦斯和蒂纽斯教授所评价的:帕氏簿记历经500年,依然是今日会计的职业准则。
帕乔利对“会计基本结构”的论述,实质上已涉及到了现代会计理论的要旨。所以,我们有理由说:现代会计离不开复式簿记,而复式簿记则离不开帕乔利。帕乔利及其簿记论对现代会计所产生的影响,是任何人都无法比拟的。
二
帕乔利时代是一个思想大解放、科学艺术大进步、商业贸易大发展的时代,也是复式簿记在实践中通行几百年之后迫切需要加以规范化的时代。今天,我们也同样处于一个会计思想大解放、会计文化大复兴、市场经济大发展的时代。
在我国,随着社会主义市场经济体制的建立和现代企业的发展,产权概念已进一步明确,资源的委托和受托关系也更为清楚。企业管理当局作为经营者(资源的受托人),负有向所有者(资源委托人)如实报告经营责任履行情况的义务;我们今天的财务会计应当公允地说明企业的资金、人才、劳力是否合理组织并有效地加以运用;企业的各类投资人、债权人等作为资源的委托人则有权利了解资源的利用情况,以决定受托人是否可信、是否可以继续受托。正如美国的两位会计学家W·B·梅格斯和R·F梅格斯所说的:我们正处于一个经管责任(ac-countability)时代。
在帕乔利时代,经管责任是簿记的主要动因,而对经管责任履行情况的认定,是复式簿记制的核心内容;在会计走向科学化和现代化的今天,以复式簿记为基础的财务会计及其对外报告是真实、公允地报告经管责任的基本手段。在现时企业中,倘若没有财务会计所编制的财务报告,作为企业经营者的受托人就无法向作为资源委托人的企业外部集团进行交待,同时也就没有现在的和未来的资源委托人据以进行投资、信贷和类似决策所必须具备的信息,公开、公正和平等的社会主义市场经济就不可能形成。在这个意义上可以认为:以报告经管责任信息和其他对决策有用之信息为己任的现代财务会计是社会主义市场经济正常运行的保证。
但是,对财务会计和财务报表实行规范的必要性和所依据的真实与公正的观点,必须建立在一系列基本概念和基本理论的基础之上,建立在能够解释、预测和指导财务会计实务的一套基本的“财务会计概念框架”或“财务会计概念”结构的基础之上。在我国,除教科书和论著之外,没有出现过“财务会计概念结构”(CF)这个名词,但从内容和作用上看,我国于1993年7月1日施行的《企业会计准则》,却与“财务会计概念结构”十分相似,只不过这一“结构”,还不很系统、不很全面,有待于理论界和实务界作深入细致的研讨。通过今后的不断修改,使之逐步完善。
三
关于在我国是否需要建立“财务会计概念结构”似乎无需再作过多的讨论,因为无论从理论上分析,还是从各国的实践看,都已经较好地回答了这一问题。人们普遍认为:以“概念结构”为基础制定的会计准则,比没有这一“概念结构”所制定的会计准则,彼此之间会有更多的一致性;依据“概念结构”,会计人员还可以用来解决会计准则所没有规定而出现的若干新的会计问题。总之,有了“概念结构”可提高我国会计核算的质量,提高财务报表的可信性。现在的关键是建立一个什么类型的“财务会计概念结构”。
就美国的FASB、国际会计准则委员会(I-ASC)、联合国经社理事会跨国公司委员会、英国会计准则委员会、加拿大的CICA、澳大利亚的AARF等组织机构所颁发的公告看,“财务会计概念结构”主要包括:财务报表的目标;会计信息的质量特征;财务报表要素的确认与计量。在这三项内容上,各国公布的“概念结构”已达成了较大的共识。比如,财务报表目标,除应继续报告经管责任之外,还应负责提供决策有用性信息;财务会计信息的质量特征包括可理解性、相关性、可靠性、可比性等。但现有“概念结构”仍有许多问题值得探讨,比如:
(1)到底潜在的会计信息使用者包括哪些人?
(2)会计信息的使用者到底需要哪些方面的信息?
(3)“决策有用性目标”对会计实务会产生哪些影响?
(4)怎样对会计信息和各个质量特征给予准确、清晰的解释?哪些质量特征最为重要?
(5)在“相关性”和“可靠性”中,何者更为重要?怎样认识二者间的关系?
(6)对会计要素确认的标准是什么?
(7)财务报表的“决策有用性目标”对“会计计量”的影响如何?
(8)如何计量各种不确定性事项?等等。
这些问题仅是现有“概念结构”三个组成部分中尚待进一步加以研究的问题。若从“概念结构”本身看,有待研究的问题更多、更重要。比如,会计的“基本假设”在“概念结构”中应置于何等地位?我国会计理论界几十年来一直比较关注的会计对象、会计职能等又应该在“概念结构”中处于什么地位?会计基本假设作为现代财务会计和财务报表存在与发展的前提,早在帕乔利簿记论中就隐含地涉及到,本世纪早期的一些著名会计学家在研究基本会计概念和基本会计理论时,都把“基本假设”视作最基础的概念,以此来支撑会计的其它基本概念。他们提出的会计主体假设、持续经营假设、会计期间假设、以货币为基本计量单位和货币价值不变假设、权责发生制假设等,多为后续会计学家和会计准则组织所圭奉,而成为现代财务会计的中心思想。数十年过去了,会计科学的进步很大、很快,但会计的“基本假设”依然未变,它是否应该成为“财务会计概念结构”的第一层次或最高层次?如何估价它的作用和它应包括哪些内容?
“会计对象”是西方财务会计文献极少出现,西方会计学者极少使用的一个基本概念,但“会计对象”作为会计所要反映和控制的内容,理应在“概念结构”中有一个恰当的位置。我们认为:如果“基本假设”作为第一层次的概念,规范了会计的主体和会计存在的前提,那么,“会计对象”同样也是第一层次概念,它阐明了会计的客体,从而规定了会计是一个反映和控制价值运动(或资金运动)的信息系统。倘若没有对“会计对象”的界定,也就谈不上“会计目标”和“会计要素”。因为会计的目标要求提供对决策有用的信息,而这种“信息”的内容恰是由“会计对象”决定的。“会计对象”以外的信息,即便信息使用者有这种需求,会计也无法提供。再看基本“会计要素”,为什么是六个,而不是更多?或更少?应该说它也是受制于“会计对象”,因为会计要素实质上是会计对象的具体化。当然对划分财务会计要素起决定作用的因素也还有财务会计的“目标”。
(《会计研究》1994年第3期)
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