时间:2020-08-15 作者:阎达五 耿建新
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摘要:
组建和发展企业集团是当今世界各发达国家采取的一种共同举措,企业集团的状况已成为衡量一个国家经济实力的重要标志。在集团化浪潮的推动下,我国企业集团也有了长足发展。据不完全统计,截至目前为止,以个数计,全国共达近万家,数量之多,可称世界之最,但问题很多,急需使其科学化和规范化,以适应建立社会主义市场经济的要求,步入健康发展的道路。我们认为,制定和实施企业集团会计准则,是促使我国企业集团向科学化、规范化方向迈进的一项重要措施。本文拟就这方面的问题谈几点看法。
一、制定企业集团会计准则的必要性
企业集团是由核心企业、紧密层企业等组成的有多层组织结构的经济实体,其特征是各成员企业都具有独立的法人地位,都是独立的经济实体,而各成员企业又以控股为主要方式密切结合在一起,它有着比单个企业更高的劳动生产率和更强的经营能力,能够实现规模效益和集约效益。从参与国际竞争的角度看,我国应尽快发展企业集团,使之成为跻身于国际市场的“国家队”。从国内情况看,组建企业集团是促进企业组织结构调整、推动生产要素合理流动、发挥大中型企业主导作用的重要措施,也是使现有资金存量有效利用、通过长处互补形成群体优势...
组建和发展企业集团是当今世界各发达国家采取的一种共同举措,企业集团的状况已成为衡量一个国家经济实力的重要标志。在集团化浪潮的推动下,我国企业集团也有了长足发展。据不完全统计,截至目前为止,以个数计,全国共达近万家,数量之多,可称世界之最,但问题很多,急需使其科学化和规范化,以适应建立社会主义市场经济的要求,步入健康发展的道路。我们认为,制定和实施企业集团会计准则,是促使我国企业集团向科学化、规范化方向迈进的一项重要措施。本文拟就这方面的问题谈几点看法。
一、制定企业集团会计准则的必要性
企业集团是由核心企业、紧密层企业等组成的有多层组织结构的经济实体,其特征是各成员企业都具有独立的法人地位,都是独立的经济实体,而各成员企业又以控股为主要方式密切结合在一起,它有着比单个企业更高的劳动生产率和更强的经营能力,能够实现规模效益和集约效益。从参与国际竞争的角度看,我国应尽快发展企业集团,使之成为跻身于国际市场的“国家队”。从国内情况看,组建企业集团是促进企业组织结构调整、推动生产要素合理流动、发挥大中型企业主导作用的重要措施,也是使现有资金存量有效利用、通过长处互补形成群体优势和综合功能的重要途径。
近年来,我国在组建和发展企业集团过程中遇到的体制、机制等方面的诸多困难,多是围绕着利益分配问题,亦即价值管理方面的问题。会计工作是企业价值管理工作的核心,制定和实施企业集团会计准则,以约束企业集团会计工作,有利于使其向科学化、规范化方向发展,也有利于正确处理各方面的利益关系。
跨国公司实质上是企业集团跨国经营的表现形式,也是企业集团发展的必然趋势。企业集团跨国经营冲破了会计国家化的界限,使会计的疆域延伸至国际范围。跨越国界的投资、贸易和经济交往,要求企业集团的会计工作进行国际协调,即所谓与国际惯例接轨,而在总结自己经验和广泛吸收各国所长的基础上,制定与国际惯例相协调的企业集团具体会计准则,则是实现这一要求的有效途径。
二、关于制定企业集团会计准则疑问的解答
1.制定会计准则能否解决企业集团面临的问题
坦率地讲,仅靠企业集团会计准则难以解决企业集团面临的问题,但制定企业集团会计准则无疑能够推动改革的深入,对解决所面临的问题起积极的促进作用。全方位的经济改革是一个庞大的系统工程,每个系统都以自己特有的方式运行,并发挥自己的作用;会计准则的作用在于它可以约束企业的会计工作,而事实上,国家的宏观管理措施、各种财经法规以及有关财政、税收、金融制度,都是通过会计工作来贯彻的,其正效应是毋庸置疑的,至于作用的大小则取决于我们的主观努力程度。
2.国外无相应的独立准则,我们为什么还要制定
国外的企业集团大多有较长的发展历史。比如,欧美各国的大财团(或者利益集团、康采恩)可追溯到第一次世界大战以前,日本新近兴起的产业集团也已有了二战后至今的经营史。国外的企业集团都是随着社会生产力水平的不断提高逐步发展起来的,相应地,其会计规范也是紧随企业集团的逐步规范而逐渐形成的,他们只能将逐步形成的会计处理规范散列于相关的会计准则中,如内部转移价格、合并会计报表即是。我国的情况则不同,我们所处的环境完全可以做到高起点、快速度,在充分吸取他人经验的基础上,制定一套全面体现企业集团会计工作规律性的独立准则,而没必要再步别人走过的“先分散、后集中”的老路。
3.难度大,不易制定
难度大是客观存在,不易制定也是事实。但我们认为,这项工作难就难在不易抓住企业集团会计工作的特点,只要这个问题解决了,就可以理出制定企业集团会计准则的思路,剩下的问题也就容易解决了。为此,我们主张把制定企业集团会计准则的注意力用在分析、掌握集团经营管理方式以及由此而产生的集团会计工作的特点上。
三、企业集团会计工作的特点分析
1.经营管理特点
(1)技术开发、产品生产和产品销售形成了一个有机整体,企业集团具有将科研成果直接转换为社会所需产品的能力,也为其产品销售创造了非常有利的条件。
(2)横向、纵向和复合性多角经营,使集团可以灵活地调整其经营方面和内部产业结构。
(3)跨地区、跨国经营使企业集团有了更大的空间活动范围。
(4)统一计划和分工协调在整个集团经营管理中占据了更重要的位置。
(5)事前、事中的管理在集团经营中更加重要。应予指出,这里的事前、事中管理是建立在单个企业管理之上的厂际管理,有着法人之间相互约束的强制力。因此,这种管理难度更大,需要有全新的管理手段、现代的科学技术和更强的信息处理能力。
2.会计工作特点
(1)以控股及其相关事项为主线运作。控股结合是企业集团成立的主要标志,也是企业集团特有内容。企业集团会计工作的循环过程依次表现为控股时的投资往来,与控股相关的利益分配和每一会计期间的合并报表等。这一系列的活动是企业集团会计工作有别于一般企业的最突出表现,是贯穿于企业集团会计工作始终的主要线索。
(2)要强化对各成员企业的价值约束。在企业集团内,核心层与各紧密层企业的关系建立在控股等基础上,各企业间又要采取法人间的方式交往。所以,各成员企业虽都有完善的价值管理机制,但在决策方面却有不同的权限,这对企业集团的责任会计等提出了更高的要求。
(3)要处理好各方面的利益关系。企业集团是为拥有更高的获利水平和更多的获利方式而组建的,这样,为实现总体获利目标的预测、决策、核算、考核和分析,以及对获取利益的合理分配等,就成了企业集团会计工作自始至终需要认真处理的问题。企业群体经营时的利益关系非常复杂,有着内部转移价格、利润分割以及其他的调整、补充方式,这些事项在无横向联系的单个企业中不会发生,但在企业集团经营过程中则必须处理,且这类业务在各地、各不同类型的企业集团中都为亟待解决的焦点问题。
(4)与公共会计联系更加紧密。这里的公共会计指与企业集团各成员企业无利害关系的会计师事务所、审计机构等。从国内外的实践看,企业集团的会计工作要在很大程度上依赖公共会计,或者说后者已成为企业集团会计工作的基础。比如,企业结合时的资产评估,控股、参股时各方产权的确定及实收资本的确认,利益分配时的报表验证等,都需要利用公共会计的第三者地位和业务专长加以处理,取得事半功倍的效果。
四、企业集团会计准则的性质及其在会计核算体系中的位置
《企业会计准则》实施后,我国的会计核算法规体系由会计法、会计准则和企业会计制度三个层次构成,其中会计准则又分为基本准则和具体准则两部分。我们主张,我国的具体准则可以分为通用业务准则、特殊业务准则、特殊行业准则和特殊经营方式准则四种类型。我们建议制定的企业集团会计准则属于特殊经营方式会计准则,它与其他会计准则和会计制度的关系可作如下表述。
1.与基本准则的关系
基本准则也称为指导性准则,它是对会计核算的基本概念、基本原则、基本方法(确认、计量、记录、报告)所作的一般性规定,覆盖面广、操作性差是其主要特点。国外一般称其为概念公告或框架结构。
具体准则是基本准则的延伸、补充和具体化,可操作性强和兼顾各种特殊情况是其特点。根据国际经验,我们主张将其概括为四种类型:(1)通用业务准则。它是基本准则的延伸和具体化,主要内容是对各类企业共性业务的确认、计量、记录和报告进行解释说明,使之具有可操作性。(2)特殊业务、特殊行业和特殊经营方式准则。主要是对基本准则的补充,即对基本准则和通用业务准则不便于包括的特殊会计业务的处理方法所作的规定。其中,特殊业务准则是对非常规性、非传统性业务的会计处理所作的规定,如物价变动、合并报表、外币交易和外币折算等的会计处理;特殊行业准则是对会计处理带有浓厚的行业特点、采用一般的会计处理方法难以满足要求的特殊问题所作的规定,如施工企业、石油开采企业、新型高技术企业;特殊经营方式准则则更易理解,本文所讲的企业集团准则即属此类。
企业集团会计准则与基本会计准则的关系除上述内容外,还有三点需要说明:(1)它是基本准则在企业集团会计工作中的体现和具体运用。(2)它应在遵循基本准则的前提下,体现出集团会计专门业务的特征。(3)它应促进基本准则的进一步完善。
2.与其他具体准则的关系
企业集团会计准则与通用业务准则,二者是基础性规范与特殊性规范的关系。通用业务准则为企业集团与单个企业相同的会计事项提供基础性规定,而企业集团会计准则则要以此为前提,为处理各成员企业间的相关事项和各成员企业完成结合后所出现的特有事项作出规范性要求。
企业集团会计准则与特殊业务会计准则,二者是一般要求与具体运用的关系。特殊业务对各个企业来说都是可能遇到的业务,这样的事项也会大量存在于企业集团之中。但由于企业集团经营管理的特殊性,集团会计准则就可根据特殊业务准则的有关规定,结合企业集团的特点,作出有别于单个企业的特殊处理规范。比如,合并报表作为一种特殊业务通常应单独制定准则,但对企业集团来说,其合并报表的编制则有诸多特点,因而在集团准则中还会作出专门规定。
企业集团会计准则与特殊行业会计准则一般来说没有一种固定的关系。但作为实行多种经营的综合经济实体,企业集团经营范围内如涉及制定有单独准则的特殊行业,则有一个如何与特殊行业准则协调的问题。
企业集团会计准则本身属于特殊经营方式准则,但也有一个与其他特殊经营方式准则的关系问题。企业集团是一种特殊经营方式,可它与独资经营企业、股份制企业、承包租赁企业和联营企业又有所不同,即它可能是上述的某一种经营方式,也可能是几种经营方式的集合。因此,企业集团会计准则要将多种经营方式融为一体,对控股、参股、承包、租赁、国有资产授权经营、行政性合并等相关的会计事项作出规范。
3.与会计制度的关系
会计制度应是企业会计实际运作过程的一种具体标准和规则,它要明确会计循环各环节的工作内容和实施细则,要解决诸多具体帐务处理问题。我们认为:现阶段的企业会计制度仍有着较强的行业管理特征,待全面实施会计准则后,它应向以企业为主的方向转化,各企业根据会计准则和自身的情况确定以本企业为范围的会计制度,以此对每项会计工作的处理方法作出详细的规定和说明。
集团各成员企业应有各自的会计制度,而作为统一经济实体的企业集团也应有其会计制度。我们认为:企业集团的会计制度只限于企业集团内部,其实际实施范围仅限于核心层和紧密层企业;企业集团的会计制度是多个企业会计工作的实际业务规范,发挥将集团的会计事项统一起来的协调作用。而企业集团会计准则则面向所有集团,它是制定企业集团会计制度的依据,要把所有企业集团的会计制度统一起来。
五、企业集团会计准则的内容设想
1.表达方式
关于会计准则的表达方式,我们已经有了两个具体的参照物,一是国际会计准则,二是我国已经发布的《企业会计准则》。
国际会计准则一般包括引言、说明、准则(正文)三个部分,以逐条说明和必要的附录为补充对准则的内容予以了表达。这种方式的优点在于:(1)在引言中将准则使用的概念和运用范围予以界定,使准则具有明确的外延;(2)在说明部分又将准则阐述的事项与相关事项进行比较分析,使准则的内容鲜明、具体;(3)准则(正文)对特定范围内的各类事项进行了多种处理方式的说明,使准则有较强的可操作性;(4)有的还以附录的方式(参看国际会计准则17—租赁会计)对一些难以在准则中规定的事项给予解释和说明。但其缺点也是明显的,至少表现在不符合我国制定法规的习惯,行文不够规范,文字冗长、难读,也有的问题在各准则中相互交叉,使准则所述内容缺乏系统性,等等。
我国已经发布的《企业会计准则》,采用了我国已制定各种法规的格式,以章、条、款、项(包括附则)对准则的内容予以表达。这种方式符合我国一般人的习惯,易于被各方所接受。但从制定具体准则角度考虑,这种表达方式也有不足之处,主要表现在过于原则,只能提供思路,难以进行操作。当然,这种缺陷是由基本准则的性质所决定的,只能如此。
我们的想法是:在制定具体会计准则时,取二者之长,另辟途径。我们建议采用下述表达方式:(1)将概念界定与准则正文相分离,以完整的概念定义限定准则正文的讨论内容,准则正文专门阐述对各类会计事项处理的规范要求。(2)准则正文不设章、条,用标题点出内容范围,以连续编号的方式叙述准则内容。(3)准则中既不回避与其他准则的交叉,也不机械地重复交叉部分的内容,采用列明事项、但不详细解释的方式处理此类问题,力求保持准则的完整性和系统性。(4)将与概念定义和准则正文相关,但不宜包括在准则内或难以在准则中阐述的问题作为其他应说明的事项补充列示,必要时也可加列附录。
2.框架结构
“框架”主要指企业集团会计准则包括的内容及其范围。我们认为,准则的框架应将企业集团会计与一般会计有别的所有内容都包括进去,具体来说应包括企业集团组建、经营、解体重组全过程和核心层、紧密层、松散层之间全方位的特有事项。准则应对这些特有事项的相关概念以准确的界定,对每类事项的业务表现予以说明,并提出各类事项会计处理的规范。
“结构”指企业集团会计准则组成内容的阐述层次和体系安排。我们认为,企业集团会计准则的结构应分为总体结构和准则正文结构两部分。按上述表面方式的要求,准则的总体结构可分为概念定义、准则正文、其他应说明事项三部分,进行这样的安排可使准则有较强的逻辑性和系统性,符合国际惯例,也有助于把问题解释清楚,使读者易于理解。准则正文结构应分为集团的组建、经营、解体重组三个层次,即以企业集团的整体过程为序,依次阐述各种特有事项,进行这样安排则可使我国企业集团建有所规、行有所规、散有所规,最终达到以准则促使企业集团顺利组建、有效经营、合理重组,并有利于国家宏观监督、管理的目的。
3.具体内容
企业集团会计准则的内容是其“框架”所限范围内各类事项的具体化,其阐述的过程应遵从“结构”的安排。
(1)相关的概念定义。包括:企业集团,集团核心层,集团紧密层,集团非紧密层,财务决策权,国有资产授权经营,会计预报,合并报表(集团组建日合并报表和组建日后合并报表),投资中心,财务公司,集团解体,集团重组等。将各概念定义准确表达,是整个准则的基础,也是准则正文所述问题正确、可行的关键。
(2)企业集团组建过程的规范。其内容包括集团组建过程可行性研究的会计事项,确认各方产权的事项,编制集团组建日合并报表等几个方面。其中最重要的事项是集团组建日的合并报表,因此准则应对合并报表的目的、范围、应抵消的业务及特殊情况的处理等予以说明。
(3)企业集团经营过程的规范。这是企业集团会计规范中最重要的组成部分,其内容可包括会计预报、责任会计、财务公司、利益分配和集团组建日后合并报表几个方面。
4.实施方式
囿于当前我国的种种条件,各种规范的落实还有一定困难,很多关于企业集团的会计事项处理处于探讨阶段,需经试验后方可确定。我们的想法是,实施企业集团会计准则可分为两大步骤,先按照《企业会计准则》的要求规范集团各成员企业内部的会计业务、实现集团内会计处理统一化;再由集团内的统一化向企业集团的统一化和规范化过渡,争取随着各具体会计准则的逐步出台,制定和实施在全国有统一性的企业集团会计准则。
(《会计研究》1994年第1期)
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