时间:2020-08-15 作者:宋献中
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摘要:
一、社会成本的概念及其特征
当我们企图追寻社会成本研究的理论渊源时,翻开一部部经济学的宏篇大作,许多学者的有关论述展现在眼前:1819年西斯蒙第首次明确提出了“社会成本”概念,他认为企业应负担由于废物流失等“不当节约”行为所造成的别人或社会的成本;1920年福利经济学创史人A,C·庇古提出了“外部效应”的概念,认为只要有外部效用的存在,即使是完全竞争的经济,资源配置也不可能达到最优;1923年约翰·莫里斯·克拉克提出了建立“社会成本簿记”的设想,企图将企业未支付的社会成本纳入实际成本核算系统中,以充分反映企业的全部损耗;特别是美国著名经济学家罗纳德·科思的社会成本理论,从外在性问题出发,进一步界定当事双方的限制性权利边界,得到权力的安排结构,这一理论被认为是西方微观经济学的一场革命,也使其一举赢得了1991年度诺贝尔经济学奖……
从经济学家的著作和论述中我们得知:社会成本不仅是宏观经济领域研究的课题,也是微观经济领域探讨的内容。运用社会成本理论大则可以把握人类社会经济制度的安排和运作规律,小则可以揭示一个企业对社会所产生的影响,核算企业给社会带来的效益或损害,反映企业的真实业绩。会计是经济科...
一、社会成本的概念及其特征
当我们企图追寻社会成本研究的理论渊源时,翻开一部部经济学的宏篇大作,许多学者的有关论述展现在眼前:1819年西斯蒙第首次明确提出了“社会成本”概念,他认为企业应负担由于废物流失等“不当节约”行为所造成的别人或社会的成本;1920年福利经济学创史人A,C·庇古提出了“外部效应”的概念,认为只要有外部效用的存在,即使是完全竞争的经济,资源配置也不可能达到最优;1923年约翰·莫里斯·克拉克提出了建立“社会成本簿记”的设想,企图将企业未支付的社会成本纳入实际成本核算系统中,以充分反映企业的全部损耗;特别是美国著名经济学家罗纳德·科思的社会成本理论,从外在性问题出发,进一步界定当事双方的限制性权利边界,得到权力的安排结构,这一理论被认为是西方微观经济学的一场革命,也使其一举赢得了1991年度诺贝尔经济学奖……
从经济学家的著作和论述中我们得知:社会成本不仅是宏观经济领域研究的课题,也是微观经济领域探讨的内容。运用社会成本理论大则可以把握人类社会经济制度的安排和运作规律,小则可以揭示一个企业对社会所产生的影响,核算企业给社会带来的效益或损害,反映企业的真实业绩。会计是经济科学的一个重要组成部分,一方面它以经济学原理作为其理论基础,经济学的研究成果影响和促进会计科学的发展;另一方面,会计领域的科学创举也可用于经济学的研究之中。社会成本的研究也是如此。伴随着社会成本理论的产生、发展,在会计领域形成了与之对应的“社会责任会计”、参阅宋献中、李皎予《企业社会责任会计》,中国财经出版社1992年出版。“绿色会计”参见葛家澍、李若山“九十年代西方会计理论的一个新思潮”,《会计研究1992年第5期。等新的分支。另外,我们也应该认识到会计是一门务实的科学,通过对社会成本的确认、计量、报告等具体内容的深入探讨,必将起到完善社会成本理论的作用。
社会成本是一个历史范畴,它是一定产业结构下,一定社会历史时期的产物。十五世纪以前,社会经济基本上属于自给自足的产品经济,小范围的市场交换,也只是为了自给,生产者之间的相互影响甚少。由于生产规模小,个别的生产活动几乎没有给社会带来任何影响。当时的经济再生产过程与自然再生产过程在空间上和时间上是协调统一的。大自然的自我净化能力,自我调节能力足以处理生产过程所排泄出来的废弃物。在此条件下,社会成本不可能也不必成为理论研究和实际运行的内容。十八世纪以后,随着科学技术的突飞猛进,一方面加快了经济发展的进程,另一方面造成社会公害泛滥,空气、水质严重污染,环境状况日益恶化,给社会带来了巨大损害。同时,由于市场规模扩大,社会各部门之间相互提供产品和劳务,企业再不是自给自足的封闭体系,它的生存和发展有赖于其他企业和社会的支持。如果它不顾公众利益,无视对环境的污染,只求其自身利润最大化,最终必然遭到社会舆论的谴责,招来政府干预,消费者的抵制,这无疑会给企业的生存和发展带来严重的影响。因此,研究和关心社会成本就摆上议事日程。
社会成本与外部问题是紧密联系在一起的。某一企业的一项经济活动所产生的商品或为满足生产和消费所提供的服务,属于内部性问题,而这项经济活动对社会和环境的影响则属于外部性问题。经济活动对外部的影响有两个:其一是正影响,即产生社会效益,亦称外部经济;其二是负影响,即外部费用,指产生这些费用的公司或企业不负担,却强加给其以外的社会、企业、家庭和个人来承担的损害。不管是正影响还是负影响,在目前的市场体系和市场价格中均未反映。本文所指的社会成本就是指这种目前尚未纳入市场价格,也并未在会计核算体系中加以反映的外部费用。
在政治经济学教科书和宏观会计中,社会成本还有另一层含义,它指“全部社会产品的总成本,具体到某一种产品来说,就是它的部门平均成本。它是政治经济学中的理论概念,为了考察社会成本,只好采用统计的方法,把企业产品成本逐级汇总为部门平均成本”。许毅主编《成本管理手册》,中国社会科学出版社1983年版第10页笔者认为:这种社会成本与本文所探讨的社会成本是两个不同的概念,它们具有如下区别:(1)主体不同,前者核算的主体是国家或主管部门,后者是一个特定的经济单位。(2)客体不同,前者以企业的内部(个别)成本为核算内容,后者以某项经济活动对社会的影响为核算对象。(3)形态不同,前者以全部社会产品的总成本和部门平均成本两种形态存在,而后者以社会人工成本、土地使用成本、资源耗损成本、资金使用成本、环境污染成本、社会质量成本以及社会管理成本等形态而存在。(4)与企业内部成本的关系不同。前者以企业个别成本为基础进行逐级汇总,随企业内部成本的升降而升降,而后者与企业内部成本不成比例关系,内部成本低并不意味着社会成本低。(5)作用不同,前者的目的是用来考核企业的产品成本水平是否符合部门平均成本的要求,也就是从整个社会出发,看花了多少社会劳动,多少费用,为国家创造了多少产品。如果一个企业的个别成本低于部门平均成本,则它为国家节约了财富,反之则浪费了国家财富。后者的目的,在于揭示企业对社会所造成的损害,它的高低反映了企业重视社会,重视环境的程度,利用它有利于考核企业履行社会责任的情况。(6)计算方法不同,前者是主管部门运用统计方法加权平均求得,而后者需经企业进行归集、分配等程序来计算。
探讨会计领域里社会成本的概念,我们还必须进一步研究社会成本是否属于成本的范围,它与传统成本概念有何异同,它与传统成本相比具有哪些特征等问题。
马克思指出:“按照资本主义生产方式生产的每一个商品W的价值,用公式表示W=C+V+M。如果我们从这个产品价值中减去剩余价值M,那么在商品中剩下的,只是一个在生产要素上耗费的资本价值C+V的等价物或补偿价值……商品价值的这个部分,即补偿所消耗的生产资料价格和所使用的劳动力价格部分,只是补偿商品使资本家自身耗费的东西,所以对资本家来说,这就是商品的成本价格。”马克思《资本论第三卷,人民出版社1975年版第30页。从马克思这段论述中,我们可以看到:成本是C+V的等价物,是“资本家自身耗费的东西”,这是针对资本家的内部成本而言的。如果只有“资本家自身耗费的东西”才是成本的话,则社会成本会被排除在成本的范畴之外。因为这些费用在目前情况下并未花费资本家一个子儿,没有发生任何支出,它由其生产者之外的其他人承担,不属于C+V的范畴。但是,事物总是向前发展的,任何理论和概念都是随着历史的前进而不断扩充和完善,马克思的成本理论对于我们揭示剩余价值的产生源泉,核算企业的内部成本,起到重要的理论指导作用,这是我们不容置疑的。但如果我们始终在C+V上踏步,过分强调“自身耗费的东西”,就会把一些成本概念误认为非成本概念,而这些概念正在我们的会计中广泛运用,并显示了它们存在的生命力。机会成本、沉没成本、重置成本等均属于那种不是资本家自身耗费的东西,然而它们对企业的生产经营决策起到了重要的作用。
笔者认为:社会成本对于生产者来说,在目前情况下并未支付任何费用,但从全社会的角度看,它的产生必然剥夺其他企业和个人的效益,它仍然是一种代价,是一种机会成本。例如,某一生产者在制造过程中只求其自身利益而忽视环境损害,向外界排放大量废水、废渣、废气。这种被污染了的环境必将影响其他企业的生产,使其他企业承受巨大的损害。如果我们光从企业角度来考察,则产生污染的企业可能会取得一定的效益,但从全社会来看,它并未产生任何增值,甚至产生负增长。社会成本与传统成本相比具有两个最显著的特征:其一是空间上的位移,即生产者把这部分移交给自身以外的企业和社会来承担,从会计角度来看,它变换了核算的主体。其二是时间上的后延,即生产者在当期未发生任何耗费,但在未来需花费大量的人力、物力和财力。例如,当企业排放的废物影响到本身的生产经营活动时,它就得去清理,否则将影响到企业的继续经营。
收入与费用进行配比,是会计核算的基本原则。我们把社会成本纳入现行的成本核算系统之中,其目的就是要把那种由别人负担或由自己以后负担的费用,变成自己现在负担的费用,以使企业的收益与所产生的费用在时间上和空间上进行配比,按照权责发生制的原则正确计算企业的利润。在具体的操作过程中,应把当期制造活动所产生的社会成本作为当期产品成本;应将为减少未来损害所发生的成本予以资本化并分摊于未来的制造活动所生产的产品中;将恢复以往活动所造成损害的成本作为以前年度的调整事项。
也许有人会提出疑问,成本是价格的基础,如果把社会成本计入产品成本,则会提高产品价格,通过销售把这部分费用转嫁给消费者。这种担心,粗看起来有一定的道理,但细细分析,则就显得不必要了。因为,社会成本是一个客观存在的东西,它不以人们的意志为转移,不管你计算与否,它都存在。目前的社会成本虽然没有在企业的会计帐目中反映,从而在产品价格中没有明显的表现出来,其实,它已经由或正在由社会和个人承担。政府每年要支付大量的费用来治理污染,拯救环境,这实际上已削弱了社会的实力,减少了社会总资金用于扩大再生产和个人消费的份额,继而影响了消费者的利益。另外,由于环境污染和其他社会问题已直接影响到消费者本身,人们正在经受着由于污染而造成的疾病的痛苦,承担着由于产品质量低下而造成的损害。从另一角度来看,由于未将社会成本计入产品成本,造成了价格的扭曲,污染者产品价格低,受污染者产品价格高,整体价格水平有增无减。
在现行成本核算体系中纳入社会成本的目的就在于利用成本和价格机制去调整产业结构,起到调节经济、监督经济,实现资源有效配置的作用。如果我们不把社会成本加以内化,则那些边际企业收益高于边际社会收益、企业成本低于社会成本的企业并不会因其给社会造成损失而受到价格、利润等方面的制裁,因而不会减少生产,也不会缩减资源的占有量。相反,他们会在价格、利润的驱动下,不断扩大生产,增加资源占有量,给社会带来更大的损害。另一方面,那些边际企业收益低于边际社会收益、社会成本少的企业,并不会因其为社会增益而得到价格、利润的报偿,它们并不能在市场机制的推动下,得到更多的资源而迅速扩大生产。这样下去,必将使落后企业伤害社会,让病态环境日益恶化。把社会成本计入产品成本后,可以促使那些社会成本庞大的企业采取措施,努力降低成本,为了自身的生存而加速改革。也只有这样才能做到理顺价格,发挥价格机制的作用,达到既保护市场,促进商品经济的发展,又维护消费者利益的目的。
二、社会成本理论对财务会计的影响
会计核算体系中考虑社会成本,必将对会计的理论和实务产生重大的影响。
1.现代会计的理论根基将受到冲击
会计历史源远流长,如果把巴其阿勒《算术、几何、比及比例概要》的问世作为现代会计理论产生的标志,那么,会计理论至少经过了五百年的变迁。然而,传统会计往往迷恋于纯理性主义,它的理论出发点是将企业看作是一个单纯的盈利组织,而不是社会组织,因而,企业的宗旨在于创造最大利润。在这种理论的指导下,传统会计只囿于经济中的某些因素,会计所记录的内容一向限于各经济主体之间的交易事项,以及主体内部发生的事项,往往忽视企业与社会和环境的交易。会计所输出的信息,不能满足社会经济分析及政策制订和决策的需要。这种模式认为只有存在财产权的事物才有价格,对空气、水、自然资源等都作为免费物品,在会计上不予反映。按现代会计收入与费用配比公式所计算出来的利润,由于未包括社会成本在内,含有虚假的成份,并不能反映企业的真实业绩。社会成本理论要求我们改变传统的会计观念,不能再把企业看作仅仅是一个经济组织,而应该认识到企业是一个社会组织,是构成社会的基本细胞,在商品经济条件下,企业更应该把社会、环境、市场作为其生存的基础,把履行社会责任作为已任。企业必须向社会发挥有益的作用,生产经营的各项活动应有利于社会的进步,有利于改善人民群众的正常生活环境。在此理论指导下,企业会计应把环境、公平、未来纳入其现有模式,使其技术和方法体现社会效应。
2.会计目标必将发生变动
会计目标是会计系统运行的动力来源和自觉遵守的行为规则,它由基本目标和具体目标两个层次组成。在国外有“四目标说”、“十二目标说”(都包括了履行社会责任,提供社会信息的目标)。我国会计界把提高经济效益作为会计的基本目标,把提供财务信息作为其具体目标。这种目标的界定必将受到社会成本理论的冲击。
过去,在生产观、产值观及企业自身价值观和经济理性主义的影响下,会计往往只从经济活动、经济过程本身来评价经济效益。所谓“投入”仅指为进行某项生产活动所投放的各种物、资金和劳动;“产出”仅指从该项生产活动中所得到的能实现的有效生产成果。至于生产活动所引起的环境因素和社会因素均未在“投入”和“产出”中反映,其结果必然是经济过程的“内部经济性”掩盖了经济过程的“外部非经济性”。会计作为经济管理的一个重要组成部分,其目标应该是寻求经济效益和社会效益的统一,否认社会效益来谈经济效益,企业就会失去方向,最终因无生命之源而枯萎,而否认经济效益空谈社会效益,企业将会失去商品经济中的主要动力,一切社会效益的实现也只能成为海市蜃楼。
会计是一个信息系统,决策有用性是会计信息的基本质量特征。会计的具体目标就是解决为谁提供信息,提供什么样的信息以及怎样提供信息的问题。传统会计提供的是内部的、经济的财务信息,利用这种信息来反映企业的经营成果,评价企业的经营业绩,有可能导致错误的社会经济决策。前几年在企业的达标升级活动中就曾出现过,那些社会效益好的企业没能达到一级或二级企业标准的现象。企业会计提供社会成本,履行社会责任情况的信息,有利于综合评估一个企业的整体实力,对企业、社会、投资者来说都是有利无弊的。
3.会计主体概念及会计要素的内容随之变更
会计主体是会计的基本假设之一,它规定了会计帐务处理的空间范围,也限制了应列入财务报表的事项和特征。会计主体的传统确定方法是根据经济单位在实质上对它的经济活动和行政控制管理所负的责任来进行的。这种以企业经济活动规定会计单位的方法制约企业核算内容的扩展。实际上,会计主体可以按另一种方法来确定,即根据特定的个人、集体或组织的经济权益来确定,它反映了财务报表使用者的利益。美国会计学会所属“概念与准则研究论文集委员会”1964年在一份研究报告中指出:这种经济实体可以根据两点来鉴定,即:(1)确定有权益的个人或集体。(2)确定个人或集体的权益的性质。享德里克森著《会计理论》,王澹如、陈今池编译,立信图书用品社,1987年版第77页。按照这一主体确定方法,会计的处理范围将得到扩大,实体的界限可以包括一些环境性活动,社会成本的信息也才能列入财务报表之中。
会计要素是会计核算的基本内容,它包括资产、负债、权益、收入、费用和利润等,在传统会计中这些要素里均未包括与社会成本有关的内容。如果把它渗入其中,则企业资产要包括自然资源等生产要素,负债也应包括企业目前对社会和污染所造成的将在未来需偿付的损害,费用理所当然包括社会成本,利润也就成为收入与全部成本相抵减后的利润。
4.会计计量方法将进一步开发
会计反映离不开会计计量,它是会计活动的核心职能。社会成本的计量不能单纯以交易价格为基础,唯一的货币计量也难以适应,会计应该探究展示社会成本数据的计量方法。丹尼尔·贝尔指出:“今后十年中,一个重要问题将是确定由谁支付这些外部问题的成本和怎样对其进行定量估价,哪些成本应由产生它的团体承担,哪些从法律上说应由整个社会承担,目前所缺少的是一个真正能够对具体行动和决策的成本、收益作出评价的工具。”丹尼尔·贝尔著《后工业社会简明本》,彭强译,科学普及版社1985年版第83页。会计理应成为这种评价工具。
5.会计的帐务处理和报表模式将作必要的补充和调整
会计反映必须借助于帐户、报表等基本形式进行数据的加工、处理。核算社会成本,我们也必须设置有关帐户,运用复式记帐的原理来反映企业对社会的影响,在这方面,我们可以借助我国开展质量成本核算的经验(由于篇幅所限,另文论述)。社会成本的内容也应该在会计报告中得到体现,它可以采取叙述式、附注式形式在报表项目以外反映,也可以用某些项目纳入现行会计报告中,还可以编制独立的会计报表。如国外的“环境污染报告”“社会效益——成本报告”等。
6.成本补偿理论有待完善
成本补偿是指从实现的收入中对已耗费的价值进行补充和偿还,以确保简单再生产的顺利进行。成本补偿不足是我国企业的一个通病,诸多文献已分析了它产生的原因、造成的危害,也提出了若干解决的办法。然而,这种研究往往是站在企业的角度,探讨的是企业内部成本补偿问题。如果我们把社会成本考虑在内,补偿问题就更显复杂。
我们知道:社会再生产过程实际上是人类通过一系列的劳动加工把周围环境里的资源转化为生产资料和生活资料的过程。如果从生产社会财富的角度看,自然资源是使用价值生产的要素。然而,我们长期以来把自然资源视之为取之不尽、用之不竭的上帝恩赐,把自然资源游离于价值运动之外,排除在会计核算体系之中,企业的成本结构中不考虑环境因素的影响。其结果造成企业以牺牲环境来获取利润,并以此利润进行虚假分配。我们应当明白:环境资源是一种特定的资产,它们也是稀缺的。我们不是从祖先那里继承了环境,而是从子孙后代那里借来了环境,再不能“吃祖宗饭,造子孙孽”。企业加之于大自然的损害已构成了可怕的负债,大自然每时每刻都在忍受着,当超过它的承受能力时,它会向人类讨还这笔债务的,那时人类将会承受残酷的报复。我们应该尽早行动起来,用经济的办法来治理和拯救环境,核算社会成本,实现社会成本的补偿就是我们应做的工作之一。
理论和现实之间往往存在一定的差距,要想把社会成本纳入现行会计核算体系之中的设想变为现实,我们还需花费大量的精力。在会计领域里加快对社会成本的确认、计量和报告等具体问题的研究,必将使这一天来得更早。
(《会计研究》1993年第2期)
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