时间:2020-08-15 作者:王庆成
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摘要:
《企业财务通则》、《企业会计准则》和分行业的财务、会计制度已从1993年7月1日开始实施。在当今财务、会计改革的大转折时期,预算会计向何处去,预算会计应该按照什么思路和目标模式来改革,预算会计准则如何制定,越来越受到人们的关注,成为会计改革的一个新的热点。预算会计涉及面广,类型复杂,理论研究滞后,改革难度较大,需要我们花费更多的精力来进行研究。本文拟对预算会计改革的有关问题作一些初步探讨,以期引起深入研究。
一、改革的必要性和迫切性
人们往往认为,企业会计已进行了改革,预算会计改革也应同步进行。由此来说明预算会计改革的必要性固然有一定道理,因为预算会计同企业会计面临着相同的形势和要求。但是,我们还需要进一步研究预算会计面临的具体形势和它本身的不适应性,只有这样,才能充分认识预算会计改革的必要性和迫切性,也才能明确预算会计改革的方向和途径。
改革开放以来,由于逐步明确了以建立社会主义市场经济体制为改革的目标,以提高经济效益作为全部经济工作的中心,预算会计的外部环境和业务内容发生了深刻的变化。现在从事业单位会计、行政单位会计和财政机关总预算会计这三个方面作一点概括的分析。
《企业财务通则》、《企业会计准则》和分行业的财务、会计制度已从1993年7月1日开始实施。在当今财务、会计改革的大转折时期,预算会计向何处去,预算会计应该按照什么思路和目标模式来改革,预算会计准则如何制定,越来越受到人们的关注,成为会计改革的一个新的热点。预算会计涉及面广,类型复杂,理论研究滞后,改革难度较大,需要我们花费更多的精力来进行研究。本文拟对预算会计改革的有关问题作一些初步探讨,以期引起深入研究。
一、改革的必要性和迫切性
人们往往认为,企业会计已进行了改革,预算会计改革也应同步进行。由此来说明预算会计改革的必要性固然有一定道理,因为预算会计同企业会计面临着相同的形势和要求。但是,我们还需要进一步研究预算会计面临的具体形势和它本身的不适应性,只有这样,才能充分认识预算会计改革的必要性和迫切性,也才能明确预算会计改革的方向和途径。
改革开放以来,由于逐步明确了以建立社会主义市场经济体制为改革的目标,以提高经济效益作为全部经济工作的中心,预算会计的外部环境和业务内容发生了深刻的变化。现在从事业单位会计、行政单位会计和财政机关总预算会计这三个方面作一点概括的分析。
(一)事业单位会计面临的变化
事业单位经济活动发生的变化最大,主要有以下几个方面:
1.面向市场开展业务,有偿服务广泛实行,业务收入显著增加,多渠道筹集资金的格局逐步形成。
2.费用支出的自给率有不同程度提高,各项业务支出统筹安排,资金使用的自主权有所扩大。
3.收支相抵形成一定的结余,事业发展和职工利益同单位结余发生联系,内部分配方式呈现多样化。
4.民办事业单位逐步兴起,事业单位所有制结构有所调整,开始出现了一批不要国家拨款的事业单位。
这种情况同过去大多数事业单位以国家财政拨款为主要资金来源(甚至是唯一资金来源)、按规定项目开支、分配方式单一化相比,有着显著的差别。
(二)行政单位会计面临的变化
行政单位经济活动方面的变化较少,主要是实行了经费包干,超支不补,结余留用。与过去年终结余要上交、经费不足可追加相比有些差别。目前一些行政机关创办经济实体,实行后勤服务社会化管理,带来了占用国有资产、利益分配等问题,需要妥善处理。在实行政企分开、政府转变经济管理职能的条件下,政府主要从事行政管理和宏观调控工作,不直接从事经营活动,在经济管理方面将不会发生很大变化。
(三)财政机关总预算会计面临的变化
财政机关总预算会计方面发生的变化也不小,主要有以下三个方面:
1.实行复式预算以后,总预算会计需要分别反映经常性预算和建设性预算的收、支、结余情况。
2.预算外资金数额急剧上升,成为经济建设中不容忽视的财力。
3.广泛建立了财政周转金,充分利用财政间歇资金,财政信用业务普遍开展。
这种情况突破了过去单式预算和财政资金渠道单一、无偿供应的局面,使国家财政能更有效地为各项建设事业服务,也给财政资金的使用提出了许多新的问题。
我国现行预算会计的基本模式可概括为:两个组成部分(预算会计分为总预算会计和单位预算会计),三种管理方式(单位预算会计分为全额拨款、差额补助、自收自支三种管理方式),预算内外分别核算,资金结存会计等式,三个会计要素(资金来源、资金运用和资金结存),收付记帐方法。
这种预算会计模式,乃是高度集中的计划经济体制的产物,统收统支的供给型财政的产物。1989年开始实行的财政机关总预算会计制度和事业行政单位预算会计制度,尽管对一些问题作了较详细的规定,但是在基本模式上并没有突破原有制度的框框。在当前建立社会主义市场经济体制、经济工作实行转轨、供给型财政向经营型财政转化的新形势下,在事业单位会计、行政单位会计和财政机关总会计的外部环境和业务内容发生上述重大变化的条件下,现行的预算会计模式就越来越显得不相适应了。它不仅不利于促进社会主义市场经济的发展,而且也制约着教科文卫等各项事业的自我完善。所以我们认为,预算会计改革势在必行,迫在眉睫。
二、改革的基本原则
预算会计的改革,是遵循会计改革的一般规律,借鉴企业会计改革的经验。企业会计改革所依据的原则,比如统一规范各类单位的财务活动和核算方法,提高会计信息的可比性和科学性;确保国家宏观调控的需要,扩大各单位理财的自主权;充分借鉴国外行之有效的先进管理方法,与国际会计惯例接轨等等,在预算会计改革中同样是要考虑的。此外,根据预算会计所存在的问题,我们认为在改革的目标方面要确定以下原则:
(一)两类预算会计改为三个会计系统
现行制度将预算会计分为总预算会计和单位预算会计两类。但是,目前的预算会计细分起来实际上包含三个系统,即财政机关总预算会计系统、行政单位会计系统、事业单位会计系统。全额预算的事业单位会计与行政单位会计固然有一定相似之处,他们都是执行国家预算的基层单位。但从经济活动的内容来看,整个事业单位与行政单位则有较大的差别,事业单位可以自行组织收入,而行政单位则不能“创收”。事业单位从性质上看属于第三产业范围,应该引入市场机制,绝大多事业单位提供的服务应是有偿的,国家对事业单位应该从包揽转为扶持,而作为国家机关的行政单位理应由国家财政保障经费供给。现在的全额预算的事业单位实际上已并非依靠全额拨款,何况国家还鼓励他们向差额补助、自收自支过渡。因此,把事业单位会计这一系统单独划分出来,有利于为事业单位制定与行政单位不同的产业政策,有利于事业单位贯彻有偿服务原则并向企业化管理过渡,这同政企分离的原则也是一致的。
(二)事业行政单位会计不再区分为三种管理方式
现行单位预算会计按预算管理方式分为全额预算单位、差额预算单位和自收自支单位,现在看来,这种划分并无多大必要。就事业单位而言,不论全额、差额、自收自支单位,其收入来源都不外是财政拨款和自身业务收入,其差别只是经费自给率的大小不一而已;由于完全“全额”的事业单位并不很多,因而其差别也就表现为财政差额补助的多少不等。目前国家对事业单位鼓励全额预算管理向差额预算管理过渡,差额预算管理向自收自支管理过渡,自收自支管理向企业化管理过渡。这三个过渡实际上是国家财政补助多少的三个台阶。有人主张,与其设置三个台阶,让单位一级一级往上跳,倒不如把台阶改为“斜坡”,在渐变中实现平滑“过渡”,这是很有道理的。这样对事业单位也就无需设置三套会计科目,可使其核算方法更加规范一致。至于行政单位,原则上并不存在差额补助和自收自支的问题,因而也就没有必要再划分为三种管理方式。
(三)事业行政单位预算内和预算外资金改为统一核算
目前事业行政单位的三种管理方式中,差额预算单位和自收自支单位均不划分预算内资金和预算外资金,只有全额预算单位要对预算内外资金分设科目,分别核算,分段列表,自求平衡。这里存在不少问题:(1)预算内外很难划分。比如作为学校主要业务收入的委托代培经费、拨入的学生奖贷基金要列为预算外资金,从国家预算取得的科学事业费拨款、科技三项费用拨款也列为预算外资金,还有应缴预算的收入也列为预算外资金,这里的预算外资金含义很不确切。从支出的角度看,同一性质的费用支出,如水电费、办公费等,要分别由不同资金来源来抵补,也很难合理分摊。(2)客观上会引发预算内和预算外资金使用上的矛盾。如有些单位费用入预算内,收益进预算外,视预算外资金为“小家底”。另外,“抵支收入”的抵支比例并无一定之规,容易引起一些单位预算内拨款不断增加,预算外资金滥发乱花。(3)更重要的是各项资金分割开来,分别核算,专户存储,不利于提高资金的使用效果,往往造成很大浪费。现在一些高等学校编制综合财务计划,统筹安排各项资金(预算内资金、预算外资金、基建拨款、事业费拨款等),充分利用各项资金在来源和使用上的时间差,调剂余缺,统筹兼顾,效果很好。可见打通预算内外资金的界限,能够保证各单位自主安排资金,提高资金的使用效果。
(四)要为预算会计正名
“预算会计”这一会计分支的名称是从前苏联传过来的,它是高度集中的计划经济体制的产物,其基础是一切事业行政单位的资金供应由国家预算统包统揽。现在相当多的一部分事业单位在经费供应上与国家预算并无直接的联系,而且实行多种经济成份办事业以后,集体、个体事业单位基本上都是自收自支。把包括事业单位会计在内的这一会计分支继续称为“预算会计”,不仅名实不符,而且也不利于事业单位实现“三过渡”。
旧中国把会计的这一分支称为“政府会计”,但这一名称不能包括事业单位会计,所以不宜采用。
我们认为,把会计的这一分支命名为“政府和事业单位会计”。可能是一种较好的选择。其理由是:(1)如果确认会计区分为两大分支,那么除了企业会计以外就是非企业会计,而非企业会计的主要组成部分就是政府会计和事业单位会计,前者包括财政机关会计和行政单位会计。这个名称虽然未能囊括全部内容,但已包括主要部分。(2)我国民法通则按照是否从事经营活动,把法人划分为企业法人以及机关、事业单位和社会团体法人。可见这一名称也有一定的法律依据。(3)政府和事业单位会计这一名称与原来的预算会计名称比较接近,便于人们理解和接受。西方国家有“政府和非盈利会计”的提法,所指的内容与此是一致的。
为预算会计正名是个复杂的问题,目前要求得共同认识,恐怕并非易事,还需从长计议。
三、改革的几个主要内容
预算会计改革的内容十分广泛,这里仅就几个主要问题作一些探讨。
(一)会计主体
会计主体也就是会计单位,它规定着会计活动的空间范围和界限。企业会计主体,是指我国境内各种类型的企业。预算会计主体,从目前来看应包括财政机关、行政单位和各类事业单位。
研究会计主体,要强调会计主体与法律实体(法人)的区别,就是说“会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象”,在核算上要把会计主体的经济业务同投资者的财务活动,其他会计主体的经济业务区分开来。这一点对于预算会计同样是适用的。此外,就预算会计的特点来看,还要注意把预算会计主体的经济业务与其所属单位和主办单位的经济业务区分开来。预算会计主体特别是事业单位往往举办一些经济实体,如校办工厂、校办出版社等,它本身又可能隶属于一定的经济实体,如厂办学校、厂办医院等。在这种条件下,不同的会计主体将适用不同的会计准则(企业的或预算的)和不同的会计制度,而且在财产归属和财务收支上必须有明确的划分。比如,高等学校举办高新技术企业,其实物与货币投资不宜作无偿供应处理,而应明确界定产权,合理分配投资收益;又如科研单位为附属独立核算的工厂代付工资、水电费等收回后,不宜作抵支收入处理,应该冲减有关支出。在一个法律实体范围内可能有若干会计主体,各会计主体之间的财产关系和财务收支关系必须划分清楚。只有这样,才能正确考核各会计主体的经济效益,才能合理安排他们的经济利益。这些问题有必要在有关准则、制度中加以规定。
(二)会计等式和会计要素
现行预算会计采用的会计等式,可以称为资金结存会计等式,即:
资金来源-资金运用=资金结存
这一资金结存会计等式至少存在以下两个问题:(1)采取这一会计等式实际上是由使用资金收付记帐法所决定的。在资金收付记帐法下,会计科目划分为资金来源、资金运用和资金结存三大类。当时人们认为,这种科目分类方法和单位资金的主要内容,即收入、支出、结余是一致的,采用资金结存会计等式的理论依据就在于此。其实用资金来源、资金运用和资金结存来类比收入、支出和结余是不确切的。资金结存只是资产的一部分,并不就是结余;单位的结余科目当前实际上是列在资金来源类,并没有列在资金结存类。所以,资金结存这一会计等式的采用并没有充分的理论依据。(2)根据这一会计等式对会计要素所作的划分不科学,既有同类性质要素分列在两类的问题,又有不同性质要素并列在一类的问题。如资金结存类只包括一部分资产;资金运用类包括了支出(如经费支出、业务支出等)和一部分资产(如暂付款、借出款等);资金来源类则既包括基金(如固定资产基金)、负债(如合同预收款、借入款等),又包括收入(如拨入经费、业务收入、预算外收入等)、结余(如经费包干结余、结余、收益、预算结余等)。因此,这种分类很不清晰,不便于进行财务分析。
我们认为,就事业单位而言,可采取下列会计等式(可称为资产基金会计等式):
资产-负债=基金
基金是指单位建立时有关方面投入的资金,也包括该单位营运过程中吸收(如接受捐赠)的和自行积累的资金。这一基金会计等式可展开如下:
资产-负债=投入基金+结余
收入-支出=结余
资产=负债+投入基金+(收入-支出)
事业单位的财务活动,从静态看不外是资产、负债、基金,从动态看不外是收入、支出、结余。我们认为,把事业单位的会计要素概括为资产、负债、基金、收入、支出、结余这六项,既符合其资金运动的内在规律,又能与企业的会计要素保持一定的一致性。
就行政单位和财政机关而言,原则上也可采用上述的会计等式和会计要素,但是大资产、负债、基金的项目和金额相对地少一些,而收入、支出、结余则是核算的主要内容。
我国1951年制定的总预算会计制度,曾把会计科目分为岁入、岁出、资产、负债和资产负债共同类等五类,后来取消了共同类,增设过拨款类,并把预算执行结果(本年结余)单列一类。由此可见,我们所列的上述六项会计要素,与历史上的科目分类有其一致之处。
与上述会计等式和会计要素相适应,各有关单位的主要会计报表可确定为两张,一是资产负债表,根据资产、负债、基金类科目编制,相当于现在的资金活动情况表,二是收支决算(计算)表,根据收入、支出、结余类科目编制。此外,还可设置其他必要的附表。
(三)记帐方法
目前预算会计采用的资金收付记帐法应该改为借贷记帐法。
大家知道,我国预算会计早在建国初期即采用借贷记帐法,资金收付记帐法是1966年开始实行的。采用资金收付记帐法的历史背景和思想倾向是众所周知的,现在也不必再去评论了。这里仅从业务技术上分析一下它存在的问题:
1.采用资金收付记帐法,对一些简单的经济业务处理起来比较容易,但是对于复杂的经济业务,特别是不涉及现金的转帐业务,处理起来就很不方便,也不易理解。过去人们认为采用资金收付记帐法符合事业行政单位主要办理预算收支业务的特点,但是,随着市场经济的发展,经济活动的多样化,这些单位的非现金收付业务越来越多,其不适应性也越来越明显了。
2.资金收付记帐法初学起来似乎容易,操作起来却很不方便,记帐凭证篇幅较大,试算平衡不如借贷记帐法一目了然。所以有人说,借贷记帐法犹如自行车,学起来难,用起来方便,而收付记帐法、增减记帐法则犹如三轮车,学起来容易用起来却不便当。
3.借贷记帐法是国际上通用的记帐方法,采用收付记帐法、增减记帐法不便于国际上的经济交往。而且象现在这样事业行政单位与其往来单位、所属单位采用不同的记帐方法,也不便于会计信息的交流、比较和汇总,人为地造成许多麻烦。
早在八十年代,中国科学院所属的科研单位、卫生部所属的医院已由资金收付记帐法改为借贷记帐法,现在实行收付记帐法的银行系统、实行增减记帐法的商业系统也改用借贷记帐法了。看来全国各行各业统一采用借贷记帐法的日子不要多久就会来临。
四、有关会计准则的制定问题
会计改革的各项内容需要通过法规制度来作出规范。现在《企业会计准则》和分行业的会计制度已经颁发实施,企业会计的各项具体准则即将出台,预算会计究竟应该采取什么样的法规制度形式,亟需研究解决。
(一)法规制度层次问题
根据预算会计覆盖的范围,国家制定的法规制度,可以设想包括以下三个层次。
第一个层次是预算会计准则。这是预算会计的基本法规,是统驭一切预算会计工作的规范。应该看到,在目前条件下要把各类预算会计的基本规律概括出来,用一个统一的预算会计准则来规范预算会计工作,比分别制定各类预算会计制度难度要大得多。国外可以参考的资料也很少。但制定统一的预算会计准则已是势在必行,我们只有竭尽全力,以求有所突破。
第二个层次是预算会计具体准则。可按财政机关总预算会计、行政单位会计、事业单位会计这三个会计系统分别制定三个具体准则。这三个会计系统的业务差别较大,有必要分别制定具体准则。
第三个层次是分行业(分业务类别)的会计制度。为什么有了具体会计准则还要制定分行业的会计制度呢?这是因为上述三个会计系统中还有许多小的分支。如财政机关总预算会计中包括财政收支会计、金库会计、税收会计、财政信用资金会计等,事业单位会计中包括科、教、文、卫等等事业的会计。这些业务单位在会计科目、会计报表、核算方法上都有一定的差异,在目前条件下如不作出具体规定,基层单位会计人员将难以进行具体操作。
此外,各基层单位还可根据准则和制度制定单位内部的会计核算办法。
(二)配套改革措施问题
预算会计的改革,不仅有业务技术的问题,而且还涉及许多政策性的问题。在制定预算会计准则的过程中,有关部门要同银行、税务、工商行政管理等部门密切配合,协调一致地解决某些问题。比如,预算内外资金统一核算,势必要合并单位的存款帐户,甚至涉及存款计息问题,需要求得银行的理解和支持,事业单位收费标准的制定权限、各项税收的征收范围等问题也需同有关部门商定。目前预算会计范围内供给制管理的影响还比较大,市场机制应用得还不广泛,如何通过改革使管理机制有一个转变,也需要会同有关部门研究解决。
综上所述,新的预算会计应该是三个会计系统(财政机关总预算会计系统、行政单位会计系统、事业单位会计系统),不分管理方式(行政事业单位不再区分全额、差额、自收自支管理方式),预算内外统一核算(行政事业单位),资产基金会计等式,六大会计要素,借贷记帐方法。对这一会计分支还要探求一个比较贴切的名称。在法规制度上,则要制定一个预算会计的基本准则,三个会计系统的具体准则,若干分行业的会计制度,这就是我们所设想的预算会计改革的目标模式。
(《教育财会研究》1993年第4期)
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