时间:2020-08-15 作者:杨纪琬
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摘要:
一、社会主义市场经济体制问题
中国共产党第十四次代表大会(以下简称“十四大”)提出,我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制。这一划时代的创举,必将成为我国经济繁荣的行动纲领。我国建立市场经济的根本目的在于使市场在配置资源中起基础性作用,引导企业成为真正独立的商品生产者,成为名副其实的市场主体,从而克服传统计划经济中人为的主观臆想,堵塞官本位经济下的行政性交换,达到提高社会生产力、增强综合国力的目的。
作为调节经济的一种手段,市场经济并非意识形态的产物。社会主义市场经济与资本主义市场经济当然存在共性。这些共性并不仅仅表现在某些经济现象上,如失业、周期性经济流动、通货膨胀等,而在于市场经济的基本构成要素上:真正的市场主体、市场体系、社会保障及政府职能。市场主体就是自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的企业;所谓“真正的”就是指“四自”,而不是政府卵翼下的小鸡;在经营过程中,市场主体不服从任何其他非经营的目的,就决策行为而言,企业是封闭性的,天然拥有自主权。市场体系包括商品市场和要素市场(资本市场、劳动力市场、技术市场、信息市场等等);市场机制包括竞争机制、价格机...
一、社会主义市场经济体制问题
中国共产党第十四次代表大会(以下简称“十四大”)提出,我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制。这一划时代的创举,必将成为我国经济繁荣的行动纲领。我国建立市场经济的根本目的在于使市场在配置资源中起基础性作用,引导企业成为真正独立的商品生产者,成为名副其实的市场主体,从而克服传统计划经济中人为的主观臆想,堵塞官本位经济下的行政性交换,达到提高社会生产力、增强综合国力的目的。
作为调节经济的一种手段,市场经济并非意识形态的产物。社会主义市场经济与资本主义市场经济当然存在共性。这些共性并不仅仅表现在某些经济现象上,如失业、周期性经济流动、通货膨胀等,而在于市场经济的基本构成要素上:真正的市场主体、市场体系、社会保障及政府职能。市场主体就是自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的企业;所谓“真正的”就是指“四自”,而不是政府卵翼下的小鸡;在经营过程中,市场主体不服从任何其他非经营的目的,就决策行为而言,企业是封闭性的,天然拥有自主权。市场体系包括商品市场和要素市场(资本市场、劳动力市场、技术市场、信息市场等等);市场机制包括竞争机制、价格机制、风险机制、利益机制。这些都是市场经济最为基本的条件。从理论上讲,市场具有开放性、流动性的特点,任何封锁均是与市场经济格格不入的。市场经济社会是竞争的社会,是发挥人的个性的社会,不易兼顾公平,难免会出现贫富不均,因而,必须建立社会保障制度,包括养老金制度、待业救济制度及社会福利制度(如残疾人保障制度)。市场配置资源,政府便无直接控制、掌握经济资源的必要,政府的职责主要是加强间接调控,提供社会服务,包括保护国民安全,维护社会秩序及经济秩序。
世界上有三种典型的市场经济模式:英美模式、西欧模式和东南亚模式。国际上许多学者均对此产生了浓厚的兴趣,掀起了不小的研究热潮。实践证明,这三种模式是市场经济典型的成功经验,在许多方面值得借鉴。但是,应当引起高度重视的是,中国是世界上所有实行市场经济国家中情况最特殊的。迄今为止,还没有一个市场经济不是资本主义,或者说以私有制占主导地位的。在我国,“社会主义市场经济是同社会主义基本制度结合在一起的。”因此,社会主义市场经济与资本主义市场经济肯定是有区别的,这便是因所有制不同而造成的差异,即市场主体的所有制的差别;此外,还有一个根本区别就是分配制度,我国必须以按劳分配为主体,其他分配形式为补充。
十四大明确指出:“在所有制结构上,以公有制包括全民所有制和集体所有制经济为主体,个体经济、私营经济、外资经济为补充……国有企业、集体企业和其他企业都进入市场,通过平等竞争发挥国有企业的主导作用。”笔者以为,所谓“主导作用”,就在于使国有企业始终保持掌握国民经济的命脉,否则,公有制毫无意义。在目前状况下,要维护公有制的主导作用,就必须为国有企业寻求一个公平的竞争环境。
在现实经济生活中,与外商投资企业、私营企业、乡镇企业相比,不少国有企业活力不足,究其原因,许多人认为是因为国有企业的“绳索”太多,束缚了企业的手脚,换言之,是国有企业自主权太少。笔者以为,这的确切中要害。若换一个角度看,则是国有企业所处的环境太不公平,这完全是由政府的倾斜政策所致。以税收政策为例,国有企业的所得税率为55%,加上各种流转税及收费,税费负担很重;而外商投资企业仅为33%,经济特区只有15%,加上二免三减,有些地方甚至五免四减乃至六免六减,国有企业何谈竞争?此外,还有种种财务规定,使国有企业在产品推销、技术改造、职工福利等方面阻力重重,国有企业又何谈公平?这在改革开放初期,也确实很有必要。但长此以往,便是作茧自缚、自拆台脚。由于国有企业长期匮乏自主财力,使外商投资企业、乡镇企业及私营企业能够以极诱惑人的优厚条件招聘人才,久而久之,国有企业的人才优势必将被削弱,其后果的严重性不难想象。笔者并非反对吸引外资,但一味追求数量,做表面文章,为吸引外资而吸引外资,本末倒置,值得深思。
为国有企业求得一个公平竞争的环境并不过份,当务之急就是消除某些不必要的“政策倾斜”,使国有企业与其他企业同处于一个起跑点。若从长计议,国家还必须扶持国有企业在公平竞争中保持优势。扶助国有企业并非养懒汉,也不是传统的意义上的输血办法,而是政府在市场经济中转换职能之后,利用有限的政策职能予以鼓励。其中至少有两种手段:
1.利用公共需求扶持国有企业。市场经济中不可避免地会出现市场不起作用的地方,政府的作用就在于弥补市场失灵的地方,如需要大量投资的基础设施、公共市政工程等等。政府可利用这些机会,在同等条件下,优先考虑国有企业的投标,优先安排国家订货。
2.当国有企业处于无法摆脱的困境时,作为所有者代表的政府应予以扶持。这种困境庇护的措施在日本家族式的企业联合体中屡见不鲜,且行之有效。当企业处于竞争性市场环境之中,无论何种所有制形式的企业,均被迫竭力改善自身条件,增强竞争力和自我约束力,但处于逆境和财务失败的风险总是存在的。市场配置资源,并不意味着政府在自己的企业处于无法摆脱困境时无所作为:(1)当影响国计民生的国有企业面临财务困难时,政府可出面为企业借入资金和为延期债务提供担保,并与债权人一道商议重整计划。对这类企业甚至还可采用补亏的措施。(2)政府作为所有者可以分别情况向国有企业追加投资。(3)当国有企业宣告破产时,在同等条件下,其他国有企业有优先选择权。
二、市场经济条件下的会计问题
(一)市场经济体制对会计制度的影响
我国会计制度是在计划经济的传统体制中逐渐形成并为之服务的。为此,会计工作的重心在于确保国家计划的制订并监督国家计划的执行。这是计划经济中政府部门配置资源的必然要求。当企业在市场经济中成为配置资源的主体时,政府部门便不再要求利用会计信息来直接调配社会的经济资源。相形之下,企业成为核心。企业之间的经济关系是横向的,企业只有规模大小、行业、所有制的差别,绝无上下级的行政关系(控股公司又当别论)。在市场竞争中,企业是平等的,这决定了信息的流动是以横向为主的,也决定了信息是公开的。因此,除了保持会计信息的纵向流动外,还应根据市场经济的要求对会计报表制度必须作出必要的变革。
1.市场中的横向交换是跨行业、跨所有制的;同时,市场主体的行业特征有时是不确定的,分行业的会计信息必然为其横向流动设置人为的障碍,影响市场交换的深度和广度,势必削弱市场的功能。因此,应建立以经济业务为主体的会计准则,打破行业界限,使会计信息横向可比。笔者曾在1988年的会计准则研讨会上提出了这一长期设想。
2.信息的横向流动决定了会计报表是公开的。在国外,公开会计报表在法律上一般只限于上市公司,场外交易公司一般视规模大小而定。如美国为100万美元资产、500名股东以上的场外交易公司应公开财务报表。换言之,只有在资本市场上筹集资本的公司才有义务公开会计报表,这显然是为了保护投资者的利益。在我国,上市公司自然不在话下,但是,如何对待大批不上市的甚至根本就是非股份制企业呢?笔者认为,以公开主要会计信息为上策。企业之间的经济交往是建立在合作互惠基础之上的,任何企业在实施特定政策之前,必然会去了解与之交易的其他企业的财务状况,如在赊销之前的资信调查。倘若各非上市公司都以商业秘密为由拒不提供会计报表,势必影响市场交易范围,也会增加调查成本。从社会而言,是一项浪费。
(二)市场经济体制对会计计价的影响
市场机制中,价格机制是极为活跃的因素。尽管企业是价格形成的主体,但价格却很容易受供求机制的作用。除垄断性价格外,价格的涨落是不以人的意志为转移的。价格形成机制的变化对会计所产生的最深刻的影响,莫过于计价问题。
会计核算的核心在于计价与确认,这也是制订会计准则的中心内容,其中任何一方面发生变化都将对会计报表产生重大影响。在市场经济条件下,会计计价问题显得尤为突出。同一类商品的价格在时间上的差异,使会计计价产生了多种选择,出现了诸如有价证券、存货、固定资产等会计要素的种种计价方法,并逐渐形成了“选择依据”——一谨慎原则或稳健主义。为此,人们偏好有价证券的成本与市价孰低法、存货的后进先出法和成本与市价孰低法、固定资产的加速折旧法,等等,不一而足。
1.有价证券的计价。有价证券是指可在资本市场上流通的票证,主要指股票和债券。若不从投资角度考虑,企业对其所购买的有价证券采用的计价方法有:成本法、市价法、成本与市价孰低法和权益法。采用不同方法所计算的当期损益大相径庭。倘若说成本与市价孰低法稳健,市价法和成本法不稳健,那么权益法呢?显然不甚稳健但却十分流行。因此,在通货膨胀普遍存在的情况下,既维护谨慎原则而又反对后进先出法的做法,是不可理解的。这也是笔者长期不赞成把谨慎原则作为一条普遍会计原则的理由。事实也说明还没有一个西方国家真正把谨慎原则作为一条普遍实行的会计原则。
2.存货的计价。存货的计价方法有十余种之多,较为流行的主要有:先进先出法、加权平均法、后进先出法和成本与市价孰低法。在西方,前三种方法通称成本流动假定(cost flow assumptions),而成本与市价孰低法以及其他的方法,如毛利法、零售法、重置成本法、标准成本法等等,则被认为是偏离历史成本的计价方法。一般认为,后进先出法和以后进先出法计算成本的成本与市价孰低法是符合谨慎原则的。
3.加速折旧方法。在我国,加速折旧方法有两类:一是单纯地缩短固定资产的使用年限,如现行财务制度规定的允许两千多户大中型国营企业在原有固定资产的使用寿命上缩短20—30%,股份制企业则规定可以缩短30%,这与西方国家的加速折旧方法所起的作用相似;二是西方所通行的在固定资产的有效使用年限内前期多提后期少提折旧的方法,如年数总和法、双倍余额递减法(定率递减法的变形)、定率递减法。一般认为,加速折旧法比直线折旧法更为稳健。
上述属稳健的方法均与费用有关,一般是在各种方法中选择一种高估费用的方法,但均未偏离历史成本计价,会计上只有个时间差。
经营企业在于获得盈利,会计核算的最终目的就在于正确反映盈亏。但盈亏却不能孤立计量,而是收入和费用确认、计量的结果;收入和费用的确认、计量,又与资产和负债的确认、计量密不可分,在资本不变的情况下,若核算无误,收入与费用的差额同期末期初净资产的差额是相等的。上述带有选择性资产的计价都与费用直接相关,正因为如此,才被认为“依据稳健主义”。然而,在收入和费用独立成为会计要素而单独确认、计量的现代会计中,资本的计价既有依据谨慎原则的方面,也有根据自身的理论依据的方面,甚至有时逆谨慎原则而行。有价证券的市价法在于如实反映有价证券这项资产的真实价值,权益法与谨慎原则无什干系;加速折旧则在于正确界定固定资产的已耗成本与未耗成本,之所以前期多提折旧,是因为在科学技术快速发展的世界,新固定资产效率较高,产出也较多,固定资产的实际使用寿命往往比预计的物理寿命为短,依据配比原则,所提折旧理应呈递减势态。
总之,市场经济对会计计价提出了严峻的挑战,企业在编制会计报表时,不宜乐观冒进;但谨慎原则也并不就是在会计计价时所应遵守的带有普遍性的通行原则,在西方不是,在中国也不应当是。因此,在具体实施这个原则时,要郑重。
三、市场经济对成本管理的影响
市场经济体制下的成本管理与计划经济体制下的成本管理不同,前者侧重于微观——市场主体(企业);但在社会主义市场经济条件下,成本的宏观管理仍然具有存在的合理性和重要性。
(一)市场经济体制下的成本考核
成本考核由来已久。有人认为成本考核是计划经济的产物,在市场经济下,政府无须考核企业成本,市场竞争会迫使企业自觉地去努力降低成本,因而说成本考核是一个微观问题。这种说法不无道理,但也不尽然。从政府作为所有者代表的身份出发,了解其投资的效益及使用情况并不是非份要求。成本是企业经济效益的重要构成要素,直接反映企业管理水平和经营业绩,成本状况作为一种评价企业管理水平和经营业绩的尺度,永远是有效的;从政府作为国民经济的宏观调控主体的角度来讲,有必要掌握企业成本水平、成本构成以及成本变化情况,据以制订产业政策。需要改变的是成本考核的观念,即成本考核不再象在计划经济下那样是一种控制手段,而是一种评价指标和衡量尺度。
作为一种评价指标,成本考核的内容至关重要,其中关键一点就是可比。《企业会计准则》采用制造成本法,在一定程度上解决了这一问题,它将企业为组织和管理生产而发生的费用作为期间费用计入当期损益,从而大大减少了进入产品成本的内容,改变了成本深受管理费用影响的状况,使成本的内容更为客观。值得注意的是,期间费用的范围要有科学的、合理的界定,不能无限扩大,致使成本内容偏小失真。在制造成本法下,成本与利润的关系发生了变化。成本低未必利润高,成本高也并不意味着利润低,这其中横亘着一个期间费用(当然还有售价问题)。以利息费用为例,改革以来,我国绝大多数国有企业走上了过份依赖银行贷款支撑其运营的道路,不少地方的企业一旦扣除利息,便挂上了红灯。据一些地区调查,企业上交的利税远远少于支付给银行的利息。西方与我国不同,到目前为止,我国企业资金的主要来源仍是银行,其他依靠商业信用、债务资本、股票筹资十分有限,企业无法根据自身特点调整资本结构,即使支付高额利息而有损于所有者的利益也无可奈何。因此,股份制企业与非股份制企业在利润方面不可比。在这种情况下,成本考核不能放弃,应与利润考核并重。
早在八十年代初,财务会计界就对将可比产品成本降低率(额)作为成本考核指标提出了种种异议,遗憾的是至今未有大的改观。笔者认为,成本考核应选取一个综合性的指标,如成本利润率、成本销售率等,真正从成本方面体现企业的经济效益。其中成本利润率更为适宜,在制造成本法下,它既反映了成本状况,又间接表明了售价的高低和期间费用的大小。
(二)实际成本与补偿成本
成本历来是一个富有争议性的问题,即使在西方,成本概念也是莫衷一是。笔者无意对成本下一个严格的定义,只是对成本的基本特征作简单的概括。
1.成本的消耗性。成本,用一个通俗的名词来表达,就是本钱,术语为垫付资金。撇开其他内容,我们可以说“垫付的”就是“要消耗的”(由于会计期间的划分和权责发生制的采用,一定时期消耗的并不等于全部垫付的)。因此,成本是企业生产经营过程中消耗的经济资源,包括原材料、人力和其他消耗。以逆反命题论,没有消耗是不存在成本问题的。一切有形的可以确定的消耗,如原材料,几乎没有什么异议;但是一些有形的不确定的尤其是无形的消耗,则难以说明道白,其中最突出的问题是固定资产的无形损耗,即加速折旧问题。折旧是个估计数,即使在直线折旧法下,也未必就表明转作折旧的已消耗的固定资产价值是准确的,严格地说,无人能准确地计算出固定资产到底磨损了多少。无论何种折旧方法,目的都仅在于估计固定资产的已耗成本,只是选用的依据不同而已。美国会计学会所定义的折旧,就是对固定资产成本所进行的系统合理的分配,就是成本分配问题。换言之,只要在垫付的范围内,摊配的方法符合系统合理的要求就是可行的,加速折旧仍未超过垫付的界限。
2.成本的补偿性。成本的补偿性是指收回并补充所垫付的资金。成本的补偿性是由其垫付性所决定的,两者成因果关系。因为垫付了资金,所以才需要补偿;之所以要补偿是因为前面有了垫付,不存在垫付就无所谓补偿。当然,这里是对成本的补偿,利润方式的补偿又当别论了。由于物价波动,成本补偿一直是个敏感的问题,不少人,尤其是经济界,把物价上涨视为成本补偿问题。但就成本而论,上涨部分的物价并非企业事先消耗的资源,不存在补偿问题。
成本的两个基本特性决定了成本的数额是切实的、有限的。但在市场经济条件下,因物价上涨所产生的补偿问题(不一定就是成本补偿),的确不可忽视。为此,笔者提出“实际成本和补偿成本”两个概念。
1.实际成本。成本的以上两个特性实际上指的就是实际成本,即企业经营过程中消耗的资源。实际成本以垫付为限,若不考虑会计分期,垫付资金总额就等于实际成本。显然,这是以历史成本为前提的。按通货膨胀会计概念,采用的是名义资本保持概念,此外,当然还有实际资本保持和实物资本保持。
2.补偿成本。本文所指的补偿成本完全不同于成本补偿,而是测定因物价上涨所造成的企业简单再生产的不足数额,它实际并不是成本,只是为了便于理解而选用这一容易接受的概念。与实际成本不同,补偿成本是未来成本,而实际成本则是过去成本,是已经发生了的消耗。补偿成本的概念不在于计算净收益,而在于对净收益的分配。在通货膨胀时期,按实际成本计算并分配净收益,无疑存在补偿不足的问题,对企业简单再生产影响极大;而按通货膨胀会计调整会计报表既不是唯一的办法,更不是可行的办法。按国际会计准则,只有在恶性通货膨胀时期,即三年累计通货膨胀率翻一番,年通货膨胀率为27%时,按历史成本会计编报的会计信息才会失去相关性,为无用信息。到目前为止,尽管西方一些国家发布了物价变动方面的会计准则,但实施的却十分罕见。笔者在参加联合国每年一次的“国际会计准则政府间专家工作组”讨论时曾经了解到,中、南美一些发展中国家,因通货膨胀率太高,不得已采用了通货膨胀会计的某些做法。按照一般惯例,在年通货膨胀率达到5%,即15年翻一番时,才有必要按物价指数调整会计报表。在总体上,通货膨胀会计只是增强会计信息的相关性,而对于企业,只要存在通货膨胀(4%以下可忽略不计),就无法避免补偿不足的问题。
在我国建立市场经济体制过程中,特别是在供求总量及结构错位时期,物价波动作为市场经济的一种伴随现象是不以人的意志为转移的。因而,通货膨胀时期的成本补偿不足会不时出现,年物价指数上涨6%,物价在12年内就翻一番;如达到8%,物价9年就翻一番,足见其影响。
本文提出补偿成本的概念正在于解决现实经济生活中的补偿不足问题。其方法是侧重于利润分配过程中的利润补偿:会计报表中的利润按照实际成本核算,分配税后利润时,事先测算因通货膨胀而造成的补偿不足的差额,以扣除通货膨胀因素后的余额作为可供分配的利润。如,设某企业当年实现税后利润2000万元,一般物价指数上涨8%,则可供分配的利润为1840万,160万元为补偿成本。补偿成本不必入帐,但应在表外说明。若一定要进行会计核算,可作为“资本公积——补偿基金”。应注意,补偿成本事先划拨并不是专款专用,而只是告诉报表读者和企业所有者,这是不可作为利润分配的观念上的限制,并为企业进行简单再生产资金提供保证。
有必要强调的是,会计核算本身不负担补偿,补偿是管理人员的责任。在我国由于成本开支范围由国家制订,加上国有企业税费较高,所剩财力十分有限,长期以来,许多国有企业在技术改造、设备更新等方面的欠债越积越沉重,呼吁成本补偿也便成为一种心态。我国目前所面临的成本补偿不仅仅限于财务会计领域,成本补偿的更深层目的在于再生产能力。在现代科学技术条件下,仅靠企业在通货膨胀会计上做文章只是有所小补,补偿成本方法也只是解决物价上涨所带来的补偿不足。企业要在科学技术日新月异的今天从根本上解决再生产能力问题,除可采用补偿成本方法外,还应形成一个研究与开发(R&D)的机制,使企业在经营过程中自觉开展技术改造。
(《会计研究》1993年第1期)
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